HR, 27-04-2012, nr. 10/02878

Nr. 10/02878

Nr. Rechtbank: AWB 06/3718

Nr. Gerechtshof: 09/00318

Derde Kamer A

Omzetbelasting mei 2002

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 30 juni 2011 inzake:

Gemeente Nijkerk

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1 Belanghebbende heeft de juridische eigendom van een nieuw schoolgebouw overgedragen aan een stichting, die bestuurder is van een school voor voortgezet onderwijs. In deze procedure gaat het er in de eerste plaats om of deze overdracht een levering is in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel a(1), van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord, omdat naar 's Hofs oordeel de artikelen 76q, 76s en 76u van de Wet op het voortgezet onderwijs (hierna: WVO) de macht van de stichting om als eigenaar over de nieuwbouw te beschikken in essentiële mate beperken.

1.2 In cassatie is in geschil of het oordeel van het Hof inzake de kwalificatie van de juridische overdracht juist is. Indien de overdracht van het schoolgebouw inderdaad niet als levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet valt aan te merken, is voorts aan de orde of belanghebbende recht heeft op aftrek van voorbelasting omdat zij bij het beschikken over het schoolgebouw een interne levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet verricht.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1 Belanghebbende heeft in 1998 besloten een krediet van ƒ 24.994.621 beschikbaar te stellen aan de Stichting D (hierna: de Stichting)(2) ten behoeve van de nieuwbouw van een school voor voortgezet onderwijs en voortgezet speciaal onderwijs (hierna: E). De nieuwbouw zou worden gerealiseerd op een perceel grond in Z waarvan de gemeente de eigendom had.

2.2 In het tot de gedingstukken behorende 'Meerjareninvesteringsplan huisvesting onderwijs 1999-2002' (verder: Meerjareninvesteringsplan) van belanghebbende is onder meer beschreven hoe de financiering van de nieuwbouw van E zal plaatsvinden. Vermeld is dat de bouwkosten ad ƒ 27.830.036 (ofwel € 12.628.720) volledig zullen worden gefinancierd uit de verkoop van de grond van drie vrijkomende schoollocaties. In het Meerjareninvesteringsplan is vermeld dat de Stichting in september 1998 akkoord is gegaan met de overdracht "om niet (zegge f 1,00)" van de door de Stichting af te stoten drie percelen.(3)

2.3 De Stichting heeft op 16 maart 1999 met betrekking tot de bouw van de school een aannemingsovereenkomst gesloten met een architectenbureau. Het architectenbureau heeft in november 2000 een onderaannemingsovereenkomst gesloten met een aannemer. In november 2000 heeft het architectenbureau bovendien overeenkomsten gesloten met een elektrotechnisch bureau en met H.(4)

2.4 Begin 2001 is begonnen met de bouw van de school.

2.5 Bij brief van 27 juli 2001 heeft belanghebbende het bestuur van de Stichting geïnformeerd over de mogelijke toepassing van een 'btw-besparende structuur' bij de nieuwbouw van E. In deze brief wordt onder meer gememoreerd dat de Stichting in een oriënterend overleg hierover al heeft opgemerkt dat de structuur niet tot vertraging van de bouw mag leiden en dat het schoolbestuur geen risico's wil lopen.

2.6 In een brief van 31 augustus 2001 heeft belanghebbende het bestuur van de Stichting formeel verzocht zijn medewerking te verlenen aan de realisatie van de 'btw-besparende structuur' bij de nieuwbouw van E. De tekst van deze brief luidt, voor zover van belang, als volgt:

"Onder verantwoordelijkheid van uw bestuur vindt momenteel de nieuwbouw van E aan de a-straat plaats. U treedt hierbij op als bouwheer. De nieuwbouw wordt gefinancierd door de gemeente Nijkerk.

Uit overleg met onze belastingadviseur is gebleken dat voor deze nieuwbouw een aanzienlijke fiscale (BTW) besparing kan worden gerealiseerd. Op hoofdlijnen luidt deze BTW-besparende structuur, welke plaatsvindt binnen het kader van de wettelijke regelingen, als volgt:

1. D verkoopt de thans in haar bezit zijnde onroerende zaken aan de gemeente Nijkerk en ontvangt daarvoor een koopsom.

2. De nieuwbouw van E vindt plaats voor rekening en risico van de gemeente Nijkerk.

3. Na realisatie verkoopt de gemeente Nijkerk de nieuwbouw aan D voor een prijs welke (aanzienlijk) lager is dan de totale kosten van de nieuwbouw; D kan hiertoe de ontvangen koopsom van de verkoop van haar onroerende zaken aanwenden (zie onder 1).

4. Ter zake van de levering van de nieuwbouw is de gemeente Nijkerk BTW verschuldigd.

5. Als gevolg van deze met BTW belaste levering, komt de BTW op de aan de nieuwbouw toe te rekenen kosten (de voorbelasting) bij de gemeente Nijkerk geheel voor aftrek in aanmerking.

6. Omdat de verkoopprijs van de nieuwbouw lager is dan de stichtingskosten van de nieuwbouw, is de door de gemeente Nijkerk verschuldigde BTW over de verkoopsom lager dan de door de gemeente Nijkerk in aftrek te brengen voorbelasting (genoemd bij punt 5).

7. Ter zake van de verkrijging van de nieuwbouw zal D overdrachtsbelasting verschuldigd zijn. (...) De overdrachtsbelasting zal de gemeente voor haar rekening nemen.

Uit het vorenstaande blijkt dat de BTW-besparende structuur slechts kan worden gerealiseerd indien niet D doch de gemeente Nijkerk ten aanzien van de nieuwbouw optreedt als bouwheer. Het ontmoet geen bezwaar indien uw bestuur als projectleider/toezichthouder bij de nieuwbouw betrokken blijft.

Wij verzoeken u het bouwheerschap van de nieuwbouw van E om financieel-fiscale redenen formeel over te dragen aan de gemeente Nijkerk. (...)"

2.7 Met dagtekening 28 augustus 2001 hebben burgemeester en wethouders van belanghebbende (hierna: het college) de gemeenteraad voorgesteld in te stemmen met de overgang naar belanghebbende van het opdrachtgeverschap voor de nieuwbouw van E en om aan het college de bevoegdheden te delegeren die nodig zijn om de (btw-besparende) structuur uit te voeren. Het voorstel luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

"Op grond van een globale berekening kan een besparing worden verwacht van ruim 2,5 miljoen gulden (ruim 1,1 miljoen euro)

(...)

Deze besparingsmogelijkheid is zeer reëel en stuit binnen de huidige wetgeving op geen problemen. Volgens onze adviseur is deze structuur niet in strijd met de Wet op het Voortgezet onderwijs, noch in strijd met doel en strekking van de Wet op de Omzetbelasting 1968. De wetgever heeft ervoor gekozen om leveringen onder de kostprijs via het systeem van de overdrachtsbelasting aan te pakken."

Bij de behandeling van het voorstel is namens het college opgemerkt dat hij absoluut niet de indruk wil wekken dat er iets illegaals zou gebeuren,(5) en dat het plan alleen kan misgaan wanneer de staatssecretaris van Financiën de wetgeving wijzigt. De gemeenteraad is vervolgens akkoord gegaan met het voorstel.

2.8 De Stichting heeft belanghebbende bij brief van 23 november 2001 laten weten dat zij haar medewerking te verleent aan de voorgestelde btw-besparende structuur, onder meer onder voorwaarde dat alle consequenties, zoals die op financieel, economisch, fiscaal en publicitair vlak, voor rekening zijn van de gemeente en dat het bestuur wordt gevrijwaard van alle denkbaar nadelige gevolgen. Voorts stelt de Stichting voor het bouwmanagement aan haar te delegeren ter waarborging van continuïteit en kwaliteit. In een brief van 18 december 2001 is belanghebbende akkoord gegaan met de door de Stichting gestelde voorwaarden. Belanghebbende heeft nadrukkelijk gemeld dat het bouwmanagement door de Stichting kan worden blijven uitgevoerd.

2.9 In februari 2002(6) heeft belanghebbende brieven aan de aannemers en de onderaannemers gezonden om hen te informeren over de overdracht met terugwerkende kracht van het bouwheerschap aan de gemeente. De brieven bevatten onder meer het verzoek om de Stichting door middel van één verzamelnota te crediteren voor de reeds door de Stichting voldane facturen en om de aldus gecrediteerde bedragen vervolgens aan de gemeente in rekening te brengen. Opgemerkt wordt dat een en ander niet gepaard hoeft te gaan met daadwerkelijke geldstromen. Op grond van de brief heeft H op 6 maart 2002 aan de gemeente een bedrag van € 648.905,72 exclusief omzetbelasting gefactureerd. Het elektrotechnisch bureau heeft op 13 maart 2002 aan de gemeente een bedrag van € 422.015.60 excl. omzetbelasting gefactureerd. De aannemer heeft op 15 maart 2002 aan de gemeente een bedrag van € 6.145.362,69 exclusief omzetbelasting gefactureerd en de Stichting voor hetzelfde bedrag gecrediteerd. Bij brief van 7 juli 2004 heeft belanghebbende de Inspecteur(7) geïnformeerd dat tijdens het bouwtraject niets daadwerkelijk is verrekend tussen belanghebbende en de Stichting en dat volstaan is met het zenden van creditfacturen 'aan de school' en debetfacturen aan belanghebbende.

2.10 Op 26 maart 2002 hebben belanghebbende en het architectenbureau een overeenkomst gesloten met betrekking tot de bouw van de school. Op dat moment was de bouw al voor 80% gereed.

2.11 Op 26 juni 2002 hebben belanghebbende en de Stichting de volgende overeenkomsten gesloten.

2.11.1 Een vaststellingsovereenkomst waarin is vastgesteld dat belanghebbende en de Stichting op initiatief van belanghebbende een aantal afspraken hebben gemaakt over de toepassing van een btw-vriendelijke structuur voor de nieuwbouw van E. In punt 4 van de vaststellingsovereenkomst is bepaald:

"Na realisatie van de nieuwbouw van E verkoopt de gemeente de school aan het schoolbestuur (die is een juridische overdracht ingevolge de wet op de(8) voortgezet onderwijs) voor een prijs welke (aanzienlijk) lager is dan de totale kosten van de nieuwbouw (...)"

Punt 5 van de vaststellingsovereenkomst luidt:

"Na de verkoop van de school gelden voor de verdeling van de bekostiging de bepalingen conform de onderwijswetgeving, in hoofdlijnen als volgt:

- kosten binnenkant voor rekening schoolbestuur,

- kosten buitenkant gebouw voor rekening gemeente."

En in punt 8 van de vaststellingsovereenkomst is opgenomen dat de gemeente het schoolbestuur vrijwaart van alle nadelige financiële en fiscale gevolgen die verband houden met de toepassing van de btw-vriendelijke structuur.

2.11.2 Een overeenkomst waarbij de Stichting een perceel grond(9) ter grootte van 10.802 m2 aan de gemeente verkoopt voor een bedrag van € 1.361.341 (ƒ 3.000.000). Blijkens artikel 2 van deze koopovereenkomst wordt een beroep gedaan op de vrijstellingen van artikel 15, lid 1, onderdeel c, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer en van artikel 11, lid 1, onderdeel a, van de Wet.

2.11.3 En een "koopovereenkomst juridische eigendom betreffende de levering van E". Bij deze overeenkomst verkoopt belanghebbende het schoolgebouw(10) voor een koopsom van € 1.361.341 (ƒ 3.000.000) aan de Stichting. In de overeenkomst is onder meer bepaald dat het verkochte in juridische zin zal worden overgedragen aan de koper en dat verkoper ook na de levering van het verkochte aan koper voor zijn rekening en risico de aan partijen genoegzaam bekende werkzaamheden zal blijven uitvoeren en garanderen. In artikel 1 is bepaald dat de koper vanaf de datum van de overdracht bevoegd is tot het verrichten van alle feitelijke handelingen en rechtshandelingen met betrekking tot het verkochte. Artikel 2 van deze koopovereenkomst luidt voor zover van belang:

"1 De onderhavige overdracht leidt tot verschuldigdheid van omzetbelasting, aangezien sprake is van levering van een onroerende zaak vóór eerste ingebruikneming. De verschuldigde omzetbelasting is voor rekening van verkoper en is niet in voormelde koopprijs begrepen.

De verschuldigde overdracht leidt tot verschuldigdheid van overdrachtsbelasting. De verschuldigde overdrachtsbelasting is voor rekening van de verkoper en is niet in voormelde koopprijs begrepen."

Artikel 8 van de koopovereenkomst, dat handelt over het (op de WVO gebaseerde) vorderingsrecht van burgemeester en wethouders is doorgehaald.(11) In artikel 10 van de koopovereenkomst is neergelegd dat de koper verplicht is om een deel van het schoolgebouw dat is bestemd voor het speciaal voortgezet Onderwijs/Praktijkonderwijs door te leveren aan derden indien belanghebbende dit wenselijk acht. Alle kosten zijn in dat geval voor rekening van belanghebbende.

2.12 Op 2 juli 2002 heeft de Stichting het in 2.11.2 bedoelde perceel grond aan de gemeente geleverd. Op 4 juli 2002 heeft de gemeente de nieuw gebouwde school met de daarbij behorende grond aan de Stichting geleverd. In de akte van levering, die niet tot de processtukken behoort, wordt uitsluitend verwezen naar de gesloten koopovereenkomst.(12) In de akte van levering zijn geen aanvullende of van de koopovereenkomst afwijkende bepalingen, zoals (een uitsluiting van) de beperkingen die in de WVO zijn genoemd, opgenomen.

