HR, 08-10-2004, nr. 38 482

Nr. 38.482

mr P.J. Wattel

Derde Kamer A

Omzetbelasting 1996-1999

Conclusie inzake

X BV c.s.

tegen

de Staatssecretaris van Financiën

18 december 2003

0. Inleiding en overzicht

Deze zaak gaat over de vraag of de inkoop-BTW die aan een ondernemer in rekening is gebracht voor verhuis- en opslagkosten ter zake van de privé-boedels van zijn (Nederland in komende) expatriate werknemers aftrekbaar is, of van aftrek is uitgesloten omdat (i) de verhuisdiensten niet jegens de werkgever maar jegens de werknemers zijn verricht of (ii) die diensten een personeelsvoorziening in de zin van het BUA inhouden. De juridische kern van het geschil wordt gevormd door de vragen (primair) wat toepassing van de criteria "rechtsbetrekking" en "prestaties over en weer" uit het Tolsma-arrest(1) van het HvJ EG in casu meebrengt en (subsidiair) welke ruimte de criteria "bijzondere omstandigheden wegens de behoeften van de onderneming" en "geen bedrijfsvreemd doel" uit het Fillibeck-arrest(2) van het HvJ EG in casu bieden tot aftrek van inkoop-BTW op diensten die weliswaar het bedrijfsbelang van de belastingplichtige dienen, maar waaraan een privé-aspect voor de werknemers niet ontzegd kan worden.

1. Feiten en procesverloop

1.1. De belanghebbende X BV c.s. is een fiscale eenheid voor de heffing van de omzetbelasting. Zij exploiteert een chemische fabriek en is ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).

1.2. Regelmatig worden buitenlandse werknemers van het concern waartoe de belanghebbende behoort, overgeplaatst naar Nederland. Het gaat in de meeste gevallen om werknemers in hoge functies die worden overgeplaatst in verband met hun ervaring, maar soms ook om trainees.

1.3. De belanghebbende vergoedt de kosten van verhuizing naar Nederland van deze werknemers. Ook de in afwachting van geschikte woonruimte gemaakte kosten van opslag van verhuisboedels worden door de belanghebbende vergoed. De kosten van binnenlandse verhuizingen vergoedt de belanghebbende in beginsel niet.

1.4. Voor de meeste van de voor vergoeding in aanmerking komende verhuizingen schakelt de belanghebbende op eigen naam en voor eigen rekening opslag- en expeditiebedrijven in (hierna: de verhuizers). De facturen van de verhuizers zijn op naam van de belanghebbende gesteld en worden door haar betaald op eigen naam.

1.5. De belanghebbende heeft de door de verhuizers aan haar op die facturen in rekening gebrachte omzetbelasting ex art. 15 Wet OB als inkoop-BTW afgetrokken van de op haar uitgaande prestaties verschuldigde omzetbelasting. Naar aanleiding van een boekenonderzoek bij de belanghebbende heeft het hoofd van de eenheid Grote Ondernemingen Rotterdam van de Belastingdienst (hierna: de Inspecteur) de desbetreffende afgetrokken omzetbelasting nageheven. Eén naheffingsaanslag betreft het tijdvak 1 december 1996 tot en met 31 december 1997 en omvat ter zake van de litigieuze verhuiskosten een bedrag van ƒ 7.019. Een tweede naheffingsaanslag ziet op het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1999 en omvat ter zake van de verhuiskosten een bedrag van ƒ 45.648, verhoogd met een verzuimboete van ƒ 4.565 (10%).

1.6. De belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslagen twee bezwaarschriften ingediend, maar haar bezwaren zijn afgewezen. Zij heeft daarop twee beroepschriften ingediend bij het Gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof). De twee zaken zijn door het Hof gevoegd.

1.7. Het Hof heeft het (gevoegde) beroep ongegrond verklaard voor wat betreft de enkelvoudige belasting, maar heeft het gegrond verklaard voor wat betreft de boete die opgelegd was bij de vaststelling van de naheffingsaanslag 1998-1999. Het Hof heeft de uitspraak van het Inspecteur met betrekking tot de boetebeschikking bij de naheffingsaanslag 1998-1999 vernietigd, en de boete bij die naheffingsaanslag verminderd van f 10.717 tot ƒ 7.426 wegens pleitbaarheid van belanghebbendes standpunt. Ik kan de uiteindelijke boeteberekening(en) niet volgen, maar aangezien daarover in cassatie niet geklaagd wordt en het Hof geen onjuiste rechtskundige maatstaven aangelegd lijkt te hebben, zal ik op deze kwestie, mede gezien HR 28 november 2003, nr 38 193, niet ingaan.

1.8. De belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.

2. De uitspraak van het Hof

2.1. Het Hof heeft ter zake van de aftrek van de inkoop-BTW op de verhuiskosten als volgt overwogen:

"6.2 Vaststaat dat de diensten van de verhuizers betreffen de opslag en vervoer van de persoonlijke inboedels van werknemers van belanghebbende. Deze omstandigheid, inhoudende dat de desbetreffende diensten kennelijk rechtstreeks strekken tot bevrediging van persoonlijke behoeften van deze werknemers, gevoegd bij het gegeven dat niet is gebleken van verdere betrokkenheid van belanghebbende dan het enkel geven van de opdrachten daartoe, voert het Hof tot de gevolgtrekking dat de desbetreffende diensten, in termen van de heffing van omzetbelasting, door die werknemers zijn verbruikt. Onder de gegeven omstandigheden moet het er immers voor worden gehouden dat die personen het genot van de voorzieningen hebben en wel in directe zin, dat wil zeggen zonder dat kan worden gezegd dat de daarmee gemoeide prestaties eerst door de verhuizers aan belanghebbende en vervolgens door belanghebbende aan de werknemers zijn verricht. De enkele omstandigheid dat overplaatsingen van werknemers vanuit het buitenland naar Nederland plaatsvinden ten dienste van het uitoefenen van de bedrijfsactiviteiten van belanghebbende kan niet tot een ander oordeel leiden.

6.3 Het vorenoverwogene leidt ertoe dat de verhuizers, die de litigieuze voorbelasting kennelijk aan belanghebbende in rekening hebben gebracht, hun prestaties niet hebben verricht aan belanghebbende, doch aan de werknemers wier persoonlijke inboedels door hen werden vervoerd dan wel opgeslagen en dat belang-hebbende deze voorbelasting derhalve ten onrechte in aftrek heeft gebracht.

6.4 Zo al kan worden gezegd dat de prestaties van de verhuizers toch aan belanghebbende zijn verricht, dan nog heeft belanghebbende de ter zake van die prestatie aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting ten onrechte in aftrek gebracht omdat de prestaties - op de wijze als bedoeld in artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 - zijn gebezigd voor persoonlijke doeleinden van de werknemers, daarbij in aanmerking nemend de in 6.2 omschreven feitelijke omschrijving van de prestaties in kwestie. Ook al dienen de onderwerpelijke uitgaven voor belanghebbende te worden aangemerkt als zakelijke kosten, voorop staat dat zij zijn gemaakt ter zake van het vervoer en de opslag van persoonlijke bezittingen en daarmee ter bevrediging van persoonlijke behoeften van werknemers van belanghebbende. Van bijzondere omstandigheden, waaronder aan het zakelijk motief van de prestaties een dusdanige betekenis dient te worden toegekend dat een eventuele bijkomstige bevoordeling van het personeel niet tot uitsluiting van aftrek van belasting hoeft te leiden, is naar 's Hofs oordeel geen sprake. Ook het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 30 januari 2002, nr. CPP 2002/292M, kan, anders dan belanghebbende kennelijk meent, voor het onderhavige geval niet tot een ander oordeel leiden. In zoverre is het beroep ongegrond."

