HR, 30-11-2007, nr. 37642

In tijden van krapte van publiek budget, van stijgende kosten van en vraag naar medische zorg, en van budgettering van ziekenhuizen is besparing op de kosten van investering in en onderhoud van medische ziekenhuisapparatuur op zichzelf lofwaardig. De betrokkenen in de thans te beoordelen zaken hebben zich geworpen op de kostenpost omzetbelasting. Het ziet er echter niet naar uit dat zulks een erg gelukkige greep was. De ziekenhuizen hebben voor de diensten van de bedenkers en uitvoerders van de ontwijkingsconstructies bovendien wezensvreemde extra kosten moeten maken die ook nog weer omzetbelasting aantrekken. Ik vrees dat uiteindelijk het zorgbudget van de betrokken ziekenhuizen eerder gedrukt dan verruimd is als gevolg van de hier te beoordelen manoeuvres.

Deze conclusie ziet op acht vrijwel identieke zaken van vijf1. verschillende belanghebbenden. Hoewel de belanghebbenden in die acht zaken niet dezelfden zijn, acht ik het verantwoord alle zaken in één conclusie te behandelen, nu de behandeling voor het Hof eveneens gelijktijdig heeft plaatsgevonden en de belanghebbenden elkaars identiteit toch al kennen. Zij hebben dezelfde statutaire directeur (zie 2.3); zij hadden voor het Hof - en hebben in cassatie - allen dezelfde gemachtigde. In alle gevallen hebben de belanghebbenden gecontracteerd met (uiteindelijk) dezelfde leasemaatschappij die aan allen dezelfde constructie heeft verkocht. Ik zal hieronder steeds als uitgangspunt nemen de casus van X1 BV in de rol van het constructievehikel (de special purpose company (SPC): de belanghebbenden in deze procedure) en de Stichting B in de rol van het ziekenhuis. De hieronder (onderdeel 2) geciteerde contractsbepalingen en algemene voorwaarden zijn de bepalingen zoals die gelden tussen die twee partijen. Er bestaan hier en daar kleine feitelijke, contractuele of processuele verschillen tussen de acht zaken. Ik zal die verschillen hieronder met zaaknummer noemen voor zover zij relevante afwijkingen van het sjabloon meebrengen. Hoewel ik hieronder verwijs naar "de belanghebbende" (enkelvoud), bedoel ik, tenzij anders aangegeven, steeds alle vijf belanghebbenden, ieder voor hun (vrijwel identieke) geval.

De zaken betreffen een poging tot besparing van omzetbelasting die gebaseerd is op de combinatie van vier gegevens:

Na doorworsteling van een ongezeglijke brei contractsbepalingen en algemene voorwaarden (zie onderdeel 2 van deze conclusie), doet zich aan de waarnemer de volgende belastingconstructie voor: een ziekenhuis (dat vrijgesteld presteert: art. 11, lid 1, letter g, Wet OB) wenst medische apparatuur aan te schaffen en ziet op tegen de daarop drukkende, voor hem niet-verrekenbare inkoop-BTW. Een leasemaatschappij biedt tegen een passende vergoeding (afsluitprovisie en "management fee") de volgende oplossing aan: de leasemaatschappij richt een special purpose company op (SPC: de belanghebbenden in deze procedures) die zich verbindt geen andere activiteiten te ontplooien dan die ten behoeve van haar special purpose, dat is het verwerven en onmiddellijk aan het ziekenhuis in lease geven van roerende ziekenhuisapparatuur en bijbehorende onderhoudscontracten.

Het ziekenhuis verschaft het voor de aankoop van de apparatuur c.a. benodigde geld aan de SPC ten titel van renteloze geldlening. Uitsluitend het ziekenhuis bepaalt welke apparatuur bij welke leverancier wordt betrokken met welk onderhoudscontract. Ook de op de aankoop vallende omzetbelasting wordt door het ziekenhuis gefinancierd door middel van een aparte renteloze lening aan de SPC, die afgelost wordt nadat de SPC met vrucht teruggaaf van die inkoop-BTW zal hebben gevraagd. Het ziekenhuis verzekert de apparatuur tegen diefstal, beschadiging en tenietgaan.

De lease loopt steeds voor tien jaar, ongeacht de technische en economische levensduur van de apparatuur.6. De eerste vier jaren na aanschaf berekent de SPC het ziekenhuis telkens één tiende deel van de aanschafprijs als leasetermijn, met berekening van omzetbelasting, zodat de SPC terstond bij aanschaf recht verwerft op aftrek/teruggaaf van de omzetbelasting die door haar aan de leveranciers is betaald uit de renteloze lening van het ziekenhuis. Door middel van een veelheid van contractuele voorwaarden zijn voor de SPC de normale verhuurdersrisico's afgedekt, met name het risico dat het ziekenhuis de apparatuur niet langer kan of zal leasen of betalen.

Na afloop van het vierde jaar na aanschaf is de BTW-herzieningstermijn voor de (roerende) apparatuur verstreken (art. 13, lid 3, Uitv. Besch. OB) en kan de macht om als eigenaar over de apparatuur te beschikken7. zonder belastingschade overgedragen worden aan het ziekenhuis. Zulks geschiedt door de aandelen in de SPC aan het ziekenhuis over te dragen (het ziekenhuis heeft een call-optie op de aandelen), waarna SPC en ziekenhuis een fiscale eenheid kunnen aangaan of juridisch kunnen fuseren, aldus blijkt uit de in de Hofuitspraak onder 2.28. geciteerde notitie.

Een en ander heeft - als het goed gaat - tot resultaat dat circa 40% van de bij rechtstreekse investering door het ziekenhuis ineens verschuldigde omzetbelasting getemporiseerd wordt (berekend wordt over de ééntiende van de investering belopende leastermijnen in de eerste vier jaren na aanschaf), en dat circa 60% van die omzetbelasting definitief vermeden wordt (zij het dat het ziekenhuis daartegenover de rekeningen van de constructie-aanbieder moet betalen in de vorm van afsluitprovisie en management fee, en daarover omzetbelasting moet betalen).

Het Hof heeft - in het voetspoor van de Inspecteur - geoordeeld dat de contractanten relatieve schijnhandelingen hebben opgezet en dat in wezen naar de bedoeling van de partijen geen huur, maar economische eigendomsoverdracht is overeengekomen en uitgevoerd, zodat sprake is van een belaste (door)levering van de apparatuur door de SPC aan het ziekenhuis, alsmede dat de "lening" in wezen de vergoeding voor die levering is. Teruggaaf van aankoop-BTW aan de SPC is geweigerd, casu quo het bezwaar en beroep tegen de naheffing van verkoop-BTW ten laste van de SPC is afgewezen.

Ik concludeer dat het Hof ten onrechte geoordeeld heeft dat civielrechtelijk sprake zou zijn van verkoop onder eigendomsvoorbehoud in plaats van verhuur, althans van andere rechtshandelingen dan in de contracten tot uitdrukking komen (relatieve simulatie), maar dat zulks niet tot cassatie hoeft te leiden, nu in 's Hofs oordelen even zeer besloten ligt - en de feiten geen andere conclusie toelaten dan - dat zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie van de feiten (waartoe u in cassatie in staat bent bij voldoende feitelijke grondslag) tot de gevolgtrekking voert dat de macht om als eigenaar over de apparatuur te beschikken, aanstonds (vanaf het moment van aflevering) bij de ziekenhuizen is komen te liggen, zulks tegen een vergoeding gelijk aan het leningbedrag, zodat de cassatieberoepen mijns inziens ongegrond zijn.

