HvJ EG, 17-09-2002, nr. C-498/99

Verzoekster in het hoofdgeding, Town & County, wijst er om te beginnen op dat de begrippen onder bezwarende titel en als tegenprestatie in de artikelen 2 en 11 van de Zesde richtlijn gemeenschapsrechtelijke begrippen zijn en daarom in de gehele Gemeenschap op dezelfde wijze moeten worden toegepast. Bovendien moet volgens de conclusie van advocaat-generaal Jacobs in de zaak Glawe het gehele juridische en feitelijke kader in beschouwing worden genomen, hetgeen in het onderhavige geval betekent dat rekening wordt gehouden met de voor kansspelen kenmerkende structuur van de prijsvraag.

Volgens Town & County zijn de onderhavige overeenkomsten, waarvoor kenmerkend is dat zij slechts een ereschuld doen ontstaan, niet aan BTW onderworpen. Uit het arrest Tolsma blijkt immers dat er slechts sprake is van een dienst indien er een rechtsbetrekking tussen de verrichter en de ontvanger van een dienst bestaat, op basis waarvan over en weer prestaties worden uitgewisseld.

Anders dan in de zaak Tolsma ontstaat hier geen rechtsbetrekking tussen de speldeelnemer en het wedkantoor of tussen de deelnemer en Town & County. Dit stemt overeen met de nationale rechtspraak inzake op een ereschuld gebaseerde overeenkomsten, op grond waarvan dergelijke overeenkomsten geen rechtsgevolgen hebben en niet in rechte afdwingbaar zijn, dus geen rechten en verplichtingen doen ontstaan.

De onderhavige transactie behoort dus tot een bijzondere categorie van gevallen waarin ondanks het economische aspect de noodzakelijke kenmerken ontbreken, namelijk onder bezwarende titel en in rechte afdwingbaar, hetgeen inhoudt dat het de betrokkenen duidelijk is dat de overeenkomsten juridisch geen waarde hebben.

Town & County komt tot de slotsom dat onder deze omstandigheden geen sprake kan zijn van een handeling in de zin van de BTW-wetgeving en dat het organiseren van de spot-the-ball-wedstrijd daarom buiten de werkingssfeer van de BTW valt.

De Britse regering betoogt dat in de gevallen waarin een overeenkomst tussen twee personen een ereschuldclausule behelst, dit alleen betekent dat de partijen hebben besloten dat de betrekking tussen hen niet in rechte afdwingbaar is, maar niet dat het algemeen gesproken geen rechtsbetrekking betreft.

De onderhavige zaak onderscheidt zich van de zaak Tolsma, doordat de organisator en de deelnemer overeenstemming hebben bereikt over de genoemde clausule bij het sluiten van de transactie, op basis waarvan een dienst onder bezwarende titel is verricht. In de zaak Tolsma was daarentegen geen juridisch herkenbare band tot stand gekomen en was er geen sprake van een handeling zoals in het onderhavige geval.

De Britse regering is van oordeel dat het voor BTW-doeleinden voldoende is dat er een rechtsbetrekking tussen de leverancier of dienstverrichter en de ontvanger bestaat, op basis waarvan een (belastbare) levering of dienst onder bezwarende titel wordt verricht. De afdwingbaarheid in rechte is daarentegen niet van belang. Iedere andere uitlegging van de Zesde richtlijn zou zowel in strijd zijn met de rechtspraak van het Hof als met het beginsel van fiscale neutraliteit, en zou belastingontwijking openlijk aanmoedigen.

Voorts betoogt de Britse regering dat indien zelfs onrechtmatige transacties, die in vele rechtsstelsels niet in rechte afdwingbaar zijn, volgens de rechtspraak van het Hof op grond van het beginsel van fiscale neutraliteit aan BTW onderworpen zijn, dit ook voor een handeling als de onderhavige moet gelden.

Tot slot kan de toepassing van de Zesde richtlijn ook niet afhankelijk zijn van de vraag of overeenkomsten in rechte afdwingbaar zijn, omdat de afdwingbaarheid van overeenkomsten per lidstaat kan verschillen en zo ongerechtvaardigd afbreuk zou doen aan de eenvormige fiscale behandeling in de Gemeenschap.

