HR, 29-05-2015, nr. 14/01134

Om te kunnen vaststellen of sprake is van misbruik van recht, zoals de inspecteur heeft gesteld, heeft het Hof , onder verwijzing naar het Halifax-arrest, onderzocht of voldaan is aan de volgende twee voorwaarden:

Niet bestreden wordt door belanghebbende dat het wezenlijk doel van de gekozen transacties het realiseren van een belastingvoordeel was, zodat voldaan is aan de tweede voorwaarde (r.o. 4.25 van de hofuitspraak).

In r.o. 4.29 van de hofuitspraak komt het Hof (ten onrechte) tot het oordeel dat een aftrek van de aan de gemeente in rekening gebrachte omzetbelasting in strijd komt met het neutraliteitsbeginsel en het deel van de Zesde Richtlijn.

Belanghebbende bestrijdt echter dat voldaan wordt aan de eerste voorwaarde voor misbruik van recht, namelijk dat het toekennen van een belastingvoordeel in strijd is met doel en strekking van de Wet OB 1968, dan wel de Zesde Richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgeving der Lidstaten inzake omzetbelasting (hierna de Zesde Richtlijn).

Het oordeel van het Hof dat in de onderhavige zaak sprake is van misbruik van recht, is onder meer in strijd met uw arrest 29 juni 2012 (nr. 10/00786, LJN: BR4525) inzake de gemeente Albrandswaard. In deze zaak, die in wezen vergelijkbaar is met de onderhavige zaak, oordeelde uw Raad als volgt.

Voor de Wet op het voortgezet onderwijs (Wvo) heeft uw Raad vergelijkbare beslissingen genomen (onder meer in het arrest van 16 november 2012, nr. 10/04024, LJN: BY3261, gemeente Ermelo).

Gelet op de door het Hof vastgestelde feiten heeft de onderwerpelijke transactie plaatsgevonden in het kader van de Wvo. Gelet op de hiervoor genoemde arresten van uw Raad kan een recht op aftrek van de bij de gemeente in rekening gebrachte omzetbelasting derhalve niet in strijd zijn met doel en strekking van de Wet OB 1968 en de Zesde richtlijn. Het oordeel van het Hof is derhalve gebaseerd op een onjuiste rechtsopvatting.

Het Hof oordeelt in onderdeel 4.29 dat het de gemeente vrij zou hebben gestaan om van aanvang aan te kiezen voor een btw-besparende structuur maar niet om later haar keuze te wijzigen. Ik citeer: ‘Weliswaar zou het de gemeente vrij hebben gestaan om van aanvang af te kiezen voor de BTW-besparende structuur zoals die later in 2001–2002 tot stand is gekomen, maar nu in casu aanvankelijk was gekozen voor een andere structuur en de enige reden om, toen de school reeds voor 80 % gereed was, die keuze te veranderen het op een artificiële wijze creëren van een aftrek van de terzake van de bouw van de school reeds in rekening gebrachte en nadien nog in rekening te brengen omzetbelasting, wordt in strijd gekomen met het neutraliteitsbeginsel en het doel van de Zesde richtlijn.’.

Nergens in de voornoemde arresten van uw Raad, noch elders in het Unierecht wordt een zodanige beperking aangebracht dat een belastingplichtige reeds bij aanvang een keuze dient te maken of zij haar activiteit zodanig structureert dat de omvang van haar belastingschuld beperkt zou blijven en dat het haar niet meer vrij zou staan om deze keuze nadien na ingewonnen advies te wijzigen of aan te passen.

In de zaak van de gemeente Ermelo was aanvankelijk ook sprake van een andere keuze waarin de scholengemeenschap opdrachtgever zou worden voor de bouw. Na fiscaal advies heeft de scholengemeenschap met de gemeente Ermelo een contract gesloten waarin alle reeds bestaande rechten en plichten terzake van de bouw overgenomen. Een vergelijkbare situatie als de situatie in de gemeente Nijkerk. Uw Raad bevestigde in onderdeel 4.4.1 en 4.4.2 dat ‘In de gegeven omstandigheden en binnen het kader van de bepalingen van de Wvo heeft belanghebbende haar activiteiten zodanig gestructureerd en zodanig mogen structureren dat de omvang van de belastingschuld beperkt zou blijven. Gelet op de omstandigheid dat belanghebbende ter zake van de uitbreiding als financier is opgetreden, kan niet worden gezegd dat haar rol als opdrachtgever voor de bouwwerkzaamheden als gekunsteld moet worden aangemerkt.’.