A B.V. (thans geheten X6 B.V.), hierna te noemen A, is een leasemaatschappij. Een notitie van 16 januari 1997, opgesteld door de gemachtigde en een medewerker van A, vermeldt onder meer het volgende:

In een notitie van 27 maart 1998, gericht aan het a-ziekenhuis te Q, beschrijft A een 'procedure operationele leasing van roerende objecten'. De notitie vermeldt onder meer:

A heeft de in 2.1 en 2.2 beschreven constructie aangeboden aan een aantal ziekenhuizen, waaronder de Stichting B (zaken nrs. 37.641, 37.642 en 37.644)9., de Stichting K (nr. 37.643), de Stichting N (nrs. 37.645 en 37.466), de Stichting O (nr. 37.647) en de Stichting L (nr. 37.648) (hierna gezamenlijk te noemen: het ziekenhuis). Op 20 november 1997 is X1 B.V. als "Special Purpose Company" (SPC) opgericht; X2 B.V. (nr. 37.643) op 10 maart 1998; van X5 B.V. (nrs. 37.645 en 37.646) is geen oprichtingsdatum bekend; X7 B.V. (nr. 37.647) heette voorheen AA B.V. (naam veranderd in de huidige op 21 februari 1997), en X3 B.V. (nr. 37.648) heette voorheen BB B.V. (datum naamswijziging onbekend), zulks ten behoeve van de respectievelijke ziekenhuizen. De belanghebbenden zijn alle opgenomen in het bestand van ondernemers voor de heffing van de omzetbelasting. Zij hebben geen personeel. Statutair directeur van alle SPC's is A. Statutair directeur van A is C, in dienstbetrekking werkzaam bij A.10. Ik neem als uitgangspunt voor mijn beschouwingen de zaak van X1 BV met nr 37.641. De andere zaken betreffen andere apparatuur, en de formuleringen in de contracten en algemene voorwaarden zijn niet steeds woordelijk gelijk, maar het sjabloon is steeds hetzelfde.

Op 1 september 1997 heeft A namens de belanghebbende (in oprichting) met het ziekenhuis onder contractnummer 100.97.0901 een "Operationele mantellease-overeenkomst" gesloten. Deze overeenkomst houdt onder meer het volgende in (de belanghebbende is "Lessor" en het ziekenhuis is "Lessee"):

De in 2.4 vermelde "Algemene Voorwaarden voor operationele leasing" houden onder meer het volgende in:

Op 1 oktober 1997 heeft A namens de belanghebbende (in oprichting) met D NV (hierna: D) een "Overeenkomst Inzake Levering Medische Apparatuur" gesloten die betrekking heeft op de levering, installatie, inbedrijfstelling en oplevering, terugname en onderhoud van diverse medische apparatuur. Blijkens een garantieverklaring12. heeft het ziekenhuis zich garant gesteld voor de verplichtingen van de belanghebbende jegens D.

Op 30 oktober 1997 heeft de belanghebbende ten behoeve van het ziekenhuis een "Overeenkomst voor installatie, implementatie en service van een Radiologie Informatie Systeem (Rados) gesloten met E BV (hierna: E).

Op 3 februari 1998 heeft de belanghebbende ten behoeve van het ziekenhuis met F BV (hierna: F) een "overeenkomst inzake levering van laboratoriumapparatuur" gesloten.

A is namens de belanghebbende met het ziekenhuis een "deellease 01" overeengekomen. Deellease 01 ziet op (vooruitbetaling voor) de door D geleverde apparatuur en een door PTT te installeren telefooncentrale. Het totale investeringsbedrag van deellease 01 beloopt f 3.621.131 exclusief omzetbelasting. Op deellease 01 zijn overigens dezelfde voorwaarden van toepassing als op deellease 02 (zie 2.11 hieronder).

De door E en F te leveren apparatuur is ondergebracht in "deellease 02". In deellease 02 is tevens de tweede termijn begrepen van de in deellease 01 begrepen D- apparatuur. Blijkens een "Bijvoegsel nr 02 Operationele Lease," opgemaakt op 29 januari 1998, wensen de belanghebbende (Lessor) en het ziekenhuis (Lessee) een operationele leaseovereenkomst aan te gaan op basis van de volgende bijzondere condities:

Op 29 januari 1998 is tussen de belanghebbende (Verkoper) en het ziekenhuis (Koper) ook een "Overeenkomst tot koopoptie" gesloten die onder meer het volgende inhoudt:

Eveneens op 29 januari 1998 zijn tussen het ziekenhuis ("Ziekenhuis") en de belanghebbende ("de BV") twee geldleningen overeengekomen. In de eerste "Overeenkomst van geldlening" is onder meer bepaald:

In de tweede "Overeenkomst van geldlening" is onder meer bepaald:

De overige bepalingen van de tweede overeenkomst van geldlening luiden vrijwel gelijk aan die van de eerste.

Door de genoemde leveranciers van apparatuur is in 1997 en 1998 aan de belanghebbende de koopsom voor de apparatuur en voor de servicecontracten in rekening gebracht.

In "deellease 03" en "deellease 04" zijn op dezelfde wijze als boven weergegeven overeenkomsten gesloten van lease, koop en geldlening tussen de belanghebbende, het ziekenhuis en enkele (andere) leveranciers.

Met dagtekening 3 december 1998 heeft de belanghebbende het ziekenhuis een factuur verzonden ter zake van een managementvergoeding 1998 ten bedrage van f 23.570,10 vermeerderd met f 4.124,77 BTW.

Na een boekenonderzoek bij A en de belanghebbende is aan de belanghebbenden medegedeeld dat van hen omzetbelasting zal worden nageheven (voor wat betreft de zaak met nr. 37.641 over het tijdvak januari 1998; in de zaak met nr. 37.642 over een ander tijdvak, voor de andere belanghebbenden over weer andere tijdvakken). In de zaken met nrs. 37.642, 37.643 en 37.646 is geen sprake van naheffingsaanslagen, maar van weigeringen van BTW-restitutie. De bezwaren van alle belanghebbenden zijn in alle zaken ongegrond verklaard (in de zaken 37.641, 37.644, 37.645, 37.647 en 37.648 luidt het dictum dat de naheffingsaanslagen bij de bestreden uitspraken zijn gehandhaafd). De belanghebbenden zijn van al die uitspraken in beroep gekomen bij het Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof).

Het Hof heeft overwogen dat in het standpunt van de inspecteur - onder meer inhoudende dat de gemaakte afspraken absurd zijn voor een operational lease, dat de feitelijke uitvoering van de overeenkomsten anders was dan op papier voorgewend en dat alles erop gericht was het Ziekenhuis de macht te geven om als eigenaar over de apparatuur te beschikken - ligt besloten dat sprake is van relatieve simulatie (r.o. 5.4 zaak X1 BV, nr 37 641). Het Hof heeft de bewijslast daarvoor op de Inspecteur gelegd (5.4 zaak X1, nr 37 641) en hem in dat bewijs geslaagd geacht (5.5.3, 5.6, 5.9.1 en 5.10 zaak X1 BV, nr 37 641) op grond van de door het Hof in 5.5.1, 5.5.2, 5.7 en 5.8 (zaak X1, nr 37 641) weergegeven, door de Inspecteur aangevoerde feiten en omstandigheden (waaronder verkrijging door het ziekenhuis van de feitelijke beschikkingsmacht en het volledige economische belang), die - aldus het Hof (5.5.3, 5.6, 5.7 en 5.8 zaak X1, nr 37 641) - door de belanghebbende niet of onvoldoende zijn weersproken.

Het Hof heeft vervolgens de door de belanghebbende aangevoerde tegenargumenten en feiten en omstandigheden (5.9.1, 5.9.2 en 5.9.3 zaak X1, nr 37 641) gewogen en te licht bevonden. Bewijsrechnisch lijkt mij aldus sprake van bewijslevering door middel van een vermoeden (een aan vaststaande feiten en omstandigheden verbonden gevolgtrekking) dat door de andere partij niet of onvoldoende wordt ontzenuwd.

Het Hof heeft uit een en ander de volgende conclusies getrokken (de nummers zijn die van de zaak X1, nr 37 641):

Het Hof heeft ten slotte een beroep op (vertrouwen op) de "leaseresolutie" ("Mededeling 61")13. verworpen, nu de belanghebbende begrepen moet hebben dat de resolutie niet van toepassing was, nu haar werkelijke bedoelingen niet op leasing maar op levering gericht waren.

