HR, 19-09-2014, nr. 12/05005

Belanghebbende is opgericht op 28 augustus 2009. Zij stelt zich tot doel het faciliteren van omzetbelastingvrije inkopen door buiten de EU woonachtige reizigers. In het handelsregister van de Kamers van Koophandel is haar bedrijf als volgt omschreven:

“Het afsluiten van overeenkomsten ter verkrijging van met omzetbelasting belaste (ongeregelde) goederen, op (handels)naam van de vennootschap, op order van en voor rekening van cliënt(en), met als doel de verkregen goederen omzetbelastingvrij aan deze cliënt(en) door te verkopen.”

Belanghebbende heeft algemene voorwaarden opgesteld3.die van toepassing zijn op de (rechts)betrekkingen tussen haar en haar cliënten. De algemene voorwaarden behoren tot de stukken van het geding.

Voor zover van belang zijn in deze algemene voorwaarden de volgende definities opgenomen (cursiveringen origineel):

“a.  Aankoop: de koop van één of meer Producten bij één of meerdere Leveranciers in en op naam van [X] (….), waarbij de betaling aan de Leverancier(s) geschiedt middels directe betaling en de levering door de Leverancier(s) van desbetreffende Product(en) geschiedt aan [X] (…);

(…)

e.  Bruikleen-voorwaarden: de Gebruiker dient ten tijde van de bruikleen, de periode vanaf de Aankoop tot en met de Eigendomsoverdracht, als een goed huisvader voor de bewaring en het behoud van de Selectie te zorgen. Gedurende de periode van bruikleen is

[X] niet verantwoordelijk of aansprakelijk voor enigerlei schade aan of veroorzaakt door dan wel verlies van één of meer Producten uit de Selectie. De Gebruiker dient [X] schadeloos te stellen voor en te vrijwaren tegen eventuele aanspraken van derden. (...)

(...)

g.  Commissionair: [X] als lasthebber/commissionair van de Gebruiker (…).

(…)

i.  Eigendomsoverdracht: de levering van [X] naar de Gebruiker van de Selectie welke direct plaats vindt na ontvangst en na goedkeuring door [X] van de -documenten;

(...)

l.  Gebruiker: een natuurlijk persoon die gebruik maakt of wenst gebruik te maken van de

[X]-methode, waarbij [X] als Commissionair optreedt;

m. Klant: Na Eigendomsoverdracht van de Selectie van [X] aan een Gebruiker wordt een Gebruiker, ten aanzien van die Selectie geacht Klant te zijn;

(...)

o.  Leverancier: het bedrijf of de winkel, niet zijnde [X], waar één of meer Producten worden aangekocht in en op naam van [X] als Commissionair van de Gebruiker en direct door het bedrijf of de winkel aan [X] worden geleverd;

p.  Machtiging: door [X] verleende volmacht aan een Gebruiker tot het doen van Aankopen in en op naam van [X] als Commissionair voor Aankopen die op order en voor rekening van de Gebruiker door [X] worden verricht;

(…)

r.  Opslag: een percentage van maximaal 5% van de winkelprijs van de Selectie dat [X] in rekening brengt voor haar werkzaamheden en/of diensten. Deze Opslag wordt alleen in rekening gebracht indien de [X]-methode volledig is afgerond en wordt door [X] bij de -afrekening ingehouden op het totale belastingvoordeel van de Klant;

(...)

u.  Selectie: een door de Gebruiker gemaakte keuze van ten minste één of meer Producten uit één of meer Aankopen;

(…)

x.  Website-registratie: een registratie via de Website door een Niet-EU ingezetene of door een Emigrant, waarbij deze zelf aangeeft Gebruiker te willen worden, met [X]

een overeenkomst van lastgeving te willen sluiten waarbij als Commissionair optreedt en aan één van de volgende voorwaarden te voldoen:

- dat hij/zij voorafgaand aan deze Website-registratie reeds één of meer Aankopen in en op naam van [X] heeft verricht en ten tijde van zijn/haar eerste Aankoop bekend was met de algemene voorwaarden; of

- dat hij/zij voorafgaand aan deze Website-registratie nog geen Aankopen in en op naam van [X] heeft verricht.

Een registratie kan alleen worden voltooid, indien aan één van deze voorwaarden is voldaan en nadat de Gebruiker de gelding van de algemene voorwaarden heeft aanvaard;

(…)

z.  [X]-afrekening: de afrekening die [X] toepast ten aanzien van de vordering van de Gebruiker op [X] en de vordering van [X] op de Gebruiker als Klant (...);

(...)

cc.  [X]-documenten: de door de douane voor akkoord afgestempelde [X]-factuur, met de bijbehorende originele Aankoopbon(nen). (...);

dd.  [X]-factuur: een na een afgeronde Product-registratie door [X] verstrekte factuur bevattende één of meer gedateerde gespecificeerde lijsten van de door [X] nog te leveren Selectie aan de Gebruiker met de berekende [X]-prijzen en [X]-afrekening;

ee.  [X]-garantieverklaring: een door [X] beschikbaar gestelde verklaring aan de Klant die aangeeft dat een Klant namens [X] de Selectie heeft aangekocht en waarbij de Klant voor diens eigen verantwoordelijkheid, rekening en risico namens [X] mag optreden voor het uitoefenen van de bij die één of meerdere Producten uit de Selectie horende garantie(s), in die gevallen dat:

- geen Garantiebewijs van de Leverancier is verkregen; of

- geen Garantiebewijs op naam van de Klant is verkregen.