2.13 Op 5 juli 2002 is de school in gebruik genomen.

2.14 Bij brief van 20 mei 2003 heeft de Inspecteur belanghebbende medegedeeld niet akkoord te gaan met de verrekening, in haar periodieke aangiften omzetbelasting gedurende de periode maart 2002 tot en met maart 2003, van een bedrag van € 2.132.358 aan voorbelasting in verband met de nieuwbouw van E. De Inspecteur stelt zich in deze brief op het standpunt dat uit de omstandigheden volgt dat door de aannemers en architecten aan de Stichting is gepresteerd en niet aan de gemeente. Dat brengt, aldus de Inspecteur, met zich dat belanghebbende geen recht op aftrek van voorbelasting heeft.

2.15 Voormelde standpuntbepaling van de Inspecteur was aanleiding tot het opleggen van verschillende naheffingsaanslagen aan belanghebbende c.q. tot het niet (volledig) tegemoetkomen aan teruggaafverzoeken van belanghebbende over diverse tijdvakken in 2002 en 2003.

2.16 In de onderhavige procedure - die ziet op het tijdvak mei 2002 - gaat het om een niet volledig ingewilligd verzoek om teruggaaf. De Inspecteur heeft in plaats van de gevraagde teruggaaf van € 168.308,(13) een teruggaaf verleend van € 22.075. Het verschil betreft voorbelasting die belanghebbende in verband met de nieuwbouw van E in aftrek had gebracht. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de verleende teruggaaf gehandhaafd.

3. Het geding voor de Rechtbank en het Hof

3.1 Belanghebbende is tegen de vorenbedoelde uitspraak en een vijftal andere uitspraken op bezwaar in beroep gekomen bij de Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). In geschil was onder meer of de contractsoverneming tussen de Stichting en de gemeente wezenlijke betekenis heeft. Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 16 juli 2009, nrs. AWB 06/3718(14), AWB 06/3719, AWB 06/3722, AWB 06/3725, AWB 06/1458 en AWB 06/1482, LJN BJ7351, V-N 2009/51.2.1, NTFR 2009/2425 m.nt. Hummel heeft de Rechtbank beslist dat de contractsoverneming door de gemeente in maart 2002 wezenlijke betekenis mist en dat belanghebbende dientengevolge geen recht heeft op aftrek van voorbelasting. De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard voor zover deze de boetes betreffen en de overige beroepen ongegrond verklaard. De Rechtbank heeft de boetebeschikkingen vernietigd.

3.2 Belanghebbende heeft tegen elk van deze uitspraken bij afzonderlijk geschrift hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof Arnhem (hierna: het Hof).

3.3 Voor het Hof was eveneens in geschil of de contractsoverneming tussen de Stichting en belanghebbende wezenlijke betekenis heeft, en zo ja, of de juridische levering van de nieuwgebouwde school aan de Stichting een levering is in de zin van de omzetbelasting. Bij bevestigende beantwoording van die vraag was voorts in geschil, of met betrekking tot de onder de feiten opgenomen handelingen sprake is van misbruik van recht, en zo ja, hoe ver dan de redressering als bedoeld in punt 94 e.v. van het arrest van het Hof van Justitie (verder: HvJ)(15) van 21 februari 2006, Halifax, C-255/02, BNB 2006/170 m.nt. Bijl, strekt.

3.4 Het Hof oordeelde dat de overdracht van het schoolgebouw door belanghebbende aan de Stichting niet als een levering in de zin van de Wet kan worden aangemerkt. Het Hof overwoog daartoe:

"5.1 Goederen worden in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (verder: de Wet) geleverd door de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken aan een ander over te dragen (HvJ EG 8 februari 1990, Safe Rekencentrum BV, C-320/88. Jurispr. blz. 1-00285, BNB 1990/271, en HR 4 juli 1990, nr. 24.942, BNB 1990/272). Er zou in het onderhavige geval dus alleen dan aan de Stichting zijn geleverd, indien de macht om als een eigenaar over de school te beschikken door belanghebbende aan de Stichting is overgedragen of overgegaan.

5.2 De onder 4(16) weergegeven artikelen van de WVO leiden er naar het oordeel van het Hof toe dat de beschikkingsmacht die de Stichting over de onroerende zaak heeft gekregen zodanig is beperkt dat de Stichting niet de macht heeft verkregen om als een eigenaar over de school te beschikken. Het Hof verwijst allereerst naar artikel 76q, lid 2, van de WVO, waarin is bepaald dat vervreemding van de onroerende zaak zonder toestemming van burgemeester en wethouders nietig is. Voorts verwijst het Hof naar artikel 76s van de WVO, ingevolge welke bepaling voor verhuur aan een andere dan een gemeentelijke school toestemming is vereist van burgemeester en wethouders. Aan de eventuele verhuur kunnen door burgemeester en wethouders beperkende voorwaarden worden verbonden. Het ligt op grond van artikel 76u WVO voorts in de macht van burgemeester en wethouders te bewerkstelligen dat bij het einde van het gebruik van het gebouw en het terrein voor de school, indien dit in onderling overleg niet kan worden overeengekomen, het gebruik van (een deel van) de school en/of het terrein blijvend aan het bevoegd gezag wordt onttrokken en de eigendom overgaat op de gemeente.

5.3 Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de WVO in dezen niet van toepassing is. Ter onderbouwing voert belanghebbende allereerst aan dat de onderhavige levering heeft plaatsgevonden tegen een vergoeding, terwijl - zo stelt zij - de WVO bepaalt dat de overdracht om niet plaatsvindt. Voorts voert belanghebbende aan dat de bepalingen van de WVO niet gelden omdat in de akte van levering daarvan geen gewag wordt gemaakt, dan wel, dat belanghebbende door het sluiten van de overeenkomst bij voorbaat zou hebben afgezien van haar rechten op grond van de WVO. Het Hof verwerpt belanghebbendes standpunt. In artikel 4 van de tussen belanghebbende en de Stichting gesloten vaststellingsovereenkomst, die op dezelfde dag werd gesloten als de koopovereenkomst, is immers onder punt 4 opgenomen dat het hier gaat om een juridische overdracht ingevolge de WVO. Belanghebbendes standpunt dat het bepaalde in artikel 76q, lid 2, van de WVO te dezen niet geldt, omdat de Stichting door middel van die akte impliciet de toestemming als bedoeld in voormelde bepaling heeft verkregen van burgemeester en wethouders, wordt eveneens verworpen omdat het naar het oordeel van het Hof onjuist is.

5.4 Het vorenoverwogene leidt het Hof tot het oordeel dat de overdracht door belanghebbende van de school aan de Stichting niet als een levering in de zin van de Wet kan worden aangemerkt, doch dient te worden aangemerkt als het terbeschikkingstellen van de school aan de Stichting tegen betaling van een vergoeding in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel b, van de Wet. Alsdan dient te worden geconcludeerd dat belanghebbende niet heeft gehandeld als ondernemer dan wel uitsluitend vrijgestelde prestaties heeft verricht, zodat zij geen recht heeft op aftrek van aan haar in rekening gebrachte voorbelasting.

5.5 De overige vragen behoeven geen beantwoording meer."

3.5 Het Hof heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken van 8 juni 2010, nrs. 09/00318 tot en met 09/00323, LJN BM9838, de uitspraken van de Rechtbank bevestigd. Procedurenummer 09/00318 ziet op de onderhavige procedure.

4. Het geding in cassatie

4.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de zes in 3.5 bedoelde uitspraken van het Hof.(17) Gezien de overeenkomsten tussen de zes zaken, neem ik alleen in de onderhavige zaak conclusie.

4.2 Twee middelen van cassatie stelt belanghebbende voor.

4.2.1 Volgens het eerste middel is de hofuitspraak onvoldoende gemotiveerd. Belanghebbende betoogt dat sprake is van een levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet juncto artikel 3, aanhef en onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (verder: Uitvoeringsbeschikking). Belanghebbende wijst in dit verband op de arresten van de Hoge Raad van 16 maart 2007, nr. 36664, LJN AW3875, V-N 2007/16.25 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen), en van 25 november 2005, nr. 38377, LJN AS3559, BNB 2006/66 m.nt. Van Hilten, inzake gehandicaptenvervoer, alsmede op de arresten van 15 juni 2007 en van 23 en 30 november 2007 inzake verhuurstructuren bij ziekenhuizen.(18) De door het Hof aangehaalde bepalingen van de WVO zijn volgens belanghebbende niet van toepassing. Er is geleverd op grond van het civiele recht.

4.2.2 In het tweede cassatiemiddel voert belanghebbende aan dat het Hof de betekenis van artikel 2 en artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel h(19), juncto artikel 15 van de Wet heeft miskend. Indien geen levering heeft plaatsgevonden, moet worden vastgesteld dat het schoolgebouw tegen vergoeding ter beschikking is gesteld aan de Stichting. Daarbij heeft belanghebbende gehandeld als ondernemer in de zin van de omzetbelasting. De feiten laten volgens het middel geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende de aan haar in rekening gebrachte btw ingevolge artikel 15, juncto artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet terecht in aftrek heeft gebracht.

4.3 De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

4.4 Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, doch niet tijdig,(20) zodat deze conclusie van repliek buiten beschouwing blijft.

4.5 In zijn verweerschrift in cassatie heeft de Staatssecretaris 'voor zoveel nodig' voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Volgens de Staatssecretaris(21) ligt in de uitspraak van het Hof niet besloten dat het Hof van oordeel is dat de gemeente als afnemer van de prestaties van de (onder)aannemers dient te worden aangemerkt. Voor zover de Hoge Raad de uitspraak wel als zodanig zou begrijpen, wordt een dergelijk oordeel door de Staatssecretaris bestreden - voor zoveel nodig middels het instellen van een voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie.

4.6 Belanghebbende heeft gebruik gemaakt van de haar geboden mogelijkheid een verweerschrift(22) in te dienen tegen het (voorwaardelijke) incidentele beroep in cassatie. De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de hem geboden mogelijkheid om een conclusie van repliek in te dienen.

5. De Wet op het voortgezet onderwijs

5.1 Uit het voorgaande zal duidelijk zijn geworden dat in de onderwijswetgeving - en dan met name de WVO - een belangrijke rol speelt. Sinds 1997 hebben gemeenten op grond van die wet een wettelijke zorgplicht voor de huisvesting van het voortgezet onderwijs op hun grondgebied. In Hoofdstuk I van titel III, afdeling IA, van de WVO zijn de bepalingen opgenomen aangaande de voorziening in de huisvesting van scholen voor het voortgezet onderwijs. Omdat het hier gaat om wetgeving die de fiscaal geschoolde lezer mogelijk niet onmiddellijk paraat heeft, geef ik in dit onderdeel van de conclusie de tekst van de voor deze zaak relevante bepalingen uit de WVO weer.

5.2 Voor de onderhavige zaak zijn de volgende bepalingen uit de WVO van belang.

Artikel 76b. Voorziening in huisvesting door de gemeente (tekst 1 januari 1998 t/m 7 maart 2006)

1. De gemeenteraad draagt ten behoeve van de gemeentelijke en van de andere dan gemeentelijke scholen zorg voor de voorzieningen in de huisvesting op het grondgebied van de gemeente overeenkomstig het bepaalde in dit hoofdstuk. Hij behandelt daarbij de gemeentelijke en de andere dan gemeentelijke scholen op gelijke voet.

2. Voor de toepassing van dit hoofdstuk wordt onder een andere dan een gemeentelijke school mede begrepen een op het grondgebied van de gemeente gelegen nevenvestiging van een school waarvan de hoofdvestiging op het grondgebied van een andere gemeente is gelegen.

Artikel 76n. Bouwheerschap (tekst vanaf 1 augustus 1998)

1. Het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school geeft opdracht de voorziening in de huisvesting waartoe op grond van de artikelen 76f en 76i kan worden overgegaan, tot stand te brengen met daartoe door de gemeente beschikbaar te stellen gelden, tenzij het met burgemeester en wethouders overeenkomt dat de gemeente deze voorziening tot stand brengt.

2. Indien de gemeente de voorziening in de huisvesting van een andere dan een gemeentelijke school tot stand heeft gebracht, worden gebouw en terrein aan het bevoegd gezag in eigendom overgedragen, tenzij burgemeester en wethouders en het bevoegd gezag anders overeenkomen.

3. Indien de voorziening in de huisvesting, bedoeld in het tweede lid, niet voldoet aan de eisen voor eigendomsoverdracht, geven burgemeester en wethouders deze aan het bevoegd gezag in gebruik.

Artikel 76q. Onderhoudsplicht; verbod tot vervreemding en bezwaring (tekst vanaf 11 mei 2001)

1. (...).

2. Vervreemding door het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school anders dan op grond van de artikelen 42c en 50, van gebouwen, terreinen en roerende zaken waarvoor bekostiging wordt genoten, of bezwaren met een zakelijk recht door het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school van zodanige gebouwen en terreinen is zonder toestemming van burgemeester en wethouders nietig.

3. (...).