3. Geschil in cassatie

3.1. De belanghebbende stelt drie middelen voor, die ik als volgt samenvat:

(i) het Hof heeft ten onrechte niet of onvoldoende onderzocht tot wie de rechtsbetrekking met de verhuizers bestond, dan wel onvoldoende gemotiveerd zijn oordeel dat niet de belanghebbende, maar haar werknemers de verhuisdiensten hebben verbruikt;

(ii) het Hof heeft ten onrechte subsidiair geoordeeld dat de verhuisdiensten gebezigd zijn voor de persoonlijke behoeftebevrediging van de werknemers, althans onvoldoende het eigen zakelijke belang van de belanghebbende dienen;

(iii) het Hof is ten onrechte niet ingegaan op de door de belanghebbende opgeworpen kwestie of de desbetreffende kosten al dan niet door de werknemers plegen te worden gemaakt en (dus) vergoeding ervan al dan niet een besparing voor de werknemers oplevert.

3.2. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft gerepliceerd; de Staatssecretaris heeft gedupliceerd.

4. Middel 1: wie is de afnemer van de diensten van de verhuizers?

4.1. Middel 1 bestrijdt 's Hofs oordeel dat de aftrek reeds op grond van artikel 15 Wet OB niet mogelijk is omdat de verhuizers hun prestaties niet jegens de belanghebbende hebben verricht, maar jegens de werknemers wier inboedels zijn vervoerd of opgeslagen.

4.2. Artikel 15 Wet OB (tekst 1996-1999) bepaalt, voorzover hier van belang:

"1. De (..) belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is:

a. de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur;

(..)

een en ander voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebezigd in het kader van zijn onderneming."

4.3. Deze bepaling beoogt de implementatie te zijn van art. 17 van de Zesde BTW-Richtlijn van de Raad van de EG, welke bepaling, voor zover hier relevant, als volgt luidt: (3)

"1. Het recht ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbarebelasting verschuldigd wordt.

2. Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen, mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken:a. de belasting over de toegevoegde waarde welke in het binnenland is verschuldigd of is voldaan voor de door een andere belastingplichtige aan hem geleverde of te leveren goederen envoor de te zijnen behoeve verrichte of te verrichten diensten; (...)."

4.4. Uw Outplacement-arrest(4) betrof een ondernemer die uitplaatsingsbureaus had ingeschakeld om zijn af te vloeien werknemers te helpen bij het vinden van een andere baan. De ondernemer had de desbetreffende overeenkomsten met de bureaus gesloten en de rekeningen betaald. Het Hof oordeelde dat de uitplaatsingsdiensten waren verricht jegens de werknemers, niet jegens de ondernemer. U oordeelde evenwel:

"3.2. (....) Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, met name uit het arrest van 3 maart 1994, in zaak C-16/93 (Tolsma), Jurispr. HvJ 1994, blz. I-743 (BNB 1994/271; PJW), r.o. 14, blijkt dat een dienst enkel onder bezwarende titel in de zin van artikel 2 van de Zesde Richtlijn wordt verricht en dus enkel belastbaar is, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat, waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst. De feiten, te weten dat belanghebbende de contracten met de bureaus heeft afgesloten en de door de bureaus in rekening gebrachte bedragen heeft betaald, terwijl kennelijk tussen de bureaus en de werknemers geen rechtsbetrekking bestaat, waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de bureaus diensten onder bezwarende titel in de zin van artikel 2 van de Zesde Richtlijn en dus diensten in de zin van artikel 4, lid 1, van de Wet, hebben verricht aan belanghebbende en niet aan de werknemers."

4.5. Aan het Hof van Justitie van de EG (HvJ EG) zijn over vooraftrek bij diensten aan werknemer door u vragen voorgelegd in de zaak Leesportefeuille "Intiem" CV (HvJ EG 8 maart 1988, zaak C-165/86 met conclusie Da Cruz Vilaca, BNB 1988/275 met noot Ploeger; V-N 1988/1088.21; FED 1988/190 met noot Bijl). De zaak betrof bezorgers van een leesportefeuille die aan het eind van de dag de door hen gebruikte auto's voltankten op kosten en op naam van de portefeuille-exploitant. Deze trok de inkoop-BTW op de brandstof af. In antwoord op uw prejudiciële vragen overwoog het HvJ EG als volgt:

"11. (...) kan de aftrek door een belastingplichtige van de zogenoemde voorbelasting slechts betrekking hebben op de BTW die verschuldigd of voldaan is voor goederen of diensten die, in het kader van zijn bedrijfsuitoefening, aan hem zijn geleverd respectievelijk te zijnen behoeve zijn verricht.

12. In het licht van de feiten van de zaak zoals die door de nationale rechter zijn vastgesteld, rijst hier de vraag, of deze regel in de weg staat aan de aftrek van BTW wanneer de goederen door de belastingplichtige zijn gekocht en, na levering aan zijn werknemers, voor bedrijfsdoeleinden zijn gebruikt.

13. Dienaangaande moet worden opgemerkt, dat blijkens de aftrekregeling zoals neergelegd in de artikelen 17 tot en met 20 van de Zesde richtlijn, het recht op aftrek van voorbelasting geldt met betrekking tot goederen en diensten die verband houden met de uitoefening van de beroepsactiviteit van de belastingplichtige; zoals in artikel 17, lid 6, wordt bepaald, zijn daarvan echter uitgesloten uitgaven die geen "strikt professioneel karakter" hebben, zoals weelde-uitgaven en uitgaven voor ontspanning en representatie.

14. De slotsom hieruit moet zijn, dat de aftrekregeling zo moet worden toegepast, dat het toepassingsgebied ervan zoveel mogelijk samenvalt met het terrein van de beroepsactiviteit van de belastingplichtige. Wanneer, in de context van de aftrekregeling, artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn het recht op aftrek van de belastingplichtige voor de BTW over geleverde goederen beperkt tot de belasting die verschuldigd of voldaan is "voor de hem ... geleverde ... goederen", dan kan deze bepaling niet tot doel hebben, van het recht op aftrek uit te sluiten de BTW die voldaan is voor goederen die, ofschoon verkocht aan de belastingplichtige voor exclusief gebruik in het kader van zijn beroepsactiviteit, fysiek aan zijn werknemers zijn afgeleverd.

15. Deze uitlegging vindt steun in de doelstelling van de aftrekregeling. Immers, volgens de formulering van artikel 2, tweede alinea, van de Eerste richtlijn van de Raad (67/227) van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting (PB 1967, blz. 1301), is bij elke transactie de BTW, berekend over de prijs van het goed of van de dienst volgens het tarief dat voor dat goed of voor die dienst geldt, verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de BTW "waarmede de onderscheidene elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast."

16. Mitsdien moet op de vraag van de Hoge Raad der Nederlanden worden geantwoord dat, indien een werkgever (belastingplichtige in de zin van de BTW-regeling) ingevolge een afspraak met een zijner werknemers en met een andere belastingplichtige (leverancier) voor eigen rekening goederen laat leveren aan die werknemer, die ze uitsluitend gebruikt voor de bedrijfsdoeleinden van de werkgever, en indien de werkgever van de leverancier voor die leveringen facturen ontvangt waarmee de BTW over de geleverde goederen aan hem in rekening wordt gebracht, artikel 11, lid 1, sub a, van de Tweede richtlijn en artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn aldus moeten worden uitgelegd, dat die werkgever de hem aldus in rekening gebrachte BTW kan aftrekken van door hem verschuldigde belasting."

4.6. De zaak Auto Lease Holland (HvJ EG van 6 februari 2003, zaak C- 185/01, met conclusie Léger, BNB 2003/171 met noot Swinkels, V-N 2003/13.18) betrof een autoleasemaatschappij wier klanten de mogelijkheid werd geboden om bij overeenkomst voor een brandstofkaart te kiezen waarmee zij konden tanken op naam en voor rekening van Auto Lease Holland. Auto Lease Holland vroeg de Duitse BTW terug ter zake van benzineleveranties in Duitsland. De Duitse fiscus weigerde teruggaaf te verlenen. Het HvJ EG antwoordde als volgt op vragen van het Bundesfinanzhof:

"31 Artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn bepaalt dat "als levering van een goed wordt beschouwd de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken".