(...)

hh.  [X] prijs: de prijs die [X] rekent voor de Selectie. Deze prijs wordt op de [X]-factuur (...) vermeld;

(…).”

In artikel 3, lid 1, van de algemene voorwaarden is neergelegd dat de [X]-methode een aanvang neemt op het moment dat de gebruiker de websiteregistratie volledig en correct heeft voltooid. De machtiging om op naam van belanghebbende aankopen te doen wordt verstrekt door voltooiing van de website-registratie of vanaf het tijdstip dat de gebruiker in naam van belanghebbende aankopen doet en naderhand alsnog de website-registratie verricht.

Blijkens het tweede lid van artikel 3 van de algemene voorwaarden wordt de machtiging om op naam van belanghebbende aankopen te doen verleend onder de ‘ieder afzonderlijke’ ontbindende voorwaarden dat (onder meer):

“(…)

 de Gebruiker de Website-registratie niet voltooit dan wel niet correct voltooit;

 (…)

 de Gebruiker nalaat de Selectie via de Product-registratie uiterlijk de derde maand na de maand van zijn/haar eerste Aankoop te registreren;

 de Gebruiker nalaat de Selectie uiterlijk de derde maand na de maand van zijn/haar eerste verrichte Aankoop (…) uit de EU uit te voeren;

 de Gebruiker nalaat de [X]-documenten behorend bij de Selectie aan [X] binnen 3 maanden nadat de Gebruiker de EU heeft verlaten aan [X] te doen toekomen;

 (…).”

Nadat de door de douane voor akkoord afgestempelde ‘[X]-factuur’ met de bijbehorende originele aankoopbon (in de algemene voorwaarden aangeduid als: [X]-documenten) in het bezit zijn van belanghebbende en belanghebbende deze heeft gecontroleerd op juistheid en volledigheid, vindt – mits de documenten door belanghebbende zijn goedgekeurd – de eigendomsoverdracht van de goederen aan de reiziger plaats, zo volgt uit het derde tot en met vijfde lid van artikel 3 van de algemene voorwaarden.

Belanghebbende communiceert met haar cliënten via haar website, waarvan het adres is vermeld in haar algemene voorwaarden. Op deze website wordt de werkwijze van belanghebbende als volgt beschreven:4.

"De Europese Unie biedt u belastingvrij winkelen aan, mits u uw privé-aankopen als reisbagage mee terugneemt. Belastingvrij winkelen brengt voor de winkelier extra administratie met zich mee, vandaar dat veel winkels u dit niet aanbieden...

Winkels zijn echter verplicht u een BTW-bon op naam te geven. Door uw BTW-bon op naam van '[X] [Z]' te zetten, koopt u producten namens ons. Omdat wij deze producten aan u doorverkopen, kunnen wij de BTW terugvragen.

Als u uw aankopen bij ons geregistreerd heeft, voorzien wij u van een [X]-factuur. Deze factuur laat u door de douane afstempelen bij vertrek uit de EU. Als wij deze factuur, BTW-bonnen en betalingsbewijzen tijdig ontvangen, betalen wij u de BTW terug minus onze commissie. Om de BTW terug te kunnen vragen, moeten wij uw BTW-bonnen en betalingsbewijzen kunnen verifiëren. De douane controleert uw reisbagage en uw [X]-factuur.

Helaas zijn niet alle aankopen belastingvrij. Uitzonderingen zijn onder andere: diensten, motorrijtuigen, boten, ongezette edelstenen, ongemunt goud of zilver en accijnsgoederen.

De EU biedt u de laatste vier kalendermaanden voor uw vertrek uit de EU belastingvrij winkelen aan en daarbij geldt een besteding van minimaal € 50. Door uw BTW-bonnen allemaal op naam van '[X] [Z]' te zetten, komt u al snel aan dit minimumbedrag. Dit betekent dat ook uw kleine aankopen belastingvrij zijn en dat u zodoende veel geld bespaart!

Vraag daarom altijd een BTW-bon op naam van '[X] [Z]', zelfs in winkels met een tax free-logo.”

Over het tijdvak 2009 heeft belanghebbende op aangifte een bedrag van € 185 als voorbelasting teruggevraagd. Deze teruggaaf is haar verleend bij beschikking van 5 februari 2010. Belanghebbende heeft tegen deze beschikking tijdig bezwaar gemaakt en daarbij verzocht om een aanvullende teruggaaf van € 1515..