Artikel 76r. Vorderingsrecht (tekst vanaf 1 augustus 1998)

1. Burgemeester en wethouders zijn bevoegd een gedeelte van een gebouw of terrein dat tijdelijk of gedurende een gedeelte van de dag niet nodig zal zijn voor de daar gevestigde school, gedurende die tijd als huisvesting voor een andere school, voor ander uit de openbare kas bekostigd onderwijs niet zijnde voortgezet onderwijs, of voor educatie als bedoeld in de Wet educatie en beroepsonderwijs dan wel voor andere culturele, maatschappelijke of recreatieve doeleinden te bestemmen. Het voorgenomen gebruik dient zich te verdragen met het onderwijs aan de in het gebouw gevestigde school. Tevens zijn burgemeester en wethouders bevoegd ten behoeve van het onderwijs in lichamelijke opvoeding of expressie-activiteiten een gebouw of terrein dan wel een gedeelte daarvan dat tijdelijk gedurende gedeelten van de dag of in het geheel niet nodig zal zijn voor de daar gevestigde school, gedurende die tijd als huisvesting voor een andere school, voor ander uit de openbare kas bekostigd onderwijs, niet zijnde voortgezet onderwijs, of voor educatie als bedoeld in de Wet educatie en beroepsonderwijs dan wel voor andere culturele, maatschappelijke of recreatieve doeleinden te bestemmen. Burgemeester en wethouders zijn bevoegd een sportterrein, buiten de tijden dat het terrein voor het voortgezet onderwijs wordt gebruikt, gedurende die tijd te bestemmen voor culturele, maatschappelijke of recreatieve doeleinden, op zodanige wijze dat het zich verdraagt met het onderwijs dat op het terrein wordt gegeven.

2. Indien het gebouw of terrein in gebruik is voor een andere dan een gemeentelijke school, plegen burgemeester en wethouders vooraf overleg met het bevoegd gezag en, voor zover van toepassing, ook met het bevoegd gezag van de andere school of nevenvestiging waarvoor de huisvesting is bestemd.

Artikel 76s. Verhuur en medegebruik gebouw of terrein (tekst vanaf 1 augustus 2003)

1. Voor zover artikel 76r geen toepassing vindt, kan het bevoegd gezag een gedeelte van een gebouw of terrein in gebruik geven ten behoeve van uit de openbare kas bekostigd onderwijs dan wel voor andere culturele, maatschappelijke of recreatieve doeleinden. Voor zover niet nodig voor uit de openbare kas bekostigd onderwijs, kan het bevoegd gezag een gedeelte van het gebouw of terrein verhuren aan een derde, voor zover het gehuurde niet bestemd zal zijn als woon- of bedrijfsruimte in de zin van de vijfde en zesde afdeling van titel 4 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek. Indien het een andere dan een gemeentelijke school betreft, is voor verhuur toestemming van burgemeester en wethouders vereist.

2. De ingebruikgeving of verhuur ingevolge het eerste lid eindigt:

a. indien burgemeester en wethouders gebruik maken van hun bevoegdheid op grond van artikel 76r zonder dat enige schadeplicht ontstaat, of

b. indien het in gebruik gegeven dan wel verhuurde deel nodig is voor gebruik door de eigen school.

3. Ingebruikgeving of verhuur ingevolge het eerste lid geschiedt niet indien het voorgenomen gebruik zich niet verdraagt met het onderwijs aan de in het gebouw gevestigde school.

4. Op de ingebruikgeving en verhuur ingevolge het eerste lid is artikel 230a van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek niet van toepassing.

5. Het zonder toestemming van burgemeester en wethouders verhuren van een gebouw of terrein door het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school alsmede elk met dit artikel strijdig beding opgenomen in een huurovereenkomst met betrekking tot schoolgebouwen, is nietig.

Artikel 76u. Einde gebruik gebouw of terrein door andere dan een gemeentelijke school (tekst 1 augustus 2003 t/m 31 december 2004)

1. Burgemeester en wethouders en het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school dat eigenaar is van het gebouw en terrein kunnen in een gezamenlijke akte verklaren dat het bevoegd gezag blijvend heeft opgehouden dan wel blijvend zal ophouden het gebouw of terrein of een voor eigendomsoverdracht vatbaar gedeelte daarvan, voor de school te gebruiken.

2. Gedeputeerde staten kunnen in geval van een geschil omtrent de toepassing van het eerste lid desgevraagd besluiten dat het bevoegd gezag blijvend heeft opgehouden dan wel blijvend zal ophouden het gebouw of terrein of een voor eigendomsoverdracht vatbaar gedeelte daarvan, voor de school te gebruiken. De aanvraag om het besluit wordt gedaan door burgemeester en wethouders of door het bevoegd gezag van de school.

3. Het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school dat voornemens is gebouwen of terreinen, of een gedeelte daarvan, blijvend niet meer voor de school te gebruiken, doet hiervan onverwijld mededeling aan burgemeester en wethouders.

4. Zodra de in het eerste lid bedoelde akte door beide partijen is getekend, of het in het tweede lid bedoelde besluit van gedeputeerde staten onherroepelijk is geworden dan wel in beroep is bepaald dat de uitspraak van de rechter, inhoudende een besluit als bedoeld in het tweede lid eerste volzin, in de plaats treedt van het vernietigde besluit, wordt de akte, het onherroepelijk geworden besluit onderscheidenlijk de uitspraak, tenzij deze een gebouw betreft als bedoeld in artikel 28 van de Overgangswet W.V.O. en waarvoor door het bevoegd gezag van rijkswege slechts een rentevergoeding is ontvangen, ingeschreven in de openbare registers, bedoeld in afdeling 2 van titel 1 van Boek 3 van het Burgerlijk Wetboek. Door de inschrijving verkrijgt de gemeente de eigendom.

5. Burgemeester en wethouders en het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school dat eigenaar is van het schoolgebouw, kunnen in een gezamenlijke akte verklaren dat een gedeelte van het gebouw dat niet vatbaar is voor eigendomsoverdracht, blijvend niet meer voor het onderwijs nodig zal zijn.

6. Gedeputeerde staten kunnen in geval van een geschil omtrent de toepassing van het vijfde lid desgevraagd besluiten dat een gedeelte van het gebouw dat niet vatbaar is voor eigendomsoverdracht, blijvend niet meer voor het onderwijs nodig zal zijn. De aanvraag om het besluit wordt gedaan door burgemeester en wethouders of door het bevoegd gezag van de school. Alvorens op de aanvraag te besluiten, horen gedeputeerde staten de wederpartij.

7. Zodra de in het vijfde lid bedoelde akte door beide partijen is getekend, of het in het zesde lid bedoelde besluit van gedeputeerde staten onherroepelijk is geworden dan wel in beroep is bepaald dat de uitspraak van de rechter, inhoudende een beslissing als bedoeld in het zesde lid eerste volzin, in de plaats treedt van het vernietigde besluit, kan het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school het desbetreffende gedeelte van het gebouw met toestemming van burgemeester en wethouders verhuren.

8. De toestemming, bedoeld in het zevende lid, wordt verleend voor een tijdvak van ten hoogste 3 jaren. Op verzoek van het bevoegd gezag kan dit tijdvak telkens worden verlengd met een termijn van ten hoogste 3 jaren.

9. Op de verhuur, bedoeld in het zevende lid, is artikel 230a van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek niet van toepassing.

Artikel 76v. Jaarlijks bedrag voor huisvestingskosten van andere dan gemeentelijke scholen (tekst 11 mei 2001 t/m 31 december 2004)

In afwijking van het bepaalde in dit hoofdstuk kan de gemeenteraad met het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school, onder door de gemeenteraad te stellen voorwaarden, overeenkomen dat de gemeenteraad aan het bevoegd gezag ten behoeve van de door het bevoegd gezag op het grondgebied van die gemeente in stand gehouden school een jaarlijks bedrag voor huisvestingskosten betaalt.

6. Levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel a, van de Wet

6.1 Handelen als ondernemer

6.1.1 Op grond van artikel 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet, respectievelijk (in wat andere bewoordingen) artikel 2, aanhef en onder 1, van de Zesde richtlijn(23) (thans artikel 2, lid 1, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn)(24), zijn - voor zover hier van belang - leveringen van goederen welke door ondernemers in het kader van de onderneming worden verricht aan de heffing van omzetbelasting onderworpen.

6.1.2 Publiekrechtelijke lichamen nemen hier een wat bijzondere positie in. Op grond van artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 13 van de btw-richtlijn) worden publiekrechtelijke lichamen, waaronder gemeenten, niet als belastingplichtige aangemerkt indien en voor zover zij hun werkzaamheden - die op zichzelf kunnen worden aangemerkt als economische activiteiten(25) - als overheid verrichten; dat wil zeggen voor zover zij optreden in het specifiek voor hen geschapen juridische regime en met uitsluiting van werkzaamheden die zij onder dezelfde juridische voorwaarden verrichten als private economische subjecten (zie onder meer het arrest van het HvJ van 17 oktober 1989, Carpaneto Piacentino, nrs. 231/87 en 129/88, FED 1990/312 m.nt. Bijl).

6.1.3 Dat ligt echter anders indien verstoring van concurrentieverhoudingen op de loer ligt. Voor die gevallen bepaalt artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn, dat wanneer publiekrechtelijke lichamen 'als overheid' (d.w.z. niet als belastingplichtige) werkzaamheden of handelingen verrichten, zij daarvoor toch als belastingplichtigen moeten worden aangemerkt indien een behandeling als niet-belastingplichtige tot concurrentievervalsing van enige betekenis zou leiden. In bijlage D(26) bij de Zesde richtlijn, waarnaar in artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn wordt verwezen, zijn activiteiten vermeld waarvoor publiekrechtelijke lichamen, ook al handelen zij in het specifiek voor hen geschapen regime, in ieder geval als belastingplichtige worden aangemerkt. Tot die handelingen behoort (post 6 van de bijlage) de "levering van nieuwe goederen geproduceerd voor de verkoop."

6.1.4 Ten aanzien van de behandeling van transacties van publiekrechtelijke lichamen bepaalde artikel 7, lid 3, van de Wet juncto artikel 3, aanhef en onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking ten tijde van de overdracht van de nieuwbouw(27) dat publiekrechtelijke lichamen als ondernemer worden aangemerkt met betrekking tot de levering van onroerende zaken. Dat lijkt mij in overeenstemming met vorenbedoelde richtlijnbepalingen.

6.1.5 In cassatie wordt niet bestreden dat als de overdracht van het nieuwe schoolgebouw een levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet is, belanghebbende deze 'als ondernemer' verrichtte. Gezien het bepaalde in artikel 7, lid 3, van de Wet juncto artikel 3, aanhef en onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking lijkt mij dat juist.

6.2 De overdracht van de macht om als een eigenaar te beschikken

6.2.1 Op grond van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn (thans artikel 14, lid 1, van de btw-richtlijn) wordt als levering aangewezen de overdracht van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken.

6.2.2 Ten aanzien van de uitlegging van dit begrip heeft het HvJ in zijn arrest van 8 februari 1990, SAFE, C-320/88, BNB 1990/271 m.nt. Reugebrink, voor recht verklaard:

"1. Artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn inzake de omzetbelasting moet aldus worden uitgelegd, dat als "levering van een goed" wordt beschouwd de overdracht van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken, ook indien geen overdracht van de juridische eigendom van die zaak plaatsvindt.

2. Het staat aan de nationale rechter, van geval tot geval aan de hand van de feitelijke omstandigheden te bepalen, of er sprake is van overdracht van de macht om als een eigenaar over een goed te beschikken in de zin van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn."

6.2.3 In zijn eindarrest in de zaak SAFE, het arrest van 4 juli 1990, nr. 24942, LJN ZC4330, BNB 1990/272 m.nt. Reugebrink, heeft de Hoge Raad het arrest SAFE van het HvJ als volgt ingebed in het nationale omzetbelastingrecht:

"2.1. Naar uit de beantwoording door het Hof van Justitie van de eerste vraag volgt, heeft de omschrijving van het begrip "levering van een goed" in artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn mede het oog op andere vormen van overdracht of overgang van een onroerend goed dan de overdracht van de juridische eigendom ervan.

2.2. Gelet op de overeenstemming in betekenis van het begrip "levering" als gebezigd enerzijds in de Wet en anderzijds in de Zesde richtlijn (...), en in aanmerking genomen dat het bepaalde in de aanhef en letter a van artikel 3, lid 1, van de Wet uitsluitend ziet op de overdracht van de juridische eigendom (...), moet uit het hiervoor onder 2.1 overwogene worden afgeleid dat in het bepaalde in de aanhef en letter e van deze wetsbepaling besloten ligt dat die andere vormen voor de toepassing van de Wet als een levering zijn aan te merken."

6.2.4 Voortbordurend op het arrest SAFE overwoog de Hoge Raad omtrent de invulling van de macht om als eigenaar te beschikken in zijn arresten van 23 november 2007(28) en van 30 november 2007(29) (de cursivering is van mijn hand):

"3.3.3. (...) verdient opmerking dat in geval de juridische eigendom niet is overgedragen, voor het aanwezig kunnen achten van een levering als bedoeld in artikel 3, lid 1, letter a, van de Wet niet voldoende is dat het (volledige) economische belang bij de zaak is overgedragen. Er dient immers macht om als eigenaar over de zaak te kunnen beschikken te zijn overgedragen, hetgeen het geval kan zijn wanneer de juridische eigenaar tevens een onherroepelijke volmacht heeft gegeven tot het vervreemden of bezwaren van de zaak, of wanneer de juridische eigenaar zich jegens de economische eigenaar ertoe heeft verplicht op verzoek mee te werken aan overdracht van de zaak aan een derde."(30)

6.2.5 Het valt op dat de Hoge Raad in vorenvermelde arresten telkens spreekt over gevallen 'dat de juridische eigendom niet is overgedragen', daarmee suggererend dat krachtens het nationale recht (sowieso) sprake is van een levering indien de juridische eigendom van een zaak wordt overgedragen. Die uitlegging zou met zich brengen dat indien een goed juridisch wordt geleverd, zich daarmee tevens een levering in de zin van de Wet zou voordoen.