Ook in het arrest Albrandswaard had de gemeente Albrandswaard aanvankelijk een andere keuze gemaakt. In 2002 was besloten over te gaan tot realisatie van een brede school, begin 2004 was begonnen met de bouw daarvan. Terzake was geen btw in aftrek gebracht. In augustus 2004 besloot de gemeente advies te vragen over een fiscale structuur, in september 2004 werd besloten om een fiscale structuur daadwerkelijk in te zetten en de btw alsnog terug te vorderen, en pas in november 2004 werd besloten tot overdracht van de brede school aan een nog op te richten stichting. Op 17 december 2004 werd de gereedgekomen brede school overgedragen aan de stichting. Eerst op 20 december 2004 stemt de gemeenteraad in met de structuur. Ook hier leidde het feit dat de gemeente haar aanvankelijke keuze op basis van fiscale/financiële overwegingen tijdens de bouwfase wijzigde niet tot misbruik van recht. Er werd alleen getoetst of de structuur paste binnen de kaders van de Wpo.

Naar onze mening had het Hof conform eerder genoemde jurisprudentie zich dienen te beperken tot vaststelling of de gemeente Nijkerk toegepaste transacties pasten binnen de kaders van de Wvo. De gemeente en het schoolbestuur hebben de vrijheid de voorziening hetzij door de gemeente te doen realiseren en daarna over te dragen aan het bevoegd gezag, dan wel de voorziening volledig door het bevoegd gezag te laten realiseren. Het staat partijen ook tijdens de bouwfase vrij om binnen de grenzen van de Wvo voordat een pand gerealiseerd en opgeleverd is, een definitieve keuze te maken hoe de transacties zodanig gestructureerd kunnen worden dat de fiscaal gunstigste weg wordt bewandeld.

Het Gerechtshof heeft in onderdeel 4.9 feitelijk bepaald dat de contractsoverneming civielrechtelijk daadwerkelijk heeft geleid tot het overdragen van rechten en verplichtingen terzake van de bouw aan de gemeente. ‘Daarmede kan niet worden geschreven dat de contractsoverneming niet de werkelijkheid weergeeft, niet van wezenlijke betekening is en is evenmin sprake van relatieve simulatie.’, aldus het Hof.

Onbegrijpelijk achten wij de opvatting van het Hof dat een aftrek van de aan de gemeente in rekening gebrachte omzetbelasting terzake van de bouw in strijd zou zijn met het neutraliteitsbeginsel. Het Hof motiveert dat met het gegeven dat als de gemeente van aanvang af een keuze had gemaakt voor een andere structuur, kennelijk wel recht op aftrek zou hebben bestaan, maar een gemeente die die keuze eerst later maakt maar wel ruim voor ingebruikneming geen recht op aftrek heeft. Daarmee ontstaat juist rechtsongelijkheid.

Gemeenten die klaarblijkelijk tijdig een keuze maken — de uiterste datum waarop een dergelijke keuze dient te worden gemaakt geeft het Hof overigens niet aan — worden kennelijk fiscaal anders behandeld dan een gemeente die in een later stadium deze keuze maakt, terwijl deze gemeente op grond van artikel 15 van de Wet OB recht op aftrek zou hebben gehad. Het neutraliteitsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel wordt hiermee door het Hof geschonden.

Daarbij zij aangetekend dat A-G-Mazák in zijn conclusie van 26 oktober 2010, inzake Weald Leasing, zeer nadrukkelijk heeft bepaald dat ‘aangezien rechtsmisbruik inzake btw kan worden vastgesteld in weerwil van het feit dat een ondernemer zich formeel aan de letter van de btw-wetgeving heeft gehouden, mag het betrokken beginsel mijns insziens slechts in uitzonderlijke gevallen van kennelijk misbruik worden toegepast’. Het Hof echter geeft een zeer ruime interpretatie van misbruik van recht door vast te stellen dat indien een belastingplichtige niet bij de eerste aanvang een keuze maakt voor een bepaalde wijze van structureren, de betreffende belastingplichtige bij aanpassing van zijn keuze geconfronteerd wordt met misbruik van recht.