Dit verzoek om een additionele teruggaaf heeft betrekking op de volgende transactie(s) via de [X] methode:

B. [B] (hierna: [B]) is woonachtig te [Q], Suriname. Op 28 juli 2009 kocht zij, vergezeld van de gemachtigde van belanghebbende, in Nederland twee brilmonturen met aangepaste glazen. Bij aflevering op 12 augustus 2009 betaalde zij de opticien het in totaal verschuldigde bedrag ad (€ 209,90 + € 495,50 =) € 705,40. In dat bedrag was (€ 33,51 + € 79,12 =) € 112,63 aan omzetbelasting begrepen. De aan haar uitgereikte facturen zijn op naam gesteld van '[X] [B]'6.; als adres is op de facturen het vestigingsadres van belanghebbende vermeld.

Op 13 augustus 2009 kocht [B], wederom vergezeld van de gemachtigde van belanghebbende, in Nederland een fototoestel en een geheugenkaart voor (tezamen)7.€ 199,96, vermeerderd met € 37,99 aan omzetbelasting, dat wil zeggen voor een totaalbedrag van € 237,95. [B] heeft dit bedrag aan de winkelier voldaan, waarbij de winkelier haar een factuur uitreikte op naam van '[X]' met als adres het vestigingsadres van belanghebbende.

Tot de stukken behoort een factuur van 14 augustus 2009 van belanghebbende gericht aan [B] te [Q], Suriname. Op deze factuur berekent belanghebbende voor de onder 2.5.1 en 2.5.2 vermelde goederen in totaal een bedrag van € 839,908., zonder omzetbelasting aan [B]. Als ‘voorschot’ is op dit bedrag in mindering gebracht € 943,359., zodat een teruggaaf aan [B] van € 103,45 resteerde.

[B] keerde op 16 augustus 2009 terug naar Suriname. Van de douane op Schiphol verkreeg zij een stempel op de onder 2.5.3 vermelde factuur van belanghebbende. [B] heeft de afgestempelde factuur van belanghebbende en de facturen van de winkeliers aan belanghebbende gezonden, waarna belanghebbende het onder 2.5.3 genoemde bedrag van € 103,45 aan [B] heeft uitbetaald.

Bij uitspraak op bezwaar van 2 juli 2010 heeft de Inspecteur de in punt 2.4 genoemde aanvullende teruggaaf geweigerd.

De Rechtbank

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep aangetekend bij de Rechtbank. Voor de Rechtbank was in geschil of belanghebbende (in de woorden van de Rechtbank ‘eiseres’) recht heeft op aftrek van de door de winkeliers10.in rekening gebrachte omzetbelasting. De Rechtbank heeft dit geschilpunt gepreciseerd als de vraag of belanghebbende op enig moment de macht heeft verkregen om, als ware zij eigenaar, te beschikken over de goederen die ‘de toerist’11.in Nederland heeft gekocht.

De Rechtbank heeft die vraag ontkennend beantwoord, overwegende:

“4.2.  (…) dat niet kan worden gezegd dat eiseres de macht heeft verkregen om, als ware zij eigenaar, te beschikken over de goederen die de toerist in Nederland heeft gekocht. (…)

Eiseres heeft zich voorts beroepen op artikel 3, zesde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968, dat bepaalt dat goederen die worden geleverd door tussenkomst van een commissionair of een dergelijke ondernemer die overeenkomsten sluit op eigen naam maar op order en voor rekening van een ander, worden geacht aan en vervolgens door die ondernemer te zijn geleverd. Dit beroep slaagt niet. Zoals verweerder terecht heeft opgemerkt, heeft deze bepaling betrekking op een situatie waarin de eerste leverancier (in casu: de winkelier) en de uiteindelijke afnemer (in casu: de toerist) elkaar niet kennen, en de commissionair op verzoek van een van beiden afhankelijk van de aard van dit verzoek (namelijk: ten behoeve van de verkoop dan wel de aankoop van bepaalde goederen of diensten) op eigen naam een afnemer dan wel een leverancier zoekt, met als doel om de identiteit van de opdrachtgever voor de uiteindelijke contractspartij verborgen te houden. In de onderhavige situatie staan de winkelier en de toerist in direct contact met elkaar en doet de tussenkomst van eiseres - uitsluitend op papier - gekunsteld aan en is eiseres niet aan te merken als commissionair.”

Bij uitspraak van 29 juli 2011, nr. AWB 10/3382, ECLI:NL:RBHAA:2011:BT2228, NTFR 2011, 2390 m.nt. Thijssen, heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.

Het Hof

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ook voor het Hof was in geschil of belanghebbende recht heeft op aftrek van de door de winkeliers in rekening gebrachte omzetbelasting, meer in het bijzonder:

“(…) of belanghebbende ter zake van de onderwerpelijke transacties heeft gehandeld als ondernemer en, zo ja, of deze transacties als commissionairstransacties in de zin van artikel 3, zesde lid, van de Wet (…) kunnen worden aangemerkt.”

