Rb. Arnhem, 16-07-2009, nr. AWB 06/3718, nr. AWB 06/3719, nr. AWB 06/3722, nr. AWB 06/3725, nr. AWB 06/1458, nr. AWB 06/1482

Verweerder heeft voor het tijdvak mei 2002 het verzoek van eiseres tot teruggaaf van omzetbelasting tot een bedrag van € 146.233 geweigerd (nummer [.].O.01.2051; dossiernummer: 06/3718).

Over het tijdvak juli tot en met december 2002 heeft verweerder aan eiseres een naheffingsaanslag (aanslagnummer [.].F.01.2501) omzetbelasting opgelegd ter hoogte van € 551.857, alsmede bij beschikking een boete van € 137.964 en heffingsrente van € 9.718 (dossiernummer: 06/3719).

Voor het tijdvak januari 2003 is een naheffingsaanslag (aanslagnummer: [.].F.01.3502) omzetbelasting van € 44.311 opgelegd en een boete van € 11.077 (dossiernummer 06/3725).

Voor het tijdvak maart 2003 is een naheffingsaanslag (aanslagnummer: [.].F.01.3501) omzetbelasting van € 18.863 met boetebeschikking ad € 4.715 opgelegd (dossiernummer: 06/3722).

Voorts is voor het tijdvak maart 2002 een beschikking geen teruggaaf genomen naar aanleiding van een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting tot een bedrag van € 1.371.094 (dossiernummer: 06/1458) en is een naheffingsaanslag (aanslagnummer [.].F.01.2502) omzetbelasting opgelegd tot een bedrag van € 2.366, een boete van € 591 en heffingsrente van € 41 (dossiernummer: 06/1482).

Verweerder heeft in vijf uitspraken op bezwaar van 6 januari 2006 en in één uitspraak op bezwaar van 13 januari 2006 de naheffingsaanslagen, de boetebeschikkingen en de teruggaafbeschikkingen gehandhaafd.

Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld bij brieven van 15 februari 2006, ontvangen bij de rechtbank op 16 februari 2006, en bij brief van 16 februari 2006, ontvangen bij de rechtbank op 17 februari 2006.

In de zaken met dossiernummers 06/1458 en 06/1482 zijn de beroepen bij uitspraak van 28 juni 2006 niet-ontvankelijk verklaard wegens het ontbreken van beroepsgronden. Bij uitspraak op verzet van 8 december 2006 is het verzet gegrond verklaard en is de uitspraak van 28 juni 2006 vervallen verklaard.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en twee verweerschriften ingediend, de eerste met betrekking tot de dossiernummers 06/3718, 06/3722 en 06/3725 (maar kennelijk ook geldend voor dossiernummer 06/3719), het tweede met betrekking tot de dossiernummers 06/1458 en 06/1482.

Eiseres heeft op verzoek van de rechtbank een nader stuk ingediend met een reactie op het arrest Part Service van het Hof van Justitie EG. Verweerder heeft per fax van 5 juni 2009 eveneens een nadere beschouwing gegeven over het leerstuk misbruik van recht. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

Op verzoek van de rechtbank heeft verweerder bij brief van 10 juni 2009, ingekomen bij de rechtbank op 12 juni 2009, nadere gegevens overgelegd met betrekking tot de naheffingsaanslagen en teruggaafbeschikkingen (schermprints en jaaroverzichten), met een daarbij behorende toelichting. Deze stukken zijn ter zitting door de rechtbank aan gemachtigde van eiseres ter hand gesteld.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 juni 2009 te Arnhem.

Namens eiseres is daar verschenen [A], bijgestaan door mr. drs. [S]. ([C] B.V.). Namens verweerder is verschenen drs. P.[D]. Gemachtigde van eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd.

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.

Vanaf 1 januari 1997 hebben gemeenten de wettelijke zorgplicht voor de huisvesting van het voortgezet onderwijs. Deze zorgplicht is geregeld in de Wet op het voortgezet onderwijs (WVO) en houdt in dat de gemeenten de huisvesting van scholen bekostigen.