Op 22 augustus 2001 is bij het Hof een op 21 augustus 2001 gedagtekend pro forma beroepschrift in cassatie van de belanghebbende ingekomen. De aanvulling (motivering) van het beroepschrift is ingekomen op 28 december 2001. Op 15 april 2002 is een verweerschrift van de staatssecretaris ontvangen. De belanghebbende heeft op 25 juli 2002 een schriftelijke toelichting ingezonden. De Staatssecretaris heeft afgezien van pleidooi.

De belanghebbenden in de zaken met de nrs 37.641 tot en met 37.647 stellen twee middelen voor, waarvan er één betrekking heeft op de kwalificatie "levering" en één op de kwalificatie van de "vergoeding."

Het eerste middel lijkt een rechtklacht ("schending van het recht"), maar lijkt mij wezenlijk een motiveringsklacht ("onbegrijpelijk") die erop neerkomt dat onvoldoende gemotiveerd zijn 's Hofs feitelijke oordelen dat de macht om als eigenaar over de apparatuur te beschikken niet bij de belanghebbende is gebleven en dat aan Mededeling 61 in casu niet het rechtens relevant vertrouwen ontleend kon worden dat van een levering geen sprake zou zijn.

Ook het tweede middel is mijns inziens geen rechtsklacht, maar een motiveringsklacht. Het betoogt (mijn weergave) dat onvoldoende gemotiveerd is 's Hofs oordeel dat de aan de belanghebbende verstrekte "lening" wezenlijk de (vooruit)betaling voor de (door)levering van de apparatuur c.a. inhoudt.

In de zaak met nr. 37 648 (X3 BV) wordt nog een derde middel voorgesteld, inhoudende dat de Inspecteur het vertrouwensbeginsel en/of het rechtszekerheidsbeginsel heeft geschonden door na te heffen hoewel hij BTW-teruggaaf heeft verleend na een onderzoek naar de in aftrek gebrachte inkoop-BTW.

Van ambtswege: simulatie en fiscaalrechtelijk kwalificatie

Als de richtlijn- of wetgever bewust de omzetbelasting-herzieningstermijn op een vaste periode bepaalt, onafhankelijk van de economische levensduur van de betrokken zaken, en bovendien vasthoudt aan de overeengekomen prijsvoorwaarden en -modaliteiten, dan kan het inspelen van belastingadviseurs op de discrepantie tussen levensduur en herzieningstermijn door middel van langlopende leasecontracten (in plaats van leveringen) bezwaarlijk schijnhandeling, fraus legis of richtlijnontduiking genoemd worden. Hoezeer ook belastingbesparing het volstrekt doorslaggevende motief zou zijn voor daarop inspelende constructies, van schijn of van strijd met doel en strekking van de wet of de richtlijn kan dan niet gesproken worden. Een herzieningsduur gelijk aan de economische levensduur of gelijk aan de door de partijen overeengekomen leaseperiode zou vermoedelijk een einde maken aan constructies als de onderhavige. Art. 20, lid 2, van de Zesde BTW-Richtlijn laat de nationale wetgever echter geen vrijheid om voor roerende zaken een andere herzieningstermijn dan vijf jaren te hanteren.

Daarmee is niet gezegd dat de nationale belastingheffer moet slikken wat de partijen hem voorzetten. De omzetbelasting is een objectieve verbruiksbelasting die beoogt aan te sluiten bij de werkelijke economische verhoudingen. Bovendien kent zij haar eigen leveringsbegrip, los van het civielrechtelijke begrip levering en zelfs in zekere mate los van het nationale belastingrecht. Een aantal begrippen, waaronder het begrip levering in omzetbelastingtechnische zin, is immers mede communautair bepaald, door de Zesde BTW-Richtlijn van de EG. Voorts heeft de belastingrechter de taak het belastingrecht tot gelding te brengen, hetgeen meebrengt dat hij de feiten moet kwalificeren in het licht van de (Richtlijnconform geïnterpreteerde) fiscaalrechtelijke norm.

Hoewel omzetbelastingkundigen er soms weinig tot geen ruimte voor zien,14. meen ik voorts dat fraus legis evenzeer op omzetbelasting-casus kan worden toegepast als op alle andere casus. De omstandigheid dat de omzetbelastingheffing grotendeels door EG-recht, met name de Zesde Richtlijn, beheerst wordt, doet daar niet aan af. Het Gemeenschapsrecht stelt uiteraard de eis dat toepassing van nationale anti-misbruikbepalingen en -leerstukken de volle werking van het EG-recht niet nodeloos hindert, maar verbiedt de toepassing ervan geenszins. Integendeel: uit een reeks van arresten van het HvJ EG15. blijkt dat het de Lidstaten vrij staat misbruik, ook misbruik van EG-recht, te bestrijden, zij het dat wel sprake moet zijn van misbruik (ook vanuit EG-perspectief) en dat de getroffen nationale maatregel geschikt en proportioneel moet zijn als hij het EG-recht zou kunnen hinderen. Uit de zaak Emsland-Stärke16. blijkt voorts expliciet dat het fraus legis-leerstuk ook een rechtsregel van (primair) gemeenschapsrecht is. Het HvJ EG paste in die zaak op communautair niveau (het ging om toepassing van EG-Verordening 2730/79) een ongeschreven anti-misbruik leerstuk toe, vergelijkbaar met fraus legis. De zaak ging om een volstrekt legale, maar gekunstelde constructie tot oneigenlijke bemachtiging van exportrestituties die niet voor de constructeur bedoeld waren. Het Hof liet terugvordering van de restituties door de uitkerende nationale overheid toe hoewel op zichzelf aan alle wettelijke voorwaarden voor toekenning was voldaan. Het Hof achtte misbruik aanwezig omdat de belanghebbende het oogmerk had door middel van kunstmatige voldoening aan de restitutievoorwaarden een EG-voordeel te bemachtigen dat niet voor hem was bedoeld (subjectief criterium), terwijl voorts, hoewel formeel aan de restitutievoorwaarden werd voldaan, doel en strekking van de betrokken regel van EG-recht werden miskend (objectief element). Uit de zaak Kefalas blijkt expliciet dat aan een belanghebbende het beroep op een direct werkende EG-Richtlijnbepaling ontzegd kan worden indien dat beroep slechts dient om oneigenlijke voordelen te behalen die geheel vreemd zijn aan doel en strekking van die Richtlijn.

Maar het is wel juist dat wij in veel BTW-gevallen aan fraus legis niet zullen toekomen,17. omdat het recht reeds gevonden kan worden met minder zware middelen, zoals fiscaalrechtelijke kwalificatie van de feiten. Ook in onze acht gevallen komen wij mijns inziens aan fraus legis niet toe, omdat fiscaalrechtelijke en Richtlijnconforme kwalificatie van de feiten al tot verwerkelijking van de BTW-norm leidt.

De civielrechtelijke werkelijkheid is niet steeds dezelfde als de fiscaalrechtelijke werkelijkheid,18. nu de civielrechtelijke norm een ander doel dient dan de fiscaalrechtelijke. Volstrekt ingeburgerde voorbeelden van fiscale kwalificatie in afwijking van het burgerlijke recht zijn de informele kapitaalstorting en de verkapte winstuitdeling. In de "bodemloze put-" en "deelnemerslening"-arresten19. heeft u voor het winstbelastingrechtelijke onderscheid tussen vreemd en eigen vermogen (tussen leningen en kapitaal) het civiele recht (de civielrechtelijke kwalificatie van het overeengekomene) als uitgangspunt genomen, maar daarop voor de toepassing van het fiscale recht uitzonderingen aangebracht voor zover zulks nodig is voor de verwerkelijking van de fiscale norm. In de thans te berechten zaken moet bovendien rekening gehouden worden met tekst, doel en strekking van de Zesde BTW-Richtlijn (Richtlijnconforme kwalificatie).