Het Hof oordeelde in punt 6.1 van zijn uitspraak dat belanghebbende bij de onderwerpelijke transacties als ondernemer is opgetreden.

Naar het oordeel van het Hof (zie punt 6.3) is in het onderhavige geval echter geen sprake van een transactie als bedoeld in artikel 3, lid 6, van de Wet. Het Hof legde in punt 6.2 van zijn uitspraak aan dat oordeel ten grondslag:

“6.2.  Belanghebbende is ingevolge haar algemene voorwaarden als lasthebber/commissionair bevoegd om op order en voor rekening van de klant, in casu [B], aankopen te verrichten. [B] is op grond van de algemene voorwaarden gemachtigd tot het doen van aankopen 'in en op naam' van belanghebbende als commissionair, op order en voor rekening van haarzelf. [B] heeft van deze bevoegdheid gebruik gemaakt voor de aankoop van de onder 2.6.1 en 2.6.212.genoemde producten.

[B] heeft zich vooraf geregistreerd op de website van belanghebbende, doch heeft daarbij niet aangegeven – en kon daarbij uit de aard der zaak nog niet aangeven – dat daadwerkelijk producten dienden te worden gekocht, laat staan welke producten. [B] heeft zelf, in de winkel, de keuze gemaakt om over te gaan tot het voor eigen rekening aankopen van bepaalde door haar gewenste producten en heeft deze aankopen zelf onmiddellijk betaald. Bij het aangaan van de transacties is op geen enkele wijze gebruik gemaakt van een tussenpersoon. Eerst na het verrichten van de aankopen zijn deze geregistreerd op de website van belanghebbende. Naar 's Hofs oordeel is belanghebbende, gelet op voormelde omstandigheden, bij de transacties niet opgetreden 'op order' van [B] en daarenboven heeft [B] de transacties voor eigen rekening verricht. Evenvermelde aankopen zijn daarmee zonder tussenkomst van belanghebbende gedaan. De enkele omstandigheid dat [B] de factuur laat opmaken op naam van belanghebbende doet daar niet aan af.”

Met betrekking tot een (niet geheel juiste) vermelding in het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van 10 mei 2012 overwoog het Hof ten slotte:

“6.4.  In zijn geschrift van 22 juni 2012 heeft belanghebbende terecht aangevoerd dat een opmerking van een der leden van het Hof aan het einde van de mondelinge behandeling, waarvan hij akte heeft gevraagd, niet geheel juist in het proces-verbaal is verwoord. Die opmerking, die inhield, zakelijk weergegeven, dat bij een aankoop in het kader van het concept van belanghebbende, waarin de toerist die klachten heeft over de gekochte goederen zich niet rechtstreeks tot de winkelier kan wenden, in vergelijking met een rechtstreekse aankoop door een toerist, de consumentenbescherming wordt aangetast, laat overigens onverlet hetgeen hiervoor is overwogen en beslist.”

Bij uitspraak van 13 september 2012, nr. 11/00699, ECLLI:NL:GHAMS:2012:BX8081, NTFR 2012, 2653 m.nt. Vroon, heeft het Hof het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

Bij de beantwoording van de vraag of de winkeliers aan belanghebbende hebben geleverd, moet er in cassatie van worden uitgegaan dat de ‘standaardlevering’ van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet, respectievelijk artikel 14, lid 1, van de btw-richtlijn (‘de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken’) niet aan de orde is. Het Hof heeft immers, in punt 4 (‘Geschil in hoger beroep’), derde alinea, van zijn uitspraak, vastgesteld:

“Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende nimmer de macht heeft verkregen om als eigenaar over de goederen te beschikken, zodat geen sprake is van een levering in de zin van artikel 3, eerste lid, onder a, van de Wet.”

Daarvan uitgaande komen in casu eigenlijk alleen nog de (fictieve) leveringen als bedoeld in artikel 3, lid 6, van de Wet respectievelijk artikel 14, lid 2, onder c, van de btw-richtlijn in aanmerking.29.In die bepaling wordt, kort gezegd, de levering van goederen via een op eigen naam optredende ‘commissionair’30., opgeknipt in twee omzetbelastingtechnische leveringen: eentje door de leverancier aan de commissionair en eentje door de commissionair aan de uiteindelijke afnemer (hierna ook: ‘aan- en doorlevering’).

Artikel 3, lid 6, van de Wet bevat, als gezegd, een leveringsfictie. Op grond van deze bepaling worden:

“Goederen welke worden geleverd door tussenkomst van een commissionair of dergelijke ondernemer die overeenkomsten sluit op eigen naam maar op order en voor rekening van een ander, (…) geacht aan en vervolgens door die ondernemer te zijn geleverd.”