Volgens de Britse regering moet de eerste prejudiciële vraag dan ook bevestigend worden beantwoord.

Ook volgens de Commissie kan een handeling als de onderhavige niet aan de werkingssfeer van de BTW worden onttrokken op grond dat deze niet in rechte afdwingbaar is. Er is een duidelijk gedefinieerde handeling met een tegenprestatie en voor de toepasselijkheid van artikel 2 van de Zesde richtlijn is slechts van belang of een levering of dienst onder bezwarende titel is overeengekomen, en niet of er sprake is van een in rechte afdwingbare tegenprestatie.

Overigens betwijfelt de Commissie of de ereschuldclausule naar Engels recht daadwerkelijk iedere rechtsbetrekking tussen de betrokken partijen uitsluit.

Daarentegen had de zaak Tolsma geen betrekking op een — al was het maar op basis van een morele verplichting — bindende overeenkomst, en werd evenmin een tegenprestatie voor een bepaalde dienst betaald.

De Commissie wijst er ook op dat de door Town & County verdedigde opvatting ertoe zou leiden dat in vele lidstaten omzetten uit verschillende kansspelen buiten de werkingssfeer van de BTW zouden vallen zonder dat beroep zou hoeven te worden gedaan op een uitzondering, zoals die waarin artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn voorziet. In een aantal lidstaten zijn dergelijke transacties namelijk niet in rechte afdwingbaar.

Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of een handeling ook een belastbare handeling in de zin van de Zesde richtlijn kan zijn indien de transactie op grond van een ereschuldclausule naar nationaal recht geen in rechte afdwingbare verbintenis schept.

Vooraf moet worden opgemerkt dat in de onderhavige procedure niet behoeft te worden ingegaan op de in de eerste prejudiciële vraag genoemde Eerste richtlijn 67/227/EEG van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting (PB 1967, 71, blz. 1301), aangezien zij op het tijdstip van de litigieuze handelingen niet meer van kracht was. Voorts behoeft voor de beantwoording van de eerste vraag, zoals nog zal blijken, het door de verwijzende rechter genoemde artikel 6, lid 1, van de richtlijn niet te worden uitgelegd, aangezien hierin slechts wordt bepaald wat als dienst in de zin van de Zesde richtlijn is te beschouwen.

Volgens artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn zijn de leveringen van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, aan BTW onderworpen. Kenmerkend voor een belastbare handeling is dus dat een dienst of levering recht geeft op een tegenprestatie zodat de dienstverrichting of goederenlevering als onder bezwarende titel is te beschouwen.

In dit verband heeft het Hof onder andere in de zaken Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats4., Apple and Pear Development Council5. en Naturally Yours Cosmetics6. verklaard dat het begrip levering of dienst onder bezwarende titel in de zin van artikel 2, punt 1, een rechtstreekse band tussen de levering of dienst enerzijds en de ontvangen tegenwaarde anderzijds onderstelt. Alleen indien deze band tussen de prestatie en de tegenprestatie bestaat, kan er sprake zijn van een levering of dienst onder bezwarende titel en van een belastbare handeling.

In de zaak Tolsma heeft het Hof in dit verband een nadere verduidelijking gegeven door te verklaren dat een dienst enkel onder bezwarende titel wordt verricht en dus belastbaar is wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst.7.

In het licht van artikel 2 van de richtlijn en de hierboven aangehaalde rechtspraak van het Hof moet dit criterium van de rechtsbetrekking niet geïsoleerd worden opgevat in de zin van een bepaalde bijzondere juridische eigenschap die de handeling moet vertonen. Wat de rechtsbetrekking betreft, gaat het veeleer om het verband tussen prestatie en vergoeding.

Overigens kan het ontstaan van een rechtsbetrekking in de zin van het arrest Tolsma niet afhankelijk zijn van de aanwezigheid van bijzondere juridische, met name contractuele of processuele eigenschappen, zoals de afdwingbaarheid in rechte. Aangezien de voorwaarden voor het bestaan en de inhoud van een rechtsbetrekking per nationale rechtsorde verschillen, zou dit ook niet verenigbaar zijn met het beginsel van fiscale neutraliteit en het streven naar harmonisatie van de BTW. Anders zou het opnemen van een ereschuldclausule een mogelijkheid tot belastingontduiking bieden.