32 Zoals het Hof in de punten 7 en 8 van voormeld arrest Shipping and Forwarding Enterprise Safe heeft vastgesteld, volgt uit de bewoordingen van deze bepaling, dat het begrip levering van een goed niet verwijst naar de eigendomsoverdracht in de door het nationale recht voorziene vormen, maar elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak door een partij omvat, die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk daarover te beschikken als ware zij de eigenaar van die zaak. De doelstelling van de Zesde richtlijn zou in gevaar kunnen komen, indien de vaststelling of er sprake is van een levering van een goed (een van de drie belastbare handelingen), zou afhangen van voorwaarden die van lidstaat tot lidstaat verschillen, zoals het geval is met de voorwaarden voor civielrechtelijke eigendomsoverdracht.

33 Voor de beantwoording van de vraag moet dus worden onderzocht of in de hoofdzaak de aardoliemaatschappijen deze bevoegdheid om concreet over de brandstof te beschikken als een eigenaar, hebben overgedragen aan de lessor dan wel aan de lessee.

34 Vaststaat dat de lessee over de brandstof kan beschikken als een eigenaar. Hij tankt namelijk direct aan de pomp, en Auto Lease heeft nooit de mogelijkheid om te beslissen hoe of waarvoor de brandstof moet worden gebruikt.

35 De zienswijze dat de brandstof wordt geleverd aan Auto Lease, nu de lessee de brandstof koopt namens en voor rekening van Auto Lease die de prijs ervan voorschiet, kan niet worden aanvaard. Zoals de Commissie terecht opmerkt, komen de leveringen slechts schijnbaar ten laste van Auto Lease. De maandelijkse betalingen aan Auto Lease zijn namelijk slechts een voorschot. Bovendien komt het werkelijke verbruik, dat aan het einde van het jaar wordt vastgesteld, voor rekening van de lessee, die dus de kosten van de brandstoflevering volledig draagt.

36 De overeenkomst over brandstofadministratie is dus geen overeenkomst inzake de levering van brandstof, doch veeleer een overeenkomst inzake de financiering van de aankoop ervan. Auto Lease koopt de brandstof niet om ze vervolgens door te verkopen aan de lessee, maar de aankoop wordt verricht door de lessee, die vrij de kwaliteit, de hoeveelheid en het tijdstip van aankoop kiest. Ten opzichte van de lessee handelt Auto Lease in feite als kredietverstrekker.

37 Gelet op een en ander, moet op de gestelde vraag worden geantwoord, dat artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat geen brandstoflevering door de lessor aan de lessee plaatsvindt wanneer de lessee zijn geleaste auto aan de pomp voltankt, al gebeurt dit namens en voor rekening van de lessor.

(....)."

4.7. Uw arrest HR 24 september 1980, BNB 1980/303 met noot Tuk (Rijkswaterstaatarrest) ging om een reder die binnenschepen in de internationale binnenvaart exploiteerde. Twee schepen hadden door aanvaring schade toegebracht aan onder beheer van Rijkswaterstaat gestelde werken. In overleg met Rijkswaterstaat had de reder een derde opdracht gegeven beide schaden te herstellen. De omzetbelasting die aan de reder door de aannemers ter zake in rekening werd gebracht, werd door de reder teruggevraagd. Het Hof had overwogen:

"4. dat de Inspecteur (...) als zijn thans primaire stelling naar voren heeft gebracht dat de onderhavige diensten niet aan belanghebbende doch aan Rijkswaterstaat zijn verricht, zodat belanghebbende reeds daarom geen aanspraak op aftrek van de belasting kan doen gelden;

5. dat belanghebbende dit bestrijdt en daartoe wijst op de door haar schriftelijk aan de aannemers verstrekte herstelopdrachten en op het ontbreken van aannemingsovereenkomsten tussen dezen en Rijkswaterstaat;

6. dat te dien aanzien naar het oordeel van het Hof uit de vastgestelde feiten dient te worden afgeleid dat aan de omstandigheid dat de ter zake van het herstellen van de onderhavige schades uitgereikte facturen ten name van belanghebbende zijn gesteld slechts een formele betekenis kan worden toegekend, welke niet in overeenstemming is met de verhoudingen, welke in werkelijkheid tussen partijen bestonden;

7. dat toch naar 's Hofs oordeel de werkelijke gang van zaken deze is geweest, dat bedoelde prestaties inderdaad, gelijk door de Inspecteur uiteindelijk primair is gesteld, niet aan belanghebbende, maar aan Rijkswaterstaat zijn verricht;

8. dat het Hof zich tot deze slotsom meer in het bijzonder heeft laten leiden door de omstandigheden dat belanghebbende de toestemming om zelf opdracht tot het herstellen van de schades te mogen geven van Rijkswaterstaat heeft verkregen met het uitsluitend oogmerk door middel van de alsdan te haren name gestelde facturen terugbetaling te verkrijgen van de op de herstelkosten drukkende omzetbelasting, derhalve zonder daarmede enig ander zakelijk belang te dienen, de aan deze toezegging verbonden voorwaarden overeenkomstig haar kennelijke strekking aan Rijkswaterstaat discretionaire bevoegdheden verschaften ten aanzien van zowel het aanstellen van de aannemers, het opstellen met dezen van de herstelplannen, het sluiten van de aannemingsovereenkomsten als, via het voeren van de directie over het werk, ten aanzien van het uitvoeren van de werkzaamheden, in de herstelopdrachten dienovereenkomstig ook is vermeld dat deze zijn verstrekt "op grond van de algemene voorschriften voor de uitvoering en het onderhouden van werk(en) onder beheer van het departement van Verkeer en Waterstaat", terwijl daarin voorts van de veronderstelling wordt uitgegaan dat het werk door Rijkswaterstaat, na goedkeuring zal worden afgenomen, de kosten van het herstellen van een van beide schades uiteindelijk door de betrokken aannemer voor een derde deel aan Rijkswaterstaat in rekening zijn gebracht, onder creditering van belanghebbendes factuur, hoewel de opdracht door belanghebbende werd verstrekt;

9. dat belanghebbende, nu de onderhavige diensten naar de in werkelijkheid tussen de betrokkenen bestaande verhouding niet aan haar doch - zoals gezegd -aan Rijkswaterstaat werden bewezen, reeds hierom geen recht had op terugbetaling van de eerderbedoelde belasting, zodat de Inspecteur deze terecht van haar heeft nageheven;

(...)

U overwoog:

"(...) dienaangaande:

dat het Hof, uitgaande van de in zijn achtste rechtsoverweging omschreven vaststellingen en oordelen - welke vaststellingen en oordelen geen nadere motivering behoefden en voorts als van feitelijke aard in cassatie niet op hun juistheid kunnen worden getoetst -, zonder schending van artikel 15, lid 1, letter a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 heeft kunnen oordelen, dat de onderhavige diensten niet aan belanghebbende doch aan Rijkswaterstaat werden bewezen; dat mitsdien het beroep niet tot cassatie kan leiden."

4.8. In onze zaak heeft Hof vastgesteld (r.o. 3.4) dat de belanghebbende op eigen naam de opdrachten aan de verhuizers geeft en hun op belanghebbendes naam gestelde rekeningen betaalt. Daarmee is niet verenigbaar 's Hofs hiervoor geciteerde oordeel (r.o. 6.2) dat "niet is gebleken van verdere betrokkenheid van belanghebbende dan het enkel geven van de opdrachten (...)." Evenmin is daarmee verenigbaar de stelling van de Staatssecretaris (blz. 2 verweerschrift) dat "feitelijk niet gebleken" is van iets anders dan "het verzorgen van de betalingen van de facturen." Beide omstandigheden (opdrachtgeefster en debitrice) zijn juist feitelijk vastgesteld door het Hof.