Blijkens de memorie van toelichting bij het voorstel van Wet31.is de gedachte achter deze bepaling soortgelijk aan die welke ten grondslag ligt aan de in (het huidige) artikel 3, lid 5 opgenomen bepaling, op grond waarvan goederen die over een veiling worden verhandeld, worden geacht eerst aan en dan door de veiling te zijn geleverd, te weten:

“(…) een regelmatige heffing van belasting en aftrek van de voorbelasting te bewerkstelligen (…).”

Tijdens de parlementaire behandeling kwam – voor zover hier belang – de vraag aan de orde waarom de prestatie van een commissionair niet hetzelfde kon worden behandeld als die van een makelaar (als dienst, derhalve32.). De bewindslieden antwoordden daarop (cursivering MvH):33.

“(…) Omtrent de positie van de commissionair enerzijds en die van de makelaar anderzijds, wijzen de ondergetekenden erop, dat het voorgestelde artikel 3, lid 5, medebrengt, dat de commissionair, die anders dan de makelaar op eigen naam handelt, de naam van zijn opdrachtgever niet pleegt mede te delen aan zijn afnemer. (…) Deze bepaling sluit zich bij dit verschil in positie aan.”

Ook de btw-richtlijn kent een ‘commissionairsbepaling’. In artikel 14, lid 2, aanhef en onder c, van de btw-richtlijn is dienaangaande het volgende bepaald:

“2. Naast de in lid 1 bedoelde handelingen34.worden de volgende handelingen als een levering van goederen beschouwd:

(…)

c. de overdracht van een goed ingevolge een overeenkomst tot koop of verkoop in commissie.”

Uit de richtlijntekst is niet op voorhand duidelijk hoe de bepaling moet worden uitgelegd: is er één overdracht? Zijn er twee leveringen? Ook de toelichting op het voorstel voor een Zesde richtlijn – waarin in artikel 5, lid 2, aanhef en onder c, een vergelijkbare bepaling was opgenomen35.– biedt geen soelaas: daarin wordt de bepaling niet toegelicht. We moeten verder terug in de tijd om te ontdekken wat ‘Brussel’ met de bepaling voor ogen heeft gehad. En wel naar de jaren zestig van de vorige eeuw, toen de Tweede richtlijn in de steigers stond.

In artikel 3, lid 2, aanhef en onder e, van het Voorstel voor een Tweede richtlijn36.werd met een levering gelijkgesteld:

“de overdracht van een goed ingevolge een commissie-overeenkomst tot aan- of verkoop.”

Deze bepaling werd wel toegelicht, namelijk als volgt:

“Uit deze bepaling volgt, dat in geval van verkoop of aankoop door tussenkomst van een commissionair of van een andere tussenpersoon, die op eigen naam of firmanaam handelt, steeds twee belastbare leveringen plaatsvinden, ook al wordt het verhandelde goed rechtstreeks door de eerst verkoper aan de laatste afnemer afgeleverd. In het geval van een ‘verkoopcommissie’ verricht de commissiegever derhalve een belastbare levering aan de commissionair, terwijl de laatste eveneens een belastbare levering aan de derde (de afnemer) uitvoert. Bij een ‘inkoopcommissie’ verricht de derde (de verkoper) een belastbare levering aan de commissionair en deze voert eveneens een belastbare levering aan zijn commissiegever uit. (…)”

Ik heb geen enkele reden aan te nemen dat dit anders zou zijn onder de werking van het huidige artikel 14, lid 2, onder c, van de btw-richtlijn. Dit te minder nu in artikel 28 van de btw-richtlijn voor diensten die in commissie worden verricht wel is ‘uitgeschreven’ dat sprake is van twee diensten, te weten een dienst aan, en een dienst door de ‘commissionair’:37.

“Wanneer door tussenkomst van een belastingplichtige, handelend op eigen naam, maar voor rekening van een ander, een dienst wordt verricht, wordt de betrokken belastingplichtige geacht deze dienst zelf te hebben afgenomen en te hebben verricht.”

Ik kom dan ook tot de slotsom dat artikel 3, lid 6, van de Wet precies aangeeft wat de richtlijngever met het wat meer ‘omfloerste’ artikel 14, lid 2, onder c, van de btw-richtlijn heeft bedoeld, en (dus) met die bepaling in overeenstemming is.

Hoewel het bij commissionairsverkopen of -aankopen vaak zo zal zijn dat de commissionair de naam en toenaam van zijn opdrachtgever niet bekend maakt38.– al was het maar om te voorkomen dat de opdrachtgever de omvang van zijn ‘marge’ ontdekt – is het (voor de verkoper of koper39.) onbekend zijn van de opdrachtgever van de commissionair mijns inziens geen noodzakelijke voorwaarde voor het zich voordoen van een aan- en doorlevering in de zin van artikel 3, lid 6, van de Wet. Tekst noch toelichting wijzen daarop, terwijl ook de richtlijntekst en –geschiedenis niet op een dergelijke uitlegging duiden.