6.2.6 Zie ik het goed, dan huldigt Hummel dit standpunt. In haar commentaar op de uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch van 18 september 2009, nr. 08/00368(31), NTFR 2010/48, geeft zij aan van mening te zijn dat vóór 1 januari 2007 een juridische eigendomsoverdracht een levering in de zin van de Wet is. Zij betoogt:

"Ik vind dit een opmerkelijk oordeel. Opmerkelijk omdat het volgens het Hof kennelijk mogelijk is dat een juridische eigendomsoverdracht niet kwalificeert als een levering in de zin van de Wet OB 1968. Ik deel die visie niet, in elk geval niet voor leveringen vóór 1 januari 2007 toen in art. 3 Wet OB 1968 nog een duidelijk onderscheid werd gemaakt tussen de juridische levering (zie art. 3, lid 1, onderdeel a, Wet OB 1968) en de economische levering (zie art. 3, lid 1, onderdeel e, Wet OB 1968). Een dergelijk onderscheid, dat de Zesde Richtlijn niet kent, wordt thans niet meer gemaakt. In dat opzicht bestond er vóór 1 januari 2007 dus een verschil tussen de Wet OB 1968 en (art. 5, lid 1, van) de Zesde Richtlijn. Op grond van de wettekst meen ik dat een juridische levering vóór 1 januari 2007 in elk geval kwalificeert als een levering."

6.2.7 Ik deel die opvatting niet. Artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet beschouwde vóór de wetswijziging van 1 januari 2007(32) - en dus ook ten tijde van de juridische eigendomsoverdracht van het onderhavige schoolgebouw - als levering 'de overdracht van een goed ingevolge een overeenkomst'. Hoewel de wetgever bij de totstandkoming van de Wet met artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet, oog zal hebben gehad op de juridische levering van goederen(33), laat de wettekst de ruimte voor een richtlijnconforme uitlegging zoals ingevuld door het HvJ in het arrest SAFE.(34)

6.2.8 Naar ik meen mag ook uit de hiervóór aangehaalde overwegingen uit de rechtspraak van de Hoge Raad niet worden afgeleid dat de Hoge Raad van oordeel is dat de juridische levering van een (onroerend) goed zonder meer een levering in de zin van (het oude) artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet oplevert. Bedacht moet immers worden dat in die aan de Hoge Raad voorgelegde zaken vaststond dat de juridische eigendom juist niet was overgedragen. Minder voor misverstand vatbaar is wat dat betreft de formulering die de Hoge Raad hanteert in zijn arrest van 24 november 1999, nr. 34585, LJN AA3390, BNB 2000/35 m.nt. Van Zadelhoff. Daarin overwoog de Hoge Raad (de cursivering is van mijn hand):

"3.3.2. Het Hof is er terecht van uitgegaan dat een zaak alleen dan wordt geleverd in de zin van artikel 3, lid 1, van de Wet, indien de macht om als eigenaar daarover te beschikken wordt overgedragen of overgaat, als bedoeld in artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn, en dat het aan de nationale rechter staat om, van geval tot geval aan de hand van de feitelijke omstandigheden, te bepalen of er sprake is van een dergelijke overdracht of overgang. Naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dient daarbij te worden uitgegaan van de rechtsbetrekking tussen de betrokken partijen, die direct verband houdt met de desbetreffende zaak. Het Hof heeft zijn oordeel dat belanghebbende niet de macht om als een eigenaar over de RWZI te beschikken aan de stichting heeft overgedragen echter niet gebaseerd op hetgeen de betrokken partijen zijn overeengekomen met betrekking tot de RWZI, maar - in hoofdzaak - op het bepaalde in de statuten van de stichting en mede op de omstandigheden dat het ontgaan van omzetbelasting de enige reden is geweest voor het verrichten van de hiervóór in 3.1.3 tot en met 3.1.6 genoemde rechtshandelingen, dat de vijf, door belanghebbende benoemde, bestuursleden van de stichting in loondienst zijn bij belanghebbende en dat het voor de RWZI werkzame personeel vóór en na 30 december 1994 in loondienst is geweest bij belanghebbende. Het middel is in zoverre derhalve gegrond en behoeft voor het overige geen behandeling. (...)"

6.2.9 Ik meen, kortom, dat een levering in de zin van de omzetbelasting(35) vereist dat de macht om als eigenaar over het goed te beschikken moet zijn overgedragen. Met alleen het verkrijgen van de juridische eigendom is daar nog niet aan voldaan.

6.3 Levering en de bepalingen van de WVO inzake huisvesting

6.3.1 Bij akte van 4 juli 2001 heeft belanghebbende de juridische eigendom van het nieuwe schoolgebouw aan de Stichting geleverd.(36) Dat is, zo volgt uit mijn betoog in onderdeel 6.2 van deze conclusie, niet voldoende om de overdracht van de nieuwbouw als levering in de zin van de Wet aan te merken. Daarvoor is immers vereist dat de macht om als eigenaar te beschikken aan de Stichting is overgedragen.

6.3.2 Als weergegeven in punt 2.11.3 van deze conclusie zijn met betrekking tot de overdracht van het schoolgebouw enige contractuele afspraken gemaakt. Met name valt te vermelden dat in artikel 10 van de daar vermelde koopovereenkomst is bepaald dat de koper (de Stichting) verplicht is om een deel van het schoolgebouw dat is bestemd voor het speciaal voortgezet Onderwijs/Praktijkonderwijs door te leveren aan derden indien de gemeente dit wenselijk acht. In deze cassatieprocedure zijn deze contractuele afspraken echter van ondergeschikt belang.

6.3.3 Het Hof baseert zijn oordeel dat te dezen geen sprake is van een levering immers uitsluitend op de beperkingen die uit de bepalingen van de WVO voortvloeien en laat zich niet uit over de betekenis van de contractuele bedingen (zie de punten 5.1 tot en met 5.4 van de uitspraak, opgenomen in onderdeel 3.4 van deze conclusie). In het principale beroep in cassatie is dus - althans wat betreft het eerste middel - slechts de vraag aan de orde of de bepalingen van de WVO verhinderen dat sprake is van een levering in de zin van de omzetbelasting. Indien deze vraag ontkennend wordt beantwoord - dat wil zeggen indien wordt vastgesteld dat de bepalingen van de WVO niet beletten dat belanghebbende het schoolgebouw levert in de zin van de omzetbelasting - dient de zaak te worden verwezen, nu de beantwoording van de vraag wat de gevolgen zijn van de overige contractuele beperkingen voor de kwalificatie van de overdracht van het schoolgebouw een onderzoek van feitelijke aard vergt, waarvoor in cassatie geen plaats is.

6.3.4 Maar zover zijn we nog niet. Laten wij eerst bezien wat de impact is van de bepalingen van de WVO op de omzetbelastingtechnische kwalificatie van de juridische eigendomsoverdracht van het schoolgebouw.

6.3.5 In deze context is allereerst van belang het antwoord op de vraag of de contracterende partijen de bepalingen van de WVO buiten werking kunnen stellen door bij de overdracht van een schoolgebouw geen melding te maken van de WVO of door bij overeenkomst af te zien van de toepassing c.q. toepasbaarheid van de bepalingen van de WVO.(37) Belanghebbende voert dit aan. Evenals het Hof volg ik belanghebbende hierin niet.

6.3.6 De WVO bevat geen bepalingen op grond waarvan de werking van de regeling inzake de voorziening in de huisvesting als neergelegd in (voor zover in casu relevant) de artikelen 76b, 76n, 76q, 76r, 76s en 76u, van de WVO, opzij kan worden gezet. Hierop bestaat één uitzondering. Dat is de mogelijkheid van zogenoemde 'doordecentralisatie', neergelegd in artikel 76v van de WVO. In de memorie van toelichting bij de totstandkoming van laatstvermelde bepaling vind ik steun voor mijn opvatting dat van de bepalingen uit Hoofdstuk I van titel III, afdeling IA, van de WVO (waartoe vorenvermelde 'huisvestingsartikelen' behoren) niet vrijelijk kan worden afgeweken. In die memorie van toelichting(38) wordt opgemerkt:

"Deze constructie wijkt duidelijk af van de in de aan deze bepaling voorafgaande bepalingen neergelegde systematiek, vandaar dat een aparte bepaling is vereist, die de basis voor de afwijking verschaft."

Ik leid daaruit af dat voor een afwijking van hetgeen is bepaald in de artikelen (voor zover van belang) 76b, 76n, 76q, 76r, 76s en 76u, van de WVO een wettelijke bepaling nodig is die de grondslag voor die afwijking verschaft.

6.3.7 Belanghebbende en de Stichting hebben artikel 76v van de WVO niet expliciet ingeroepen. In de gedingstukken wordt ook nergens gewag gemaakt van die bepaling. Dat neemt niet weg dat van belang is na te gaan of de contracterende partijen mogelijk impliciet afspraken hebben gemaakt die binnen het kader van de 'doordecentralisatie' van artikel 76v van de WVO kunnen worden gebracht.

6.3.8 Dat begrip vergt enige toelichting voordat kan worden beoordeeld of belanghebbende en de Stichting impliciet gebruik hebben gemaakt van de mogelijkheid die artikel 76v van de WVO biedt.

6.3.9 Doordecentralisatie

6.3.9.1 Als weergegeven in onderdeel 5 van deze conclusie bepaalt artikel 76v van de WVO dat in afwijking van de bepalingen van het hoofdstuk 'voorziening in de huisvesting' van de WVO, de gemeenteraad met het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school kan overeenkomen dat de gemeenteraad aan dat bevoegd gezag een jaarlijks bedrag aan huisvestingskosten betaalt. De memorie van toelichting bij de invoering van deze bepaling vermeldt het volgende (de cursivering is van mijn hand):(39)

"Voor zowel de WBO,(40) de ISOVSO(41) als de WVO wordt een bepaling voorgesteld die aan een gemeente en een bijzondere school gezamenlijk de mogelijkheid biedt tot "doordecentraliseren", dat wil zeggen dat de school zelf verantwoordelijk wordt voor zaken rond de huisvesting, waarvoor de gemeente dan alleen nog financiële middelen verschaft.

(...)

Een gemeente die met een school een dergelijke constructie overeenkomt, dient daartoe op grond van dit artikel zelf voorwaarden te stellen. Bij die voorwaarden kan de gemeente ook afwijken van de bepalingen die in de aan de doordecentralisatiebepaling voorafgaande artikelen zijn opgenomen. Te denken valt aan een voorwaarde waarin wordt opgenomen dat indien een school kiest voor deze constructie, deze school geen aanvraag meer kan indienen voor incidentele investeringen, de desbetreffende wetsartikelen zijn dan op deze school niet meer van toepassing. Voorts kan worden bepaald dat het bevoegd gezag van de school een blijvende keus doet en daar niet meer van kan terugkomen.

Tevens kan worden bepaald dat de gemeente aan de school de verplichting oplegt een eenmalige vergoeding te betalen voor de gebouwen en terreinen, waarna de gemeente vervolgens jaarlijks een bedrag voor huisvestingskosten aan de school verschaft. Als gevolg daarvan kan het schoolbestuur het volledige beschikkingsrecht over de gebouwen en de terreinen verkrijgen, terwijl de gemeente het economisch claimrecht(42) ter zake verliest. Dat houdt tevens in dat een gebouw dat niet meer als school wordt gebruikt, niet zoals in de wettelijke constructie aan de gemeente valt, maar in plaats daarvan aan het desbetreffende schoolbestuur.

(...)

Deze bepaling biedt aan een gemeente en een rechtspersoon die een school in stand houdt (dat kan gaan om een bijzondere school, maar ook een school die in stand gehouden wordt door een orgaan dat daartoe op grond van de Wet gemeenschappelijke regelingen is opgericht) de mogelijkheid tot doordecentralisatie. Het betreft hier geen recht waarop de school een beroep kan doen noch een plicht van de gemeente. Het gaat om een door gemeente en school overeen te komen afspraak waarbij kan worden afgeweken van de overige wettelijke bepalingen inzake huisvesting. In hoeverre daadwerkelijk wordt afgeweken, hangt af van de voorwaarden die de gemeente op grond van de onderhavige bepaling kan stellen en van de onderlinge afspraak tussen gemeente en school. Indien een bevoegd gezag van een bijzondere school het niet eens is met de voorwaarden die de gemeente stelt, kan het bevoegd gezag afzien van doordecentralisatie. Het gaat immers op basis van vrijwilligheid. (...)"

6.3.9.2 Over de doordecentralisatie van artikel 76v van de WVO merkt G.J.J. Goetheer op:(43)

"De WVO voorziet in de mogelijkheid dat de gemeente en een bijzondere school gezamenlijk besluiten tot doordecentraliseren. Dat wil zeggen dat de school zelf verantwoordelijk wordt voor zaken rond de huisvesting, waarvoor de gemeente dan alleen nog financiële middelen verschaft. De financiële verantwoordelijkheid blijft dus wel bij de gemeente; dat betekent dat, indien een schoolbestuur door mismanagement failliet gaat, de gemeente met de gevolgen wordt opgezadeld.

