HvJ EG, 21-02-2006, nr. C-223/03

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 2, punt 1, 4, leden 1 en 2, 5, lid 1, en 6, lid 1, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting- Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn 95/7/EG van de Raad van 10 april 1995 (PB L 102, blz. 18; hierna: ‘Zesde richtlijn’).

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen University of Huddersfield Higher Education Corporation (hierna: ‘universiteit’) en Commissioners of Customs & Excise (hierna: ‘Commissioners’) over een herziening door laatstgenoemden van de door de universiteit in het kader van een belastingdrukverlagingsplan toegepaste aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: ‘BTW’) die als voorbelasting was voldaan over de renovatie van een fabrieksgebouw.

Blijkens de verwijzingsbeschikking biedt de universiteit hoofdzakelijk onderwijs aan, dat is vrijgesteld van BTW. Aangezien de universiteit echter ook een aantal belaste handelingen verricht, kan zij krachtens het nationale recht de BTW terugvorderen die zij als voorbelasting heeft voldaan tegen het tarief dat voor haar als gedeeltelijk belastingplichtige geldt. In 1996 bedroeg dit tarief 14,56 %; sindsdien is het naar 6,04 % is gedaald.

De verwijzende rechter merkt op dat de universiteit in 1995 heeft besloten twee vervallen fabrieksgebouwen waarin zij een recht op het genot van de onroerende zaak had verkregen (‘leasehold’), te renoveren. Deze twee fabrieksgebouwen staan bekend als ‘West Mill’ en ‘East Mill’ en bevinden zich in Canalside, Huddersfield. Daar de als voorbelasting voldane BTW over de kosten van de renovatie in normale omstandigheden voor het grootste gedeelte niet zou kunnen worden teruggevorderd, heeft de universiteit naar een manier gezocht om minder belasting te betalen dan wel om het tijdstip waarop deze verschuldigd zou worden uit te stellen.

Zij heeft eerst werkzaamheden aan West Mill verricht en deze betaald. Bij akte van 27 november 1995 is een discretionaire trust (hierna: ‘trust’) opgericht. De authentieke akte bevatte bepalingen waarbij de bevoegdheid om de ‘trustees’ te benoemen en te ontslaan aan de universiteit was voorbehouden. De benoemde ‘trustees’ waren drie voormalige medewerkers van de universiteit en de begunstigden waren de universiteit, iedere op enig tijdstip ingeschreven student en om het even welke charitatieve instelling. Diezelfde dag sloot de universiteit met de ‘trustees’ een vrijwaringsovereenkomst (‘Deed of Indemnity’) waarbij zij hen vrijwaarde van alle huidige en toekomstige aansprakelijkheden die zouden voortvloeien uit de verschillende transacties.

De verwijzende rechter merkt op dat de trust alleen was opgericht om de BTW-besparingsconstructie te kunnen uitvoeren, die met betrekking tot de West Mill was voorgesteld en tot doel had de universiteit in staat te stellen de BTW over de renovatiekosten terug te vorderen.

Wat East Mill betreft, het gebouw dat in het hoofdgeding rechtstreeks aan de orde is, volgt uit de verwijzingsbeschikking dat de universiteit overeenkomstig het door haar belastingadviseurs voorgestelde plan, op 21 november 1996 heeft gekozen voor belastingheffing over de verhuur van East Mill, en het gebouw op 22 november 1996, voor een periode van 20 jaar, belastbaar heeft verhuurd aan de trust. De huurovereenkomst bevatte een clausule op grond waarvan de universiteit de verhuur na 6, 10 of 15 jaar kon beëindigen. De aanvankelijke huur was het symbolische bedrag van 12,50 GBP per jaar. Diezelfde dag heeft de trust, na eveneens voor levering met BTW-heffing te hebben gekozen, het gebouw, belastbaar, voor een periode van 20 jaar min 3 dagen wederverhuurd aan de universiteit voor een symbolisch aanvankelijk huurbedrag van 13 GBP per jaar.

Voorts blijkt nog uit de verwijzingsbeschikking dat University of Huddersfield Properties Ltd (hierna: ‘Properties’), een 100 % dochteronderneming van de universiteit, die geen deel uitmaakte van dezelfde BTW-groep, op 22 november 1996 de universiteit onder toepassing van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, 3 500 000 GBP, plus 612 500 GBP aan BTW factureerde wegens toekomstige bouwwerkzaamheden aan East Mill. Op 25 november 1996 sloot Properties met de universiteit een overeenkomst met het oog op de renovatie van East Mill. De universiteit betaalde de rekening van Properties op een niet nader bepaalde datum. De verwijzende rechter wijst erop dat geen enkel bewijs is aangevoerd van enig voornemen van Properties om winst te maken met de bouwwerkzaamheden ten behoeve van de universiteit en trekt daaruit de conclusie dat de universiteit niet wenste dat Properties een dergelijke winst maakt.

Properties gaf derde ondernemers tegen de marktprijs opdracht om voor de universiteit de bouwwerkzaamheden te verrichten die noodzakelijk waren voor de renovatie van East Mill.

In de BTW-aangifte voor het tijdvak januari 1997 gaf de universiteit, die een netto BTW-schuld had van meer dan 90 000 GBP, een teruggaaf ten gunste van haar op van 515 000 GBP, welk bedrag de Commissioners haar, na verificatie, zonder voorbehoud hebben betaald; zij erkenden namelijk haar recht op teruggave van de door Properties in rekening gebrachte BTW.

De werkzaamheden aan East Mill werden op 7 september 1998 door derde aannemers afgerond en de universiteit betrok het gebouw op diezelfde datum. Daarna zijn de huursommen die verschuldigd waren voor de huur en de wederhuur verhoogd tot respectievelijk 400 000 en 415 000 GBP per jaar.