4.9. Het Hof heeft daartegenover niet enige rechtsbetrekking tussen de verhuizers en de werknemers vastgesteld. Anders dan de Staatssecretaris, meen ik dat niet doorslaggevend is wie 'de praktische contacten' met de verhuizer onderhoudt.(5) De situatie is ook minder vergelijkbaar met die van de leasetankers van het Auto Lease Holland arrest en met het Rijkwaterstaatarrest, en meer met de voltankende bezorgers van het Leesportefeuille Intiem arrest. Uw in BNB 1998/181 gestelde, op het Tolsma-arrest van het HvJ EG gebaseerde criterium van de "rechtsbetrekking" en de "prestaties over en weer" leidt voorts in casu tot de gevolgtrekking dat de verhuizers hun diensten jegens de belanghebbende hebben verricht. Wel vraag ik mij af of het Tolsma-criterium het meest aangewezen is voor de beslissing van de vraag die ons hier bezig houdt, nu het in de zaak Tolsma meer ging om de vraag of zich een BTW-relevante prestatie onder bezwarende titel voordeed, niet zo zeer om de vraag jegens wie een - onmiskenbaar aanwezige BTW-relevante - dienst onder bezwarende titel wordt verricht.

4.10. Ik meen op grond van het bovenstaande dat het eerste middel doel treft. Of dat ook tot cassatie leidt, staat nog te bezien, nu het Hof in r.o. 6.4 subsidiair heeft geoordeeld dat ook als de diensten wél jegens de belanghebbende verricht zijn, aftrek nog steeds uitgesloten is op grond van het bepaalde in het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1986 (BUA).(6) Daartegen richt zich middel 2.

5. Middel 2: persoonlijke behoeftebevrediging?

5.1. Mochten de prestaties van de verhuizers, anders dan het Hof heeft geoordeeld, toch jegens de belanghebbende zijn verricht, dan is volgens het Hof subsidiair de aftrek van de door de verhuizers in rekening gebrachte omzetbelasting alsnog uitgesloten op grond van art. 16, lid 1, Wet OB juncto art. 1, lid 1, letter c, BUA omdat de prestaties zijn gebezigd voor persoonlijke doeleinden van de werknemers.

5.2. Om de inkoop-BTW op de voet van artikel 15, lid 1, Wet OB aftrekbaar te doen zijn, is in de eerste plaats vereist dat de diensten van de verhuizers door de belanghebbende zijn gebezigd in het kader van haar onderneming. Uit de laatste volzin van de boven geciteerde r.o. 6.2 van het Hof volgt mijns inziens dat zulks het geval is. Ook in r.o. 6.4 gaat het Hof uit van "een zakelijk motief" van de belanghebbende.

5.3. Art. 16, lid 1, Wet OB luidt als volgt:(7)

"1. Bij koninklijk besluit kan de in artikel 15, eerste lid, bedoelde aftrek in bepaalde gevallen geheel of gedeeltelijk worden uitgesloten, zulks ten einde te voorkomen, dat op goederen en diensten, welke worden gebruikt voor het voeren van een zekere staat, voor het bevredigen van behoeften van anderen dan ondernemers of ten behoeve van prestaties als zijn bedoeld in artikel 11, de belasting geheel of gedeeltelijk niet drukt."

Art. 1, lid 1, letter c, BUA luidt voorzover hier van belang als volgt:

"1. De in artikel 15, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 bedoelde aftrek wordt uitgesloten in de gevallen waarin en voor zover de goederen en diensten worden gebezigd voor:

(....)

c. het aan het personeel van de ondernemer verlenen van huisvesting, uitkeren van loon in natura, geven van gelegenheid tot sport, ontspanning of privé-vervoer, dan wel voor andere persoonlijke doeleinden van dat personeel."

5.4. Deze internrechtelijke bepalingen beogen hetzelfde doel als art. 6, lid 2, van de Zesde BTW-Richtlijn, dat als volgt luidt:

"Met een dienst verricht onder bezwarende titel worden gelijkgesteld:

a. het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privé-doeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan;

b. het om niet verrichten van diensten door de belastingplichtige voor eigen privé-doeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel, of, meer in het algemeen voor andere dan bedrijfsdoeleinden.

De Lid-Staten kunnen van het bepaalde in dit lid afwijken, mits deze afwijking niet tot concurrentievervalsing leidt."

De Nederlandse bepalingen wijken in techniek af van de Richtlijnbepaling. Zulks is in beginsel toegestaan op grond van art. 17, lid 6, van de Zesde BTW-Richtlijn, dat als volgt luidt:

6. Uiterlijk binnen vier jaar te rekenen vanaf de datum van inwerkingtreding van deze richtlijn, bepaalt de Raad, op voorstel van de Commissie, met eenparigheid van stemmen voor welke uitgaven geen recht op aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde bestaat. De uitgaven die geen strikt professioneel karakter hebben, zoals weelde-uitgaven en uitgaven voor ontspanning of representatie, zijn in elk geval van het recht op aftrek uitgesloten. Totdat de hierboven bedoelde voorschriften in werking treden kunnen de Lid-Staten elke uitsluiting handhaven waarin hun wetgeving ten tijde van de inwerkingtreding van deze richtlijn voorzag."

5.5. Het geciteerde art. 6, lid 2, van de Richtlijn merkt een dienst, om niet verricht "door" de belastingplichtige voor privé-doeleinden van zijn personeel, aan als een belastbare prestatie. Dat is, zoals opgemerkt, een andere wetgevingstechniek dan de internrechtelijke, die immers de aftrek van inkoop-BTW uitsluit.(8) Niettemin is in beide gevallen het doel hetzelfde: de gelijke behandeling van de consument en de consumerende ondernemer door voorkoming dat op in de consumptieve sfeer door de ondernemer of door zijn personeel (eind)verbruikte goederen of diensten geen omzetbelasting drukt.(9) In HR 5 januari 2000, BNB 2000/131, met noot Finkensieper, FED 2000/110, met noot Van der Paardt, oordeelde u dat de aftrekuitsluiting in het BUA niet in strijd komt met de Zesde Richtlijn. Niet iedereen was daarvan overtuigd. Ik verwijs naar de blz. 230-238 van de dissertatie van Braun(10) en naar onderdeel 6 van de conclusie van mijn voormalige ambtgenoot Van Kalmthout voor HR 10 oktober 2003, nr 37 689, V-N 2003/50.18. De twijfel betreft met name de vragen of het BUA, dat aansluit bij privé-gebruik, niet onder omstandigheden te ruim werkt en onder andere omstandigheden te eng (de Richtlijn sluit aan bij bepaalde goederen en diensten) en of voldaan wordt aan de door het HvJ EG in de zaak Royscot(11) vóóronderstelde overeenstemming van de afwijkende nationale regeling met de Tweede BTW-Richtlijn, die voorafging aan de Zesde. Inmiddels is ook bij u twijfel gerezen, althans ter zake van aftrek van inkoop-BTW ingeval van investeringsgoederen in gemengd gebruik, want u heeft in de genoemde zaak 37 689 de volgende prejudiciële vragen gesteld (de zaak betrof een vakantiebungalow die commercieel verhuurd werd, maar ook in eigen gebruik was:

"Is met de Zesde richtlijn - in het bijzonder art. 17, eerste, tweede en zesde lid, alsmede art. 6, tweede lid - verenigbaar een wettelijk stelsel als hiervóór in 3.4.1. beschreven, dat reeds voor de invoering van de Zesde richtlijn bestond en de volgende kenmerken heeft:

- uitgesloten is de mogelijkheid ervoor te kiezen een investeringsgoed of een daarmee gelijkgesteld goed of een gelijkgestelde dienst geheel tot het ondernemingsvermogen te laten behoren ingeval de verkrijger dat goed of die dienst zowel binnen zijn onderneming als daarbuiten (met name voor privé-doeleinden) gebruikt;

- tevens, daarmee verbonden, is uitgesloten de mogelijkheid om de ter zake van de aanschaf van dat goed of die dienst in rekening gebrachte belasting onmiddellijk en volledig in aftrek te brengen;

- niet is voorzien in een heffing van BTW als bedoeld in artikel 6, tweede lid, onderdeel a, Zesde richtlijn?"