Recent heeft u een uiteenzetting gegeven over fiscaalrechtelijke kwalificatie in afwijking van de civielrechtelijke kwalificatie. De zaak betrof antifiscale handel in aflopende kapitaalverzekeringspolissen. Via tussenpersonen werden (tegen exorbitante vergoeding voor die tussenpersonen) zulke polissen door de gerechtigden verkocht aan belastingplichtigen die nog enige vreugde wilden ontlenen aan hun overigens droevig stemmende compensabele verliezen, waarna de polis terstond werd afgekocht. U overwoog onder meer (HR 15 december 1999, BNB 2000/126, met conclusie Van den Berge en vernietigende noot Van Dijck):

De thans te berechten gevallen lijken mij species van de abstracte situatie waarin "de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet," en, zo voeg ik in casu toe: de strekking van de Zesde Richtlijn. Ik merk daarbij op dat hoewel de directe werking van een Richtlijn niet ten nadele van belanghebbenden kan strekken (een EG-Richtlijn kan niet uit zichzelf verplichtingen opleggen aan burgers20.), zulks niet wegneemt dat richtlijnconforme interpretatie van de nationale wet heel wel ongunstig voor een burger kan uitpakken.21.

Uit het geciteerde arrest volgt dat inderdaad voor zelfstandige fiscale kwalificatie van de feiten de mogelijke antifiscale bedoelingen van de belastingplichtige niet ter zake doen; het gaat om de objectieve feiten en het objectieve economische resultaat in het licht van tekst, doel en strekking van de wet (c.q. de Richtlijn). Zelfstandige fiscale kwalificatie kan ook in het voordeel van een belastingplichtige uitpakken. Ook dat blijkt uit het zojuist geciteerde arrest: "(...) een hogere of lagere belastingheffing (...)" dan de "(...) contracterende partijen op grond van de gekozen civielrechtelijke vorm verwachtten (...)." (curs. PJW).

Zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie van in-elkaar-schuifbare of circulaire civielrechtelijke transacties ("samenhangende en van elkaar afhankelijke rechtshandelingen;" zie uw arrest BNB 1984/235) heeft u vaak toegepast, zij het vooral in de directe belastingen. Ik geef een bloemlezing. HR 21 maart 1984, BNB 1984/235, met noot Van Dijck, betrof een vennootschap waarvan de aandelen voor 50% in handen waren van natuurlijke personen en voor 50% in handen van een deelnemingsvrijstellingsgerechtigde rechtspersoon. De rechtspersoon verkocht zijn deelneming aan de vennootschap (inkoop) onder dekking van de deelnemingsvrijstelling en kocht op dezelfde dag de helft van het pakket van de natuurlijke personen. Per saldo ontstond aldus geen wijziging in winstgerechtigdheid of zeggenschap. Economisch was het resultaat belastingvrije inkoop van de helft van alle aandelen. Het samenstel van rechtshandelingen werd door u voor de heffing van de inkomstenbelasting gekwalificeerd tot inkoop van aandelen van de natuurlijke personen. U overwoog:

HR 28 juni 1989, BNB 1990/45, met noot Hoogendoorn, betrof een dividenduitkering door een Nederlandse vennootschap aan een Canadese vennootschap waar op het laatste moment een Antilliaanse tussenhoudster tussengeschoven werd om de Nederlandse dividendbelasting te ontwijken. U merkte - in afwijking van de civielrechtelijke werkelijkheid - de Canadees en niet de Antilliaan aan als dividendgenieter:

HR 23 december 1992 (CDK-arrest), BNB 1993/75, met conclusie Van Soest en noot Van Dijck (eindarrest HR 19 maart 1997, BNB 1997/148, met noot Van Dijck), ging over kunstmatige creatie van blote eigendommen waarvan de bedoeling was dat zij onbelast zouden vollopen bij gegadigde natuurlijke personen. U kwalificeerde de civielrechtelijke handelingen (uitgifte door CDK van spaarbiljetten aan een BV, gevolgd door vooruitbetaling van de volledige rente door CDK aan BV en verkoop van de resterende blote eigendom door BV aan particulieren) fiscaalrechtelijk als uitgifte van toonderpapieren met disagio:

Ik merk op dat het laatst geciteerde arrest in casu van bijzonder belang kan zijn omdat de fiscaalrechtelijke kwalificatie mede afhankelijk was van nog te verrichten handelingen van de betrokkenen die op het moment van contracteren niet vast stonden, althans waarvan uit de stukken niet bleek dat zij zouden plaatsvinden (de vrijwel onmiddellijke vooruitbetaling van de rente over de volle looptijd). Ook in HR 14 december 2001, BNB 2002/208, met conclusie Van Kalmthout en noot R.J. de Vries, werd voor de fiscale duiding van de feiten betekenis toegekend aan de verwachting dat een bepaalde handeling verricht zou worden (aan de waarschijnlijkheid dat de betrokkenen uitgingen van het plaatsvinden van die handeling). De zaak betrof pensioenclaim-export door middel van verplaatsing van de feitelijke leiding van de pensioenvennootschap naar de Antillen, die gevolgd zou worden door het antifiscaal prijsgeven van pensioenaanspraken door de pensioengerechtigde, welke te verwachten prijsgeving echter op het moment van emigreren niet met zekerheid vast stond. U overwoog:

Ook in onze zaken blijkt uit de stukken niet dat de lease onmiddellijk of kort na ommekomst van de herzieningstermijn beëindigd zal worden en staat niet met zekerheid vast dat zij beëindigd zal worden. Voor de kwalificatie "levering" is dat mijns inziens overigens ook niet nodig, nu het bij die kwalificatie immers slechts gaat om de vraag of de belanghebbenden de macht aan de ziekenhuizen hebben overgedragen om als eigenaren over de apparatuur te beschikken. Aan de kwalificatie van de lening als "vergoeding" zou wél kunnen bijdragen de feitelijke vaststelling dat hoogst onwaarschijnlijk is dat de lease zal worden uitgezeten. Het Hof heeft zulks niet vastgesteld, maar onmisbaar is die vaststelling mijn inziens niet.

Het Hof heeft geoordeeld dat de overeengekomen dienst (verhuur) en de overeengekomen lening als relatieve schijnhandelingen beschouwd moeten worden die wezenlijk een economische eigendomsoverdracht en daarmee een BTW-belaste levering tegen betaling van een koopsom ineens verhullen. Het Hof benoemt het standpunt van de Inspecteur als een beroep op relatieve schijnhandeling (5.4 in zaak nr 37 641 X1 BV) en volgt de Inspecteur in diens stelling dat "uit de (...) opgemaakte overeenkomsten (...) niet mag worden afgeleid dat de daarin gepretendeerde aard van de prestatie van de belanghebbende jegens het ziekenhuis - het verlenen van een dienst bestaande in het operationeel leasen van zaken - juist is (curs. PJW)" (5.6 zaak nr 37 641 X1 BV). Het Hof is met de Inspecteur van oordeel (5.10 zaak nr 37 641 X1 BV) dat "ongeacht hetgeen (...) op papier is gezet, in wezen" sprake is van onmiddellijke "doorstoot" van de apparatuur naar het ziekenhuis. Het Hof oordeelt ten slotte (5.12 zaak nr 37 641 X1 BV) dat "de bedoeling van partijen in wezen was gericht op een levering" en dat "hetgeen partijen hebben aangeduid als een 'geldlening' in wezen de tussen partijen overeengekomen tegenprestatie (...) vormt."