Eiseres, hierna ook: de gemeente, heeft in het kader van deze wettelijke zorgplicht in 1998 besloten dat een krediet van ƒ 24.994.621 beschikbaar zou worden gesteld aan de Stichting [E], eerder genaamd de [F] Scholengemeenschap (hierna: [E]) ten behoeve van de nieuwbouw van een school voor het voortgezet onderwijs en het voortgezet speciaal onderwijs (hierna: de school of het [g]).

De school zou worden gebouwd op een perceel grond gelegen aan de [a straat] te [Z]. De gemeente was eigenaar van dit perceel grond.

In het door verweerder overgelegde Meerjareninvesteringsplan huisvesting onderwijs 1999–2002, is onder meer beschreven hoe de financiering van de bouw van het [g] (daar ook aangeduid als VO/VSO) zal plaatsvinden. De bouwkosten ad ƒ 27.830.036 (ofwel € 12.628.719) zullen volledig worden gefinancierd uit de verkoop van de grond van de vrijkomende schoollocaties, te weten [a straat], het [b straat] en de [c straat].

In het plan, op de 7e pagina onderaan, wordt vermeld dat [E] in september 1998 akkoord is gegaan met het om niet (voor 1 gulden) overdragen van de af te stoten eigendomsgrond. Daarbij gaat het om de genoemde drie percelen.

[E] heeft op 16 maart 1999 een aannemingsovereenkomst met betrekking tot de bouw van de school gesloten met Architectenbureau [G] B.V. (hierna: het architectenbureau).

Het architectenbureau heeft in november 2000 een onderaannemingsovereenkomst gesloten met [H] B.V. (hierna: aannemer [H]). Ook zijn in november 2000 door het architectenbureau overeenkomsten gesloten met een elektrotechnisch bureau en met [I].

De bouw van de school is gestart in het begin van 2001.

Bij brief van 27 juli 2001 stelt de gemeente aan het bestuur van [E] voor om mee te werken aan een BTW besparende constructie bij de nieuwbouw van de school. In de brief wordt onder meer gememoreerd dat het [E] in een oriënterend overleg hierover al heeft opgemerkt dat de structuur niet tot vertraging van de bouw mag leiden en dat het schoolbestuur geen risico's wil lopen.

In een brief van 31 augustus 2001 van de gemeente aan het bestuur van [E], behandeld door de heer [A], wordt dit voorstel nader uitgewerkt. De tekst van de brief luidt, voor zover van belang, als volgt:

Voor een gemeenteraadsvergadering op 6 september 2001 is een raadsvoorstel in verband met de bouw van het [g] opgesteld. Hierin wordt de BTW besparende structuur uitgelegd en wordt voorgesteld om aan het college van B&W de bevoegdheden te delegeren die nodig zijn om de structuur uit te voeren. In het voorstel wordt opgemerkt dat de structuur geheel legaal is en een besparing kan opleveren van ruim ƒ 2,5 (€ 1,13) miljoen. Ook wordt in het voorstel opgemerkt:

Bij de behandeling van het voorstel wordt benadrukt dat alleen akkoord wordt gegaan als de structuur legaal is. Namens het college van B&W wordt opgemerkt dat er niets illegaals gebeurt en dat het plan alleen kan misgaan wanneer de staatsecretaris de wetgeving wijzigt. De gemeenteraad gaat vervolgens akkoord met het voorstel.

In een brief van 23 november 2001 gaat het schoolbestuur akkoord met de toepassing van de BTW-besparende structuur. Zij stelt daartoe wel een aantal voorwaarden, waaronder de voorwaarden dat alle consequenties, bijvoorbeeld financieel, economisch, fiscaal en publicitair voor rekening zijn van de gemeente en dat het bestuur wordt gevrijwaard van alle denkbaar nadelige gevolgen. Verder stelt het schoolbestuur voor het bouwmanagement te delegeren aan het schoolbestuur ter waarborging van continuïteit en kwaliteit.