5.6. Ik merk op - naar aanleiding van een discussie daaromtrent tussen Finkensieper(12) en Van Hilten(13) - dat mijns inziens ondanks de toegestane Nederlandse afwijking van art. 6, lid 2, van de Richtlijn de Nederlandse regeling (aftrekbeperking) zoveel mogelijk richtlijnconform moet worden uitgelegd omdat de afwijking slechts technisch van aard is en niet doel of strekking van de regeling betreffen, en omdat afwijkingen van een harmonisatiestreven zo beperkt mogelijk moeten worden gehouden. Dat betekent dat de jurisprudentie van het HvJ EG ter zake van het Richtlijnsysteem (creatie van een belaste "interne" prestatie) zoveel mogelijk overeenkomstig moet worden toegepast. Concreet betekent dit dat mijns inziens de criteria van het hierna (5.8) te citeren Fillibeck-arrest van het HvJ EG moeten worden toegepast.

5.7. HR 1 november 1989, nr. 25.755, BNB 1990/9, betrof een ondernemer die de kosten betaalde van vervoer en opslag van de privé-verhuisboedels van zijn naar het buitenland uitgezonden personeel. U respecteerde het oordeel van het Hof dat geen recht bestond op aftrek van de ter zake aan de ondernemer in rekening gebrachte omzetbelasting:

"4. Het geschil betreft de vraag of belanghebbende, die de kosten van vervoer en opslag van de inboedels van haar naar het buitenland uitgezonden personeel voor haar rekening neemt, recht heeft op aftrek van de ter zake van de desbetreffende prestaties aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting. Het Hof heeft geoordeeld dat die uitgaven de persoonlijke behoeften van de betrokken werknemers dienen, zodat belanghebbende op grond van artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (BUA) geen recht heeft op die aftrek. Het middel steunt (...) op de opvatting dat voor uitsluiting van het recht op aftrek ingevolge artikel 1 BUA in een geval als het onderhavige vereist is dat de werknemers door de desbetreffende uitgaven worden bevoordeeld, in die zin dat de uitgaven voor hen tot besparingen leiden. Deze opvatting vindt geen steun in de tekst en de strekking van het BUA en onvoldoende steun in de geschiedenis van zijn totstandkoming. Met name kan de omstandigheid dat in de door belanghebbende (...) aangehaalde tekst van de Memorie van Antwoord op het ontwerp van artikel 16 van de Wet op de omzetbelasting 1968 wordt gesproken van "belangrijke besparingen", voldoende worden verklaard door de wens de regeling niet op kleinigheden te betrekken, en wettigt zij - mede gelet op de overige geschiedenis van de totstandkoming van het BUA - niet de gevolgtrekking dat voor alle gevallen van uitsluiting van aftrek een besparing voor de werknemer aanwijsbaar moet zijn. Onderdeel a van het middel faalt derhalve.

Onderdeel b klaagt erover dat het Hof in zijn uitspraak ten onrechte heeft overwogen dat vervoer en opslag van inboedels van personeel de persoonlijke behoeften van dat personeel dienen. Voor zover het onderdeel het Hof verwijt te hebben miskend dat de onderhavige uitgaven van belanghebbende dienstbaar zijn aan haar bedrijf, is het ongegrond, aangezien bedoelde omstandigheid niet eraan in de weg staat dat de prestaties waarvoor die uitgaven zijn gedaan, betrekking hebben op persoonlijke doeleinden van de werknemers. Het onderdeel is ook overigens ongegrond, omdat het zich richt tegen een oordeel van het Hof dat niet blijk geeft van een onjuiste opvatting van het begrip "persoonlijke doeleinden" in bovenvermelde bepaling van het BUA en voorts zozeer verweven is met waarderingen van feitelijke aard dat het in cassatie niet verder op zijn juistheid kan worden getoetst."

5.8. Aan het HvJ EG is in de zaak Fillibeck(14) de BTW-positie voorgelegd van de werkgever ter zake van woon-werkvervoer van werknemers door of vanwege die werkgever, waartoe hij verplicht was op grond van een collectieve arbeidsovereenkomst. Het Hof overwoog:

"19. Met zijn tweede vraag wenst de nationale rechter in wezen te vernemen, of het gratis vervoer van werknemers tussen hun woning en hun plaats van tewerkstelling, dat door de werkgever met een voertuig van de onderneming wordt verricht en waarmee deze geen andere dan bedrijfsdoeleinden nastreeft, doch waarmee tegelijkertijd privédoeleinden van de werknemers worden gediend, moet worden gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel in de zin van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn.

26. Dienaangaande zij opgemerkt, dat het normalerwijze aan de werknemer is om zijn woonplaats te kiezen, waarbij hij in voorkomend geval rekening houdt met zijn plaats van tewerkstelling, die bepalend is voor de lengte van het traject en voor de aard van het vervoermiddel dat hij van plan is te gebruiken. De werkgever komt niet tussen in deze keuzes, aangezien de werknemer gewoon verplicht is op de overeengekomen uren op zijn plaats van tewerkstelling aanwezig te zijn. In normale omstandigheden dient het aan de werknemers aangeboden vervoer derhalve privédoeleinden van de werknemer in de zin van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn.

(..)

29. Daarentegen moet worden erkend, dat het in bijzondere omstandigheden wegens de behoeften van de onderneming nodig kan zijn dat de werkgever zelf voor het vervoer van zijn werknemers tussen hun woning en hun plaats van tewerkstelling zorgt. Zo kan de omstandigheid, dat enkel de werkgever een passend vervoermiddel kan verstrekken, of dat de plaats van tewerkstelling niet vaststaat, maar verandert, de werkgever verplichten in te staan voor het vervoer van zijn werknemers.

30. In dergelijke bijzondere omstandigheden dient het door de werkgever georganiseerde vervoer geen andere dan bedrijfsdoeleinden. Het persoonlijk voordeel voor de werknemer is dan slechts ondergeschikt aan de bedrijfsdoeleinden.

(..)

34. Op de tweede vraag moet derhalve worden geantwoord, dat artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat het gratis vervoer van werknemers van hun woning naar hun plaats van tewerkstelling en terug, dat door de werkgever met een voertuig van de onderneming wordt verricht, in beginsel privédoeleinden van de werknemers en dus andere dan bedrijfsdoeleinden dient. Deze bepaling is evenwel niet van toepassing wanneer de behoeften van de onderneming, gelet op een aantal bijzondere omstandigheden zoals de moeilijkheid om andere geschikte vervoermiddelen te gebruiken en het veranderen van de plaats van tewerkstelling, eisen dat het vervoer van de werknemers door de werkgever wordt verzorgd, aangezien deze dienst in die omstandigheden niet voor andere dan bedrijfsdoeleinden wordt verricht."

5.9. In de andere officiële talen behalve het Grieks en het Fins luidt de laatste geciteerde volzin als volgt (ik heb steeds gecursiveerd het equivalent van wat in het Nederlands het woord "eisen" is). Ik merk daarbij op dat de procestaal de Duitse is en dat het Hof in het Frans raadkamert:

Spaans:

"No obstante, esta disposición no es aplicable cuando las necesidades de la empresa, habida cuenta de determinadas circunstancias particulares, tales como la dificultad de utilizar otros medios de transporte apropiados y los cambios de lugar de trabajo, aconsejan que el empresario efectúe el transporte de los trabajadores, en cuyo caso esta prestación no se realiza con fines ajenos a la empresa."