Ik meen dat dit oordeel blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Op grond van de door het Hof geciteerde contractuele bepalingen en de door het Hof vastgestelde feiten kan niet zonder nadere motivering (die ontbreekt) het gevolg getrokken worden dat de partijen civielrechtelijk niet werkelijk gewild zouden hebben (en zich niet gebonden zouden achten aan) hetgeen zij volgens hun contracten zijn overeengekomen. Alles wijst er op dat de partijen - juist met het oog op de fiscale gevolgen - juist wél gewild hebben hetgeen zij "op papier" overeenkwamen. De omstandigheden dat (i) het overeengekomene omslachtig en gekunsteld is en - afgezien van het BTW-effect - nadelig voor de afnemer, en (ii) het geen zin heeft om te twijfelen aan het bijkans zekere (nl. dat de lease niet uitgezeten zal worden na ommekomst van de herzieningstermijn), impliceren op zichzelf geenszins dat de partijen iets anders gewild zouden hebben dan "op papier" staat. Op papier staat immers niet dat zij de lease niet zullen uitzitten. Alle omslachtigheid en gekunsteldheid past juist in het beeld dat de partijen de bedoeling hadden om belasting te ontwijken met behulp van - juist met het oog daarop door hen gewenste - civielrechtelijke figuren. Schijnhandelingen gelden ook civielrechtelijk niet, nu alleen de werkelijke bedoelingen van de partijen tellen.22. Die bedoelingen wijken in casu echter niet zichtbaar af van hetgeen zij civielrechtelijk geconstrueerd hebben, maar zijn daar juist mee in overeenstemming, nu het civiele recht hen naar een door hen gewenste belastingbesparing leidt. Er bestaat mijns inziens in casu geen aanleiding om de partijen civielrechtelijk niet jegens elkaar gebonden te achten aan hetgeen zij zijn overeengekomen.

Deze onvolkomenheid behoeft echter niet tot cassatie te leiden. Al kan van (relatieve) simulatie mijns inziens niet worden gesproken, dat wil niet zeggen dat de door de partijen met hun civielrechtelijke bouwwerk beoogde fiscale gevolgen ook intreden. Zelfstandige fiscaalrechtelijke - en in casu bovendien Richtlijnconforme - kwalificatie van de door het Hof vastgestelde feiten en contractuele verhoudingen kan immers even zeer 's Hofs conclusie rechtvaardigen dat voor de heffing van de omzetbelasting sprake is van een (door)levering van apparatuur door de belanghebbende aan het ziekenhuis tegen een bedrag gelijk aan de hoofdsom van de geldlening. Die kwalificatie is overigens een gemengd oordeel dat ook in cassatie gegeven kan worden mits de daarvoor benodigde feitelijke grondslag voldoende is vastgesteld door de feitenrechter, hetgeen mij in casu het geval lijkt. Ik merk op dat voor zelfstandige fiscaalrechtelijke (van het civiele recht afwijkende) kwalificatie irrelevant is of de partijen de bedoeling hadden de belasting te ontwijken; antifiscale intenties zijn pas relevant bij toepassing van fraus legis, waaraan wij in casu niet toekomen, nu objectieve beschouwing van de feiten vanuit tekst, doel en strekking van de (Europese) fiscale regelgeving al tot de gevolgtrekking nopen dat in omzetbelastingtechnische zin van een levering sprake is, en wel tegen een koopsom ineens.

(Europees-)fiscaalrechtelijk moet beoordeeld worden of de (feitelijke uitwerking van) de contractuele brei ertoe leidt dat aan het ziekenhuis de macht wordt verleend om als eigenaar over de apparatuur te beschikken. De feitenrechter heeft geoordeeld dat zulks het geval is (r.o. 5.8 en 5.9.1 van de Hofuitspraak). Of sprake is van simulatie of niet, wordt daarmee irrelevant. Ik zal hieronder (onderdeel 8) nog onderzoeken of de feitelijke grondslag voor dat oordeel voldoende is.

Voorts moet beoordeeld worden welke tegenprestatie tegenover die levering staat. Het Hof heeft geoordeeld dat voor de heffing van de omzetbelasting de betaling van de hoofdsom van de "lening" dan wel de som van de jaarlijkse leasetermijnen als de tegenprestatie gezien moet worden voor de overdracht van de macht om als eigenaar over de apparatuur c.a. te beschikken. Het komt mij voor dat het Hof aldus heeft geoordeeld dat het ziekenhuis in omzetbelastingtechnische zin twee prestaties afneemt van de belanghebbende: (i) de levering van de apparatuur c.a. en (ii) de dienst van (poging tot) fiscaal voordelige begeleiding van die levering. Ik zal hieronder (onderdeel 10) nog onderzoeken of de feitelijke grondslag voor dat oordeel voldoende is.

Ik wijs nog op HR 26 augustus 1998, BNB 1998/353, betreffende een constructie met hetzelfde doel als de thans te beoordelen constructies: aftrek van omzetbelasting voor een vrijgesteld presterende afnemer. De zaak ging het om de renovatie van een ziekenhuis via een door dat ziekenhuis beheerste Stichting die de economische eigendom van de te renoveren onderdelen van het ziekenhuis overnam (met een lening van het ziekenhuis) en belast verhuurde aan het ziekenhuis, om vervolgens de door de aannemers voor de renovatie in rekening gebrachte BTW terug te vragen. In deze zaak trok de belanghebbende aan het kortste eind doordat, anders dan in onze acht zaken, het Hof op grond van de (inderdaad nogal onverzorgde) feiten oordeelde dat de derden-leveranciers (aannemers) rechtstreeks aan het ziekenhuis hadden gepresteerd. U verwierp het cassatieberoep van Stichting X met toepassing van art. 101a RO (thans art. 81 RO). In onze zaken heeft de fiscus niet bestreden - en heeft het Hof aangenomen - dat de apparatuur door de derden-leveranciers wel degelijk aan de belanghebbende is geleverd. De apparatuur is echter terstond doorgeleverd aan het ziekenhuis, aldus het Hof.

Het gaat ook wel eens goed. Hof Arnhem 15 januari 1999, nr. 97/22493, VN 1999/21.2.1, Infobulletin 1999/321, betrof een vergelijkbare lease van roerende ziekenhuisapparatuur als de thans te berechten zaken, zij het met meer gelieerdheid tussen SPC en ziekenhuis. In tegenstelling tot de thans te berechten zaken, is het de inspecteur in die zaak blijkbaar desondanks niet gelukt om het Hof ervan te overtuigen dat sprake was van een (door)levering. Vakstudie-Nieuws vermeldt het volgende over die zaak:

Onderzoek in het zakenadministratiesysteem van de Hoge Raad leerde dat inderdaad cassatieberoep is ingesteld (zaaknr 35.177), maar dat het beroep op 16 juli 1999 door de Staatssecretaris is ingetrokken.

HR 25 juli 2000, BNB 2000/307, met noot Simons, betrof een constructie met hetzelfde doel als de thans te beoordelen constructies, maar met een andere opzet, nl. via een commanditaire vennootschap. Die constructie slaagde. U overwoog:

Het verschil met onze zaken is dat in de CV-zaak de fiscus zich concentreerde op het argument dat de CV met het ziekenhuis te vereenzelvigen zou zijn, althans niet zelfstandig zou zijn, althans de apparatuur niet voor eigen rekening exploiteerde. In onze zaken wordt de zelfstandigheid van de belanghebbende niet bestreden, maar heeft het Hof geoordeeld dat de belanghebbende de aan haar geleverde apparatuur terstond heeft doorgeleverd aan het ziekenhuis tegen het bedrag van de "lening" en dat de onderhoudscontracten rechtstreeks door het ziekenhuis worden afgenomen nu die contracten niet verhuurd kunnen worden.