Mij dunkt derhalve dat de omstandigheid dat koper, verkoper en commissionair elkaar kennen geen afbreuk doet aan de toepasbaarheid van het bepaalde in artikel 3, lid 6, van de Wet. Een dergelijke uitlegging van de bepaling staat – om in de woorden van de wetgever te blijven (zie punt 7.4 van deze conclusie) – mijns inziens een regelmatige heffing van belasting en aftrek van de voorbelasting geenszins in de weg.

Dit gezegd hebbende, constateer ik dat de feiten van de onderhavige zaak – de aankopen van de brillen en de fotoapparatuur – op het eerste gezicht in de mal van artikel 3, lid 6, lijken te passen. Feitelijk staat vast dat [B] in gezelschap van de gemachtigde van belanghebbende40.de winkeliers heeft bezocht. Je zou bijna zeggen dat de opdrachtgever ([B]) haar opdrachtnemer (belanghebbende) ter plekke heeft verteld wat deze op diens naam voor haar (= [B]) moest aanschaffen (díe bril met díe brillenglazen en díe camera). Ook aan de voorwaarde dat de aankopen voor rekening van de opdrachtgever worden gedaan lijkt mij te zijn voldaan: [B]: betaalde de winkeliers zelfs zelf.

De vraag is evenwel of juist dat laatste, de omstandigheid dat [B] de winkelier betaalt, een kink in de kabel van artikel 3, lid 6, van de Wet vormt. Bij een ‘normale’ aankoop in commissie zal de commissionair immers de betaling aan de verkoper – voor rekening van zijn opdrachtgever – verrichten.

Ik meen van niet. Voor het zich voordoen van een levering aan een ondernemer – en ik meen dat het daarbij niet mag uitmaken of sprake is van een ‘gewone’ levering of van een fictieve levering als die welke hier in geding is – is doorslaggevend of tussen de leverancier en de (bij fictie aangewezen) afnemer een rechtsbetrekking bestaat. Daarbij is niet doorslaggevend wie de betaling verricht. Te denken valt aan prijssubsidies, waarbij een ondernemer presteert aan de één en (deels) de vergoeding ontvangt van de ander (in het geval van prijssubsidies vaak de overheid). Uitgaande van een belaste prestatie, is de ondernemer omzetbelasting verschuldigd over het gehele ontvangen bedrag, ook voor zover dat (als prijssubsidie) door een ander dan de afnemer wordt betaald.

De andere kant van de medaille is dat de ondernemer alleen recht kan hebben op aftrek indien een prestatie aan hem is verricht. Is de derde-betaler ook ondernemer, dan heeft deze geen recht op aftrek van de omzetbelasting die drukt op de prestatie waarvoor hij wel heeft betaald, maar die niet aan hem is verricht.

Kortom, ik meen dat de omstandigheid dat [B] heeft betaald voor de brillen en de fotoapparatuur niet eraan hoeft af te doen dat een (fictieve) aan- en doorlevering in de zin van artikel 3, lid 6, van de Wet heeft plaatsgevonden. Dat neemt niet weg dat de omstandigheid dat belanghebbende niet zelf heeft betaald, een aspect is dat een rol kan spelen bij de beoordeling van de transactie.

Essentieel voor de toepassing van artikel 3, lid 6, van de Wet is dat de ‘commissionair’ optreedt op eigen naam. Het komt mij voor dat bij de beoordeling daarvan een belangrijke rol toekomt aan de contractuele verhoudingen, die (deels) tot uitdrukking komen in de wijze van factureren.

Facturen

Ik begin met dat laatste en breng in herinnering de jurisprudentie – weliswaar gewezen met betrekking tot ‘standaardleveringen’ en diensten – over de criteria aan de hand waarvan moet worden beoordeeld of een prestatie aan de ondernemer is verricht.

In de jurisprudentie van de Hoge Raad geldt daarbij als uitgangspunt, en ik citeer uit punt 3.3 van het arrest van de Hoge Raad van 2 december 2011, nr. 43813, ECLI:NL:HR:2011:BU6535, BNB 2012/55 m.nt. Hummel41.:

“(…) dat het, behoudens tegenbewijs, ervoor moet worden gehouden dat degene aan wie door een ondernemer een factuur wordt uitgereikt waarin hij wordt genoemd als degene aan wie de in de factuur vermelde levering of dienst is verricht en waarin hij verplicht wordt te betalen, degene is aan wie de ondernemer zijn leveringen of diensten heeft verricht in de zin van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet. (…).”

Met enige voorzichtigheid kan eenzelfde stelregel worden afgeleid uit het arrest van het HvJ van 8 maart 1988, Leesportefeuille Intiem, nr. 165/86 (arrest Intiem), dat onder de werking van de (Tweede en) Zesde richtlijn werd gewezen. In dit arrest oordeelde het HvJ dat de ondernemer die voor zijn rekening en ten behoeve van zijn bedrijfsactiviteiten goederen (brandstof) liet leveren aan zijn werknemers, en die daarvoor facturen ontving, recht had op aftrek van de op die facturen vermelde omzetbelasting (cursivering MvH):

“12.  In het licht van de feiten van de zaak (…) rijst hier de vraag, of deze regel42.in de weg staat aan de aftrek van BTW wanneer de goederen door de belastingplichtige zijn gekocht en, na levering aan zijn werknemers, voor bedrijfsdoeleinden zijn gebruikt.