Duits

"Diese Bestimmung findet jedoch keine Anwendung, wenn die Erfordernisse des Unternehmens im Hinblick auf besondere Umstände, wie die Schwierigkeit, andere geeignete Verkehrsmittel zu benutzen, und wechselnde Arbeitsstätten, es gebieten, daß die Beförderung der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber übernommen wird, da dann diese Leistung nicht zu unternehmensfremden Zwecken erbracht wird."

Engels

"However, that provision does not apply when, having regard to certain circumstances, such as the difficulty of finding other suitable means of transport and changes in the place of work, the requirements of the business make it necessary for the employer to provide transport for employees, in which case the supply of those transport services is not effected for purposes other than those of the business."

Italiaans

"Tuttavia tale disposizione non si applica qualora le esigenze dell'impresa, tenuto conto di determinate particolari circostanze, come la difficoltà di fare ricorso ad altri idonei mezzi di trasporto e i cambiamenti di luogo di lavoro, impongano che al trasporto dei dipendenti provveda il datore di lavoro, dato che, in condizioni siffatte, tale prestazione non è effettuata per fini estranei all'impresa."

Frans

"Cependant, cette disposition ne trouve pas à s'appliquer lorsque les exigences de l'entreprise, eu égard à certaines circonstances particulières telles que la difficulté de recourir à d'autres moyens de transport convenables et les changements de lieu de travail, commandent que le transport des salariés soit assuré par l'employeur, cette prestation n'étant pas, dans ces conditions, effectuée à des fins étrangères à l'entreprise."

Portugees

"Todavia, esta disposição não se aplica quando as exigências da empresa, atentas certas circunstâncias particulares, tais como a dificuldade de recorrer a outros meios de transporte convenientes e as mudanças de local de trabalho, aconselham que o transporte dos assalariados seja assegurado pela entidade patronal, não sendo esta prestação, nestas condições, efectuada para fins estranhos à empresa."

Zweeds

"Denna bestämmelse är emellertid inte tillämplig när de villkor under vilka verksamheten bedrivs, med hänsyn tagen till vissa särskilda omständigheter såsom svårigheten att tillgå andra lämpliga transportmedel och det faktum att arbetsplatsens lokalisering skiftar, fordrar att transporten ombesörjs av arbetsgivaren, eftersom tillhandahållandet under dessa omständigheter sker för ändamål ägnade att främja rörelsen."

Deens

"Denne bestemmelse finder dog ikke anvendelse, naar virksomhedens behov henset til forskellige saerlige forhold - saasom vanskeligheden ved at kunne benytte andre passende transportmidler og en aendring af arbejdssteder - kraever, at befordringen af arbejdstagere sker paa arbejdsgiverens foranledning, idet befordringsydelsen ikke under disse omstaendigheder tjener formaal, der er virksomheden uvedkommende."

5.10. Bij een tewerkstelling in een ander land kan weliswaar gezegd worden dat sprake is van "veranderen van de plaats van tewerkstelling," maar in onze zaak gaat het niet om het vervoer van de werknemers, maar van hun verhuisboedels. Het voor het HvJ EG kennelijk beslissende criterium is de vraag of de behoeften van de onderneming "eisen" dat de onderneming de dienst inkoopt (r.o. 34), of, anders gezegd (r.o. 30), of de dienst "niet voor andere dan bedrijfsdoeleinden wordt verricht." Gezien de andere taalversies van het arrest moet deze laatste zinsnede verstaan worden als "niet voor bedrijfsvreemde doelen,"(15) hetgeen, anders dan de Nederlandse taalversie mogelijk suggereert, ruimte laat voor ondergeschikte privé-voordelen naast het volstrekt overwegende bedrijfsbelang. Ik zou Fillibeck willen uitleggen als betekenende dat de feitelijke omstandigheden de ondernemer, gezien zijn ondernemingsbelang, ertoe moeten nopen de (kosten van de) dienst voor zijn rekening te nemen.

5.11. Hoewel de Nederlandse Wet OB, zoals gezegd, geen bepaling kent zoals artikel 6, lid 2, van de Zesde BTW-Richtlijn (fictieve belastbare prestatie), maar de BUA-aftrekweigering hetzelfde doel dient als de Richtlijnbepaling, ligt het voor de hand dat u het Fillibeck-arrest ook relevant acht bij de toepassing van het BUA. In het in boven (4.4) reeds genoemde arrest BNB 1998/181 (Outplacement) oordeelde u (subsidiair) als volgt over de aftrekuitsluiting ex art. 1, lid 1, letter c, BUA:

"3.3 (....) Het staat vast dat belanghebbende om een noodzakelijke personeelsreductie te bereiken en daarbij conflicten met de werknemers te vermijden, een sociaal plan heeft opgesteld waarvan onderdeel uitmaakt dat zij zich heeft verplicht outplacementbureaus in te schakelen ten einde werknemers te helpen bij het vinden van een passende werkkring buiten het bedrijf. De Inspecteur heeft in het vertoogschrift erkend dat het verstrekken van de diensten van de bureaus voor de werknemers niet tot een besparing heeft geleid, kennelijk omdat werknemers geen uitgaven voor dergelijke doeleinden plegen te doen. Een en ander laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat de uitgaven primair in het belang van de onderneming zijn gedaan en dat het persoonlijk voordeel voor de werknemers, zo al aanwezig, van ondergeschikt belang is. (Zie het arrest van het Hof van Justitie van 16 oktober 1997, zaak C-258/95 (Fillibeck; PJW), r.o. 30, V-N 1998, blz. 233) Alsdan is van een bezigen van de diensten van de bureaus voor het uitkeren van loon in natura of voor andere persoonlijke doeleinden van het personeel - in de zin van artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van het BUA - geen sprake."

5.12. Het Fillibeck-arrest was voor u geen aanleiding om terug te komen op HR 3 oktober 1979, nr. 19.358, BNB 1979/320, met noot Ploeger, waarin u de aftrekbeperking van artikel 1, lid 1, letter c, BUA van toepassing achtte op de terbeschikkingstelling om niet van parkeerplaatsen door de werkgever aan zijn werknemers. In HR 20 januari 1999, nr. 34.256, BNB 1999/92 met noot Van Hilten, FED 1999/159 met noot Van der Paardt, V-N 1999/9.18, sanctioneerde u het oordeel van het Hof dat de omstandigheden (i) dat het voor de werknemers in verband met hun werkzaamheden noodzakelijk was om hun eigen auto in de directe nabijheid ter beschikking te hebben en (ii) dat de parkeermogelijkheden in de directe omgeving van de werkplek beperkt waren, van onvoldoende gewicht waren om tot "bijzondere omstandigheden wegens de behoeften van de onderneming" als bedoeld in het Fillibeck-arrest te concluderen.