Renteloze financiering van de lessor door de lessee

Het staat een afnemer omzetbelastingtechnisch vrij alleen management, risico en onderhoud van kapitaalgoederen bij een leasemaatschappij onder te brengen en de financiering ervan in eigen huis te houden, ook als zulks geschiedt in de vorm van een renteloze lening aan de leasemaatschappij. Zulks bleek reeds uit HR 2 oktober 1996, BNB 1996/394, met noot Finkensieper. De zaak betrof een leasemaatschappij (de belanghebbende) die auto's ter beschikking stelde aan een Stichting (A). De belanghebbende financierde de auto's uit een renteloze lening verstrekt door A, die terugbetaald werd synchroon met de afschrijving op de auto's. A was fiduciair eigenaresse van de auto's en betaalde zelf de verzekeringspremies en de motorrijtuigenbelasting. In de leasetermijnen was geen opslag voor financieringskosten begrepen. De Inspecteur meende dat die opslag er echter feitelijk (economisch) wél was, nl. in de vorm van het voordeel van de renteloosheid van A's lening aan de belanghebbende. De Inspecteur hief daarom omzetbelasting na over een door hem op 8,25 gesteld percentage van het gemiddelde leningsaldo. U overwoog:

Het arrest ontmoette vooral (felle) kritiek,23. maar ook instemming.24. De fiscus heeft de kwestie opnieuw aan u voorgelegd in een iets afwijkende casus, nl. één waarin de lessor ook juridisch eigenaar bleef van de auto's. De fiscus betoogde dat nu geoordeeld moest worden dat de lessee een offer bracht (het afzien van rente op de lening) en de lessor een voordeel genoot (de financiering van zijn auto's). De door de lessee betaalde vergoeding voor het in lease krijgen van een auto bestond volgens de fiscus mede uit een prestatie in natura, nl. het ter beschikking stellen van een renteloze lening. U bleef echter bij uw eerdere arrest. In HR 28 maart 2001, BNB 2001/296, met conclusie Van den Berge en noot Van Zadelhoff, overwoog u:

Zoals uit de citaten volgt, stond in beide zaken feitelijk vast dat de auto's economisch eigendom waren van de leasemaatschappijen. In de thans door u te beoordelen acht zaken heeft het Hof daarentegen feitelijk vastgesteld dat de SPC's slechts een (zeer) kale juridische eigendom deelachtig werden; dat zowel de feitelijke beschikkingsmacht over als het volledige economische belang bij de apparatuur bij de ziekenhuizen lagen.

Operational lease of levering? De feitelijke grondslag voor 's Hofs kwalificatie

Het Hof heeft feitelijk geoordeeld dat de macht om over de apparatuur te beschikken door de belanghebbende aan de ziekenhuizen is overgedragen. In cassatie kunnen nog slechts aan de orde komen de vragen of het Hof daarbij de juiste maatstaf heeft aangelegd en of zijn oordeel voldoende feitelijke grondslag heeft. Met de maatstaf kan niet zoveel mis gaan. Het Hof heeft terecht het SAFE Rekencentrum BV-arrest25. van het Hof van Justitie van de EG (HvJ EG) tot uitgangspunt genomen. In die zaak stelde u de volgende prejudiciële vragen aan het HvJ EG:

Het HvJ EG antwoordde als volgt:

Zoals uit dit antwoord blijkt, is het aan de nationale feitenrechter om te beoordelen of aan het door het HvJ EG gestelde criterium is voldaan. Het Hof Amsterdam heeft op grond van de contractuele bepalingen en de feitelijke gang van zaken geoordeeld dat (kort gezegd) de belanghebbende onmiddellijk bij aflevering alles behalve de juridische eigendom van de apparatuur overdroeg aan het ziekenhuis, en dat (dus) zowel de feitelijke beschikkingsmacht als het volledige economische belang onmiddellijk bij aflevering bij het ziekenhuis kwamen te berusten. Het Hof heeft aldus twee civielrechtelijk te onderscheiden rechtshandelingen (de verhuur en de lening) fiscaalrechtelijk (en mijns inziens Richtlijnconform) in elkaar geschoven en per saldo voor de heffing van de omzetbelasting gekwalificeerd als een levering tegen een vergoeding. Onderzocht moet worden of dat oordeel voldoende feitelijke grondslag heeft.

Uit de vaststaande feiten volgt dat het ziekenhuis het volle aanschafbedrag van de te huren zaken ineens vooruit moet betalen als renteloze "lening." De huurder aanvaardt aldus het slechtste van twee werelden: enerzijds wordt niet vermeden het kapitaalbeslag dat koop meebrengt; anderzijds moeten desondanks marges boven de financieringskosten betaald worden aan de belanghebbend/verhuurder. Een reden voor het ziekenhuis om desondanks te huren, zou kunnen zijn het buitenshuis (nl. bij de belanghebbende) plaatsen van onderhoud en risico, maar de vastgestelde feiten laten geen andere conclusie toe dan dat de belanghebbende - anders dan in de autolease-zaken BNB 1996/394 en BNB 2001/296 - geen onderhoud en risico overneemt van het ziekenhuis.

Het Hof heeft vastgesteld dat het ziekenhuis - en niet de belanghebbende - bepaalt welke apparatuur bij welke derden moet worden gekocht en dat het ziekenhuis - en niet de belanghebbende - onderhandelt met die derden over de prijs. Ook over de prijs en de voorwaarden van de onderhoudscontracten onderhandelt het ziekenhuis - en niet de belanghebbende - met de betrokken derden-leveranciers. Het ziekenhuis - en niet de belanghebbende - verzekert de apparatuur tegen beschadiging, verlies, diefstal, brand en andere vormen van (partieel) tenietgaan. En het is ten slotte ook het ziekenhuis - en niet de belanghebbende - dat de apparatuur en de onderhoudscontracten financiert, al is financiering van het investeringsgoed, gezien uw boven geciteerde arresten BNB 1996/394 en BNB 2001/296, niet doorslaggevend. In casu staat echter vast dat niet alleen het investeringsgoed, maar ook het onderhoud(scontract) bij voorbaat door de afnemer wordt meegefinancierd in het "lening"-bedrag, en niet in de leasetermijnen, die weglopen tegen de aflossingen.

De door het Hof geciteerde algemene voorwaarden bepalen onder meer:

Daarmee lijkt voorbij gegaan te zijn aan dwingende bepalingen van huurrecht. Art. 7A:1587, lid 1, BW bepaalt:

en art. 7A:1588 bepaalt:

In r.o. 4.2. geeft het Hof als verklaring van de belanghebbende weer:

De belanghebbende kan toegegeven worden dat niet bovenmatig stevig gemotiveerd is 's Hofs oordeel (5.9.2) dat zonder nadere, door de belanghebbende te stellen omstandigheden een faillissement van een ziekenhuis in het algemeen verwaarloosbaar kan worden geacht. Dat oordeel is echter niet dragend voor 's Hofs uiteindelijke oordeel, nu het Hof op grond van de door hem geciteerde contractuele bepalingen kon concluderen (5.9.2) dat de belanghebbende geen relevant debiteurenrisico loopt, "gelet op haar contractuele positie jegens het ziekenhuis en de van het ziekenhuis bedongen zekerheden," nu immers, gezien die bepalingen, een faillissement van het ziekenhuis de belanghebbende kennelijk niet deert omdat eventuele niet ontvangen leasetermijnen kunnen worden verrekend met de daarmee synchroon lopende aflossingstermijnen op de "lening" van het ziekenhuis, en ook eventuele wanbetaling van de managementvergoeding kan worden verrekend met de aflossingen.

De belanghebbende heeft voor het Hof nog gesteld:26.

Het Hof heeft dit betoog verworpen (5.9.3) met de argumenten (i) dat, gezien de regel "koop breekt geen huur", de contractuele positie van het Ziekenhuis niet aangetast wordt én dat die contractuele positie het volledige economische belang omvat, en (ii) dat de belanghebbende als SPC niets anders mag doen dan het in lease geven van objecten aan het ziekenhuis. Ook dit oordeel is niet onbegrijpelijk: de onder 2.1 genoemde notitie vermeldt:

en art. 9 van de overeenkomst tot geldlening bepaalt:

Op grond hiervan, en mede gezien de overige omstandigheden, die sterk doen vermoeden dat de belanghebbende slechts een constructie-vehikel was, kon het Hof de eventuele bevoegdheid van de belanghebbende tot vervreemding van de apparatuur van verwaarloosbare betekenis achten. Verkoop van de apparatuur kan immers uitgelegd worden als een verboden andere activiteit dan verhuur aan het ziekenhuis. Voorts is duidelijk dat de belanghebbende, als zij de apparatuur aan een derde zou (kunnen) verkopen, niet meer aan haar leveringsverplichting zou kunnen voldoen bij uitoefening, door het ziekenhuis, van zijn koopoptie op die apparatuur.

het Hof heeft vastgesteld dat de leasetermijnen synchroon lopen met in tegengestelde betalingsrichting lopende aflossingen op de lening en dat deze betalingen, hoewel werkelijk giraal geschied, elkaar uitdoven en in feite slechts als rekengrootheden dienst deden. Daaruit kon het Hof mijns inziens concluderen dat die heen-en-weer-betalingen voor omzetbelastingdoeleinden irrelevant waren. Dat het Hof daarbij van een (relatieve) schijnhandeling uitging, tast dit oordeel niet aan, nu zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie van de feiten - in afwijking van de civielrechtelijke realiteit van de betalingen en de verplichtingen waarop zij berustten - niet tot een ander oordeel leidt.