6.3.9.3 Aan het eindrapport van C.E. Wissink en S.W. van der Ploeg inzake een onderzoek naar de huisvesting van het voortgezet onderwijs ontleen ik (de cursivering is van de auteurs zelf):(44)

"2.2 Vrijwillige doordecentralisatie betekent niets meer en niets minder dan de overheveling van taken en middelen (voor huisvesting) van de gemeenten naar scholen in het voortgezet onderwijs. De mogelijkheid voor vrijwillige doordecentralisatie is vastgelegd in artikel 76v van de Wet op het voortgezet onderwijs:

(...)

Vrijwillige doordecentralisatie kan alleen plaatsvinden als schoolbestuur en gemeente dit samen overeenkomen. Over de inhoud en omvang van de over te dragen taken en de omvang van de over te dragen middelen, alsmede de vorm van de overeenkomst geeft de wet geen duidelijkheid.

(...)

2.2.2 Doordat er in de wet niets is vastgelegd over de inhoud en omvang van de over te dragen taken alsmede de vorm van de overeenkomst kent de overeenkomst tot vrijwillige doordecentralisatie vele verschijningsvormen. Voor het voortgezet onderwijs (...) is het belangrijkste onderscheid wel of geen overdracht van economisch claimrecht:

*Alle huisvestingszaken zijn doorgedecentraliseerd. De gemeente draagt de volledige zorgplicht over aan het schoolbestuur en het schoolbestuur kan geen aanvragen meer doen op grond van de verordening. In deze situatie heeft het schoolbestuur veel autonomie, maar draagt ook veel risico's. Bij deze vorm van vrijwillige doordecentralisatie kunnen twee subvormen worden onderscheiden:

-Algehele vrijwillige doordecentralisatie zonder overdracht van het economisch claimrecht. Dat wil zeggen dat, indien het gebouw niet meer hoeft te worden gebruikt door de daar gevestigde school, de gemeente het eigendom verkrijgt. De gedachte hierachter is dat het schoolgebouw is gerealiseerd met de inzet van publieke middelen. Voor schoolbesturen betekent dit dat ze het gebouw niet mogen verkopen zonder toestemming van het college van B en W en evenmin dat er zonder toestemming zakelijke rechten op het gebouw mogen worden gevestigd (bijvoorbeeld een hypotheek).

-Algehele vrijwillige doordecentralisatie met overdracht van het economisch claimrecht. In dat geval krijgt het schoolbestuur, naast het juridisch eigendom, ook het economisch eigendom van het gebouw.

Behalve afspraken over welke huisvestingstaken worden doorgedecentraliseerd vanuit de gemeente naar het schoolbestuur, kan in de overeenkomst ook worden opgenomen dat de gemeente afziet van bepaalde wettelijke bevoegdheden. Hierbij gaat het naast het al eerdergenoemde economisch claimrecht vooral om het vorderingsrecht. Een overeenkomst voor vrijwillige doordecentralisatie kan zowel voor bepaalde tijd als voor onbepaalde tijd worden afgesloten."

6.3.9.4 R. van der Aa, B. van Hulst en V. Thio schrijven:(45)

"Sinds 1997 is het mogelijk om (een deel van) de taken en bevoegdheden van de gemeente vrijwillig door te decentraliseren naar schoolbesturen. Het hoeft hier overigens niet om alle huisvestingstaken te gaan, de doordecentralisatie kan variëren van alleen de overdracht van onderhoudstaken tot volledige overdracht. (...)

Doordecentralisatie is (...) geen recht voor schoolbesturen. De wet biedt geen aanknopingspunten om de gemeente te dwingen tot doordecentralisatie.

(...)

Doordecentralisatie kent verschillende vormen. In de eerste plaats kan doordecentralisatie verschillen in de mate waarin doordecentralisatie plaatsvindt. Globaal zijn er wat dit betreft vier varianten te onderscheiden:

* Doordecentralisatie van de onderhoudstaken. (...)

* Doordecentralisatie van alle huisvestingsvoorzieningen, met uitzondering van uitbreiding en (vervangende) nieuwbouw. Het gaat hierbij om instandhouding van bestaande gebouwen (zoals renovaties, aanpassingen, herstel).

* Doordecentralisatie van alle huisvestingszaken inclusief uitbreiding en (vervangende) nieuwbouw. Deze vorm kent twee subvarianten:

o doordecentralisatie met overdracht van het economisch claimrecht;

o doordecentralisatie zonder overdracht van het economisch claimrecht."

6.3.10 Hetgeen in 6.3.9.1 tot en met 6.3.9.4 is weergegeven brengt mij tot de slotsom dat belanghebbende en de Stichting niet - ook niet impliciet - gebruik hebben gemaakt van het bepaalde in artikel 76v van de WVO. Artikel 76v van de WVO biedt de mogelijkheid om andere dan gemeentelijke scholen (zoals de onderhavige) meer verantwoordelijk te maken voor hun huisvesting. Artikel 10 van de koopovereenkomst (zie punt 2.11.3) strekt er niet toe de Stichting meer zeggenschap en verantwoordelijkheid te geven. De betreffende bepaling is er enkel op gericht om de beperkte mogelijkheden die de WVO de Stichting nog biedt inzake het beschikken, bezwaren of verhuren van het schoolgebouw, te beperken. Deze bepaling is eerder tegengesteld aan de strekking van artikel 76v van de WVO dan dat gezegd kan worden dat zij geacht kan worden een invulling van die wettelijke bepaling te zijn.

6.3.11 Geconcludeerd hebbende dat belanghebbende en de Stichting geen gebruik hebben gemaakt van de doordecentralisatiemogelijkheid van artikel 76v van de WVO, moet mijns inziens worden vastgesteld dat de artikelen van de WVO betreffende de voorziening van huisvesting van scholen (voor zover in casu van belang: de artikelen 76b, 76n, 76q, 76r, 76s en 76u) niet buiten toepassing kunnen blijven. Zoals ik in 6.3.6 al aangaf, voorziet de WVO - afgezien van het bepaalde in artikel 76v - niet in de mogelijkheid de bepalingen inzake huisvesting buiten werking te stellen.

6.3.12 Ik kom derhalve tot de slotsom dat het bepaalde in de artikelen 76b, 76n, 76q, 76r, 76s en 76u, van de WVO in de onderhavige zaak van toepassing is. De bepalingen in de koopovereenkomst - waarnaar in de akte van levering kennelijk wordt verwezen (zie punt 2.12 van de uitspraak van het Hof) - hebben hier geen verandering in gebracht.

6.3.13 Wij komen dan toe aan de vraag of uit de bepalingen van de WVO voortvloeit dat de nieuwbouw niet is geleverd in de zin van de omzetbelasting, zoals het Hof heeft geoordeeld.

6.3.14 Laat ik vooropstellen dat het oordeel van het Hof dat (alleen al) uit de bepalingen van de WVO voortvloeit dat geen sprake kan zijn van een levering in de zin van de omzetbelasting van het schoolgebouw tamelijk vérgaand is. Het oordeel lijkt immers met zich te brengen dat in wezen geen enkel schoolgebouw in de zin van de omzetbelasting kan worden geleverd aan het bevoegd gezag van de school.(46)

6.3.15 Naar volgt uit het eerder aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 24 november 1999, nr. 34585, LJN AA3390, BNB 2000/35 m.nt. Van Zadelhoff, moet de overgang van de macht om als eigenaar te beschikken worden beoordeeld op basis van de rechtsbetrekking tussen partijen. Wat belanghebbende en de Stichting betreft lijkt het mij duidelijk dat de bepalingen van de WVO deel uitmaken van deze rechtsbetrekking. Dat betekent dat de bepalingen van de WVO een rol spelen bij de beoordeling van de vraag of de macht om als eigenaar over het schoolgebouw te beschikken is overgedragen.

6.3.16 In punt 5.2 van deze conclusie heb ik de relevante bepalingen van de WVO geciteerd. Aan de hand van die bepalingen moet in casu worden beoordeeld of de macht om als eigenaar over de school te beschikken door belanghebbende aan de Stichting is overgedragen. De daartoe relevante aspecten herhaal ik hier, waarbij ik de wettekst parafraseer.

6.3.17 In de eerste plaats dient de gemeenteraad zorg te dragen voor de voorzieningen in de huisvesting van in de gemeente gevestigde scholen voor voortgezet onderwijs, aldus bepaalt artikel 76b van de WVO. Dat wil niet zeggen dat de gemeente in alle gevallen opdracht moet geven tot voorziening in de huisvesting. Dat kan ook het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school doen. Indien het bevoegd gezag met het college (van burgemeester en wethouders) overeenkomt dat de gemeente voorziet in de totstandbrenging van de huisvesting (artikel 76n van de WVO) - dat doet zich in casu voor, veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat aan de contractsovername door belanghebbende reële betekenis toekomt - worden gebouw en terrein aan het bevoegd gezag in eigendom overgedragen, tenzij het college en het bevoegd gezag anders overeenkomen. Zonder toestemming van het college kan het bevoegd gezag evenwel een school(gebouw) niet vervreemden of bezwaren met een zakelijk recht, op straffe van nietigheid (artikel 76q van de WVO).

6.3.18 Artikel 76r van de WVO bepaalt vervolgens dat het college bevoegd is een gedeelte van een gebouw dat tijdelijk of gedurende een gedeelte van de dag niet nodig is voor de daar gevestigde school voor andere culturele, maatschappelijke of recreatieve doeleinden te bestemmen. Voor zover artikel 76r van de WVO geen toepassing vindt, kan het bevoegd gezag (zie artikel 76s van de WVO) een gedeelte van een gebouw in gebruik geven ten behoeve van uit de openbare kas bekostigd onderwijs dan wel ten behoeve van andere culturele, maatschappelijke of recreatieve doeleinden. Daarvoor is bij een andere dan gemeentelijke school, zoals de onderhavige,(47) echter toestemming van het college vereist. Zonder toestemming van het college kan het bevoegd gezag een schoolgebouw en/of -terrein niet verhuren, ook weer op straffe van nietigheid. Dat lot - nietigheid - treft elk met artikel 76s van de WVO strijdig beding opgenomen in een huurovereenkomst met betrekking tot schoolgebouwen.

6.3.19 Indien een (gedeelte van een) schoolgebouw blijvend niet meer als zodanig wordt gebruikt (artikel 76u van de WVO), kunnen het college en het bevoegd gezag zulks in een gezamenlijke akte verklaren, dan wel kunnen gedeputeerde staten besluiten dat het bevoegd gezag blijvend heeft opgehouden (dan wel blijvend zal ophouden) een voor eigendomsoverdracht vatbaar gedeelte van het gebouw voor de school te gebruiken. Zodra de akte is getekend of het besluit onherroepelijk is geworden, of indien in beroep is bepaald dat de uitspraak van de rechter inhoudende een besluit als hiervoor bedoeld, in de plaats treedt van het vernietigde besluit, wordt de akte ingeschreven in de openbare registers en verkrijgt de gemeente (door de inschrijving) de eigendom. Dat betekent dat de gemeente in wezen een (deel van een) in onbruik geraakte school om niet weer 'naar zich toe kan trekken'. Waar het gaat om een niet voor eigendomsoverdracht vatbaar gedeelte van een gebouw, heeft te gelden (artikel 76u, lid 5 van de WVO) dat het college en het bevoegd gezag in een gezamenlijke akte kunnen verklaren dat een gedeelte van een gebouw dat niet vatbaar is voor eigendomsoverdracht blijvend niet meer voor het onderwijs nodig zal zijn.(48) Zodra de akte is getekend(49), kan het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school het desbetreffende gedeelte van het gebouw, mét toestemming van het college verhuren, echter slechts voor een tijdvak van hoogstens drie jaar (welke termijn wel verlengd kan worden).

6.3.20 Overzie ik het voorgaande, dan kom ik tot de conclusie dat belanghebbende, die conform artikel 76n, lid 1, laatste volzin, van de WVO het nieuwe schoolgebouw tot stand heeft gebracht, het gebouw op grond van het tweede lid van artikel 76n, van de WVO in eigendom moet overdragen aan het bevoegd gezag (i.c. de Stichting).(50) Dat is gebeurd. De Stichting is op basis van de bepalingen van de WVO echter nogal beperkt in haar mogelijkheden met het schoolgebouw. Zij kan het schoolgebouw - zie artikel 76q van de WVO - na de eigendomsoverdracht immers alleen vervreemden of bezwaren met een zakelijk recht met toestemming van belanghebbende. Zonder die toestemming is de vervreemding of bezwaring nietig. Voor verhuur van (een gedeelte van) het schoolgebouw heeft de Stichting ook al toestemming nodig van het college (artikel 76s van de WVO): zonder toestemming is de huurovereenkomst of zijn de betreffende bedingen nietig. Bovendien kan de verhuur alleen voor bepaalde doeleinden plaatsvinden. Indien de Stichting een gedeelte van het schoolgebouw tijdelijk of gedurende een gedeelte van de dag niet nodig heeft, kan belanghebbende (de WVO spreekt over het college) dat gedeelte op grond van artikel 76r van de WVO voor bepaalde doelen bestemmen. En indien de Stichting blijvend heeft opgehouden een voor eigendomsoverdracht vatbaar gedeelte van het schoolgebouw voor de school te gebruiken, kan belanghebbende op grond van artikel 76u van de WVO, zonder dat medewerking van de Stichting daarvoor noodzakelijk is bewerkstelligen dat zij om niet de eigendom van de school verkrijgt. Indien het gaat om een niet voor eigendomsoverdracht vatbaar gedeelte dat blijvend niet meer voor het onderwijs nodig zal zijn kan het bevoegd gezag het desbetreffende gedeelte verhuren, maar alleen met toestemming van het college.