5.13. De literatuur ziet de Fillibeck-criteria niet als een erg hoge aftrekdrempel. De schrijvers zijn tamelijk unisono in hun opvatting dat de bijzondere omstandigheden van het Fillibeck-arrest zich voordoen zodra het zakelijke belang van de onderneming overheerst bij de desbetreffende voorziening, en het persoonlijke belang van de werknemer (dus) ondergeschikt is. U zie bijvoorbeeld de commentaren van Van Brederode(16), Van der Paardt,(17) Nieuwenhuizen(18) en (de gemachtigde in de thans te berechten zaak:) Van Kesteren.(19) De laatste meent dat het BUA buiten toepassing blijft als de werkgever in redelijkheid de meest gerede partij is om de voorziening te verstrekken. Een aanwijzing dat u het Fillibeck-criterium minder ruim uitlegt, is het genoemde arrest BNB 1999/92 (Parkeerterrein II), waarin u overwoog dat de oordelen van het Hof, die kennelijk op een enge uitleg gebaseerd waren, geen blijk gaven van een onjuiste rechtsopvatting. Daar staat echter tegenover dat u in het eveneens reeds genoemde arrest BNB 1998/181 (Outplacement) oordeelde dat niet alleen middel 1 slaagde (dat opkwam tegen 's Hofs oordeel dat de diensten niet jegens de werkgever, maar jegens de werknemers waren verricht), maar ook middel 2, dat opkwam tegen 's Hofs subsidiaire oordeel dat de uitgaven door de werkgever waren gedaan voor persoonlijke doeleinden van die werknemers. U oordeelde (zie het citaat in 5.9), onder verwijzing naar de zaak Fillibeck, dat

"de uitgaven primair in het belang van de onderneming zijn gedaan en dat het persoonlijk voordeel voor de werknemers, zo al aanwezig, van ondergeschikt belang is."

5.14. Het tweede middel betoogt in de eerste plaats dat het Hof niet of onvoldoende heeft beoordeeld of zich een bijzondere omstandigheid in de zin van het Fillibeck-arrest voordoet. Ik meen dat het middel op dit punt geen feitelijke basis heeft: in r.o. 6.4 is het Hof (subsidiair) uitgegaan van de veronderstelling dat art. 15 Wet OB niet aan aftrek in de weg staat en heeft het vervolgens beoordeeld of sprake is van bijzondere omstandigheden. Het achtte die echter niet aanwezig.

5.15. Het middel betoogt vervolgens dat het Hof ten onrechte als enige criterium heeft gebruikt de vraag of de diensten betrekking hadden op vervoer en opslag van persoonlijke bezittingen. De desbetreffende, in onderdeel 2 hierboven geciteerde overwegingen van het Hof zijn kennelijk gebaseerd op het in 5.7 geciteerde arrest BNB 1990/9. Nu het Hof bovendien is nagegaan of sprake is van bijzondere omstandigheden op grond waarvan moet worden geoordeeld dat het persoonlijke voordeel van de werknemers slechts ondergeschikt is aan de zakelijke doeleinden van de prestaties, heeft het Hof naar mijn mening geen onjuist criterium toegepast. Het middel faalt daarom ook op dit punt.

5.16. Het middel betoogt ten slotte dat 's Hofs oordeel onvoldoende is gemotiveerd dan wel onbegrijpelijk is. De belanghebbende stelt dat bij de aanstelling van de werknemers wordt meegedeeld dat zij in voorkomende gevallen bereid moeten zijn hun werkzaamheden in een ander land te verrichten, en dat het naar maatschappelijke opvattingen niet de werknemer is die zorg moet dragen voor het overbrengen van zijn bezittingen van en naar het buitenland als de werkgever van hem verlangt dat hij in een ander land gaat werken of terugkeert. Het Hof heeft in 3.2 van zijn uitspraak vastgesteld dat de naar Nederland overgeplaatste werknemers in de meeste gevallen hoge functies bekleden en worden overgeplaatst in verband met hun ervaring. Het Hof heeft deze vaststelling echter kennelijk niet toereikend bevonden voor het oordeel dat sprake is van "bijzondere omstandigheden wegens de behoeften van de onderneming" als bedoeld in het Fillibeck-arrest.

5.17. Ik meen met de belanghebbende dat het Hof zijn oordeel op dit punt onvoldoende heeft gemotiveerd. Het Hof is niet ingegaan op belanghebbendes stellingen (i) dat de komst van de buitenlandse werknemers noodzakelijk was voor haar onderneming,(20) (ii) dat in de omstandigheden van de betrokken werknemers de verhuiskosten naar maatschappelijke opvattingen voor rekening van de werkgever komen, en (iii) dat geen sprake is van een vrije keuze van de werknemers om al dan niet naar Nederland te komen, nu hen bij aanstelling (afhankelijk van hun functie) is meegedeeld dat zij in voorkomende gevallen hun werkzaamheden in een ander land zullen moeten verrichten.(21) Mijns inziens blijft aldus te zeer onduidelijk of het Hof deze omstandigheden irrelevant achtte (hetgeen mijns inziens motivering zou behoeven), dan wel geen bijzondere omstandigheden in de zin van het Fillibeck-arrest achtte (hetgeen eveneens motivering zou behoeven), dan wel niet aannemelijk gemaakt achtte (hetgeen bij gebreke van voldoende betwisting door de inspecteur(22) een ongeoorloofde uitbreiding van de rechtsstrijd zou zijn, en overigens een uitdrukkelijke beslissing zou vergen).

5.17. Ik meen daarom dat ook middel 2 doel treft en dat verwijzing moet volgen voor feitelijk onderzoek.

6. Middel 3: besparing?

6.1. Het derde middel klaagt erover dat het Hof is voorbijgegaan aan belanghebbendes stelling dat werknemers als de onderhavige (inkomende expats) de litigieuze kosten niet zelf plegen te dragen, zodat geen sprake is van een besparing. De belanghebbende leidt uit het boven geciteerde arrest BNB 1998/181 (Outplacement) af dat van belang is of sprake is van een besparing.

6.2. In het boven eveneens reeds geciteerde, maar eerdere, arrest BNB 1990/9 (privé-verhuisboedels van uitgaande expats) heeft u het besparingsargument verworpen:

"4. (....) Het middel steunt in het met a aangeduide onderdeel op de opvatting dat voor uitsluiting van het recht op aftrek ingevolge artikel 1 BUA in een geval als het onderhavige vereist is dat de werknemers door de desbetreffende uitgaven worden bevoordeeld, in die zin dat de uitgaven voor hen tot besparingen leiden. Deze opvatting vindt geen steun in de tekst en de strekking van het BUA en onvoldoende steun in de geschiedenis van zijn totstandkoming. Met name kan de omstandigheid dat in de door belanghebbende in haar beroepschrift in cassatie aangehaalde tekst van de Memorie van Antwoord op het ontwerp van artikel 16 van de Wet op de omzetbelasting 1968 wordt gesproken van "belangrijke besparingen", voldoende worden verklaard door de wens de regeling niet op kleinigheden te betrekken, en wettigt zij - mede gelet op de overige geschiedenis van de totstandkoming van het BUA - niet de gevolgtrekking dat voor alle gevallen van uitsluiting van aftrek een besparing voor de werknemer aanwijsbaar moet zijn. Onderdeel a van het middel faalt derhalve."

Tot een vergelijkbaar oordeel kwam u in het reeds genoemde arrest BNB 1998/181 (5.11 hierboven) en in het eerdere arrest BNB 1979/320.

6.3. De belanghebbende moet toegegeven worden dat u in het door haar aangehaalde arrest BNB 1998/181 (Outplacement) inderdaad betekenis toe lijkt te kennen aan de vraag of sprake is van een besparing voor de werknemer (zie uw r.o. 3.3; onderdeel 5.11 hierboven). Van Hilten annoteerde ter zake in BNB:

"Wat ik evenwel niet helemaal thuis kan brengen is het belang dat de Hoge Raad blijkbaar hecht aan de omstandigheid dat gebruikmaking van de aangeboden outplacementvoorziening de werknemers geen besparing opleverden. Het zou kunnen zijn dat de Hoge Raad met de verwijzing daarnaar heeft willen aangeven dat het besparingselement een rol speelt bij de bepaling van het persoonlijke belang dat de werknemer heeft bij de personeelsvoorziening. In het verleden is dat criterium overigens door de Hoge Raad afgewezen. Bijvoorbeeld in het arrest HR 1 november 1989, nr. 25 755, BNB 1990/9. Ik vraag mij overigens ook af of de vraag of de personeelsvoorziening de werknemer een besparing oplevert, van belang zou moeten zijn, nog afgezien van de omstandigheid dat vaak niet gemakkelijk vast te stellen zal zijn of er inderdaad een besparing is, en hoe groot die is. Uit het Fillibeck-arrest kan ik een dergelijk criterium niet halen. Het Hof van Justitie acht daarin immers uitsluitend doorslaggevend de vraag of de behoeften van de onderneming eisen dat de werkgever een bepaalde uitgave voor zijn rekening neemt. Als dat het geval is, lijkt het privé-belang van de werknemers min of meer automatisch ondergeschikt te zijn en daarom te verwaarlozen."