Uit het saldo-effect van het samenstel van contractuele bepalingen en uit de feitelijke gang van zaken heeft het Hof mijns inziens, gezien het bovenstaande, zonder schending van een rechtsregel of van zijn motiveringsplicht voor de (Richtlijnconforme) toepassing van de Wet OB uit de door hem vastgestelde feiten kunnen opmaken dat door de belanghebbende aan het ziekenhuis niet de dienst van operational lease werd verleend, maar apparatuur werd geleverd. De feitelijke grondslag voor 's Hofs oordeel is mijns inziens voldoende.

Vertrouwen op mededeling 61?

Nu mijns inziens (zie boven, 5.11) geen sprake is van relatieve of absolute schijnhandeling, is 's Hofs motivering (r.o. 5.14, zaak 37 641, X1 BV) voor de verwerping van belanghebbendes beroep op "Mededeling 61" ontoereikend. 's Hofs vaststellingen kunnen immers niet de conclusie dragen dat belanghebbendes bedoeling in werkelijkheid (civielrechtelijk) niet op lease maar op levering gericht waren. Zij waren immers juist - met het oog op de fiscale gevolgen - wél gericht op operational lease.

Niettemin hoeft ook dit niet tot cassatie te leiden. De belanghebbende concentreert haar betoog in cassatie op het (mogelijk) niet-voldaan zijn aan de criteria die mededeling 61 stelt voor financial lease (met kennelijk als a contrario gevolgtrekking dat dan dus sprake zou zijn van operational lease). Het is echter irrelevant of al dan niet voldaan is aan de criteria die mededeling 61 stelt voor een financial lease (die meebrengt de overdracht van de macht om als eigenaar over de zaak te beschikken). Het eventuele niet-voldaan zijn aan die criteria leidt immers niet noodzakelijk of logisch tot het gevolg dat dan (wél) sprake zou zijn van operational lease. Fiscaalrechtelijk kan immers heel wel sprake zijn van het één noch het ander.

Beslissend is de vraag of bij zelfstandige (richtlijnconforme) fiscaalrechtelijke kwalificatie (die u, indien daarvoor, zoals in casu, de feitelijke basis voldoende door de feitenrechten is vastgesteld, in cassatie zelf kunt verrichten) sprake is van overdracht aan het ziekenhuis van de macht om als eigenaar over de apparatuur te beschikken. Het Hof heeft feitelijk en voldoende gemotiveerd vastgesteld dat dat laatste het geval is. In de termen van de resolutie is dan ofwel in het geheel geen sprake van welke soort lease ook (zodat de resolutie elke toepassing mist), ofwel sprake van financial lease, althans van levering in de zin van de omzetbelastingwetgeving (hetgeen de belanghebbende niet verder helpt).

Een belastingplichtige kan zich niet beroepen op een vertrouwen dat hij stelde in zijn eigen - achteraf onjuist blijkende - fiscaalrechtelijke kwalificatie. Uit niets, met name niet uit de resolutie, blijkt dat de fiscus de hem toerekenbare schijn heeft gewekt dat hij met het stellen van de in de resolutie opgenomen criteria zou afzien van één zijner taken, nl. het fiscaalrechtelijk correct benoemen van een samenstel van civielrechtelijke handelingen en de uitvoering daarvan. De belanghebbende heeft mijns inziens bewust een aan haarzelf toerekenbaar risico genomen door haar afnemers een discutabele fiscaalrechtelijke kwalificatie in het vooruitzicht te stellen zonder daarover vooraf zekerheid aan de fiscus te vragen.

De "subjectieve" vergoeding

Het Hof heeft feitelijk geoordeeld dat de hoofdsom van de "lening" de vergoeding voor de door hem vastgestelde levering vormt. In cassatie kan dan - opnieuw - slechts onderzocht worden of de juiste maatstaf is gehanteerd en of het oordeel voldoende feitelijk onderbouwd is.

De Zesde Richtlijn en de Wet OB gaan uit van een subjectief vergoedingbegrip, zonder objectivering naar de waarde van het gepresteerde en zonder arm's length- of andere zakelijkheidscorrectie. Art. 11 van de richtlijn luidt:

Art. 8 Wet OB (tekst 01-01-1995 tot 31-12-1998) luidde:

Bij een levering van zaken is de maatstaf van heffing dus het totale bedrag dat ter zake van de levering in rekening wordt gebracht (Wet OB), resp. alles wat de leverancier als tegenprestatie voor die levering krijgt of moet verkrijgen (Zesde Richtlijn). De redactie van de Vakstudie OB merkt op:27.

Van Hilten28. schrijft over de subjectiviteit van de heffingsmaatstaf voor de omzetbelasting het volgende:

Ik acht de term "subjectieve prijs" verwarrend. Duidelijker is mijns inziens de term "overeengekomen prijs." Het gaat weliswaar inderdaad niet om een objectieve waarde, maar wel om een zakelijke prijs in die zin dat zowel de richtlijngever als de wetgever ervan uitgingen dat afnemer en leverancier van de prestatie onafhankelijk en in het economisch verkeer tegenover elkaar staan. Aldus is er geen tegenstelling tussen een subjectieve prijs en een zakelijke (arm's length) prijs.

Het bijzondere aan een transactiebelasting in vergelijking met een winstbelasting is dat het ook voor ongelieerde transactiepartners fiscaal aantrekkelijk kan zijn om (afgezien van de belastingheffing) marktdisconform te transigeren, althans om ongebruikelijke transactievoorwaarden of -modaliteiten overeen te komen die - afgezien van het fiscale effect - extra kosten oproepen. Dat geldt met name indien, zoals in casu, de afnemer vrijgesteld presteert en dus geen inkoop-BTW kan aftrekken. Door een aldus verkregen belastingbesparing op de transactie te delen, handelen de ongelieerde leverancier en afnemer met vrijstelling uiteindelijk, hoezeer ook gekunsteld, wel zakelijk (at arm's length): voor de eerstgenoemde resulteert een hogere opbrengst en voor de laatstgenoemde een lagere kostprijs. De op zichzelf marktdisconforme en onverklaarbare transactievoorwaarden worden marktconform en verklaarbaar indien men hun omzetbelastingeffect in de beschouwing betrekt.

De partijen zijn overeengekomen hetgeen zij op papier gezet hebben. De EG-Lidstaten zijn niet bevoegd zonder toestemming van de Raad een objectieve of forfaitaire maatstaf in de plaats te stellen van de overeengekomen prestatie. Dit blijkt uit HvJ EG 21 september 1988, zaak C-50/87 (Commissie v. Frankrijk), FED 1991/203, met conclusie Slynn en noot Bijl. Frankrijk had bepaald dat slechts gedeeltelijk recht bestond op aftrek van voorbelasting drukkende op de (belaste) verhuur van onroerende zaken, indien de jaarlijkse inkomsten uit de verhuur minder bedroegen dan een vijftiende van de waarde van de onroerende zaken. De regeling was volgens Frankrijk nodig omdat gemeenten nieuwe onroerende zaken belast verhuurden voor onder andere 'sociale' doelen (plaatselijke sportverenigingen e.d.) tegen veel lagere dan zakelijke huurprijzen. De gemeenten konden door de belaste verhuur de BTW op de bouw of aanschaf van de onroerende zaken in aftrek brengen. Aldus werd een deel van de gemeentelijke subsidies aan de sociale doelen (in de vorm van te lage huur) feitelijk betaald door de Republiek. Blijkbaar achtte Frankrijk een huurprijs lager dan een vijftiende van de waarde van de verhuurde onroerende zaak onzakelijk (niet at arm's length) en meende hij de overeengekomen prijs te kunnen corrigeren naar de laagste zakelijke prijs. Het HvJ EG oordeelde echter:

Hieruit volgt dat de lidstaten geen zakelijke vergoeding in de plaats van een onzakelijke (door verborgen subsidiëring vervuilde) vergoeding kunnen stellen en evenmin aftrek van (een deel van de) voorbelasting kunnen weigeren ingeval van oneigenlijke prestatievervuiling. Voorts blijkt echter dat als de berekende lage huurprijs als vrijgevigheid moet worden beschouwd, de verhuurder in zoverre geen economische activiteit in de zin van de richtlijn vertoont en in zoverre geen belaste prestaties verricht, zodat zijn aftrek van voorbelasting kan worden herzien.