In een brief van 18 december 2001 gaat de gemeente akkoord met de door het schoolbestuur gestelde voorwaarden. De gemeente meldt nadrukkelijk dat het bouwmanagement door het schoolbestuur uitgevoerd kan blijven worden.

Eind december 2001 verstuurt de gemeente conceptbrieven voor de aannemers en onderaannemers naar het schoolbestuur om hen te informeren over de overdracht met terugwerkende kracht van het bouwheerschap aan de gemeente. De conceptbrief bevat onder meer het verzoek om de school door middel van één verzamelnota te crediteren voor de reeds door de school voldane facturen en om de aldus gecrediteerde bedragen vervolgens aan de gemeente in rekening te brengen. Opgemerkt wordt dat een en ander niet gepaard hoeft te gaan met daadwerkelijke geldstromen. Toegelicht wordt dat de facturen door de gemeente zullen worden doorgezonden naar het schoolbestuur in zijn hoedanigheid van uitvoerder van het bouwmanagement. Het schoolbestuur zal de facturen beoordelen en deze al dan niet akkoord verklaren. Na akkoordverklaring van de facturen zal het schoolbestuur als uitvoerder van het bouwmanagement de gemeente verzoeken om tot betaling daarvan over te gaan.

De desbetreffende brieven aan de aannemers worden in februari 2002 verzonden.

Op grond van die brief factureert Imtech op 6 maart 2002 aan de gemeente een bedrag van € 648.905,72 exclusief BTW (termijn 1 tot en met 5). Het elektrotechnisch bedrijf factureert op 13 maart 2002 een bedrag van € 422.015,60 excl. BTW (termijn 1 tot en met 8).

Aannemer [H] factureert op 15 maart 2002 aan de gemeente een bedrag van € 6.145.362,69 exclusief BTW (termijn 1 tot en met 34).

Op dezelfde datum crediteert aannemer [H] dit bedrag bij het schoolbestuur.

Op 26 maart 2002 sluiten de gemeente en het architectenbureau een overeenkomst met betrekking tot de bouw van de school. In de overeenkomst worden de fases 1 tot en met 6 van het project aan het architectenbureau opgedragen. Op dat moment is de bouw al voor 80% gereed.

Op 26 juni 2002 sluiten de gemeente en [E] een vaststellingsovereenkomst, waarin zij vaststellen dat zij op initiatief van de gemeente een aantal afspraken hebben gemaakt over de toepassing van een BTW-vriendelijke structuur voor de nieuwbouw van het [g].

Onder punt 4 van de vaststellingsovereenkomst is opgenomen dat de gemeente de school na realisatie van de nieuwbouw aan het schoolbestuur zal verkopen voor een prijs die aanzienlijk lager is dan de totale kosten van de nieuwbouw. Opgemerkt wordt dat het bij de levering gaat om een juridische overdracht ingevolge de WVO.

Onder punt 5 is bepaald:

Onder punt 8 is opgenomen dat de gemeente het schoolbestuur vrijwaart van alle nadelige financiële en fiscale gevolgen die verband houden met de toepassing van de BTW-vriendelijke structuur.

Eveneens op 26 juni 2002 verkoopt [E] een perceel grond aan de [c straat] van 10.802 m2 aan de gemeente voor een bedrag van € 1.361.341 (ƒ 3.000.000).

Ook op 26 juni 2002 sluiten de gemeente en [E] een ‘koopovereenkomst juridische eigendom betreffende de levering van het [g]’. De overeengekomen koopsom bedraagt € 1.361.341.

In de overeenkomst is onder meer bepaald dat het verkochte in juridische zin zal worden overgedragen aan de koper en dat verkoper ook na de levering van het verkochte aan koper voor zijn rekening en risico de aan partijen genoegzaam bekende werkzaamheden zal blijven uitvoeren en garanderen.

In artikel 1 is bepaald dat de koper vanaf de datum van de overdracht bevoegd is tot het verrichten van alle feitelijke handelingen en rechtshandelingen met betrekking tot het verkochte.