6.4. Ik vermoed dat u het (niet-)besparingsargument in het Outplacement-arrest slechts ten overvloede gebruikte ter ondersteuning van het oordeel dat de uitplaatsingsvoorziening geen bedrijfsvreemde doelen diende en door het ondernemingsbelang gevorderd werd. Het besparingsargument lijkt mij op zichzelf geen doorslaggevende factor bij de beoordeling of al dan niet sprake is van een personeelsvoorziening. Daarvoor biedt het Fillibeck-arrest ook geen aanknopingspunt. Mijns inziens weegt de (niet-)besparing slechts mee als één van vele factoren die dienstig kunnen zijn aan de beoordeling of sprake is van de in het Fillibeck-arrest bedoelde "bijzondere omstandigheden wegens de behoeften van de onderneming" die "eisen" dat de werkgever voorziet in de desbetreffende faciliteit. Middel 3 gaat aldus op in middel 2.

7. Conclusie

Ik geef u in overweging 's Hofs uitspraak te vernietigen en de zaak te verwijzen voor feitelijk onderzoek.

De Procureur-Generaal

Bij de Hoge Raad der Nederlanden

(a.-g.)

1 HvJ 3 maart 1994, zaak C-16/93 (R.J. Tolsma v. Inspecteur der omzetbelasting Leeuwarden), Jur. EG 1994, blz. I-0743, met conclusie Lenz; BNB 1994/271 met noot Finkensieper, V-N 1994/1069.25.

2 HvJ EG 16 oktober 1997, zaak C-258/95 (Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG v. Finanzamt Neustadt)), Jur. EG 1997, blz. I-05577 met conclusie Léger, FED 1997/819 met noot Van Kesteren, V-N 1998/2.35.

3. Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting-Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (77/388/EEG), zoals laatstelijk is gewijzigd bij de Richtlijn van 3 december 2002, (2002/92/EG), PB EG nr. L 331. Bij de Richtlijn van 10 april 1995, nr. 95/7/EG, werd onderdeel a vervangen. De tekst luidde daarvoor als volgt:

"(...)

a. de belasting over de toegevoegde waarde welke verschuldigd of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige in het binnenland geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve door een andere tot voldoening van belasting gehouden belastingplichtige in het binnenland verrichte of te verrichten diensten;"

4 HR 25 maart 1998, nr. 33.096, BNB 1998/181 met noot Van Hilten, FED 1998/286 met noot Van Kesteren, V-N 1998/19.20.

5 Vergelijk de opmerkingen van de Staatssecretaris op p. 2, 2e alinea, van het verweerschrift.

6 Besluit van 23 september 1968, laatstelijk gewijzigd bij Besluit van 16 september 2002, Stb. 472.

7 Zoals het luidt met ingang van 1 januari 1993, na wijziging bij Wet van 24 december 1992, Stb. 713.

8 Volgens R.F.W. van Brederode: De scheidslijn tussen consumptie en productie in de BTW; WFR 1998, blz. 1577 e.v., onderdeel 4.1, heeft Nederland als enige Lidstaat dit afwijkende stelsel. Aldus ook W.A.P. Nieuwenhuizen: BUA: Een Nederlandse zenuwinzinking?; WFR 1998/32, onderdeel 2.

9 Zie r.o. 26 van het in noot 5 hieronder genoemde Fillibeck-arrest van het HvJ EG en de aldaar genoemde rechtspraak.

10 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW; Deventer, Kluwer, 2002.

11 HvJ EG 5 oktober 1999, zaak C-305/97 (Royscot Leasing Ltd, Royscot Industrial Leasing Ltd, Allied Domecq plc en T.C. Harrison Group Ltd v. Commissioners of Customs & Excise), Jur. EG 1999, blz. I-6671, met conclusie van Léger, V-N 1999/49.18.

12 Noot in BNB 1998/325.

13 Noot in BNB 1999/92. Zie ook haar noot in BNB 2000/60.

14 HvJ EG 16 oktober 1997, zaak C-258/95 (Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG v. Finanzamt Neustadt), Jur. EG 1997, blz. I-05577, met conclusie Léger, FED 1997/819, V-N 1998/2.35.

15 De Nederlandse vertaling van het arrest spreekt van 'geen andere dan bedrijfsdoeleinden', hetgeen weinig ruimte laat voor consumptieve neveneffecten en bovendien in strijd lijkt met de daaropvolgende volzin, waarin juist een ondergeschikt privé-doeleinde wordt toegestaan. Nieuwenhuizen wijst er op dat het arrest in de procestaal (Duits) spreekt van "nicht (...) Unternehmensfremden Zwecken"; W.A.P. Nieuwenhuizen, BUA: een Nederlandse zenuwinzinking? HvJ EG 16 oktober 1997, zaak nr. C-258/95 (Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG), WFR 1998/6274, p. 32 e.v..

16 R.W.F. van Brederode, De scheidslijn tussen consumptie en productie in de BTW. HR 25 maart 1998, nr 33 096, WFR 1998/6314, p. 1577-1588, onder punt 4.2 en 5.

17 R.N.G. van der Paardt, noot in FED 2000/130 bij HR 5 januari 2000, nr. 35.162.

18 T.a.p., punten 4 en 6.

19 H.W.M. van Kesteren, noot in FED 1997/819 bij het Fillibeckarrest, punt 5, en noot in FED 1998/286 bij HR 25 maart 1998, nr. 33.096, pt. 2.1.

20 Zie onderdeel 3.4 van het beroepschrift voor het Hof (kennis en ervaring en krapte op de arbeidsmarkt) en p. 3 van de pleitnota Hof (specifieke kennis en functie, expertise, moeilijkheid mensen te vinden die voor langere tijd in het buitenland willen werken).

21 Hetgeen de belanghebbende voor het Hof heeft gesteld, komt daar op neer (zie het beroepschrift voor het Hof, p. 4, onderdeel 3.5, pleitnotitie belanghebbende, p. 3, 2e alinea en het proces-verbaal van de Hofzitting). Het verweer van de Staatssecretaris dat dit gegeven in feitelijke instantie niet zou zijn vastgesteld, mist doel, nu het er slechts om gaat of dit gegeven gesteld is en voldoende onderzocht.

22 De inspecteur zegt op p. 3 van zijn pleitnotitie dat het ter vrije keuze van de werknemers is of zij al dan niet naar het buitenland verhuizen en dat er dus sprake is van een onderhandelingssituatie., Tijdens de Hofzitting (zie p-v) merkt de belanghebbende n.a.v. de pleitnota van de inspecteur op dat "er geen sprake is van een onderhandelingssituatie. In de praktijk worden de kosten door de werkgever vergoed; een werknemer gaat eerst onderhandelen als dit niet geschiedt." Voorst merkt de belanghebbende het volgende op: "er wordt mij gevraagd of het een vrije keuze van de werknemers is om zich in Nederland te vestigen. Het is zo dat bij de aanstelling van de werknemers wordt vermeld dat zij in voorkomende gevallen hun werkzaamheden in een ander land zullen dienen te verrichten. Dit hangt wel af van de aard van de functie. Het antwoord op de vraag is aldus dat het er een beetje tussenin zit." Uit het p.-v. volgt dat de inspecteur tijdens de zitting kennelijk niet heeft gereageerd op het voorgaande.