(…)

14.  De slotsom (…) moet zijn, dat de aftrekregeling zo moet worden toegepast, dat het toepassingsgebied ervan zoveel mogelijk samenvalt met het terrein van de beroepsactiviteit van de belastingplichtige. Wanneer (…) artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn het recht op aftrek van de belastingplichtige voor de BTW over geleverde goederen beperkt tot de belasting die verschuldigd of voldaan is “voor de hem… geleverde… goederen”, dan kan deze bepaling niet tot doel hebben, van het recht op aftrek uit te sluiten de BTW die voldaan is voor de goederen die, ofschoon verkocht aan de belastingplichtige voor exclusief gebruik in het kader van zijn beroepsactiviteit, fysiek aan zijn werknemers zijn afgeleverd.”

Het lijkt erop dat het HvJ de facturering (aan de werkgever) hier de doorslag liet geven. Ik vind voor deze aanname bevestiging in het arrest van het HvJ van 8 november 2001, Commissie/Nederland, C-338/98, BNB 2002/149 m.nt. Van Hilten.43.In dat arrest veegde het HvJ de Nederlandse bepaling van tafel op grond waarvan een ondernemer een percentage van de aan zijn werknemers verstrekte kostenvergoedingen voor het zakelijk gebruik van de auto van de werknemer, als voorbelasting kon aftrekken.44.Dit onder meer onder de overweging (met mijn cursivering):

“52.  (…) dat het Hof artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn in dier voege heeft kunnen uitleggen [MvH: in het arrest Intiem] dat daardoor de verenigbaarheid met deze bepaling van de litigieuze aftrekregeling werd bevestigd, door met name in aanmerking te nemen dat de werkgever voor eigen rekening goederen aan zijn werknemers had laten leveren en hij bijgevolg van de leverancier facturen had ontvangen waarmee de BTW voor de aldus geleverde goederen aan hem in rekening werd gebracht.”

Het arrest van 6 februari 2003, Auto Lease Holland (ALH), C-185/01, BNB 2003/171 m.nt. Swinkels,45.doet daaraan niet af. Ik leid althans uit de feiten in die zaak af dat de lessees weliswaar met een kredietkaart op naam van ALH tankten, maar dat de brandstofleveranciers niet aan ALH factureerden (maar aan het Duitse kredietkaartenbedrijf DKV, zie punt 11 van het arrest).

In aanmerking nemende dat – naar in cassatie vaststaat – de facturen zijn gericht aan belanghebbende, volgt uit het voorgaande dat het uitgangspunt moet zijn dat de winkeliers aan belanghebbende – van wie een vertegenwoordiger bij de aanschaf aanwezig was – hebben gepresteerd, of in de context preciezer gezegd: dat belanghebbende op eigen naam heeft gehandeld.

Het belang van contractuele verhoudingen

Ook contractueel lijkt het [X]-concept mij zo ingestoken dat – ook indien geen vertegenwoordiger van belanghebbende daadwerkelijk bij de aankoop aanwezig is, zoals in casu46.– ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende op eigen naam heeft gehandeld. Ik verwijs in dit verband naar de algemene bepalingen van belanghebbende, waarvan de belangrijkste passages in onderdeel 2.2 van deze conclusie zijn aangehaald.

Het is vaste jurisprudentie van het HvJ dat contractuele verhoudingen bij de kwalificatie van een prestatie – omwille van de rechtszekerheid – een niet te verwaarlozen factor zijn. De contractuele verhoudingen worden immers in beginsel geacht uitdrukking te geven aan de ‘economische en commerciële realiteit’, die op haar beurt een fundamenteel criterium is voor de toepassing van de btw.47.Het HvJ formuleert het in zijn arrest van 20 juni 2013, Paul Newey, C-653/11 (hierna: arrest Newey), als volgt:

“43.  Aangezien de contractuele bepalingen normaliter de economische en commerciële realiteit van de handelingen weergeven, vormen zij, omwille van de rechtszekerheid, een in aanmerking te nemen factor teneinde te bepalen wie de verrichter en de ontvanger zijn van een ’dienst” in de zin van artikelen 2, punt 1, en 6, lid 1, van de Zesde richtlijn.48.”

Zie ik het goed, dan geven de contractuele bepalingen in beginsel de doorslag bij de kwalificatie van een handeling of een complex van handelingen, en wordt daarvan alleen afgeweken als het contract de werkelijkheid verdoezelt om aldus belasting te ontwijken (of een niet bedoeld voordeel binnen te halen). Ik citeer – en cursiveer – wederom uit het arrest Newey:

“44.  Toch kan blijken dat bepaalde contractuele bepalingen de economische en commerciële realiteit van de handeling soms niet geheel weergeven.

45.  Dit is met name het geval wanneer blijkt dat deze contractuele bepalingen een zuiver kunstmatige constructie vormen die niet beantwoordt aan de economische en commerciële realiteit van de handelingen.

46.  Het Hof heeft immers meermaals geoordeeld dat de bestrijding van eventuele fraude, belastingontwijking en misbruik een doelstelling is die door de Zesde richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd (…), en dat het verbod van misbruik het verbod met zich meebrengt van zuiver kunstmatige constructies die geen verband houden met de economische realiteit en alleen bedoeld zijn om een fiscaal voordeel te verkrijgen (…).”

Uitgaande van het belang van de rechtszekerheid – en in het kader daarvan het belang van de contractuele vastleggingen – meen ik dat afwijking van hetgeen partijen (contractueel) hebben afgesproken alleen aan de orde is bij misbruik, belastingontwijking en dergelijk kwalijke praktijken.

Van dergelijke praktijken is echter in casu geen sprake. Met het door belanghebbende opgezette concept wordt precies het doel van de btw-richtlijn bereikt, te weten de belastingschone grensovergang van goederen in de reisbagage van niet-EU-ingezetenen. Van een belastingvoordeel voor belanghebbende of voor [B] is geen sprake en de fiscus komt niet te kort, nu op de goederen geen omzetbelasting behoort te drukken en – naar vaststaat – het nultarief van toepassing is. Sterker, het komt mij voor dat het [X]-concept van belanghebbende niet alleen een vereenvoudiging voor de winkelier (geen gehannes met bonnetjes van diverse buitenlandse klanten, terugbetaling aan hen en belasting terugvragen) en de reiziger (geen bonnetjes opsturen naar verschillende leveranciers en maar hopen dat het goed gaat met de terugbetaling) inhoudt, maar ook voor de Belastingdienst, die in belanghebbendes concept belanghebbende als (enige) controle- en aanspreekpunt heeft bij een onderzoek naar de juistheid van de toepassing van het nultarief en niet op individuele teruggaafverzoeken van individuele winkeliers hoeft in te gaan.

Ook de omstandigheid dat goed denkbaar is dat belanghebbende de haar in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek heeft gebracht voordat de (door)levering aan de reiziger plaatsvindt – die kan immers tot grofweg drie maanden na aankoop plaatsvinden – brengt geen ‘belastingvoordeel’ met zich. Een ondernemer zal vaker aftrek plegen voordat hij goederen doorverkoopt en ter zake daarvan omzetbelasting verschuldigd wordt. In casu is alleen afwijkend ‘van het gewone’ dat de doorlevering onderworpen is aan het nultarief. Maar dat vloeit uit het systeem voort en is als zodanig geen ‘voordeel’.

En áls het fout gaat, omdat de reiziger bijvoorbeeld de goederen niet uitvoert, is er in wezen ook niets aan de hand: in dat geval wordt immers de machtiging om namens belanghebbende te kopen geacht niet te zijn verleend (althans: de ontbindende voorwaarde treedt in werking, zie punt 2.2.3 van deze conclusie) en moet ervan worden uitgegaan dat geleverd is aan de reiziger (c.q. is artikel 3, lid 6, van de Wet niet van toepassing). In dat geval kan gezegd worden dat de factuur onjuist tenaamgesteld is (want er is niet geleverd aan belanghebbende), maar de winkelier zal de omzetbelasting ongetwijfeld op aangifte hebben voldaan, terwijl belanghebbende geen recht heeft op aftrek (niet alleen is de factuur onjuist, er is ook niet aan haar gepresteerd, laat staan dat zij geacht kan worden de goederen te hebben doorgeleverd).49.

Het enige niet-bedoelde voordeel dat bij toepassing van belanghebbendes [X]-concept zou kunnen worden behaald – maar dat doet zich in dit concrete geval niet voor – is dat in het concept van belanghebbende verschillende kleine aankopen (dat wil zeggen beneden de Nederlandse vrijstellingsgrens van € 50) op de factuur van belanghebbende tezamen worden genomen, en (als zij tezamen de € 50 overschrijden) daardoor de vrijstelling (het nultarief) deelachtig worden, terwijl dat niet was gebeurd als de ‘gewone’ procedure rechtstreeks met de winkelier was gevolgd. Een drama acht ik dat evenwel niet, nu in de grond alle consumptie – ook die beneden de € 50 – die buiten de EU plaatsvindt, vrij van omzetbelasting zou moeten plaatsvinden. Het lijkt mij dat het drempelbedrag vooral om praktische redenen in de regelgeving is opgenomen (‘op de kleintjes wordt niet gelet’). Hoe dit ook zij, in casu staat vast dat de € 50-grens per leverancier is overschreden, zodat het probleem in het voorgelegde geval academisch is.