Artikel 8, dat handelt over het (op de WVO gebaseerde) vorderingsrecht van B&W, is doorgehaald.

In artikel 10 is bepaald dat de koper verplicht is om een deel van het schoolgebouw dat is bestemd voor het Speciaal Voortgezet Onderwijs/Praktijkonderwijs door te leveren aan derden indien de gemeente dit wenselijk acht. Alle kosten zijn in dat geval voor rekening van de gemeente.

Op 2 juli 2002 levert [E] het perceel grond aan de [c straat] aan de gemeente.

Op 4 juli 2002 levert de gemeente de nieuw gebouwde school met de daarbij behorende grond aan [E].

Op 5 juli 2002 wordt de school in gebruik genomen.

In een brief van 20 mei 2003 schrijft verweerder aan de gemeente dat hij niet akkoord gaat met de door de gemeente in de aangiftes verrekende voorbelasting ter hoogte van € 2.132.358 in verband met de nieuwbouw van het [g].

In de brief wordt erop gewezen dat uit de omstandigheden volgt dat door de aannemers en architecten aan de scholengemeenschap is gepresteerd en niet aan de gemeente.

Als gevolg daarvan bestaat er bij de gemeente geen recht op aftrek, aldus verweerder.

Aangekondigd wordt dat naheffingsaanslagen zullen worden opgelegd en dat boetes zullen worden opgelegd in verband met de aanwezigheid van opzet bij de gemeente. De boetes van 50% zullen volgens de brief worden gematigd tot 25% gezien de absolute hoogte van het bedrag.

In een brief van 7 juli 2004 van de gemeente aan verweerder wordt naar aanleiding van een verzoek om nadere gegevens onder meer het volgende opgemerkt.

‘Er is geen daadwerkelijke verrekening van de bedragen geweest omdat dit in feite vestzak broekzak is.’ En ‘Tijdens het traject is er niets verrekend tussen gemeente en het schoolbestuur. Volstaan is met het zenden van creditfacturen aan de school en ‘debetfacturen’ aan de gemeente. Het schoolbestuur heeft voorschotten ontvangen van de gemeente, waarmee de facturen van de leveranciers/aannemers betaald zijn. Het was niet zinvol om bedragen heen en weer te boeken.’

Ook staat in de brief vermeld dat de gemeente de koopsom voor het perceel grond aan de [c straat] per bank heeft betaald aan [E] op 2 juli 2002. De gemeente heeft het zelfde bedrag vervolgens op 4 juli 2002 weer ontvangen van [E] als betaling voor de nieuw gebouwde school met bijbehorende grond.

Op 25 juli 2003 zijn de onderhavige naheffingsaanslagen met boetebeschikkingen opgelegd. Op 18 juli 2003 zijn de gevraagde teruggaven geweigerd.

In geschil is of de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen terecht zijn opgelegd en of de verzochte teruggaven terecht zijn geweigerd. In dat verband is de kernvraag of eiseres recht heeft op aftrek van omzetbelasting ter zake van de nieuwbouw van het [g] te [Z], waarbij eiseres meent dat aftrekrecht bestaat en verweerder meent dat dit niet zo is.

In beroep zijn in dit kader door partijen de volgende vragen aan de orde gesteld.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.

De rechtbank leidt uit de hiervoor weergegeven vaststaande feiten, in onderlinge samenhang bezien, het volgende af.

[E] heeft ten behoeve van de bouw van het [g] in 1999 en 2000 contracten gesloten met onder meer een architect, een aannemer en een elektrotechnisch bureau. In verband daarmee zijn diverse betalingen gedaan, die zijn gefinancierd met de van de gemeente verkregen subsidiebedragen.