Er hoeft alleen te worden vastgesteld of de prestaties zijn uitgewisseld in het kader van — zij het slechts moreel bindende — overeenkomsten waaruit blijkt dat de wederzijds verrichte prestaties rechtstreeks met elkaar samenhangen.

In de zaak Tolsma was er juist geen sprake van een overeenkomst van welke aard ook die een voldoende band tussen prestatie en tegenprestatie creëerde om van een handeling onder bezwarende titel in de zin van artikel 2 van de richtlijn te kunnen spreken: de dienstverrichter (in casu een straatmuzikant) ontving weliswaar bepaalde bedragen voor zijn dienst, maar de ontvangers van de dienst betaalden deze louter naar eigen goeddunken en ontvingen de prestatie in beginsel ook onafhankelijk van hun tegenprestatie.8.

Anders dan in de zaak Tolsma is in gevallen als het onderhavige wel degelijk sprake van een soort overeenkomst op grond waarvan de deelnamekosten voor de prestatie van de organisator van het spel worden betaald. Om aan het spel te kunnen deelnemen, moet de deelnemer zich namelijk aan de door de organisator vastgestelde spelregels onderwerpen en alle voorwaarden, met inbegrip van de spelregels, aanvaarden. Slechts wanneer de speler — enerzijds — onder deze voorwaarden het deelnameformulier inlevert en de bijbehorende deelnamekosten betaalt, kan hij — anderzijds — aan de prijsvraag deelnemen en maakt hij kans op een prijs.

Aangezien de prestaties worden uitgewisseld in het kader van overeenkomsten waaruit blijkt dat deze prestaties rechtstreeks verband met elkaar houden en daarmee voldoen aan het in artikel 2 van de Zesde richtlijn vastgelegde criterium onder bezwarende titel, is in elk geval sprake van een rechtsbetrekking in de zin van het arrest Tolsma. Dat de overeenkomsten door de ereschuldclausule niet in rechte afdwingbaar zijn, is dan ook niet relevant.

Tot slot moet overeenkomstig de opmerkingen van de Britse regering worden vastgesteld dat uit de rechtspraak van het Hof, op grond waarvan zelfs onrechtmatige transacties — die in vele rechtsstelsels niet in rechte afdwingbaar zijn — aan BTW onderworpen kunnen zijn9., is af te leiden dat dit des te meer moet gelden voor rechtmatige niet in rechte afdwingbare overeenkomsten zoals die in het hoofdgeding.

Daarom moet worden vastgesteld dat er ook bij een niet in rechte afdwingbare overeenkomst sprake is van een rechtsbetrekking.

De eerste prejudiciële vraag moet dan ook aldus worden beantwoord dat op grond van de Zesde richtlijn, inzonderheid artikel 2, punt 1, ervan, een transactie waarvan partijen overeenkomen dat deze slechts een ereschuld doet ontstaan (en die bijgevolg naar nationaal recht niet in rechte afdwingbaar is), in beginsel een belastbare handeling in de zin van de belasting over de toegevoegde waarde kan zijn.

Town & County betoogt dat de door haar aan de deelnemers verleende dienst beperkt is tot het organiseren van een wedstrijd en dat zij slechts het kader biedt waarin de wedstrijd kan plaatsvinden. De met de spelers gesloten transacties zijn als weddenschappen of kansspelen in de zin van artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn te beschouwen en moeten op grond van deze bepaling in beginsel van belasting worden vrijgesteld. De Britse douaneautoriteit wil deze handelingen kennelijk belasten, niet omdat zij niet als weddenschappen of kansspelen zijn te beschouwen, maar omdat zij zich baseert op de aan lidstaten toegekende discretionaire bevoegdheid om bepaalde handelingen te belasten hoewel deze anders op grond van artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn van belasting zouden zijn vrijgesteld.

Voorts stelt Town & County dat de structuur van de transactie — bij een kansspeltransactie of in elk geval bij een soortgelijke transactie — bij de beoordeling van de tegenprestatie in aanmerking moet worden genomen.

In dit verband wijst zij op de feitelijke overeenkomst met de handelingen die in de zaken Glawe10. en Fischer aan de orde waren.

Town & County wijst er in dit verband op dat in de zaak Glawe zowel het Hof als de advocaat-generaal tot de slotsom kwam dat de exploitant niet op basis van het totale bedrag van alle in de speelautomaten ingeworpen muntstukken moest worden aangeslagen, maar slechts op basis van het deel ervan dat hij voor eigen rekening mocht behouden en niet als prijzen aan de spelers uitbetaalde.

Tot slot betoogt Town & County ook dat de arresten Glawe en Fischer zijn gewezen op basis van algemene beginselen van het BTW-recht, met name het beginsel dat de tegenprestatie het daadwerkelijk door de belastingplichtige ontvangen bedrag moet zijn en geen hoger bedrag. Deze stelling wordt door de door het Hof in de zaken Argos11., Elida Gibbs12. en First National Bank of Chicago13. gekozen benadering bevestigd.

Town & County stelt dan ook voor, de tweede vraag aldus te beantwoorden dat de door Town & County voor de dienst — dus het organiseren van het spot-the-ball-spel voor de deelnemers — ontvangen en te belasten vergoeding gelijk is aan het bedrag van de door de deelnemers betaalde deelnamekosten na aftrek van het bedrag of de waarde van de in het kader van het spel aan de winnende deelnemers uitgekeerde prijzen.

De Britse regering betoogt dat gezien de formulering van artikel 11, A, lid 1, van de Zesde richtlijn voor het organiseren van een spel als het onderhavige de maatstaf van heffing bestaat in het geldbedrag dat iedere speldeelnemer aan de organisator betaalt. De Zesde richtlijn staat niet toe, de maatstaf van heffing te verlagen met het bedrag of de waarde van de aan de winnaars uitgekeerde prijzen (of met een evenredig deel daarvan).

Volgens de Britse regering is het arrest Glawe niet van toepassing op het onderhavige geval omdat geen enkel deel van de door de deelnemers betaalde deelnamekosten van rechtswege is onttrokken aan de beschikkingsbevoegdheid van de organisator van de prijsvraag en deze rechtens niet verplicht is, de prijzen uit de deelnamekosten of uit andere specifieke gelden te betalen.

Evenmin is het arrest Fischer op het onderhavige kansspel van toepassing, aangezien hier de uitkering van de prijzen — anders dan bij het spel in die zaak — niet bestaat in terugbetaling van de inzet (eventueel verhoogd met een van de winkans afhankelijk bedrag) en geen verband houdt met de hoogte van de inzet van de winnende deelnemers. De organisator van de prijsvraag is hier derhalve vergelijkbaar met iedere andere dienstverrichter die de voor zijn diensten ontvangen vergoeding gebruikt om zijn lopende activiteiten te financieren. Ook het feit dat de hoogte van de uitgekeerde prijs op basis van de verwachte inkomsten wordt berekend, onderscheidt de spelorganisator niet van enige andere marktdeelnemer in een andere sector.

Volgens de Britse regering moet daarom worden geantwoord dat de maatstaf van heffing bij het organiseren van een prijsvraag, dus een kansspel zoals in het onderhavige geval, het bedrag van de door iedere deelnemer betaalde deelnamekosten is.

De Commissie is van mening dat het antwoord op de tweede prejudiciële vraag in het arrest Glawe en in de conclusie in de zaak Fischer is te vinden. Er kan geen zinvol onderscheid worden gemaakt tussen de onderhavige prijsvraag en kansspelen (gokautomaten, roulette).

De Commissie wijst verder op de rechtspraak van het Hof in de zaken Naturally Yours en Boots (arrest van 27 maart 1990, C-126/88, Jurispr. blz. I-1235), op grond waarvan de door de leverancier daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie de maatstaf van heffing vormt. In een geval als het onderhavige moet daarom worden vastgesteld, waaruit de verrichte dienst bestaat en welk aandeel van de deelnamekosten als vergoeding voor deze prestatie is te beschouwen.

De dienst van de organisator van de prijsvraag bestaat in het organiseren van de prijsvraag, en de vergoeding ervan vormt het bedrag dat na aftrek van de prijzen daadwerkelijk voor hem overblijft. Met dit bedrag dekt hij de organisatiekosten en heffingen en verschaft hij zich een winst.

Een deel van de deelnamekosten wordt dan ook in de pot gestort, terwijl het andere deel dient om de organisatiedienst te betalen; alleen dit laatste deel, dus het bedrag van de betaalde deelnamekosten minus de uitgekeerde prijzen, is aan BTW onderworpen, hoewel het prijzengeld, anders dan in de zaak Glawe, niet bij wet voorgeschreven is, maar de door de organisator zelf is vastgesteld. Alleen van belang is dat een deel van de door iedere deelnemer betaalde kosten geen vergoeding voor de organisator maar een bijdrage aan de pot is.

De onderhavige zaak onderscheidt zich echter voorts van de zaken Glawe en Fischer doordat er niet alleen geldprijzen maar ook prijzen in de vorm van goederen en diensten werden verdeeld. Dit gegeven kan op twee manieren worden benaderd: ofwel wordt de organisator beschouwd als eindafnemer van de goederen en diensten, die hij in de praktijk als zijn inzet in het spel inbrengt en waarvoor dus geen aftrek mogelijk is, ofwel worden de goederen en diensten beschouwd als door de organisator voor organisatiedoeleinden gedane uitgaven waarvan de kosten een deel van zijn vergoeding uitmaken en die voor aftrek in aanmerking komen.

Tot slot is voor de Commissie niet van belang of de maatstaf van heffing als evenredig aandeel in het bedrag van de totale deelnamekosten van een prijsvraag of pro rata met betrekking tot elke individuele verrichting ten behoeve van iedere deelnemer moet worden vastgesteld. De omstandigheid dat het exacte bedrag van de vergoedingscomponent van de deelnamekosten op het tijdstip van betaling ervan niet kan worden vastgesteld, staat er niet aan in de weg, de handeling voor de BTW op de beschreven wijze te behandelen. Het is voldoende, de waarde van de tegenprestatie achteraf te bepalen, en in de praktijk levert dit ook geen probleem op. Bovendien hoeft de ontvanger van de dienst volgens het arrest First National Bank of Chicago het exacte aan belasting onderworpen bedrag ook niet te kennen.

Aldus komt de Commissie tot de slotsom dat de maatstaf van heffing bij een transactie als de onderhavige bestaat in het totale bedrag van de deelnamekosten na aftrek van het bedrag of de waarde van de aan de winnaars uitgekeerde prijzen.

Met de tweede prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of bij een handeling zoals die in het hoofdgeding de maatstaf van heffing volgens de Zesde richtlijn op basis van het bedrag van de deelnamekosten of van dat van de deelnamekosten na aftrek van de uitgekeerde prijzen moet worden vastgesteld, dan wel op een andere wijze.

Bij de eerste vraag moest op basis van artikel 2 van de Zesde richtlijn worden onderzocht of de omstreden handeling überhaupt binnen de werkingssfeer van de Zesde richtlijn valt, dus of er in beginsel sprake is van een prestatie die op enigerlei wijze onder bezwarende titel is verricht.

Thans moet op basis van artikel 11, A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn worden vastgesteld hoe de maatstaf van heffing precies moet worden berekend en welke elementen hierbij in aanmerking moeten worden genomen. Op grond van deze bepaling is de maatstaf van heffing bij goederenleveringen en diensten alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de koper, van de ontvanger of van een derde.

Volgens vaste rechtspraak van het Hof wordt de maatstaf van heffing gevormd door de door de leverancier of dienstverrichter voor zijn levering of dienstverrichting daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie, die een subjectieve waarde vormt, in geld kan worden uitgedrukt en rechtstreeks verband houdt met de levering of de dienst.14.

Daarom moet voor de berekening van de maatstaf van heffing eerst worden onderzocht uit welke wederzijdse prestaties een handeling zoals die in het hoofdgeding bestaat, dus welk bedrag als vergoeding voor de verrichte prestatie is te beschouwen.