6.4 Mijns inziens zijn de hiervoor (zie 6.3.17 tot en met 6.3.20) vermelde beperkingen zodanig dat niet van een levering in de zin van de Wet kan worden gesproken. Voor de kwalificatie van een transactie als levering gaat het er, blijkens de in onderdeel 6.2 aangehaalde rechtspraak om of de "macht om als een eigenaar over het goed te beschikken" is overgegaan. Hoewel de Stichting ongetwijfeld macht heeft om over het schoolgebouw te beschikken - zolang zij de school bestuurt en gebruikt zal zij daarin niet gehinderd worden - heeft zij mijns inziens geen mogelijkheden om 'als ware zij eigenaar' over het goed te beschikken. Zo heeft de Stichting voor vervreemding of verhuur toestemming nodig van het college en kan belanghebbende de juridische eigendom weer naar zich toetrekken, indien de Stichting definitief ophoudt met gebruik van de school. De Stichting kan immers na gebruik niet verhinderen dat zij de juridische eigendom kwijtraakt. Normaliter kan een eigenaar dat wel voorkomen. Nu is de juridische eigendom weliswaar niet doorslaggevend, maar ook economisch gezien wordt de Stichting naar mijn smaak teveel belemmerd in haar mogelijkheden om te kunnen spreken van een beschikken als eigenaar. Van een eigenaar mag worden verwacht dat deze mag bepalen aan wie en wanneer het goed waarvan hij of zij eigenaar is, wordt vervreemd. De Stichting heeft daarin mijns inziens onvoldoende zeggenschap.

6.5 Het Hof is mijns inziens derhalve van een juiste rechtsopvatting uitgegaan bij zijn oordeel dat belanghebbende het schoolgebouw niet heeft geleverd in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel a, van de Wet. Het oordeel is ook niet onvoldoende gemotiveerd. Het eerste middel faalt derhalve.

7. Interne levering als bedoeld in artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet

7.1 In het tweede cassatiemiddel betoogt belanghebbende dat zij, ook indien de overdracht van het schoolgebouw geen levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet vormt, als ondernemer optreedt. Daarvan uitgaande verricht zij, zo betoogt belanghebbende, bij het beschikken over het schoolgebouw (c.q. bij de aanvang van de alsdan als 'verhuur' aan te merken overdracht) een belaste levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet, hetgeen met zich brengt dat zij de voorbelasting welke aan die levering toerekenbaar is - d.w.z. de belasting die ter zake van de realisatie van het schoolgebouw in rekening is gebracht c.q. verschuldigd is geworden - op de voet van artikel 15 (lid 1, aanhef en onderdeel c, aanhef en sub 3) van de Wet in aftrek kan brengen.

7.2 De Inspecteur heeft in de loop van de procedure daartegenover gesteld dat belanghebbende in dat geval het schoolgebouw niet in haar hoedanigheid van ondernemer aan de Stichting ter beschikking heeft gesteld en mitsdien geen recht heeft op aftrek van voorbelasting (alleen ondernemers kunnen geconfronteerd worden met een levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet).(51)

7.3 Het Hof is op dit punt niet duidelijk in zijn oordeel. In punt 5.4 van zijn uitspraak oordeelt het dat de overdracht van de nieuwbouw door belanghebbende geen levering in de zin van de omzetbelasting vormt, maar moet worden gekwalificeerd als het terbeschikking stellen van de nieuwbouw tegen betaling van een vergoeding in de zin van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet. Daaraan verbindt het Hof de conclusie dat belanghebbende 'niet heeft gehandeld als ondernemer dan wel uitsluitend vrijgestelde prestaties heeft verricht, zodat zij geen recht heeft op aftrek van aan haar in rekening gebrachte voorbelasting'. Het Hof laat de vraag of belanghebbende als ondernemer heeft gehandeld bij de terbeschikkingstelling van het schoolgebouw derhalve in het midden.

7.4 Daardoor schiet de uitspraak te kort. Immers, de gevolgen van elk van beide 'varianten' zijn verschillend: wanneer wordt vastgesteld dat belanghebbende ten aanzien van de terbeschikkingstelling van de school in haar hoedanigheid van overheid heeft gehandeld, bestaat inderdaad geen recht op aftrek van voorbelasting. Heeft belanghebbende daarentegen het schoolgebouw als ondernemer aan de Stichting ter beschikking gesteld, dan is de terbeschikkingstelling weliswaar vrijgesteld van omzetbelasting, maar vindt bij ingebruikname van het schoolgebouw (het 'beschikken over' als bedoeld in artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet) een belaste levering plaats, hetgeen met zich brengt dat belanghebbende recht heeft op aftrek van voorbelasting. Het Hof kon derhalve niet in het midden laten in welke hoedanigheid belanghebbende optrad bij de terbeschikkingstelling van het schoolgebouw.

7.5 Het komt mij overigens voor dat belanghebbende in dezen als ondernemer is opgetreden.

7.6 Weliswaar - ik gaf dat al aan in onderdeel 6.1 van deze conclusie - is de gemeente (belanghebbende) geen ondernemer voor zover zij optreedt in het specifiek voor haar geschapen juridische regime(52), welk regime mogelijk kan worden gevonden in de artikelen 76b en verder van de WVO waarin de zorgplicht van gemeenten voor de huisvesting van scholen is opgenomen (zie onderdeel 5.2 van deze conclusie), maar bedacht moet worden:

- dat de bijzondere regeling voor publiekrechtelijke lichamen een afwijking vormt op het algemene systeem van de omzetbelasting en reeds daarom eng moet worden uitgelegd,(53)

- dat de uitzondering op grond waarvan publiekrechtelijke lichamen niet als ondernemer worden aangemerkt alleen toepassing vindt indien de desbetreffende handelingen niet onder dezelfde juridische voorwaarden plaatsvinden als particuliere rechtssubjecten,

- dat een publiekrechtelijk lichaam dat optreedt in het specifiek voor hem geschapen juridische regime toch als ondernemer wordt aangemerkt indien de behandeling 'als overheid' leidt tot concurrentievervalsing van enige betekenis.

7.7 Wat betreft het laatste punt - de concurrentievervalsing - merk ik op dat het HvJ hieraan een extensieve uitlegging geeft. Ik wijs in dit verband naar het arrest van 16 september 2008, Isle of Wight Council e.a., C-288/07, V-N 2008/47.21, inzake de exploitatie van parkeerterreinen door overheidslichamen. Daarin overwoog het HvJ dat de in artikel 4, lid 5, tweede alinea, van de Zesde richtlijn bedoelde concurrentie niet alleen ziet op daadwerkelijke concurrentie, maar ook op potentiële concurrentie en dat dit beoordeeld moet worden op basis van de verrichte prestaties als zodanig zonder dat die beoordeling betrekking heeft op een specifieke markt.

7.8 Het komt mij voor dat hoewel belanghebbende ontegenzeggelijk het Corlaercollege huisvesting biedt in verband met haar op de WVO gebaseerde zorgplicht, zij hiermee 'gewoon' een dienst verleent die in beginsel ook door een privaatrechtelijke ondernemer zou kunnen worden verricht.(54) Belanghebbende had de daadwerkelijke terbeschikkingstelling van het schoolgebouw ook kunnen uitbesteden aan een derde partij, in welk geval deze derde de desbetreffende (verhuur)dienst als ondernemer had verricht. Reeds op basis hiervan meen ik dat aangenomen moet worden dat belanghebbende bij de terbeschikkingstelling van het schoolgebouw als ondernemer is opgetreden. Steun voor deze opvatting vind ik in het arrest van de Hoge Raad van 18 oktober 2002, nr. 36663, LJN AD9787, BNB 2003/43 m.nt. Van Zadelhoff.(55) Daarin overwoog de Hoge Raad dat het op grond van een overeenkomst tegen een vergoeding leveren van een roerende of een onroerende zaak een handeling is die naar haar aard niet in het kader van een specifiek voor publiekrechtelijke lichamen geldend juridisch regime plaatsvindt. Bovendien is het leveren van een roerende of een onroerende zaak naar het oordeel van de Hoge Raad een handeling die wordt verricht onder dezelfde juridische voorwaarden als die waaronder particuliere economische subjecten deze verrichten:

"4.2.2. Vooropgesteld moet worden dat een publiekrechtelijk lichaam als overheid en dus niet als belastingplichtige in de zin van de Zesde richtlijn optreedt voor werkzaamheden die hij verricht in het kader van het specifiek voor hem geldende juridische regime, met uitsluiting van werkzaamheden die hij onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische subjecten verricht (Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen 17 oktober 1989 (Carpaneto Piacentino en Piacenza), gevoegde zaken nrs. C 231/87 en 129/88, Jur. 1989, blz. 3233). Het op grond van een overeenkomst tegen een vergoeding leveren van een roerende of een onroerende zaak is een handeling die naar haar aard niet in het kader van een specifiek voor publiekrechtelijke lichamen geldend juridisch regime plaatsvindt. Bovendien is het een handeling die wordt verricht onder dezelfde juridische voorwaarden als die waaronder particuliere economische subjecten deze verrichten. Het middel gaat er dus in beginsel terecht van uit dat belanghebbende de RWZI niet heeft geleverd in de hoedanigheid van overheid in de zin van de Zesde richtlijn.

4.2.3. Hoewel het de vraag is of het vorenstaande met betrekking tot zaken of gedeelten van zaken die een publiekrechtelijk lichaam uitsluitend voor overheidshandelingen heeft gebruikt in het licht van de Zesde richtlijn juist is en meebrengt dat belanghebbende de RWZI heeft geleverd als belastingplichtige in de zin van de Zesde richtlijn - mede in aanmerking genomen de hierna in 4.4.4. te noemen arresten van het Hof van Justitie - kan deze vraag buiten beschouwing blijven op grond van het hiervóór in 4.2.1. aangehaalde artikel 3, aanhef en letter a, van de Uitvoeringsbeschikking."

Gesteld kan worden dat hetgeen de Hoge Raad in voormeld arrest overweegt ten aanzien van de levering van onroerende zaken evenzeer moet hebben te gelden voor de overdracht van een zaak die niet als levering, doch als (verhuur)dienst moet worden aangemerkt.

7.9 In dit verband verdient ook het arrest van de Hoge Raad van 25 november 2005, nr. 38377, LJN AS3559, BNB 2006/66 m.nt. Van Hilten, aandacht. In dit arrest oordeelde de Hoge Raad - zij het zonder duidelijke motivering, ik verwijs naar mijn noot op het arrest - dat de in die procedure centraal staande gemeente recht had op aftrek van de omzetbelasting die haar in rekening was gebracht door de vervoersondernemer aan wie de gemeente het vervoer van gehandicapten had uitbesteed; vervoer waarvoor de gemeente op grond van de Wet voorzieningen gehandicapten (dat mij net zo'n speciaal voor de overheid geschapen regime lijkt als de zorgplicht voor schoolhuisvesting), zorg diende te dragen.

7.10 Ik kom dan ook tot de slotsom dat belanghebbende - ook als de overdracht van het schoolgebouw geen levering is, maar een dienst (naar in confesso is: in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet) - als ondernemer is opgetreden.

7.11 Daarbij merk ik overigens op, dat daarover door de feitenrechter ook wel anders wordt gedacht. Voor de Rechtbanken Arnhem en Breda - overigens in tijdvakken nadat artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking was vervallen - waren de 'huisvestingsbepalingen' uit de WVO redengevend om (de bouw en) de overdracht van schoolgebouwen door een gemeente aan te merken als overheidshandelen.(56) Ik verwijs naar de uitspraak van Rechtbank Arnhem van 8 maart 2011, AWB 09/05002 en 09/05003, LJN BP7272 (inzake een VMBO-school en een basisschool) en die van Rechtbank Breda van 21 juli 2010, 09/4207, LJN BN2812 (inzake een school voor voortgezet onderwijs). Ik citeer uit de eerstvermelde - meest recente - rechtbankuitspraak:

"Voor de beoordeling van de vraag of eiseres [MvH: een gemeente] (...) is opgetreden als overheid is van belang dat (...) gemeenten de wettelijke zorgplicht hebben voor de huisvesting van het basisonderwijs en het voortgezet onderwijs. (...) Uitgangspunt van de regeling in de (...) WVO is dat de gemeente de benodigde gelden ter beschikking stelt aan de scholen. Aldus handelend treedt de gemeente naar het oordeel van de rechtbank op in het kader van een specifiek voor haar geldend juridisch regime en derhalve niet als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB.

Het is echter ook mogelijk dat de gemeente en de desbetreffende school overeenkomen dat de gemeente zelf de voorziening tot stand brengt (...). De wettelijk geregelde zorgplicht (...) brengt naar het oordeel van de rechtbank mee dat de gemeente ook in dat geval handelt in het specifiek voor haar geldend juridisch regime. (...) Eiseres is niet opgetreden onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere marktdeelnemers; zij heeft immers een veel lagere koopsom gerekend dan het bedrag van de bouwkosten. Dit betekent dat de door het HvJ geformuleerde uitzondering op dit punt niet van toepassing is. Gesteld noch gebleken is dat met betrekking tot de in geding zijnde handelingen het aanmerken van de gemeente als overheid zou leiden tot concurrentievervalsing van enige betekenis."

7.12 Als gezegd, denk ik daar anders over.

7.13 Mijn opvatting dat belanghebbende heeft gehandeld als ondernemer, brengt met zich dat zij in beginsel recht heeft op aftrek van de voorbelasting, die immers toerekenbaar is aan de (in het onderhavige tijdvak nog) in het verschiet liggende (namelijk in juli 2002) levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet.

7.14 Bij deze slotsom passen twee kanttekeningen.

7.15 In de eerste plaats zij opgemerkt dat de rechtmatigheid van de integratieheffing momenteel bijzondere aandacht geniet. Ik wijs in dit verband op de prejudiciële vraag van de Hoge Raad bij arrest van 13 mei 2011, nr. 09/03108, LJN BM6699, V-N 2011/26.15, aan het HvJ heeft voorgelegd.(57) Deze vraag ziet evenwel niet zozeer op de aftrek van voorbelasting voorafgaande aan het plaatsvinden van de interne levering als bedoeld in artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet, maar op de rechtmatigheid van een heffing over de (eigen) grond die de betrokkene ter beschikking heeft gesteld voor de bouw van de onroerende zaak die intern geleverd wordt. De prejudiciële vraagstelling zit derhalve niet 'in de weg' aan de aftrek van de op de bouw drukkende omzetbelasting.(58)

7.16 In de tweede plaats is er de kanttekening van het besluit van de staatssecretaris van 19 april 1999,(59) nr. VB99/696, V-N 1999/21.23. Bij dit besluit heeft de staatssecretaris goedgekeurd dat zowel gemeenten als privaatrechtelijke onderwijsinstellingen niet in de heffing van omzetbelasting uit hoofde van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet worden betrokken als zij beschikken over door hen of in hun opdracht vervaardigde gebouwen welke worden gebruikt voor het verstrekken van het wettelijk geregelde onderwijs. Aan deze goedkeuring is echter de voorwaarde verbonden dat de omzetbelasting die met betrekking tot de realisatie van het schoolgebouw in rekening is gebracht, niet in aftrek is gebracht. Zo deze belasting wel in aftrek is gebracht, wordt de bedoelde instelling geacht te hebben afgezien van de faciliteit.

7.17 Het staat vast dat belanghebbende de omzetbelasting ter zake van de bouw van de school in aftrek heeft gebracht - weliswaar niet met het oog op de niet-toepassing van vorenbedoelde faciliteit, doch omdat zij meende het schoolgebouw na gereedkoming belast te (zullen) leveren - en uit belanghebbendes tweede cassatiemiddel blijkt zonneklaar dat zij niet wenste af te zien van toepassing van het bepaalde in artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet. Integendeel.

7.18 Voor het tijdvak dat in deze procedure in geding is, betekent voorgaande dat belanghebbende recht heeft op aftrek van de voorbelasting die haar gedurende het tijdvak in rekening is gebracht (c.q. verschuldigd is geworden) in verband met de bouw van het nieuwe E.

7.19 Het tweede middel slaagt derhalve. Het in het middel bestreden oordeel van het Hof berust hetzij op een onjuiste rechtsopvatting, dan wel is onbegrijpelijk zonder nadere motivering die ontbreekt.

8. Hoe nu verder?

8.1 Het Hof heeft zich bij zijn uitspraak geconcentreerd op de vraag of belanghebbende het schoolgebouw aan de Stichting heeft geleverd. Aan het evenzeer in geschil zijnde punt of aan de contractsovername door belanghebbende reële betekenis toekomt, heeft het Hof geen overwegingen gewijd. Weliswaar zou uit de formulering van punt 5.4 van de hofuitspraak (impliciet) kunnen worden afgeleid dat het Hof kennelijk ervan uit is gegaan dat de contractsovername reëel was, nu het Hof de aftrek van voorbelasting afwijst omdat belanghebbende het gebouw tegen vergoeding ter beschikking heeft gesteld(60), maar deze wel heel impliciete lezing is ontbloot van elke motivering.

8.2 Nu de beantwoording van de vraag of de contractsovername door belanghebbende een reële betekenis had, een onderzoek van feitelijke aard vergt, waarvoor in cassatie geen plaats is, moet geconcludeerd worden dat de zaak dient te worden verwezen voor een nader feitelijk onderzoek. In zoverre treft het voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie doel.

9. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor nader feitenonderzoek.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Met ingang van 1 januari 2007 is de tekst van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet aangepast aan die van richtlijn 2006/112/EG (btw-richtlijn) en is onderdeel e komen te vervallen. Zie de Wet van 22 december 2006, Stb. 2006, 682.

2 Hoewel dit in de nader te melden uitspraak van Hof Arnhem niet is opgenomen, ga ik ervan uit dat de Stichting het bevoegd gezag van E is in de zin van artikel 1 van de WVO.

3 Zie blz. 7, laatste tekstblok van dit Meerjareninvesteringsplan.

4 In de drie in deze en de vorige volzin bedoelde overeenkomsten wordt opgemerkt: "Namens en voor rekening van onze opdrachtgever, het College van Burgemeester en Wethouders van de gemeente Nijkerk (...) dragen wij u op: (...)". Voorts wordt in deze drie overeenkomsten opgemerkt: "Uw rekening dient u t.z.t. op naam te stellen van de bovengenoemde opdrachtgever doch ter fiattering in de dienen bij ons bureau (...)".

5 Het Hof stelt vast dat er is door het college is opgemerkt dat er niets illegaals gebeurt. Blijkens het tot de gedingstukken behorende verslag van de openbare vergadering waarbij het voorstel is besproken, is echter opgemerkt dat het college niet de indruk wil wekken dat er iets illegaals zou gebeuren.

6 Tot de gedingstukken behoort een brief van de belanghebbende van 22 februari 2002 aan het elektrotechnisch bureau. Ik ga er van uit dat deze brief representatief is voor de alle brieven die aan (onder)aannemers zijn gezonden.

7 De inspecteur van de Belastingdienst/P.

8 MvH: bedoeld zal zijn: 'het'.

9 In het kadaster bekend als sectie [A], nummers 001 t/m 008.

10 In de overeenkomst aangeduid als "E, kadastrale aanduiding Z, sectie [B], nummer 9 t/m 12 (alle gedeeltelijk) groot circa 20.750 m2".

11 Het doorgehaalde artikel 8 luidt: Burgemeester en Wethouders zijn bevoegd een gedeelte van een gebouw of terrein dat tijdelijk of gedurende een gedeelte van die dag niet nodig zal zijn door koper, gedurende die tijd als huisvesting te vorderen als huisvesting van een andere school, dan wel voor andere culturele, maatschappelijke of recreatieve doeleinden te bestemmen.

12 Vgl. punt 2.12 van de nader te melden uitspraak van Hof Arnhem.

13 Vgl. het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting bij de Rechtbank Arnhem, blz. 2.

14 Dit is de onderhavige procedure.

15 Thans op grond van artikel 19 VEU het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De gebezigde afkorting 'HvJ' ziet zowel op arresten die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was als op rechtspraak die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.

16 MvH: in bedoeld punt 4 heeft het Hof de artikelen 76b, 76n, 76q, 76s en 76u van de WVO aangehaald. In deze conclusie citeer ik deze bepalingen in onderdeel 5.

17 De andere vijf zaken zijn bij de Hoge Raad geregistreerd onder de nummers 10/04034, 10/04039, 10/04040, 10/04041 en 10/04042.

18 Hoge Raad 15 juni 2007, nr. 37645, LJN AF4673 en nr. 37646, LJN BA7189, BNB 2007/250 m.nt. Van Zadelhoff, 23 november 2007, nr. 38126, LJN BB8428, BNB 2008/54 m.nt. Van Zadelhoff, en nr. 40142, LJN BB8432, V-N 2007/57.20 en 30 november 2007, nr. 37641, LJN BB9006, V-N 2007/57.21, nr. 37642, LJN BB9008, NTFR 2007/2200 m.nt. Nieuwenhuizen, nr. 37643, LJN BB9017, NTFR 2007/2201 m.nt. Nieuwenhuizen, nr. 37644, LJN BB9018, NTFR 2007/2202 m.nt. Nieuwenhuizen, nr. 37647, LJN BB9019, NTFR 2007/2203 m.nt. Nieuwenhuizen, en nr. 37648, LJN BB9024, V-N 2007/57.22.

19 Thans artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel b, van de Wet.

20 Belanghebbende is door de griffier in de gelegenheid gesteld om binnen vier weken na 17 november 2010, d.w.z. uiterlijk op 15 december 2010 een conclusie van repliek in te dienen. De conclusie van repliek is, per fax, op 16 december 2010 ingekomen.

21 Verweerschrift in cassatie, blz. 4.

22 In het verweerschrift noemt belanghebbende het stuk een conclusie van dupliek in incidenteel beroep. Volgens het verweerschrift wordt gereageerd op de conclusie van repliek van de staatssecretaris. Dat moet echter op een vergissing berusten.

23 Richtlijn 77/388/EEG van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, PB L 145, blz. 1.

24 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006, betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PB L 347.

25 Vgl. HvJ 13 december 2007, Götz, C-408/06, V-N 2008/3.21.

26 Tegenwoordig bijlage I bij de btw-richtlijn.

27 Artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking werd met ingang van 1 januari 2006 geschrapt. Dat geschiedde bij Ministeriële regeling van 12 december 2005, nr. DV 2005/00235 M, tot wijziging van de Uitvoeringsbeschikking, Stcrt. 2005, 245. In de toelichting op dat besluit is vermeld dat het schrappen van de bepaling is ingegeven door de omstandigheid dat de in het besluit vermelde transacties gezien de jurisprudentie al op grond van artikel 7, leden 1 en 2, van de Wet, als ondernemersactiviteiten zijn aan te merken.

28 HR 23 november 2007, nr. 38126, LJN BB8428, BNB 2008/54 m.nt. Van Zadelhoff en HR 23 november 2007, nr. 40142, LJN BB8432, V-N 2007/57.20. De Hoge Raad heeft de zaken verwezen naar Hof Arnhem voor de behandeling van de zaken in volle omvang. In de zaak met nummer 38126 heeft Hof Arnhem op 3 maart 2009 uitspraak gedaan. Hof Arnhem sluit zich in zijn uitspraak van 3 maart 2009, nr. 07/00548, LJN BH5704, V-N 2009/28.14, aan bij de opvatting van partijen dat sprake is van misbruik van recht. In de zaak met nummer 40142 heeft het Hof Arnhem geoordeeld dat er sprake is van misbruik van recht (Hof Arnhem 16 februari 2010, nr. 07/00552, LJN BL6454).

29 HR 30 november 2007, nr. 37641, LJN BB9006, V-N 2007/57.21, nr. 37642, LJN BB9008, NTFR 2007/2000, m.nt. Nieuwenhuizen, nr. 37643, LJN BB9017, NTFR 2007/2201 m.nt. Nieuwenhuizen, nr. 37644, LJN BB9018, NTFR 2007/2202 m.nt. Nieuwenhuizen, nr. 37647, LJN BB9019, NTFR 2007/2203 m.nt. Nieuwenhuizen en nr. 37648, LJN BB9024, V-N 2007/57.22. De Hoge Raad heeft de zaken verwezen naar Hof 's-Gravenhage. Van geen van deze zaken heb ik een uitspraak van het Hof waarnaar verwezen is gevonden. Ik sluit niet uit dat de procedures een stille dood zijn gestorven.

30 Het citaat, met mijn cursivering, is afkomstig uit het arrest van 23 november 2007, nr. 38126, LJN BB8428, BNB 2008/54 m.nt. Van Zadelhoff, in de andere vermelde arresten zijn vergelijkbare overwegingen opgenomen.

31 Deze uitspraak heeft geleid tot de cassatieprocedure die bij de Hoge Raad is geregistreerd onder nummer 09/04280, waarin ik heden eveneens conclusie neem.

32 Bij wet van 14 december 2006, houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2007), Stb. 2006, 682.

33 De memorie van toelichting bij het voorstel van Wet, Kamerstukken II 1967/68, 9324 nr. 3, blz. 30 rk, meldt overigens slechts dat artikel 3, lid 1, onderdeel a, van de Wet overeenkomt met artikel 3, lid 1, letter a, van de Wet op de Omzetbelasting 1954. In de literatuur - ik verwijs naar Reugebrinks Omzetbelasting, Fed, Deventer, 1973, blz. 93 - wordt uitdrukkelijk ervan uitgegaan dat artikel 3, lid 1, onderdeel a de (juridische) eigendomsoverdracht betreft.

34 Vgl. HvJ 16 december 1993, Wagner Miret, C-334/92.

35 Althans die in de zin van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn respectievelijk artikel 3, lid 1, aanhef en onderdelen a en e, van de Wet (tekst vóór 2007).

36 Het Hof heeft alleen beoordeeld of er sprake is van een levering. Omtrent de (betwiste) contractsovername heeft het Hof niets overwogen. Ik ga bij de beoordeling van dit middel uit van de veronderstelling dat die contractsovername wezenlijke betekenis heeft, zodat belanghebbende wel een schoolgebouw heeft dat wellicht geleverd zou kunnen worden.

37 Hierbij merk ik op dat in de vaststellingovereenkomst van 26 juni 2002 (zie punt 2.11.1 van deze conclusie) is vermeld dat het gaat om een juridische overdracht ingevolge de WVO.

38 Kamerstukken II, 1995/96, 24 455 nr. 3, blz. 21.

39 Kamerstukken II, 1995/96, 24 455, nr. 3, blz. 21, 22 en 32.

40 MvH: bedoeld wordt de Wet op het basisonderwijs.

41 MvH: bedoeld wordt de Interimwet op het speciaal onderwijs en het voortgezet speciaal onderwijs.

42 MvH: In Kamerstukken II, 1992/93, 22 957, nr. 3, blz. 13 werd opgemerkt: "De Raad [bedoeld wordt de Onderwijsraad, MvH] vat het zogenaamde economisch claimrecht op als "economisch eigendomsrecht". Dit lijkt op een misverstand te berusten. Kort gezegd kan worden gesteld dat het economisch claimrecht (...) [inhoudt, MvH] dat indien een gebouw aan de onderwijsbestemming van de desbetreffende instelling wordt onttrokken, het Rijk een nader vast te stellen bedrag uit de verkoop ontvangt, dan wel de eigendom van dat gebouw krijgt overgedragen. Dit "claimrecht" is dus van andere aard dan het economisch eigendom dat met name ziet op gebruik dan wel vruchtgebruik." Tegenwoordig zou gelet op de gewijzigde verhoudingen in het onderwijslandschap vanaf 1997 in deze definitie 'gemeente' in plaats van 'Rijk' moeten worden gelezen.

43 Wet op het voortgezet onderwijs, tekstuitgave 2001, samengesteld en van een toelichting voorzien door mr. G.J.J. Goetheer, Elsevier bedrijfsinformatie bv, 2001, blz. 29.

44 C.E. Wissink en S.W. van der Ploeg, Onderzoek huisvesting voortgezet onderwijs: eindrapport, Amsterdam: Regioplan Beleidsonderzoek, 2009, publicatienr. 1707, Onderzoek uitgevoerd door Regioplan Beleidsonderzoek in opdracht van het ministerie van OCW, blz. 10-12.

45 R. van der Aa, B. van Hulst en V. Thio, Baas over eigen school, onderzoek naar doordecentralisatie van onderwijshuisvesting in het voortgezet onderwijs, onderzoek uitgevoerd in opdracht van de Onderwijsraad, 2009, gepubliceerd op http://www.onderwijsraad.nl/upload/publicaties/531/documenten/baas-over-eigen-school.pdf, blz. 7, 12 en 13.

46 Mogelijk afgezien van gevallen van 'doordecentralisatie' (zie 6.3.9).

47 Het valt op dat de WVO bij de begripsomschrijvingen in artikel 1 geen onderscheid maakt tussen gemeentelijke en niet-gemeentelijke scholen, maar tussen openbare scholen (waarvan - in beginsel en voor zover in casu van belang - de gemeente het bevoegd gezag heeft) en bijzondere scholen.

48 Ingevolge het zesde lid van artikel 76u van de WVO kunnen gedeputeerde staten desgevraagd verklaren dat een gedeelte van een gebouw dat niet vatbaar is voor eigendomsoverdracht niet meer voor het onderwijs nodig zal zijn.

49 Gedeputeerde staten kunnen desgevraagd besluiten dat een gedeelte van het gebouw dat niet vatbaar is voor eigendomsoverdracht, blijvend niet meer voor het onderwijs nodig zal zijn. Indien een dergeljjk besluit onherroepelijk is geworden, dan wel indien in beroep is bepaald dat de uitspraak van de rechter inhoudende een beslissing dat een gedeelte van het gebouw niet vatbaar is voor eigendomsoverdracht, blijvend niet meer voor het onderwijs nodig zal zijn treden dezelfde rechtsgevolgen in als bij het sluiten van de hier bedoelde akte.

50 Er is geen sprake van een geval als bedoeld in artikel 76n, derde lid, van de WVO. Ik neem aan - het tegendeel is gesteld noch gebleken - dat de school op zich voldoet aan de eisen voor eigendomsoverdracht.

51 Zie het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure bij de Rechtbank, blz. 11-13.

52 Vgl. het dictum van het eerder vermelde arrest Carpaneto Piacentino. In dezelfde zin overigens HvJ 14 december 2000, Câmara Municipal do Porto, C-446/98, V-N 2001/3.20.

53 Zie bijvoorbeeld HvJ 15 juni 1989, SUFA/ALN, nr. 348/87, inzake vrijstellingen en HvJ 8 mei 2003, Commissie/Frankrijk, C-384/01, punt 28, inzake de toepassing van verlaagde tarieven ter zake van de distributie van gas en electriciteit.

54 In dit verband valt te wijzen op zaak 09/03079 waarin ik heden eveneens conclusie neem.

55 Na een 'ronde' bij het HvJ is deze procedure geëindigd met het arrest van de Hoge Raad van 16 maart 2007, nr. 36664, LJN AW3875, V-N 2007/16.25.

56 Daarbij zij opgemerkt dat het in de betreffende uitspraken niet ging om (verhuur)diensten, maar om leveringen.

57 Zie ook mijn conclusies van 3 mei 2010 in de zaken met rolnummers 08/01021, gepubliceerd onder HR 19 november 2010, LJN BM6681, BNB 2011/42 m.nt. Bijl, 09/02220, LJN BM6690, NTFR 2010/1566 m.nt. Blank, 09/03108, gepubliceerd onder HR 13 mei 2011, LJN BM6699 en in V-N 2010/33.21, en 09/03109, LJN BM6706, NTFR 2010/1567 m.nt. Blank (zie in dit verband met name de gezamenlijke bijlage bij deze conclusies), V-N 2010/33.21.

58 Ik merk in dit verband op dat als het HvJ de prejudiciële vraag zo zou beantwoorden dat de huidige Nederlandse regeling van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet (c.q. artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel b, van de Wet) niet in overeenstemming is met het Europese recht, belanghebbende - voor zover nodig - wat de aftrek betreft een beroep zal kunnen doen op de (voor haar gunstiger) nationale regeling.

59 Er is enige onduidelijkheid omtrent de precieze datum van dit besluit. In de NDFR staat als datum van dit besluit namelijk 30 maart 1999 vermeld, waar V-N het op 19 april 1999 houdt.

60 Met mijn cursivering: "Alsdan [MvH: nu de terbeschikkingstelling van de school een dienst in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel b, van de Wet is] dient te worden geconcludeerd dat belanghebbende niet heeft gehandeld als ondernemer dan wel uitsluitend vrijgestelde prestaties heeft verricht, zodat zij geen recht heeft op aftrek van aan haar in rekening gebrachte voorbelasting."

Volgens het eerste middel is de hofuitspraak onvoldoende gemotiveerd. Belanghebbende betoogt dat sprake is van een levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet, juncto artikel 3, aanhef en onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbeschikking). De door het Hof aangehaalde bepalingen van de WVO zijn volgens belanghebbende niet van toepassing. Er is geleverd op grond van het civiele recht.

A-G Van Hilten meent dat een levering in de zin van de omzetbelasting vereist dat de macht om als eigenaar over het goed te beschikken moet zijn overgedragen. Met alleen het verkrijgen van de juridische eigendom is daar nog niet aan voldaan.

Er zijn met betrekking tot de overdracht van het schoolgebouw enige contractuele afspraken gemaakt. Het Hof baseert zijn oordeel dat te dezen geen sprake is van een levering echter uitsluitend op de beperkingen die uit de bepalingen van de WVO voortvloeien en laat zich niet uit over de betekenis van de contractuele afspraken. In het principale beroep in cassatie is wat betreft het eerste middel slechts de vraag aan de orde of de bepalingen van de WVO verhinderen dat sprake is van een levering in de zin van de omzetbelasting.

A-G Van Hilten leidt uit de wetgeschiedenis van de WVO af dat voor een afwijking van hetgeen is bepaald in de artikelen 76b, 76n, 76q, 76r, 76s en 76u van de WVO een wettelijke bepaling nodig is die de grondslag voor die afwijking verschaft. Er bestaat één bepaling op grond waarvan deze werking van deze regeling opzij kan worden gezet. Dit betreft de mogelijkheid van zogenoemde ‘doordecentralisatie’, neergelegd in artikel 76v van de WVO. Deze bepaling is door partijen niet expliciet ingeroepen. A-G Van Hilten is van oordeel dat belanghebbende en de Stichting niet — ook niet impliciet — gebruik hebben gemaakt van de mogelijkheid om andere dan gemeentelijke scholen meer verantwoordelijk te maken voor hun huisvesting (de zogenoemde ‘doordecentralisatie’). De artikelen 76b, 76n, 76q, 76r, 76s en 76u van de WVO zijn volgens A-G Van Hilten van toepassing.

Volgens de A-G zijn de beperkingen van de WVO zodanig dat niet van een levering in de zin van de Wet kan worden gesproken. Voor de kwalificatie van een transactie als levering gaat het er om of de ‘macht om als een eigenaar over het goed te beschikken’ is overgegaan. Hoewel de stichting ongetwijfeld macht heeft om over het schoolgebouw te beschikken heeft zij volgens de A-G geen mogelijkheden om ‘als ware zij eigenaar’ over het gebouw te beschikken. Zo heeft de stichting voor vervreemding of verhuur toestemming nodig van het college van burgemeester en wethouders en kan belanghebbende de juridische eigendom weer naar zich toetrekken, indien de Stichting definitief ophoudt met gebruik van de school. De Stichting kan immers na gebruik niet verhinderen dat zij de juridische eigendom kwijtraakt. Normaliter kan een eigenaar dat wel voorkomen. Nu is de juridische eigendom weliswaar niet doorslaggevend, maar ook economisch gezien wordt de Stichting volgens A-G Van Hilten teveel belemmerd in haar mogelijkheden om te kunnen spreken van een beschikken als eigenaar. Van een eigenaar mag worden verwacht dat deze mag bepalen aan wie en wanneer het goed waarvan hij of zij eigenaar is, wordt vervreemd. De Stichting heeft daarin volgens de A-G onvoldoende zeggenschap.

Het eerste middel faalt volgens de A-G. Het Hof is uitgegaan van een juiste rechtsopvatting.

In het tweede cassatiemiddel betoogt belanghebbende dat zij, ook indien de overdracht van het schoolgebouw geen levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet vormt, als ondernemer optreedt. Daarvan uitgaande verricht zij, zo betoogt belanghebbende, bij het beschikken over het schoolgebouw (c.q. bij de aanvang van de alsdan ‘verhuur’ aan te merken overdracht) een belaste levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet, hetgeen met zich brengt dat zij de voorbelasting welke aan die levering toerekenbaar is — d.w.z. de belasting die ter zake van de realisatie van het schoolgebouw in rekening is gebracht c.q. verschuldigd is geworden — op de voet van artikel 15 (lid 1, aanhef en onderdeel c, aanhef en sub 3) van de Wet in aftrek kan brengen.

De Inspecteur heeft in de loop van de procedure daartegenover gesteld dat belanghebbende in dat geval het schoolgebouw niet in haar hoedanigheid van ondernemer aan de Stichting ter beschikking heeft gesteld en mitsdien geen recht heeft op aftrek van voorbelasting (alleen ondernemers kunnen geconfronteerd worden met een levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet).

Het Hof is op dit punt niet duidelijk in zijn oordeel. In punt 5.4 van zijn uitspraak oordeelt het dat de overdracht van de nieuwbouw door belanghebbende geen levering in de zin van de omzetbelasting vormt, maar moet worden gekwalificeerd als het terbeschikking stellen van de nieuwbouw tegen betaling van een vergoeding in de zin van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet. Daaraan verbindt het Hof de conclusie dat belanghebbende ‘niet heeft gehandeld als ondernemer dan wel uitsluitend vrijgestelde prestaties heeft verricht, zodat zij geen recht heeft op aftrek van aan haar in rekening gebrachte voorbelasting’. Het Hof laat de vraag of belanghebbende als ondernemer heeft gehandeld bij de terbeschikkingstelling van het schoolgebouw derhalve in het midden.

Daardoor schiet de uitspraak te kort. Immers, de gevolgen van elk van beide ‘varianten’ zijn verschillend. Het Hof kon niet in het midden laten in welke hoedanigheid belanghebbende optrad bij de terbeschikkingstelling van het schoolgebouw.

A-G Van Hilten is van mening dat belanghebbende — ook als de overdracht van het schoolgebouw geen levering is, maar een dienst (naar in confesso is: in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet) — als ondernemer is opgetreden.

Deze opvatting brengt met zich dat belanghebbende in beginsel recht heeft op aftrek van de voorbelasting, die immers toerekenbaar is aan de (in het onderhavige tijdvak nog) in het verschiet liggende (namelijk in juli 2002) levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet.

Het tweede middel slaagt derhalve. Het in het middel bestreden oordeel van het Hof berust hetzij op een onjuiste rechtsopvatting, dan wel is onbegrijpelijk zonder nadere motivering die ontbreekt.

Het Hof heeft geen overwegingen gewijd aan het aan hem voorgelegde geschilpunt inzake de contractsovername door belanghebbende. Nu de beantwoording van de vraag of de contractsovername door belanghebbende een reële betekenis had, een onderzoek van feitelijke aard vergt, waarvoor in cassatie geen plaats is, moet geconcludeerd worden dat de zaak dient te worden verwezen voor een nader feitelijk onderzoek. In zoverre slaagt het voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie.

A-G Van Hilten geeft de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor nader feitenonderzoek.