De verwijzende rechter constateert dat het gebruik van een trust in het kader van East Mill en de verhuur door de universiteit aan de trust enkel tot doel hadden het belastingbesparingsplan te vergemakkelijken. Hij constateert voorts dat het enige doel van de wederverhuur van East Mill door de trust aan de universiteit de facilitering van dit plan was. Ten slotte constateert hij dat het de bedoeling van de universiteit was om een absolute belastingbesparing te behalen door na twee à drie, dan wel in het zesde, het tiende of het vijftiende jaar van de huur een eind te maken aan de voor East Mill opgezette BTW-constructie (waarmee aldus tevens een eind werd gemaakt aan de betaling van BTW over de huurprijzen).

De verwijzende rechter merkt voorts op dat alle transacties daadwerkelijke transacties waren in die zin dat zij tot daadwerkelijk verrichte leveringen of diensten hebben geleid. Het ging dus niet om schijnhandelingen.

Bij brief van 26 januari 2000 legden de Commissioners de universiteit over het tijdvak januari 1997 een BTW-aanslag van 612 500 GBP op voor de door Properties voor East Mill verrichte bouwwerkzaamheden. De brief vermeldde dat deze belasting onjuist was toegerekend aan belastbare leveringen of diensten en dat het om een onderwaardering van het bedrag van de aangegeven BTW ging.

De verwijzende rechter preciseert dat de Commissioners de met de trust gesloten huurovereenkomsten in die brief aanmerkten als ‘tussengevoegde stappen’ die buiten beschouwing konden blijven bij de vaststelling van de juistheid van de door de universiteit ingediende terugvorderingen van de als voorbelasting voldane BTW. Aldus kwamen de Commissioners tot de slotsom dat de als voorbelasting voldane BTW die door Properties aan de universiteit in rekening was gebracht, door de universiteit onjuist was behandeld voorzover deze was toegerekend aan belastbare leveringen of diensten en volledig was teruggevorderd.

De universiteit stelde bij het VAT and Duties Tribunal beroep in tegen de herziening van de BTW waarvan de Commissioners in hun brief van 26 januari 2000 kennis hadden gegeven.

Volgens de verwijzende rechter betogen de Commissioners dat een transactie die uitsluitend of overwegend wordt verricht met het doel BTW te ontwijken geen ‘levering of dienst’ is. Evenmin gaat het om een handelwijze in het kader van een ‘economische activiteit’.

Subsidiair betogen de Commissioners dat een dergelijke transactie overeenkomstig het algemene beginsel van gemeenschapsrecht dat ‘rechtsmisbruik’ wil voorkomen, buiten beschouwing dient te worden gelaten en dat de bepalingen van de Zesde richtlijn moeten worden toegepast op de betrokken transactie zoals deze werkelijk is.

De universiteit betoogt met name dat de betrokken transacties niet, zoals de Commissioners betogen, ‘uitsluitend of overwegend waren aangegaan met het oogmerk de belasting te ontwijken’. Hoewel het juist is dat de feiten zoals zij door de universiteit zijn uitgelegd, tot een aanzienlijke terugbetaling ‘bij voorbaat’ van de als voorbelasting voldane BTW heeft geleid, heeft de universiteit gedurende een zekere periode eveneens aanzienlijke bedragen aan BTW betaald. Bovendien, zelfs indien een transactie ‘uitsluitend of overwegend met het oogmerk de belasting te ontwijken’ was aangegaan, betekent dat enkel dat zij is onderworpen aan alle anti-ontwijkingsbepalingen die de lidstaat eventueel heeft vastgesteld krachtens een uit hoofde van artikel 27, lid 1, van de Zesde richtlijn gegeven machtiging met het oog op een van beide daarin genoemde doeleinden. Dergelijke bepalingen zijn door het Verenigd Koninkrijk echter niet vastgesteld.

De universiteit meent dat een handelwijze enkel als belastingontwijking kan worden aangemerkt indien:

De verwijzende rechter stelt echter vast dat de door de universiteit verrichte transacties enkel waren aangegaan met het doel een belastingvoordeel te verkrijgen. Zij hadden geen zelfstandig economisch doel. Zij kwamen neer op een uitstelconstructie met een ingebouwde mogelijkheid voor een absolute belastingbesparing op een latere datum. De verwijzende rechter komt op grond daarvan tot de slotsom dat deze transacties neerkomen op belastingontwijking. Bovendien wijzen de vaststellingen met betrekking tot de feiten er duidelijk op dat het de subjectieve bedoeling van de universiteit en de trust was om dit resultaat te bereiken.

In die omstandigheden heeft het VAT and Duties Tribunal, Manchester, besloten de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof van Justitie te verzoeken om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:

Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of handelingen zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, leveringen van goederen of dienstverrichtingen en een economische activiteit zijn in de zin van de artikelen 2, punt 1, 4, leden 1 en 2, 5, lid 1, en 6, lid 1, van de Zesde richtlijn wanneer zij zijn verricht met het uitsluitende doel een belastingvoordeel te verkrijgen, zonder ander economisch doel.

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof van Justitie (Grote kamer) verklaart voor recht:

Handelingen zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, zijn leveringen van goederen of dienstverrichtingen en een economische activiteit in de zin van de artikelen 2, punt 1, 4, leden 1 en 2, 5, lid 1, en 6, lid 1, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, zoals gewijzigd bij richtlijn 95/7/EG van de Raad van 10 april 1995, indien zij voldoen aan de objectieve criteria waarop genoemde begrippen zijn gebaseerd, zelfs wanneer zij zijn verricht met het uitsluitende doel een belastingvoordeel te verkrijgen, zonder ander economisch doel.

ondertekeningen