De belanghebbende en het ziekenhuis zijn van elkaar onafhankelijke derden. Zij hebben er beiden baat bij de leasetermijnen de eerste vijf jaar zo laag mogelijk vast te stellen (dan immers wordt de meeste BTW bespaard), maar van vrijgevigheid of subsidiëring is geen sprake. Gezien voorts de weliswaar gekunstelde maar op zichzelf niet-onzakelijke contractsvoorwaarden, is de leaseprijs niet verdacht laag. Het totaal van de termijnen komt overeen met de aanschafprijs van de apparatuur en de onderhoudscontracten. Onzakelijk lijkt wel de vaste leaseperiode van tien jaar voor alle apparatuur, onafhankelijk van de technische en economische levensduur, alsmede de "verhuur" van onderhoudscontracten, met name als "verhuurd" wordt voor perioden die afwijken van de looptijd van het onderhoudscontract, maar gezien het geciteerde arrest, meen ik dat een Lidstaat niet eenzijdig de leasevoorwaarden kan wijzigen om de leaseperiode in overeenstemming te brengen met de relevante levensduur van het gehuurde object. Dat zou immers ingrijpen zijn in de overeengekomen prijs(modaliteiten).

Dan rijst de vraag of de partijen ten onrechte iets niet tot de - fiscaalrechtelijk op te vatten - vergoeding hebben gerekend. Nu fiscaalrechtelijk vast staat dat de apparatuur door de belanghebbende niet is verhuurd, maar is (door)geleverd aan het ziekenhuis, en dat de partijen onafhankelijk tegenover elkaar stonden, kon bij het Hof het vermoeden postvatten dat het ziekenhuis ook een tegenprestatie (een vergoeding) voldaan heeft. Het Hof heeft voorts feitelijk vastgesteld (5.12, laatste volzin) dat niet in geschil is dat, zo sprake is van een levering, de omzetbelasting verschuldigd is geworden in het litigieuze tijdvak. Dan maakt het niet meer zoveel uit of de tegenprestatie bestaat uit (i) het bedrag van de lening of (ii) (het totaal van) de met de "aflossingen" synchroon lopende leasevergoedingen. Aldus overweegt het Hof ook (5.12). Het ten titel van 'geldlening' door het ziekenhuis aan de belanghebbende (vooruit)betaalde bedrag heeft voorts een zodanige contractuele begeleiding gekregen (de "aflossing" wordt exact uitgedoofd door de tegengesteld lopende "leasetermijnen" en er wordt geen rente berekend) en is zodanig verweven met de (door)levering van de apparatuur c.a., dat het Hof bij gebreke van ontzenuwing van het tegenprestatievermoeden kon oordelen dat het voor de toepassing van de Wet OB de vergoeding vormt voor de levering van de apparatuur c.a.. Als ik 5 appelen bij de groenteboer haal, hem renteloos € 5 uitleen, en afspreek dat ik hem € 1 als verbruikleenvergoeding moet betalen voor elke appel die ik eet, waarna hij terstond diezelfde € 1 als aflossing op de lening weer aan mij zal betalen, zal omzetbelastingkundig het samenstel van afspraken toch als koop van 5 appelen voor € 5 gekwalificeerd moeten worden. Weliswaar kan niet gezegd worden dat sprake is van relatieve schijnhandeling, nu er geen feitelijk grondslag is voor het oordeel dat de partijen niet werkelijk zouden hebben gewild wat zij gecontracteerd hebben, maar zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie leidt ook hier tot hetzelfde resultaat, ook al heeft het Hof niet vastgesteld dat het zo goed als zeker is dat de lease terstond na ommekomst van de herzieningstermijn beëindigd zal worden.

Dan rijst nog de vraag wat te doen met de omzetbelasting die in rekening is gebracht en voldaan over de "leasetermijnen" die bij nader inzien slechts tegen de "aflossingen" weglopende rekengrootheden blijken te zijn. Er ontstaat cumulatie van belasting indien hangende deze procedure door de belanghebbende geen (pro forma) bezwaar tegen die voldoening is aangetekend en de fiscus niet bereid zou zijn tot teruggaaf van ambtswege. Het verdient dus wellicht aanbeveling om te verstaan dat de inspecteur de over de "leasetermijnen" betaalde BTW (van ambtswege) restitueert. De BTW over de afsluitprovisie en managementvergoedingen (de beloning voor de belanghebbende voor het opzetten en uitvoeren van de constructie), behoeft echter geenszins te worden teruggegeven. Ook al is de belastingbesparingsdienst zijn geld mogelijk niet waard, die dienst is reëel afgenomen en de voor die dienst overeengekomen prijs geldt.

Vertrouwen op brief na controle?

In de zaak met nr. 37 648 (X3 BV)30. wordt nog een derde middel voorgesteld, inhoudende dat de Inspecteur het vertrouwensbeginsel en/of het rechtszekerheidsbeginsel heeft geschonden door na te heffen hoewel de toenmalige Inspecteur R BTW-teruggaaf heeft verleend na een onderzoek naar de in aftrek gebrachte inkoop-BTW en in een brief het vertrouwen heeft gewekt dat de zaak daarmee afgedaan was. Ik trof in het dossier geen brief van 6 mei 1997 aan. Blijkens 's Hofs uitspraak heeft het Hof wel een brief gelezen en daaruit opgemaakt dat de genoemde Inspecteur zich eerder van een oordeel over de lease onthoudt dan dat hij met de beoogde fiscale gevolgen instemt. Ook de Staatssecretaris heeft zijn verweerschrift in cassatie een brief gelezen, maar hij noemt een andere datum, nl. 19 juni 1997. Een brief van die datum heb ik evenmin in het dossier kunnen vinden.

Ik heb bij het Hof navraag laten doen naar de desbetreffende brief of brieven. Mij is daarop toegestuurd kopie van een brief van 19 juni 1997, kenmerk 8022.42.078, van CC van de Belastingdienst Ondernemingen R, gericht aan DD van EE belastingadviseurs, die "betreft X3 B.V. (voorheen BB B.V.)." Deze brief vermeldt onder meer:

Het Hof heeft vastgesteld dat de Inspecteur te R de aangifte alleen aan de hand van de inkoopfacturen heeft onderzocht. Met die inkoopfacturen is uiteraard niets mis. Het Hof heeft voorts vastgesteld dat de belanghebbende niet gemotiveerd heeft weersproken dat de Inspecteur R bij zijn beoordeling niet verder is gegaan dan de inkoopfacturen. De geciteerde brief hoefde het Hof geenszins tot een ander oordeel te nopen. Het Hof kon uit het citaat heel wel opmaken dat de Inspecteur R zich van een oordeel over de fiscale aanvaardbaarheid van de leaseconstructie onthield en het aan zijn collega te S overliet om te beoordelen hoe het verloop der dingen ná de inkoop geduid moest worden (verhuur of doorlevering?). De uitleg van een brief, en met name de beoordeling van de vraag of deze rechtens relevant vertrouwen kon wekken, zijn overigens feitelijke kwesties, waaraan in cassatie niet toegekomen kan worden, behoudens motiveringsgebrek waarvan in casu geen sprake is.

Ook dit derde middel faalt.

Conclusie

Ik geef u in overweging alle acht beroepen in cassatie ongegrond te verklaren. Ik meen dat zulks thans met toepassing van art. 81 Wet RO zou kunnen geschieden.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

(a.-g.)