De gemeente heeft vanaf juli 2001, in een heel laat stadium van de bouw van de school, op advies van haar belastingadviseur afspraken gemaakt en contracten gesloten met bij de bouw betrokken partijen. Dit moest tot resultaat hebben dat de vanaf 1998 voorziene en vanaf maart 1999 uitgevoerde situatie ten aanzien van de bouw, waarbij [E] de opdrachtgever en bouwheer was, met terugwerkende kracht zodanig werd veranderd dat de gemeente opdrachtgever en bouwheer werd, zodat de bouwprestaties van de aannemers en onderaannemers met terugwerkende kracht aan de gemeente zouden worden verricht in plaats van aan [E]. Uit de stukken volgt (en gemachtigde van eiseres heeft dat ter zitting ook erkend) dat deze wijziging alleen is ingegeven door het daarmee te behalen BTW-voordeel van ruim 1 miljoen euro, namelijk het creëren van aftrekrecht voor de gemeente ten aanzien van de op de bouwkosten drukkende voorbelasting.

Uit de stukken blijkt ook dat alle op papier beschreven wijzigingen niet hebben geleid tot een verandering van de feitelijke gang van zaken. Het enige verschil dat is opgetreden, is dat de facturen vanaf maart 2002 op naam van de gemeente werden gesteld in plaats van op naam van [E] en dat de facturen van vóór die datum via een verzamelfactuur en -creditfactuur alsnog op naam werden gesteld van de gemeente. Feitelijk bleef het schoolbestuur echter de partij die de facturen controleerde en die haar akkoord gaf voor de betaling. In plaats van betaling door [E] met het door de gemeente verschafte geld, vonden de betalingen op de facturen aan de aannemers vanaf maart 2002 rechtstreeks door de gemeente plaats. De eerder door [E] aan de aannemers betaalde bedragen zijn echter niet aan [E] terugbetaald. De creditering heeft alleen op papier plaatsgevonden.

Het bouwmanagement is feitelijk ook geheel bij het schoolbestuur gebleven.

De rol van de gemeente was derhalve zowel in de oorspronkelijke als in de nieuwe situatie beperkt tot het zijn van de financier van het project. Het terugdraaien van de juridische vormgeving van het project had dus geen reële functie in het economische verkeer.

In de oorspronkelijke situatie was de gemeente de financier van de nieuwbouw van de school, in overeenstemming met haar uit de WVO voortvloeiende zorgplicht. [E] hoefde niets voor de nieuwe school te betalen. Wel was zij ermee akkoord gegaan om drie percelen grond die bij haar in eigendom waren, voor een gulden over te dragen aan de gemeente. Dit deed zij, volgens de verklaring van de heer [J] ter zitting, om de financiering van het door haar zeer gewenste (maar dure) nieuwbouwproject op één nieuwe locatie mogelijk te maken. Het alternatief, verbouw op de oorspronkelijke drie locaties, was voor [E] veel minder aantrekkelijk.

In de gewijzigde situatie betaalde [E] een klein deel van de bouwkosten (€ 1.361.340, dus ongeveer een tiende deel) bij wijze van vergoeding voor de levering van de nieuwe school. Voor de grond die [E] eerst voor een gulden had willen overdragen, ontving zij nu precies hetzelfde bedrag als het bedrag dat zij moest betalen voor de nieuwe school. Deze vergoeding heeft in het licht van de feiten naar het oordeel van de rechtbank een in hoge mate gekunsteld karakter.

Zowel in de nieuwe situatie als in de oorspronkelijke situatie kreeg [E] een nieuwe school, waarvan de bouwkosten ongeveer 12,5 miljoen euro waren, in ruil voor een paar percelen grond die zij voor een gulden aan de gemeente had willen overdragen. Hoeveel die grond waard was, is niet duidelijk, maar volgens het Meerjaren investeringsplan konden de kosten volledig gefinancierd worden uit de verkoop van de vrijkomende schoollocaties. De rechtbank leidt hieruit af dat de grond veel meer waard was dan het bedrag dat [E] in de nieuwe situatie als koopsom daarvoor heeft ontvangen.