Overigens geeft het Hof aan dat de keuzewijziging voor toepassing van een btw-besparende structuur eerst gemaakt is toen de school voor 80% gereed was (4.29). Dit was in maart 2002 toen het bouwproces reeds ver was gevorderd. Klaarblijkelijk wordt door het Hof veel waarde gehecht aan de datum waarop belanghebbende de keuze wijzigt.

Dit oordeel van het Gerechtshof is echter feitelijk onjuist. De keuzewijziging is veel eerder gemaakt, bij brief van 27 juli 2001 heeft de gemeente reeds verzocht het bouwheerschap over te dragen (r.o. 2.4), bij brief van november 2001 is de stichting akkoord gegaan.

De keuze is derhalve veel eerder dan maart 2002 gemaakt, in maart 2002 zijn de transacties die voortvloeien uit de keuze wijziging geeffectueerd. De keuze was derhalve al gemaakt in een tijdvak dat de bouw veel minder ver was gevorderd.

Nu de contractsoverneming zoals door het Gerechtshof feitelijk is vastgesteld, van wezenlijke betekenis is, en er geen sprake is van relatieve simulatie, komt, gelet op de jurisprudentie van uw Raad, misbruik van recht in beginsel niet aan de orde. De handelswijze van partijen is toegestaan binnen de kaders en het regime van de Wvo. Wel dient nog te worden onderzocht of de vergoeding kunstmatig is, ‘in die zin dat belanghebbende, alle omstandigheden in aanmerking genomen geen of slechts een symbolische vergoeding van de stichting heeft bedongen en ontvangen.’.

Het Hof heeft in onderdeel 4.20 en 4.21 feitelijk geconstateerd dat er sprake was van een zodanige vergoeding, dat deze niet als symbolisch kan worden aangemerkt.

Het in r.o. 4.29 gegeven oordeel dat een aftrek van de aan de gemeente in rekening gebrachte omzetbelasting in strijd komt met het neutraliteitsbeginsel en het deel van de Zesde Richtlijn, heeft het Hof gebaseerd op de volgende elementen:

Belanghebbende is van menig dat het oordeel van het Hof onbegrijpelijk is, dan wel onvoldoende is gemotiveerd.

De rechtsoverwegingen 4.27 en 4.28 geven een beschrijving, van de gang van zaken, die in de eerste twee volzinnen van in rechtsoverweging 4.29 uitmonden in de (reeds in r.o. 4.25 vastgestelde) constatering dat het doel van de constructie het behalen van belastingvoordeel is geweest. Belanghebbende acht het echter niet mogelijk dat de eerste voorwaarde als voldaan wordt beschouwd, louter op grond van de omstandigheid dat aan de tweede voorwaarde is voldaan. In dat geval zou immers feitelijk slechts sprake zijn van één voorwaarde, namelijk wat het wezenlijke doel van de constructie zou zijn geweest.

De omstandigheid dat de school in maart 2002 reeds voor 80% gereed was, acht belanghebbende niet van belang voor de beantwoording van de vraag of in strijd met doel en strekking van de wet zou zijn gehandeld (zie punten 1.3 tot en met 1.8).

In het arrest van uw Raad in de zaak van de gemeente Albrandswaard, heeft uw Raad geoordeeld dat de (in die zaak lage) prijsvorming met betrekking tot de overdracht aan het bevoegd gezag van scholen berust op de wijze waarop de Wpo voorziet in de bekostiging van de huisvesting van het basisonderwijs, te weten dat in beginsel de gemeente zelf die kosten draagt, zodat deze niet in de prijs waarvoor de voorziening in de huisvesting wordt overgedragen behoeven te zijn begrepen. De omstandigheid dat in de onderhavige zaak is bewerkstelligd dat een lage vergoeding zou zijn bedongen, kan in dat opzicht niet de conclusie rechtvaardigen dat in strijd met doel en strekking van de wet zou zijn gehandeld.

In r.o. 2.6 van de hofuitspraak is opgenomen dat de stichting akkoord is gegaan met de btw-besparende structuur en zijn de door de stichting vermelde voorwaarden vermeld, onder andere dat het bouwmanagement door de stichting zou kunnen worden uitgevoerd. Ofschoon het Hof hieruit zou hebben kunnen afleiden wat het wezenlijke doel van de onderhavige constructie zou zijn, valt niet in te zien in hoeverre hieruit kan worden afgeleid dat een belastingvoordeel in strijd met doel en strekking zou worden toegekend.

In r.o. 2.16 (en niet r.o. 2.17) heeft het Hof de bedoelde vaststellingsovereenkomst van 26 juni 2002 opgenomen. Ten aanzien van deze feiten heeft hetzelfde te gelden als vermeld in punt 1.20.4.

Samenvattend menen wij te mogen constateren dat nu aan de contractsovername wezenlijke betekenis toekomt, de contractsovername past binnen regelgeving van de Wvo en er een vergoeding is bedongen die niet als symbolisch kan worden aangemerkt, misbruik van recht niet aan de orde komt en de gemeente derhalve op de voet van artikel 15 van de Wet OB recht heeft op aftrek van de haar in rekening gebrachte omzetbelasting.

Indien uw Raad van oordeel is dat er bij de gekozen transacties toch sprake is van een situatie van misbruik van recht, dienen de transacties waarmee een misbruik gepaard is gegaan, zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen (Halifax-arrest r.o. 94). De belastingadministratie mag in dat geval met terugwerkende kracht nabetaling van de afgetrokken bedragen vorderen voor elke transactie waarvan zij vaststelt dat misbruik is gemaakt van het recht op aftrek (Halifax, r.o. 95).

Echter, volgens het HvJ moet de belastingadministratie (Halifax, r.o. 96, 97 en 98):

Uit de onder a vermelde rechtsoverweging kan worden afgeleid dat herdefiniëring dient te leiden tot terugbetaling van elke belasting die de belastingplichtige artificieel was verschuldigd in het kader van de constructie.

Het Hof heeft ten onrechte geen rekening gehouden met de terzake van de transacties verschuldigde overdrachtsbelasting die niet zou zijn verschuldigd indien de transacties niet hadden plaatsgevonden.

De overdrachtsbelasting was ingevolge artikel 15, lid 4, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer verschuldigd. Deze bepaling is bij Wet van 18 december 1995, Stb 1995, 659, per 31 maart 1995 ingevoerd bij wege van anti-misbruik wetgeving. De overdrachtsbelasting hangt direct samen met de levering beneden kostprijs door belanghebbende en is ook betaald door belanghebbende.

De transacties dienen derhalve zodanig te worden geherdefinieerd dat de verschuldigde overdrachtsbelasting op de te betalen btw in mindering wordt gebracht. Elke daarmee strijdige nationale bepaling is in strijd met het in de arresten van het Hof van Justitie Schmeink/Strobel (zaak C-454/98) en Gabelfrisa zaak C-110/18 neergelegde uitgangspunt dat maatregelen ter waarborging van de juiste heffing van belasting niet verder mogen gaan dan ter bereiking van die doelstellingen noodzakelijk is.

Uit de hiervoor onder b. vermelde rechtsoverweging van het HvJ volgt dat onjuist is de rechtsopvatting van het Hof dat terugbetaling van de overdrachtsbelasting niet aan de orde is, omdat deze zou zijn verschuldigd door een ander dan belanghebbende.

Voor zover terugbetaling van de overdrachtsbelasting aan belanghebbende zou stranden op de omstandigheid dat deze, alhoewel voor rekening gekomen van belanghebbende, formeel niet door belanghebbende is verschuldigd, diende het Hof bij de herdefiniëring te oordelen dat de betaalde overdrachtsbelasting moest worden terugbetaald aan degene die deze formeel was verschuldigd (i.c. de stichting).

Indien de overdrachtsbelasting niet in mindering zou worden gebracht op de na te heffen belasting, dan wel niet zou worden terugbetaald aan de stichting, dan zou de Staat ongerechtvaardigd verrijkt worden.