Hoe het ook zij, voor [E] was er feitelijk geen enkel verschil tussen de oorspronkelijke situatie en de nieuwe situatie. Hetzelfde geldt voor de (onder)aannemers. Voor de gemeente was het enige verschil gelegen in het door haar geclaimde aftrekrecht ten aanzien van de voorbelasting op de bouwkosten. Een zakelijk motief, anders dan belastingbesparing, was er niet.

Alles overziend is de rechtbank van oordeel dat de contractsoverneming door de gemeente in maart 2002 wezenlijke betekenis mist. De gemeente was geen reële schakel bij de opdracht tot het bouwen van de nieuwe school. Dit brengt mee dat de (onder)aannemers niet aan de gemeente hebben gepresteerd, maar aan [E]. De gemeente heeft dientengevolge geen aftrekrecht.

De hiermee verband houdende stellingen van de gemachtigde van eiseres, opgenomen in de pleitnota, leiden niet tot een ander oordeel. Aan de omstandigheid dat de gemeente als juridische contractspartij van de aannemer de enige is die juridisch verhaal kan halen bij de aannemer als er gebreken zouden zijn en de omstandigheid dat als gevolg van het contract het risico van een eventueel faillissement van de aannemer bij de gemeente ligt, komt te dezen geen betekenis toe. Onder de gegeven omstandigheden doen de stellingen van eiseres niet af aan de hiervoor weergegeven feitelijke werkelijkheid zoals die zich in het economische verkeer heeft voorgedaan en die voor de omzetbelasting bepalend is. Het contract zorgt er in de omstandigheden van dit geval hoe dan ook niet voor dat in redelijkheid kan worden aangenomen dat de aannemer gepresteerd heeft aan de gemeente.

Het bovenstaande brengt mee dat de naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd en dat de teruggaafverzoeken terecht zijn geweigerd. De andere door verweerder opgeworpen vraagpunten kunnen dus onbehandeld blijven.

Ten aanzien van de opgelegde boetes overweegt de rechtbank als volgt.

In de uitspraak op bezwaar en ter zitting heeft verweerder in verband met de boetes aangevoerd dat de gemeente bewust voor de constructie heeft gekozen, waarbij het enige doel is geweest om fiscaal voordeel te behalen met handelingen die geen wezenlijke betekenis hebben. Vanuit een oogpunt van goed bestuur acht verweerder het ongewenst dat een gemeente als publiekrechtelijk lichaam gebruik maakt van constructies die louter zijn opgezet om er fiscaal voordeel mee te behalen. Volgens verweerder vervult de gemeente als onderdeel van de overheid een voorbeeldfunctie en dient zij daarbij prudent en integer te zijn. Zij behoort niet zelf de mazen van de wet op te zoeken. Verweerder verbindt hieraan de conclusie dat er sprake is van opzet.

Hoewel de rechtbank de stellingen van verweerder op dit punt onderschrijft, is zij van oordeel dat daarmee niet aannemelijk is gemaakt dat sprake is van opzet. Weliswaar was er wel sprake van bewustheid bij de gemeente ten aanzien van de toepassing van de BTW-besparende constructie, maar uit de stukken blijkt duidelijk dat de gemeente in de oprechte veronderstelling verkeerde dat de constructie legaal was en dat deze ook niet in strijd was met doel en strekking van de Wet op de omzetbelasting 1968. De bewustheid ziet in dit geval derhalve niet op het betalen van te weinig belasting, zodat de gestelde opzet ontbreekt.

De boetebeschikkingen zullen derhalve worden vernietigd.

In zoverre zijn de beroepen dus gegrond.

De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1207,50 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting en 0,5 punt voor het op verzoek van de rechtbank ingezonden nader stuk, met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1,5). Van overige kosten is niet gebleken.

De rechtbank:

Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, voorzitter, mr. E.C.G. Okhuizen en mr. U. Tromp, rechters, bijgestaan door mr. P.J.G. van Tiemessen, griffier.

De griffier,

De voorzitter,

Uitgesproken in het openbaar op: 16 juli 2009

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: