HR, 11-11-2016, nr. 09/02220

HR, 11-11-2016, nr. 09/02220

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 11‑11‑2016

Inhoudsindicatie

Omzetbelasting; art. 5, lid 7, letter a, en art. 11, A, lid 1, letter b, van de Zesde richtlijn, art. 3, lid 1, letter h, art. 3, lid 2, en art. 8, lid 3, Wet OB; art. 5, leden 1 en 5, Uitv.besl. OB. Vervaardiging van een kantoorpand op grond in erfpacht; ter zake van vestiging van recht van erfpacht is over de gekapitaliseerde canon omzetbelasting verschuldigd geworden en betaald; integratieheffing; de gekapitaliseerde waarde van de nog te betalen canons behoort tot de maatstaf van heffing; vervolg op HvJ 28 april 2016, Het Oudeland Beheer B.V., C-128/14.

Partij(en)

11 november 2016

nr. 09/02220bis

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage van 17 april 2009, nr. 08/00197, betreffende een aan Het Oudeland Beheer B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting, na beantwoording van de door de Hoge Raad bij een arrest aan het Hof van Justitie van de Europese Unie gestelde vragen.

1. Geding in cassatie

Voor een overzicht van het geding in cassatie tot aan het door de Hoge Raad in dit geding gewezen arrest van 21 februari 2014, nr. 09/02220, ECLI:NL:HR:2014:341, BNB 2014/76, wordt verwezen naar dat arrest, waarbij de Hoge Raad aan het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft verzocht een prejudiciële beslissing te geven over de in dat arrest geformuleerde vragen.

Bij arrest van 28 april 2016, Het Oudeland Beheer B.V., C-128/14, ECLI:EU:C:2016:306, BNB 2016/148, heeft het Hof van Justitie, uitspraak doende op die vragen, voor recht verklaard:

“1) Artikel 11, A, lid 1, onder b), van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, zoals gewijzigd bij richtlijn 95/7/EG van de Raad van 10 april 1995, moet aldus worden uitgelegd dat de waarde van een zakelijk recht dat de rechthebbende de bevoegdheid geeft om een onroerend goed te gebruiken, alsmede de kosten van afbouw van een kantoorgebouw dat op het betrokken perceel grond is opgetrokken, kunnen worden begrepen in de maatstaf van heffing van een levering, in de zin van artikel 5, lid 7, onder a), van deze richtlijn, zoals gewijzigd, wanneer de belastingplichtige de belasting over de toegevoegde waarde over deze waarde en deze kosten reeds heeft voldaan maar ook onmiddellijk en volledig in aftrek heeft gebracht.

2) In een situatie als in het hoofdgeding, waarin een perceel grond en een op dat perceel in aanbouw zijnd gebouw zijn verkregen met de vestiging van een zakelijk recht dat de rechthebbende de bevoegdheid geeft om deze onroerende goederen te gebruiken, moet artikel 11, A, lid 1, onder b), van de Zesde richtlijn (77/388), zoals gewijzigd bij richtlijn 95/7, aldus worden uitgelegd dat de waarde van dat zakelijk recht die moet worden begrepen in de maatstaf van heffing van een levering, in de zin van artikel 5, lid 7, onder a), van deze richtlijn, overeenstemt met de waarde van de jaarlijks als tegenprestatie te betalen bedragen, gedurende de resterende looptijd van de erfpachtovereenkomst waarmee dat zakelijk recht is gevestigd, gecorrigeerd of gekapitaliseerd volgens dezelfde methode als voor de bepaling van de waarde van vestiging van het erfpachtrecht.”

Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft, daartoe in de gelegenheid gesteld, schriftelijk gereageerd op dit arrest.

2. Nadere beoordeling van het middel

2.1.

Met het hiervoor onder 1 vermelde arrest heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie verduidelijkt dat de omstandigheid dat belanghebbende voorafgaand aan de ingebruikneming van het kantoorpand, ter zake van de vestiging van het recht van erfpacht op het perceel grond alsmede van afbouw van het kantoorpand aan haar in rekening gebrachte bedragen aan omzetbelasting heeft betaald en onmiddellijk in aftrek heeft gebracht, niet eraan in de weg staat dat diezelfde kosten in de maatstaf van heffing worden begrepen voor de door haar verrichte, met omzetbelasting belaste levering in de zin van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2004; hierna: de Wet).

2.2.

Met artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 5, lid 7, letter a, van de Zesde richtlijn wordt beoogd concurrentievervalsing te voorkomen door een fiscaal gelijke behandeling te waarborgen van enerzijds goederen die door een belastingplichtige zijn aangekocht en bestemd voor bedrijfsdoeleinden en waarvoor geen aanspraak bestaat op onmiddellijke of volledige aftrek van omzetbelasting, en anderzijds goederen die door een belastingplichtige of voor diens rekening door een derde zijn vervaardigd of gewonnen en die voor dezelfde doeleinden worden gebezigd (vgl. punt 30 van het hiervoor onder 1 vermelde arrest en het aldaar aangehaalde arrest van 8 november 2012, Gemeente Vlaardingen, C-299/11, ECLI:EU:C:2012:698, BNB 2013/9, punt 26). Met inachtneming van de hiervoor omschreven doelstelling moet daarom in het onderhavige geval de situatie van belanghebbende worden vergeleken met het geval dat belanghebbende ten tijde van de ingebruikneming van het kantoorpand een eender gereed kantoorpand op een perceel grond met een (over te dragen) recht van erfpacht, op dat moment met dezelfde resterende looptijd, van een derde zou verwerven.

2.3.

Uit punt 2 van de hiervoor onder 1 weergegeven verklaring voor recht volgt dat ingevolge artikel 11, A, lid 1, letter b, van de Zesde richtlijn en derhalve ingevolge het in zoverre met die bepaling overeenstemmende artikel 8, lid 3, van de Wet, tot de vergoeding voor de door belanghebbende verrichte levering in de zin van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet mede moet worden gerekend de waarde van de jaarlijks als tegenprestatie te betalen bedragen gedurende de resterende looptijd van de erfpachtovereenkomst waarbij dat zakelijke recht is gevestigd, gecorrigeerd of gekapitaliseerd volgens dezelfde methode als voor de bepaling van de waarde van vestiging van het erfpachtrecht. Het oordeel van het Hof dat de door belanghebbende opgeofferde waarde als bedoeld in artikel 8, lid 3, van de Wet ter zake van de door haar voor de vervaardiging ter beschikking gestelde, in erfpacht gehouden grond moet worden bepaald op de canon die is betaald voorafgaande aan de levering in de zin van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet en waarover belanghebbende reeds eerder (onherroepelijk) omzetbelasting op aangifte had voldaan, getuigt derhalve van een onjuiste rechtsopvatting.

2.4.

Gelet op hetgeen hiervoor in 2.3 is overwogen, slaagt het middel. ’s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. In aanmerking genomen dat partijen geen geschil hebben gehad over de vraag of belanghebbende de vóór de levering in de zin van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet reeds betaalde eerste canon als kostprijselement in de maatstaf van heffing heeft begrepen, kan de Hoge Raad de zaak afdoen.

3. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

4. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie gegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof, en

bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, E.N. Punt, P.M.F. van Loon en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 11 november 2016.

Uitspraak 21‑02‑2014

Inhoudsindicatie

Omzetbelasting; art. 5, lid 3, aanhef en letter b, art. 5, lid 7, letter a, en art. 11, A, lid 1, letter b, van de Zesde richtlijn, art. 3, lid 1, letter h, art. 3, lid 2, en art. 8 Wet OB; art. 5, leden 1 en 5, Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. Vervaardiging van een kantoorpand op grond in erfpacht; ter zake van vestiging van recht van erfpacht is over de gekapitaliseerde canon omzetbelasting verschuldigd geworden en betaald; integratieheffing; behoort de canon niet tot de maatstaf van heffing, dan wel de betaalde en nog te betalen canons tezamen? Prejudiciële vragen.

Partij(en)

21 februari 2014

nr. 09/02220

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage van 17 april 2009, nr. BK-08/00197, betreffende een aan [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.

1. Het geding in feitelijke instanties

Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 juni 2004 tot en met 30 juni 2004 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

De Rechtbank te ’s-Gravenhage (nr. AWB 06/804 OB) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak van de Inspecteur alsmede de naheffingsaanslag vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 3 mei 2010 geconcludeerd tot gegrond verklaren van het beroep in cassatie. De conclusie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

Op 9 juni 2011 heeft de Hoge Raad partijen bericht dat de verdere behandeling van de zaak wordt aangehouden in afwachting van de beslissing van het Hof van Justitie van de Europese Unie in de zaak C-299/11, Gemeente Vlaardingen.

Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft, daartoe in de gelegenheid gesteld, schriftelijk gereageerd op het arrest van het Hof van Justitie van 8 november 2012, Gemeente Vlaardingen, C-299/11, BNB 2013/9.

3. Beoordeling van het middel

3.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1.

Belanghebbende heeft op 8 maart 2004 tegen een jaarlijks vooruit te betalen vergoeding (hierna: de canon) een recht van erfpacht (hierna: het recht van erfpacht) verkregen op een perceel grond met inbegrip van een - daarop gesitueerd – kantoorpand in aanbouw (hierna: de opstal). De duur van de erfpacht was gesteld op twintig jaar. De canon bedroeg € 330.000.

3.1.2.

De vestiging van het recht van erfpacht wordt ingevolge artikel 3, lid 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2004; hierna: de Wet) voor de heffing van omzetbelasting aangemerkt als de levering van een onroerende zaak. Deze wettelijke bepaling is gegrond op artikel 5, lid 3, aanhef en letter b, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 15, lid 2, aanhef en letter b, van BTW-richtlijn 2006). In dit geval was de levering belast met omzetbelasting ingevolge artikel 11, lid 1, letter a, van de Wet, welke bepaling is gegrond op artikel 13, B, letter g, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 135, lid 1, letter j, van BTW-richtlijn 2006).

De maatstaf van heffing ter zake van een hiervoor bedoelde levering omvat ingevolge artikel 8, lid 5, aanhef en letter b, van de Wet in verbinding met artikel 5, lid 5, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Besluit) de waarde van de canon, berekend met inachtneming van bijlage A, letter b, bij het Besluit. In dit geval is deze waarde berekend op € 3.844.500. Aan belanghebbende is op grond hiervan ter zake van de vestiging van het recht van erfpacht een bedrag van € 730.455 aan omzetbelasting in rekening gebracht. Belanghebbende heeft dit bedrag aan de ondernemer die het recht van erfpacht heeft gevestigd, betaald, en het bij haar aangifte omzetbelasting voor het tijdvak maart 2004 in aftrek gebracht.

3.1.3.

Belanghebbende heeft de opstal na het vestigen van het recht van erfpacht doen afbouwen (hierna: de afbouw), waarna het als gereed kantoorpand (hierna: het pand) aan haar is opgeleverd. Zij heeft de aan haar ter zake hiervan in rekening gebrachte omzetbelasting onmiddellijk en volledig in aftrek gebracht. Tijdens de afbouw is de eerste van de te betalen jaarlijkse vergoedingen voor het recht van erfpacht vervallen en door belanghebbende betaald.

3.1.4.

Na de oplevering van het pand is belanghebbende dit met ingang van 1 juni 2004 gaan verhuren. Voor een gedeelte van het pand heeft belanghebbende met de huurders gekozen voor ontheffing van de vrijstelling van omzetbelasting die geldt voor de verhuur van onroerende zaken, een en ander met toepassing van artikel 11, lid 1, letter b, 5°, van de Wet, welke bepaling is gegrond op artikel 13, C, letter a, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 137, lid 1, letter d, van BTW-richtlijn 2006). De verhuur van het andere deel van het pand was vrijgesteld van omzetbelasting.

3.1.5.

Belanghebbende is ervan uitgegaan dat het gaan verhuren van het pand moet worden beschouwd als een door haar verrichte, met omzetbelasting belaste levering in de zin van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet (het voor bedrijfsdoeleinden beschikken over een in opdracht van belanghebbende vervaardigd goed). Aangezien zij voor een gedeelte van het pand geen recht op aftrek had, heeft zij in verband hiermee een bedrag aan omzetbelasting op aangifte voldaan.

Belanghebbende heeft de maatstaf van heffing van de hiervoor vermelde levering gesteld op de totale kosten (exclusief omzetbelasting) van de afbouw, vermeerderd met het bedrag van de op het tijdstip van de levering reeds vervallen canon (€ 330.000).

3.1.6.

De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de maatstaf van heffing van de hiervoor in 3.1.4 bedoelde levering niet gesteld kan worden op slechts de kosten van de afbouw vermeerderd met de voorafgaand aan de oplevering van het pand vervallen canon van € 330.000. Naar zijn mening moet de maatstaf van heffing worden gesteld op de kosten van de afbouw, vermeerderd met de gekapitaliseerde waarde van de canons die wordt berekend met toepassing van artikel 8, lid 5, aanhef en letter b, van de Wet in verbinding met artikel 5, lid 5, van het Besluit en bijlage A, letter b, bij het Besluit. Dit laatste bedrag komt volgens de Inspecteur neer op € 3.844.500. Hij heeft bij de onderwerpelijke aanslag het verschil in verschuldigde omzetbelasting nageheven.

3.2.

Het Hof heeft geoordeeld dat ingevolge het bepaalde in artikel 8, lid 3, van de Wet voor leveringen in de zin van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet tot de maatstaf van heffing behoort de kostprijs van de door belanghebbende in erfpacht gehouden grond en dat in dit verband moet worden uitgegaan van de waarde die de grond voor belanghebbende had op het tijdstip waarop de levering als bedoeld in artikel 3, lid 1, aanhef en letter h, van de Wet werd verricht. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat die waarde niet gelijkgesteld kan worden met de waarde die de grond op dat tijdstip voor een eigenaar zou vertegenwoordigen alsmede dat de door belanghebbende opgeofferde waarde ter zake van de door haar ter beschikking gestelde grond moet worden bepaald op de canon die is betaald voorafgaande aan de afbouw van de opstal.

Tegen dit laatste oordeel richt zich het middel.

3.3.1.

Vooropgesteld wordt dat - gelet op het hiervoor in onderdeel 2 vermelde arrest van het Hof van Justitie van 8 november 2012, Gemeente Vlaardingen, C-299/11 - artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet niet in strijd is met artikel 5, lid 7, letter a, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 18, letter a, van BTW-richtlijn 2006), voor zover deze bepaling voor de heffing van omzetbelasting mede als een levering aanmerkt het voor een van btw vrijgestelde economische activiteit bestemmen van een onroerende zaak die de ondernemer heeft doen vervaardigen door een derde met behulp van door die ondernemer ter beschikking gestelde grond of stoffen.

Uit de verklaring voor recht vloeit – voor zover hier van belang – voort dat artikel 11, A, lid 1, letter b, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 74 van BTW-richtlijn 2006) in die zin moet worden uitgelegd dat in dat geval de maatstaf van heffing bestaat uit de som van de waarde van de grond, de waarde van de eventueel aanwezige opstal en de kosten van de vervaardiging, voor zover de belastingplichtige over die waarde(n) en kosten nog geen btw heeft betaald.

3.3.2.

Artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet bepaalt dat als een levering wordt aangemerkt elk beschikken over goederen die de ondernemer heeft doen vervaardigen door derden onder terbeschikkingstelling van stoffen, in gevallen waarin, indien de ondernemer de goederen van een andere ondernemer zou hebben betrokken, de op die goederen drukkende belasting niet of niet geheel voor aftrek in aanmerking zou komen.

Hiervan was, gelet op hetgeen hiervoor in 3.1.4 en 3.1.5 is vermeld, in dit geval sprake. Indien belanghebbende het pand als zodanig (derhalve in gerede staat) tegen vergoeding van een andere ondernemer zou hebben betrokken, had deze ondernemer aan belanghebbende btw in rekening moeten brengen en had belanghebbende slechts gedeeltelijk recht op aftrek van die btw gehad.

3.3.3.

De maatstaf van heffing is ingevolge artikel 8, lid 3, van de Wet het bedrag, de btw niet daaronder begrepen, dat voor de goederen zou moeten worden betaald, indien deze op het tijdstip van de levering zouden worden aangeschaft of voortgebracht in de toestand waarin zij zich op dat tijdstip bevinden. Dat betekent dat in een geval als het onderhavige btw verschuldigd wordt over alle kostprijselementen (vestiging recht van erfpacht én afbouw) waarover aan belanghebbende btw in rekening is gebracht. In een dergelijk geval komt toepassing van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet in verbinding met artikel 8, lid 3, van de Wet neer op het weer verschuldigd worden van de in aftrek gebrachte btw (vgl. de prejudiciële vragen die zijn gesteld in de zaak Holin Groep, die geleid hebben tot het arrest van het Hof van Justitie van 29 april 2004, Gemeente Leusden en Holin Groep, C-487/01 en C-7/02, BNB 2004/260).

3.3.4.

Uit het hiervoor in 2 vermelde arrest Gemeente Vlaardingen kan evenwel worden afgeleid dat kostprijselementen ter zake waarvan door de belastingplichtige btw is betaald, niet behoren tot de maatstaf van heffing van een levering bedoeld in artikel 5, lid 7, van de Zesde richtlijn. Het uitgangspunt daarvoor is dat deze btw niet voor aftrek in aanmerking komt omdat de belastingplichtige voornemens is prestaties te gaan verrichten waarvoor hem geen recht op aftrek toekomt, van welk voornemen in dit geval veronderstellenderwijs moet worden uitgegaan. Aan dit uitgangspunt doet niet af de omstandigheid dat bij de ingebruikname van het desbetreffende goed een met btw belaste levering in de zin van artikel 5, lid 7, van de Zesde richtlijn plaatsvindt.

Deze uitlegging van het arrest Gemeente Vlaardingen zou ertoe leiden dat in dit geval de waarde van het recht van erfpacht noch de kosten van de oplevering van het pand tot de maatstaf van heffing behoren, reeds omdat belanghebbende btw heeft betaald bij het vestigen van het recht van erfpacht en eveneens bij de oplevering van het pand.

De vraag rijst of het niet in de maatstaf van heffing betrekken van de kostprijselementen ter zake waarvan btw is betaald, een juiste uitlegging van het arrest is. Moet dit ook gebeuren wanneer een belastingplichtige de voor de vestiging van het recht van erfpacht en de oplevering in rekening gebrachte btw op grond van de (tot nu toe in Nederland aldus toegepaste) wettelijke bepalingen onmiddellijk en volledig in aftrek heeft gebracht?

3.4.1.

Mocht het antwoord op de hiervoor in 3.3.4 weergegeven vragen leiden tot de conclusie dat de hiervoor in 3.3.4 bedoelde kostprijselementen in de in artikel 8, lid 3, van de Wet in verbinding met artikel 11, lid 1, letter b, van de Zesde richtlijn bedoelde maatstaf van heffing moeten worden begrepen, rijst de vraag op welke wijze de maatstaf ter zake van het recht van erfpacht moet worden bepaald.

3.4.2.

Artikel 5, lid 3, aanhef en letter b, van de Zesde richtlijn bepaalt dat de lidstaten als lichamelijke zaak kunnen beschouwen ‘de zakelijke rechten die aan de rechthebbende de bevoegdheid verschaffen om een onroerend goed te gebruiken’. Dit betekent dat, indien een lidstaat van deze mogelijkheid gebruik heeft gemaakt, het vestigen en ook het overdragen van een dergelijk zakelijk recht wordt aangemerkt als ‘levering van een goed’ in de zin van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 14, lid 1, van BTW-richtlijn 2006). In dit verband wordt verwezen naar de arresten van het Hof van Justitie van 4 december 1990, Van Tiem, C-186/89, BNB 1991/352, punt 23 (hierna: het arrest Van Tiem), en van 4 oktober 2001, Stichting Goed Wonen, C-326/99, BNB 2002/396, punt 33.

In Nederland is hiervan gebruik gemaakt door het bepaalde in artikel 3, lid 2, van de Wet, dat voor zover van belang luidt:

“Als levering van goederen wordt mede aangemerkt de vestiging, overdracht, wijziging, afstand en opzegging van rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen, met uitzondering van hypotheek en grondrente, tenzij de vergoeding, vermeerderd met de omzetbelasting, minder bedraagt dan de waarde in het economische verkeer van die rechten.”

3.4.3.

Het verlenen van een zakelijk recht op een onroerend goed door de eigenaar van dat goed aan een ander, waarbij deze ander voor een bepaalde periode tegen vergoeding een gebruiksrecht op het onroerend goed verkrijgt, moet - naar het Hof van Justitie in het arrest Van Tiem voor recht heeft verklaard - worden beschouwd als een economische activiteit bestaande in de exploitatie van een lichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, in de zin van artikel 4, lid 2, laatste volzin, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 9, lid 2, van BTW-richtlijn 2006).

3.4.4.

De maatstaf van heffing ter zake van een belaste levering is ingevolge artikel 11, A, lid 1, letter a, van de Zesde richtlijn - voor zover hier van belang - alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de koper, van de ontvanger of van een derde. Ter zake van de zakelijke rechten in de zin van artikel 5, lid 3, letter b, van de Zesde richtlijn is niet voorzien in een bijzondere regeling met betrekking tot de maatstaf van heffing.

De Wet kent wel een bijzondere regeling (zie in dit verband ook onderdeel 7 van de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal). Krachtens artikel 8, lid 5, letter b, van de Wet kan bij algemene maatregel van bestuur worden bepaald in hoeverre de aan een zakelijk recht verbonden lasten tot de vergoeding behoren. Dit is uitgewerkt in artikel 5 van het Besluit. De aldaar opgenomen regeling komt erop neer dat bij vestiging, overdracht, afstand en opzegging van (onder meer) een recht van erfpacht de ‘waarde van de canon’ tot de vergoeding behoort, met dien verstande dat deze niet hoger kan zijn dan de waarde in het economische verkeer van de zaak waarop het recht betrekking heeft. Ingevolge artikel 5, lid 5, van het Besluit wordt de waarde van de canon bepaald met inachtneming van de bij het Besluit behorende bijlage A. Bij vestiging van een recht van erfpacht als het onderhavige met een looptijd van twintig jaar wordt de waarde van de canon gesteld op het jaarlijkse bedrag, vermenigvuldigd met het aantal jaren gedurende welke de betalingen moeten plaatshebben, waarbij iedere euro wordt berekend overeenkomstig een in die bijlage voorgeschreven percentage.

De gedachte van de besluitgever is kennelijk geweest dat de tegenprestatie voor de vestiging van bijvoorbeeld een recht van erfpacht niet de van jaar tot jaar te vervallen canon is, maar het door de erfpachter verschaffen van het recht op een jaarlijkse canon. Van deze tegenprestatie ‘in natura’ moet volgens de besluitgever de waarde worden vastgesteld aan de hand van de overeengekomen jaarlijkse canon. De vermelde bijlage bij het Besluit biedt de instrumenten de canonverplichting door het ‘kapitaliseren’ ervan te bepalen. Het gevolg hiervan is dat bij de aan de btw onderworpen vestiging of overdracht van een recht van erfpacht niet van jaar tot jaar btw is verschuldigd over de ontvangen vergoeding, aangeduid als ‘canon’, maar onmiddellijk, over de – niet contant ontvangen – waarde van het recht op de jaarlijkse canon.

De vraag rijst of deze regeling in overeenstemming is met de Zesde richtlijn, in het bijzonder aangezien artikel 10, lid 2, tweede volzin, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 64, lid 1, van BTW-richtlijn 2006) bepaalt dat leveringen van goederen - met uitzondering van de leveringen als bedoeld in artikel 5, lid 4, letter b, van de Zesde richtlijn– en diensten die aanleiding geven tot opeenvolgende afrekeningen of betalingen, worden geacht te zijn verricht bij het verstrijken van de periode waarop deze afrekeningen of betalingen betrekking hebben.

3.4.5.

Deze zaak betreft niet een situatie waarop de hiervoor in 3.4.4 laatstvermelde vraag rechtstreeks betrekking heeft. De vraag rijst evenwel op welke wijze de waarde van de voor de vestiging van een recht van erfpacht opeenvolgend te betalen bedragen behoort tot de maatstaf van heffing voor een levering in de zin van artikel 5, lid 7, letter a, van de Zesde richtlijn. Ingevolge artikel 11, A, aanhef en lid 1, letter b, van de Zesde richtlijn is de maatstaf van heffing “de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop deze handelingen worden uitgevoerd” (hierna: de interne vergoeding). Niet in geschil is dat in dit geval geen aankoopprijs van een soortgelijk goed als het pand voorhanden is.

3.4.6.

Gesteld kan worden dat de waarde van de voor de verwerving van een recht van erfpacht opeenvolgend te betalen bedragen niet behoort tot de interne vergoeding, omdat deze bedragen net als bij verhuur van onroerende goederen de tegenprestatie vormen van een (tijdelijk) recht op gebruik. Deze bedragen komen immers niet ineens, bij de verwerving daarvan, ten laste van de afnemer, maar in de loop van de jaren. In een dergelijk geval lijkt ingevolge artikel 10, lid 2, van de Zesde richtlijn de belasting niet ineens maar periodiek verschuldigd te zijn.

3.4.7.

Wellicht mag met betrekking tot een zakelijk recht als een recht van erfpacht van hetgeen hiervoor in 3.4.6 is overwogen, worden afgeweken voor zover lidstaten gebruik hebben gemaakt van de mogelijkheid een dergelijk zakelijk recht te beschouwen als levering van een goed zoals in Nederland is gebeurd. Volgens de hiervoor in 3.4.4 aangeduide nationale regeling wordt bij het vestigen daarvan, en ook bij de overdracht gedurende de looptijd, btw niet verschuldigd naar verloop van de periode gedurende welke het onroerend goed wordt gebruikt en periodiek betalingen moeten worden gedaan, maar wordt ter zake van dat vestigen of die overdracht in één keer btw verschuldigd over de totaal voor de gehele respectievelijk resterende looptijd bedongen bedragen (in de vorm van een ‘gekapitaliseerde canon’). In het onderhavige geval zou dit betekenen dat op het tijdstip van de levering bedoeld in artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet tot de interne vergoeding moet worden gerekend de waarde van te betalen bedragen aan canon.

Daarbij rijst voorts de vraag of voor het bepalen van de waarde op het tijdstip van de levering bedoeld in artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet moet worden uitgegaan van het vestigen van een recht van erfpacht dan wel van het overdragen van een recht van erfpacht. In het eerste geval zou – hetgeen het middel betoogt - de maatstaf van heffing gesteld moeten worden op de waarde van de te betalen canon gedurende de gehele looptijd van het recht van erfpacht. In het tweede geval zou de maatstaf van heffing moeten worden gesteld op de waarde van de vanaf dat tijdstip nog te betalen jaarlijkse bedragen aan canon.

Mede gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.4 is overwogen is het de vraag of de hiervoor vermelde wijzen van berekenen van de interne vergoeding, in overeenstemming zijn met de Zesde richtlijn.

3.4.8.

Evenwel kan niet worden uitgesloten dat juist is hetgeen het Hof heeft geoordeeld, te weten dat tot de interne vergoeding slechts behoort het bedrag van de op het tijdstip van de levering bedoeld in artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet ter zake van de vestiging van het recht van erfpacht daadwerkelijk vervallen canon. Betoogd kan worden dat dit bedrag, door de erfpachter voldaan voorafgaande aan die levering, behoort tot de kostprijs bedoeld in artikel 11, A, lid 1, aanhef en letter b, van de Zesde richtlijn en dat de nog te betalen bedragen aan canon daartoe niet behoren.

3.5.

Gelet op het voorgaande zal de Hoge Raad op de voet van artikel 267 VWEU prejudiciële vragen voorleggen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie met betrekking tot de uitlegging van het recht van de Unie.

4. Beslissing

De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Unie uitspraak te doen over de volgende vragen:

1. Moet artikel 11, A, aanhef en lid 1, letter b, van de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd dat tot de maatstaf van heffing ter zake van een levering in de zin van artikel 5, lid 7, letter a, van de Zesde richtlijn niet behoort de kostprijs van grond of andere stoffen of materialen waarvoor de belastingplichtige btw heeft betaald ter zake van de verkrijging, in dit geval door de vestiging van een zakelijk recht dat de bevoegdheid geeft een onroerend goed te gebruiken? Is dit anders indien de belastingplichtige deze btw op grond van de nationale wettelijke bepalingen – of deze op dit punt nu wel of niet in strijd zijn met de Zesde richtlijn – bij die aanschaf in aftrek heeft gebracht?

2. Moet in een geval als het onderhavige waarin de grond met opstal in aanbouw is verkregen met de vestiging van een zakelijk recht bedoeld in artikel 5, lid 3, letter b, van de Zesde richtlijn, artikel 11, A, aanhef en lid 1, letter b, van de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd dat tot de maatstaf van heffing van een levering in de zin van artikel 5, lid 7, letter a, van de Zesde richtlijn behoort de waarde van de canon, dat wil zeggen de waarde van de gedurende de looptijd dan wel de resterende looptijd van het zakelijke recht van jaar tot jaar te betalen bedragen?

De Hoge Raad houdt verder iedere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van het vorenstaand verzoek uitspraak heeft gedaan.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, P. Lourens, E.N. Punt en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 21 februari 2014.

Conclusie 03‑05‑2010

Hof nr. BK-08/00197

Partij(en)

HR nr. 09/02220

Hof nr. BK-08/00197

Rb nr. AWB 06/804 OB

Derde kamer A

Omzetbelasting 1 juni 2004 tot en met 30 juni 2004

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 3 mei 2010 inzake:

De staatssecretaris van Financiën

tegen

X.

B.V.

1. Inleiding

Belanghebbende heeft een erfpachtrecht verkregen op een perceel grond met daarop een in aanbouw zijnd kantoorpand. Bij de vestiging van dat recht is aan belanghebbende omzetbelasting in rekening gebracht. Na de afbouw van het kantoorpand neemt belanghebbende het pand deels voor van omzetbelasting vrijgestelde prestaties en deels voor belaste prestaties in gebruik. Zij voldoet op grond van artikel 3, lid 1, onderdeel h, juncto artikel 8, lid 3, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) op aangifte een bedrag aan omzetbelasting, waarin zij de tijdens de bouw vervallen canon heeft verdisconteerd. In deze procedure staat de vraag centraal of dit juist is, dan wel dat de gekapitaliseerde waarde van de canon (als waarde van het erfpachtrecht) in de maatstaf van heffing moet worden begrepen.

Deze procedure is er één van vier waarin de levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet en de daarbij te bezigen maatstaf van heffing centraal staat. Alle '3-1-h-aspecten' die in elk van deze vier procedures aan de orde zijn, heb ik - mede omdat al deze aspecten in elkaar grijpen - in een gemeenschappelijke bijlage die van elk van de vier conclusies deel uitmaakt besproken. Bij de behandeling van het middel verwijs ik dan ook naar die bijlage.

2. Feiten

2.1.

Belanghebbende beheert en exploiteert onroerend goed en is als zodanig ondernemer in de zin van de Wet.

2.2.

Bij notariële akte van 8 maart 2004 heeft belanghebbende het recht van erfpacht verworven op een stuk grond met een in aanbouw zijnd kantoorpand te Q. De erfpacht loopt van 1 maart 2004 tot en met 29 februari 2024. De jaarlijkse canon bedraagt € 330.000 exclusief omzetbelasting. Ter zake van de vestiging van het erfpachtrecht is aan belanghebbende omzetbelasting in rekening gebracht. De akte van erfpacht vermeldt hieromtrent het volgende:

(...)

"OMZETBELASTING/OVERDRACHTSBELASTING

Terzake van de vestiging van het erfpachtrecht is omzetbelasting verschuldigd aangezien de onderliggende zaak een gebouw in aanbouw is hetgeen nog niet in gebruik is genomen.

De overeenkomstig artikel 5, vijfde lid, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 gekapitaliseerde waarde van de canons bedraagt drie miljoen achthonderd vierenveertig duizend vijfhonderd euro (€ 3.844.500,00), hetgeen gelijk is aan de waarde in het economische verkeer gesteld op ten minste de kostprijs van de onderliggende zaak ten tijde van de vestiging van het erfpachtrecht."

2.3.

Belanghebbende heeft het kantoorpand afgebouwd (c.q. doen afbouwen). Na voltooiing van de bouw heeft zij het pand op 1 juni 2004 in gebruik genomen, deels voor belaste en deels voor vrijgestelde verhuur.1. In verband met de ingebruikneming heeft belanghebbende ter zake van een levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet (hierna ook: 3-1-h-levering) een bedrag van € 361.332 aan omzetbelasting op aangifte voldaan, welke belasting is berekend naar een maatstaf van heffing van € 1.901.749. Hierin is ter zake van het erfpachtrecht de tijdens de afbouw vervallen canon van € 330.000 opgenomen.

2.4.

De Inspecteur2. heeft zich op het standpunt gesteld dat in de maatstaf van heffing van de 3-1-h-levering niet de tijdens de bouw vervallen canon moet worden opgenomen, maar de waarde van het erfpachtrecht, berekend als de gekapitaliseerde waarde van de canon. Hij heeft dan ook een naheffingsaanslag aan belanghebbende opgelegd. Deze is als volgt berekend:

totale waarde canon € 3.844.5003.

kosten afbouw € 1.571.749 +

maatstaf € 5.416.249

verschuldigde omzetbelasting 19% € 1.029.087

aftrek belast gebruik € 128.635 -/-

te voldoen € 900.452

per saldo voldaan over juni € 316.165 -/-

naheffing € 584.287

2.5.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag bij uitspraak van 16 december 2005 gehandhaafd.

3. Het geding voor de Rechtbank en het Hof

3.1.

Belanghebbende is in beroep gekomen bij Rechtbank 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank). Voor de Rechtbank was in geschil het antwoord op de vraag of de gekapitaliseerde waarde van de erfpachtcanon behoort tot de in artikel 8, lid 3, van de Wet bedoelde maatstaf van heffing ter zake van de levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet. De Rechtbank beantwoordde deze vraag bevestigend en heeft het beroep bij uitspraak van 19 mei 2008, nr. AWB 06/804 OB, LJN BJ3620, ongegrond verklaard.

3.2.

Het Hof omschreef het geschil als de vraag 'of ter bepaling van de voortbrengingskosten in dezen in verband met het recht van erfpacht kan worden volstaan met de tijdens de periode van afbouw vervallen canon ad € 330.000 (...) of dat de gekapitaliseerde canon ad € 3.844.500 in deze maatstaf van heffing moet worden begrepen'.

3.3.

Naar het oordeel van het Hof dient (slechts) de gedurende de afbouw vervallen canon in de maatstaf van heffing van de 3-1-h-levering te worden betrokken. Het Hof overwoog daartoe als volgt:

"5.7.

(...) dat in het onderhavige geval de kostprijs de maatstaf van heffing vormt. Dat is, gelijk de Hoge Raad in het in 5.4 vermelde arrest4. heeft overwogen, de kostprijs zoals deze bij de ondernemer is ontstaan. Deze kostprijs dient ingevolge het bepaalde in artikel 11A, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Zesde richtlijn te worden berekend op het tijdstip waarop de in dat artikel bedoelde handelingen worden uitgevoerd. Dat is in het onderhavige geval het tijdstip waarop de levering als bedoeld in artikel 3, lid 1, aanhef en letter h, van de Wet is verricht. Naar dat tijdstip beoordeeld bestond de kostprijs uit de afbouwkosten ad € 1.571.749 en de door belanghebbende opgeofferde waarde van de door haar voor de vervaardiging ter beschikking gestelde in erfpacht gehouden grond ad € 330.000.

5.8.

De Inspecteur verdedigt dat voor de bepaling van de kostprijs in het onderhavige geval de grond in aanmerking moet worden genomen voor een waarde, berekend naar de in of krachtens de Wet opgestelde zogenoemde kapitalisatieregels ter bepaling van de vergoeding bij transacties met beperkte rechten op onroerende zaken. Dit standpunt dient te worden verworpen. Van de kostprijs maakt deel uit de waarde van de grond zoals deze voor de erfpachter geldt, dat is de waarde van zijn erfpachtrecht. Deze waarde zal in het algemeen afwijken van de waarde van de grond voor de eigenaar, reeds vanwege de verschillen tussen eigendom en erfpacht. Het erfpachtrecht is van tijdelijke aard, aan het recht is de verplichting tot periodieke betaling van een canon verbonden en de beschikkingsmacht van de erfpachter met betrekking tot de grond en de opstallen is beperkt.

5.9.

In het onderhavige geval staat vast dat belanghebbende voor het erfpachtrecht enkel jaarlijks een canon is verschuldigd. Tegenover haar recht staat gedurende twintig jaar de verplichting tot periodieke betaling van deze canon. Alsdan kan niet worden gezegd dat belanghebbende ter zake van de door haar ter beschikking gestelde grond enige waarde heeft opgeofferd, afgezien van de canon ter zake van de aan het pand dienstbare grond over de periode van de afbouw.

5.10.

De omstandigheid dat tegenover belanghebbendes erfpachtrecht gedurende twintig jaar de verplichting tot periodieke betaling van de canon staat, brengt het Hof mede tot verwerping van het standpunt van de Inspecteur, dat tot de kostprijs moet worden gerekend de gekapitaliseerde waarde van de door belanghebbende voor de aan het pand dienstbare grond nog verschuldigde toekomstige canons."

3.4.

Bij uitspraak van 24 april 2009, nr. BK-08/00197, LJN BI5342, V-N 2009/35.1.3, heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, alsmede de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag.

4. Geding in cassatie

4.1.

De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft beroep in cassatie ingesteld.

4.2.

De Staatssecretaris komt met een rechtsklacht op tegen het oordeel van het Hof dat niet de gekapitaliseerde waarde van de canon, maar de gedurende de afbouw vervallen canon tot de maatstaf van heffing van de 3-1-h-levering moet worden gerekend.

4.3.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

4.4.

De Staatssecretaris heeft aangegeven geen conclusie van repliek in te dienen.

5. Beoordeling van het middel

Het middel slaagt. Zoals ik in onderdeel 7 van de bijlage heb uiteengezet - zie in het bijzonder onderdelen 7.9 tot en met 7.11 - omvat de maatstaf van heffing van de 3-1-h-levering in gevallen waarin het erfpachtrecht richtlijntechnisch als een goed in de zin van de btw moet worden aangemerkt, de waarde van het erfpachtrecht welke - naar niet in geschil is - moet worden gesteld op de gekapitaliseerde waarde van de canon van dat recht. Nu, naar vaststaat, in casu de vestiging van het erfpachtrecht op grond van artikel 3, lid 2, van de Wet een levering was, kan niet anders dan worden geconcludeerd dat het erfpachtrecht als een goed moet worden aangemerkt en dat derhalve de gekapitaliseerde waarde van de canon tot de maatstaf van heffing van de 3-1-h-levering behoort.

6. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging om het beroep van de Staatssecretaris gegrond te verklaren. De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1.

Dit valt af te leiden uit de tot de gedingstukken behorende brief van 26 augustus 2004 van belanghebbende aan de Inspecteur. De wijze van gebruik van het kantoorpand is overigens niet in geschil.

2.

De inspecteur van de Belastingdienst/P.

3.

Dit bedrag is gebaseerd op artikel 8, lid 5, onderdeel b, van de Wet juncto artikel 5, leden 1 en 5 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 juncto de bij dit besluit behorende bijlage A, en is als volgt berekend: (5 x 0,85 x 330.000) + (5 x 0,64 x 330.000) + (5 x 0,48 x 330.000) + (5 x 0,36 x 330.000).

4.

MvH: Hoge Raad 22 maart 1989, nr. 25163, BNB 1989/270 m.nt. Reugebrink.

Bijlage bij de conclusies van 3 mei 2010 in de zaken met rolnummers 08/01021, 09/02220, 09/03108 en 09/03109

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

1.

Inleiding

Na veertig jaren trouwe dienst ligt de 3-1-h onder vuur.

Bij zijn uitspraken van 26 juni 2009, nrs. BK-08/00332, LJN BJ0680 (zaak 09/03109) en BK-08/00334, LJN BJ0682 (zaak nr. 09/03108) heeft Hof 's-Gravenhage geoordeeld dat de in artikel 3, lid 1, onderdeel h1., van de Wet op de omzetbelasting 1968 (verder: de Wet) opgenomen zinsnede 'met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond is begrepen' in strijd is met het bepaalde in de Zesde richtlijn en daarom buiten toepassing moet blijven. In twee andere zaken staan andere aspecten van de 3-1-h-levering ter discussie, te weten de invulling van het vereiste dat het voor bedrijfsdoeleinden in gebruik genomen goed vervaardigd is (zaak 08/01021) en de maatstaf van heffing (zaken 08/01021 en 09/02220). Hoewel de geschilpunten in deze laatstgenoemde twee zaken onderling verschillen en bovendien ook weer andere zijn dan die welke in de zaken 09/03108 en 09/03109 centraal staan, grijpen zij uiteindelijk toch zodanig in elkaar - aan de bepaling van de maatstaf van heffing wordt bijvoorbeeld niet toegekomen als de levering in de zin van artikel 3-1-h in strijd is met de Zesde richtlijn - dat ik ervoor gekozen heb de '3-1-h- aspecten' van de vier zaken in deze gemeenschappelijke bijlage te behandelen. In de afzonderlijke conclusies bij elk van de vier zaken wordt ingegaan op de bijzonderheden van de desbetreffende zaak.

2.

3-1-h-levering: in opdracht vervaardigd (onder terbeschikkingstelling van stoffen)

2.1.

Als we de vergelijkbare bepaling in de Wet op de Omzetbelasting 1954 (ook een artikel 3, lid 1, onderdeel h) niet meetellen, kennen we de 3-1-h-levering sinds 1969. Bij de inwerkingtreding van de Wet werd op grond van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet mede als levering aangemerkt:

"het beschikken voor bedrijfsdoeleinden over in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, de op die goederen drukkende belasting niet of niet geheel voor aftrek in aanmerking zou komen; met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen."

2.2.

In de memorie van toelichting bij het ontwerp van Wet werd artikel 3-1-h als volgt verduidelijkt:

"De in deze bepaling vervatte integratieheffing is in de eerste plaats van belang in gevallen waarin een prestatie op grond van artikel 11 van het ontwerp van omzetbelasting is vrijgesteld. Ter zake van die prestatie wordt namelijk geen aftrek van voorbelasting verleend (zie artikel 15, tweede lid, van het ontwerp). In artikel 11 zijn immers de prestaties opgenomen welke geheel buiten de heffing van omzetbelasting worden gehouden. De mogelijkheid bestaat evenwel dat een ondernemer die in artikel 11 vermelde prestaties verricht, een of meer voor die prestaties benodigde goederen (bijv. een bedrijfsmiddel) zelf vervaardigt en daardoor omzetbelasting bespaart. In dat geval zou de positie van de normale fabrikant van dergelijke goederen als gevolg van een verschil in belastingheffing kunnen worden aangetast, hetgeen artikel 3, eerste lid, letter h, bedoelt te voorkomen."2.

2.3.

In 1969 vond het bepaalde in artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet zijn communautaire grondslag in artikel 5, lid 3, onder b, van de Tweede richtlijn3.. Op grond van die bepaling werd met een levering onder bezwarende titel gelijkgesteld:

"het voor bedrijfsdoeleinden in gebruik nemen van een goed door een belastingplichtige, dat door hemzelf of voor zijn rekening door een derde is vervaardigd of gewonnen."

2.4.

In bijlage A, no. 7 bij de Tweede richtlijn was met betrekking tot artikel 5, lid 3, onder b, van die richtlijn bepaald dat:

"Deze bepaling dient slechts te worden toegepast ten einde te waarborgen dat aangekochte goederen welke bestemd zijn voor bedrijfsdoeleinden en waarvoor geen aanspraak op onmiddellijke of volledige aftrek bestaat enerzijds, en goederen welke door de belastingplichtige of voor diens rekening door een derde zijn vervaardigd of gewonnen en die voor dezelfde doeleinden worden gebezigd anderzijds, in fiscaal opzicht gelijk worden behandeld."

2.5.

Het komt mij voor dat met de toevoeging in artikel 5, lid 3, onder b, van de Tweede richtlijn dat mede sprake is van een levering indien het door de belastingplichtige in gebruik genomen goed 'voor zijn rekening door een derde' is vervaardigd, niets anders bedoeld kan zijn dan de situatie waarin de opdrachtgever zijn (grond)stoffen ter beschikking stelt aan een derde die daarmee de door de opdrachtgever in gebruik te nemen goederen vervaardigt. Zou immers de derde de desbetreffende goederen in opdracht vervaardigen zonder (grond)stoffen tot zijn beschikking te krijgen, dan zou de daaropvolgende overdracht van het gerede goed door die derde aan zijn opdrachtgever een gewone levering zijn, ter zake waarvan 'gewoon' btw verschuldigd is.4. Aan een fictieve levering als de hier bedoelde is in een zodanig geval geen behoefte. Hiervan uitgaande stel ik vast dat het bepaalde in artikel 3-1-h in overeenstemming is met artikel 5, lid 3, onder b, van de Tweede richtlijn.

2.6.

De Tweede richtlijn hield op van kracht te zijn bij de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn5.. Ook de Zesde richtlijn kent echter een integratieheffing als hiervoor bedoeld, zij het dat deze naar keuze van de lidstaten kan worden ingevoerd. Op grond van artikel 5, lid 7, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn (thans is deze bepaling opgenomen in artikel 18, aanhef en onder a, van richtlijn 2006/112/EG) kunnen de lidstaten als levering onder bezwarende titel aanmerken:

"het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat in het kader van zijn bedrijf is vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht of ingevoerd, indien het van een andere belastingplichtige betrekken van een dergelijk goed hem geen recht zou geven op volledige aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde;"

2.7.

Afgezien van zijn facultatieve karakter valt op dat artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn veel meer interne handelingen (potentieel, want facultatief) tot levering bombardeert dan op grond van het vergelijkbare artikel 5, lid 3, onder b, van de Tweede richtlijn het geval was. Op grond van artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn kan immers niet alleen het voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van goederen die in het kader van het bedrijf zijn vervaardigd of gewonnen tot een levering leiden, maar ook het voor dergelijke doeleinden bestemmen van goederen die gebouwd, bewerkt, aangekocht of ingevoerd zijn. Anderzijds wordt in artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn niet meer gesproken over het door een derde voor rekening van de belastingplichtige vervaardigen van een goed. Bovendien gaat het in de Zesde richtlijn om het 'bestemmen' van goederen, terwijl de Tweede richtlijn nog sprak over het 'in gebruik nemen' daarvan.

2.8.

De hiervoor gesignaleerde verschillen tussen de Zesde en de Tweede richtlijn waren deels ook al aanwezig in het voorstel voor een Zesde richtlijn. In artikel 5, lid 3, onder b, van dit Voorstel6. werd namelijk met een levering onder bezwarende titel gelijkgesteld:

"het voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed door een belastingplichtige, dat in het kader van diens bedrijf is vervaardigd, gebouwd of gewonnen, tenzij het van een andere belastingplichtige betrekken van een dergelijk goed hem aanspraak zou geven op volledige aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde".

Een toelichting op het voorgestelde artikel 5, lid 3, onder b, ontbreekt, en ook in andere gepubliceerde stukken met betrekking tot de totstandkoming van de Zesde richtlijn7. kan niet worden gevonden waarom de bepaling bij de invoering van de Zesde richtlijn is gewijzigd (optioneel gemaakt en uitgebreid met 'bewerkt, aangekocht of ingevoerd') ten opzichte van die van de Tweede richtlijn.

2.9.

Het komt mij overigens voor dat de wijzigingen in artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn ten opzichte van artikel 5, lid 3, onder b, van de Tweede richtlijn - afgezien van het optionele karakter - niet zo ingrijpend zijn. Het lijkt mij voorts buiten kijf dat het doel van de in de Zesde richtlijn facultatief opgenomen bepaling niet anders is dan die welke in bijlage A bij de Tweede richtlijn aan het overeenkomstige artikel 5, lid 3, onder b, werd toegedicht (zie 2.4). Ik kan mij tenminste niet voorstellen dat een bepaling die toch qua opzet en inhoud vergelijkbaar is met hetgeen in artikel 5, lid 3, onder b, van de Tweede richtlijn was neergelegd, plotseling en zonder ook maar één woord van toelichting, een andere strekking zou hebben dan zijn voorganger.

2.10.

Een andere strekking lijkt wel te hebben de in artikel 5, lid 7, onder b, van de Zesde richtlijn opgenomen bepaling op grond waarvan als levering wordt aangemerkt

"het door een belastingplichtige voor een niet-belaste sector van zijn bedrijfsuitoefening bestemmen van een goed, voor zover bij de aanschaffing van dat goed of bij de bestemming ervan overeenkomstig het bepaalde sub a, recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan."

In het voorstel voor een Zesde richtlijn (waar deze bepaling als artikel 5, lid 3, onder c, was neergelegd met een verwijzing naar sub b van het Voorstel) werd deze bepaling als volgt toegelicht:

"De gevallen van gelijkstelling met belastbare leveringen zijn eveneens aangevuld met een nieuwe bepaling (lid 3, sub c); teneinde belastingplichtigen die aanspraak op aftrek hebben gemaakt niet op onrechtvaardige wijze te bevoordelen, worden het onttrekken van goederen en de overdrachten van een belastbare sector van diens bedrijfsuitoefening naar een niet-belaste sector gelijkgesteld met een belastbare levering. Hetzelfde doel had bereikt kunnen worden door een herziening van de reeds eerder toegepaste aftrek, doch om redenen van belastingneutraliteit en eenvoud werd de voorkeur gegeven aan een gelijkstelling met een belaste levering."

Naar mij voorkomt wordt met de passage na de punt-komma in dit citaat (slechts) het doel van de onttrekking - opgenomen in artikel 5, lid 3, onder a, van het richtlijnvoorstel, in de Zesde richtlijn in artikel 5, lid 6 - en dat van de overdracht-naar-een-niet-belastbare-sector (artikel 5, lid 3, onder c, van het richtlijnvoorstel, de Zesde richtlijn artikel 5, lid 7, onder b) nader toegelicht, maar uitdrukkelijk niet de integratieheffing van artikel 5, lid 3, onder b van het voorstel (c.q. artikel 5, lid 7, onder a van de Zesde richtlijn). Dat wijst erop dat laatstbedoelde bepaling een ander doel dient dan dat van de onderdelen a en c van artikel 5, lid 3 van het richtlijnvoorstel, c.q. dan dat van artikel 5, lid 6 respectievelijk artikel 5, lid 7, onder b van de Zesde richtlijn.

2.11.

Wat betreft het 'bestemmen'8. van artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn gaf ik in (punt 5.2.4 van) mijn conclusie van 29 april 2009, nr. 08/00864, LJN BI5089, V-N 2009/32.18, aan als uitgangspunt te hanteren dat deze term niet anders moet worden uitgelegd dan het in artikel 5, lid 3, onder b, van de Tweede richtlijn gehanteerde 'in gebruik nemen', aangezien uit de richtlijngeschiedenis niet blijkt dat op dit punt een wijziging is beoogd. Ik zou dat hier thans in zoverre willen nuanceren dat de term 'bestemmen' waarschijnlijk zuiverder is dan 'in gebruik nemen', in die zin dat hij beter aansluit bij het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening was gebracht indien hij een goed als het zelfvervaardigde goed van een derde had gekocht. Bij de toepassing van de onderhavige integratieheffing willen wij immers naast elkaar zetten (en zoveel mogelijk gelijk behandelen, naar blijkt uit de toelichting op artikel 5, lid 3, onder b, van de Tweede richtlijn, welke toelichting mijns inziens - zie punten 2.9 en 2.10 - ook van toepassing is op artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn) de situatie waarin de niet (volledig) aftrekgerechtigde belastingplichtige een kant-en-klaar goed van een derde aanschaft en die waarin de desbetreffende belastingplichtige dat goed zelf in elkaar zet. In het ene geval wordt hem btw in rekening gebracht, in het andere geval verricht hij een (belaste) interne levering. Het tijdstip waarop de btw in rekening wordt gebracht is niet per se het tijdstip waarop het aangeschafte goed in gebruik wordt genomen. Wil men het tijdstip van de interne levering zoveel mogelijk gelijktrekken met het tijdstip van in rekening brengen bij aanschaf van een derde, dan lijkt het tijdstip van 'bestemmen' daar iets dichter tegenaan te liggen dan het tijdstip van ingebruikneming, al zal in het algemeen het tijdstip van ingebruikneming dicht tegen dat van aanschaf/bestemming aanliggen. In artikel 3-1-h van de Wet wordt overigens geen van beide termen gebruikt, maar wordt gesproken over beschikken9. voor bedrijfsdoeleinden. Naar vaste jurisprudentie van de Hoge Raad moet deze term worden gelezen als 'in gebruik nemen'. Ik verwijs naar de arresten van 28 november 1990, nr. 26722, LJN ZC4459, BNB 1991/23, punt 4.1, die van 1 april 1992, nr. 27709, LJN ZC4952, BNB 1992/101, punt 3.1 en nr. 27718, LJN ZC4953, BNB 1992/290 m.nt. Simons, punt 3.1, en van 23 maart 1994, nr. 29691, LJN ZC5636, BNB 1994/157.

2.12.

Voorts meen ik dat de omstandigheid dat in de Zesde richtlijn niet uitdrukkelijk meer wordt gesproken over vervaardiging door een derde voor rekening van de belastingplichtige, niet betekent dat onder de werking van de Zesde richtlijn het voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat de belastingplichtige voor zijn rekening door een derde heeft laten vervaardigen, niet als (interne) levering kan worden aangemerkt. Ook voor deze verandering ten opzichte van artikel 5, lid 3, onder b, van de Tweede richtlijn heeft te gelden dat uit de richtlijngeschiedenis op geen enkele wijze kan worden opgemaakt dat op dit punt iets anders bedoeld is dan met artikel 5, lid 3, onder b, van de Tweede richtlijn - ware dat wel het geval, dan had voor de hand gelegen dat dit op zijn minst in de toelichting van de Commissie op het Voorstel voor een Zesde richtlijn was vermeld, dan wel dat de adviezen van het Economisch en Sociaal Comité (hierna: EcoSoc) of van het Europees Parlement (verder: EP) daar enig gewag van hadden gemaakt. De tekst van artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn laat door het gebruik van de passieve vorm bovendien voldoende ruimte voor een uitlegging conform de bewoordingen die in de Tweede richtlijn nog werden gehanteerd: het gaat in artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn immers om een goed dat in het kader van de onderneming van de belastingplichtige is vervaardigd (of gebouwd, of gewonnen etc.) en niet om een goed dat de belastingplichtige in het kader van zijn onderneming heeft vervaardigd (of gebouwd, of gewonnen etc.). De Nederlandse tekst van de Zesde richtlijn wijkt op dit punt niet af van de Franse, Duitse, Engelse en Italiaanse tekst van de bepaling, die alle ook spreken over een goed dat is vervaardigd etc.10. Zou de richtlijngever een beperkter invulling van de bepaling hebben voorgestaan, in die zin dat het in opdracht laten vervaardigen er niet meer onder zou vallen, dan had voor de hand gelegen dat de actieve werkwoordsvorm was gehanteerd.

2.13.

Op de reikwijdte van het bepaalde in artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn kom ik verderop in deze conclusie terug (vanaf punt 2.20), maar niet dan nadat ik een stukje wetsgeschiedenis onder de loep heb genomen. De inwerkingtreding van de Zesde richtlijn was namelijk aanleiding om het bepaalde in artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet in het voorstel tot wetswijziging in verband met de implementatie van de Zesde richtlijn (kamerstukken II, 1977/78, 14887 nr. 2), aan te passen.

2.14.

Voor de wetgever vormden de omstandigheden dat: (i) in de Zesde richtlijn niet meer expliciet gewag werd gemaakt van het door derden voor rekening van de belastingplichtige vervaardigen van goederen, (ii) het facultatieve karakter van die bepaling én (iii) problemen bij de toepassing van artikel 3-1-h in combinatie met het niet verwachten van concurrentieverstoringen, aanvankelijk reden om artikel 3-1-h van de Wet te beperken. In het voormelde wetsontwerp strekkende tot aanpassing van de Wet aan de Zesde richtlijn werd voorgesteld de zinsnede 'met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen' uit artikel 3-1-h te schrappen. Dit voorstel werd als volgt toegelicht:

"2°.

De in het huidige artikel 3, eerste lid, letter h, van de Wet vervatte integratieheffing heeft niet alleen betrekking op in het eigen bedrijf vervaardigde goederen, maar ook op goederen welke door een derde zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen door de opdrachtgever. Daar in artikel 5, zevende lid, letter a, van de richtlijn niet uitdrukkelijk wordt gesproken van door derden voor rekening van de belastingplichtige vervaardigde goederen en die integratiebepaling een facultatief karakter heeft, wordt voorgesteld de werkingssfeer van deze integratieheffing te beperken tot het beschikken over goederen welke in het eigen bedrijf zijn vervaardigd. Reeds thans blijft ingevolge een administratieve goedkeuring heffing veelal achterwege, ingeval de goederen door een derde zijn vervaardigd onder het ter beschikking stellen van stoffen. Het toepassen van de integratieheffing in deze gevallen stuit namelijk in de praktijk op veel problemen, terwijl een verstoring van concurrentieverhoudingen niet te verwachten is."11.

2.15.

Op vragen van de CDA-fractie waarom de minister niet de tekst van artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn had gebruikt bij de herformulering van artikel 3-1-h, waardoor - volgens de CDA-fractie - ook het doen vervaardigen onder het bereik van de integratieheffing zou worden gebracht (zie Voorlopig Verslag, Kamerstukken II, 1977/78, 14887 nr. 4, blz. 12) antwoordde de minister:

"De door de leden van de C.D.A.-fractie gesuggereerde tekst verdient naar ons oordeel geen aanbeveling. In de eerste plaats is niet duidelijk of "in het kader van zijn bedrijf" vervaardigd goed mede omvat het goed dat de ondernemer heeft doen vervaardigen. En voorts wordt daarmede - aangenomen dat de zoëven gestelde vraag bevestigend kan worden beantwoord - de integratieheffing ter zake van het doen vervaardigen gehandhaafd, terwijl het juist de bedoeling is om deze af te schaffen. (...)

Volgens de voorgestelde tekst (...) zal de ondernemer die het goed doet vervaardigen door een derde, de belasting op de ingekochte stoffen niet langer in aftrek kunnen brengen, omdat zij niet door hem worden gebezigd voor een belaste prestatie (een fictieve levering) maar - na te zijn opgegaan in het vervaardigde goed - voor zijn vrijgestelde prestaties. Daartegenover staat dan dat de heffing over het vervaardigde goed achterwege blijft."12.

2.16.

De voorgestelde beperking van de integratieheffing bleef de parlementaire gemoederen bezighouden. Ik citeer uit de nota naar aanleiding van het eindverslag:

"Bij de invoering van de b.t.w. werd gevreesd voor een ernstige verstoring van de concurrentieverhoudingen in gevallen waarin het laten vervaardigen van goederen onder terbeschikkingstelling van stoffen tot een belastingbesparing zou leiden bij ondernemers die niet of slechts gedeeltelijk de voorbelasting kunnen aftrekken. Om die reden is de onderhavige integratieheffing in de wet opgenomen. Deze heffing is in hoofdzaak van betekenis geweest in de jaren 1969 tot en met 1972 toen de ter zake van de levering van bedrijfsmiddelen in rekening gebrachte belasting slechts beperkt aftrekbaar was. Thans is het belang van de integratieheffing ten aanzien van onder terbeschikkingstelling van stoffen vervaardigde goederen bijna uitsluitend beperkt tot de sfeer van het onroerend goed; daarbuiten wordt zij nauwelijks toegepast. (...) Nu door de recente jurisprudentie van de Hoge Raad voor de toepassing van de integratieheffing grond niet kan worden beschouwd als voor de vervaardiging van goederen ter beschikking gestelde stof,13. is het belang van deze heffing nog geringer gebleken dan tot voor kort werd aangenomen. Weliswaar zouden aan de bestaande zinsnede de woorden "waaronder grond is begrepen" kunnen worden toegevoegd, doch dit zou slechts leiden tot een uitbreiding van het toepassingsgebied zonder het werkelijke belang van de bepaling uit een oogpunt van voorkoming van concurrentieverstoring te vergroten. (...)"14.

2.17.

Kortom, het zag ernaar uit dat de 3-1-h-levering beperkt zou worden tot puur zelf vervaardigde goederen. Maar dan stellen de kamerleden Portheine en Notenboom een amendement voor, inhoudende dat aan (de toenmalige tekst van) artikel 3-1-h wordt toegevoegd: 'waaronder grond is begrepen'. Het amendement beoogt, zo vermeldt de toelichting:

"(...) om - in tegenstelling tot het wetsontwerp - de zinsnede "met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen" te handhaven, en een nieuwe zinsnede inzake grond toe te voegen ten einde een door de jurisprudentie ontstane beperking in de toepassing van de bepaling weg te nemen."15.

2.18.

Het amendement werd aangenomen en zo werd artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet per 1 januari 1979 niet beperkt, doch uitgebreid. Sindsdien wordt grond uitdrukkelijk begrepen onder 'stoffen'.16. Wat uiteindelijk daarvoor de reden is geweest blijft overigens in het ongewisse. Uit de wetsgeschiedenis blijkt niet van de overwegingen die tot aanvaarding van het amendement hebben geleid.

2.19.

Anders dan Hof 's Gravenhage (zie punt 6.3.18 van de hofuitspraken in zaken 09/03108 en 09/03109) leid ik overigens uit de hiervoor besproken voorgestelde beperking en gerealiseerde uitbreiding van artikel 3-1-h van de Wet, in het kader van de implementatie van de Zesde richtlijn, niet af dat de wetgever ten tijde van de aanpassing van de Wet aan de Zesde richtlijn als uitgangspunt had dat de toepassing van een integratieheffing niet werd gedekt door de corresponderende bepalingen in de Zesde richtlijn ingeval een goed in opdracht van de ondernemer door een derde is vervaardigd, hoewel uit het voorlopig verslag (zie citaat in punt 2.15) wel van enige twijfel blijkt. Veeleer leid ik uit het 'geschipper' met artikel 3-1-h af dat het facultatieve karakter van de Zesde richtlijnbepaling en de omstandigheid dat in Nederland de 3-1-h-levering vanwege een administratief voorschrift in de onroerendgoedsfeer toch al vaak buiten toepassing bleef17., aanleiding waren om aanvankelijk voor beperking van de bepaling te kiezen.18. Anders dan het Hof kennelijk meent, heeft de wetgever mijns inziens derhalve in de jaren zeventig niet de bedoeling gehad om een van de richtlijn afwijkende regeling te treffen. Dit laat overigens onverlet dat hij, alle goede bedoelingen ten spijt, toch zijn communautaire boekje te buiten zou kunnen zijn gegaan. Ik kom daarop terug.

2.20.

In zijn rechtspraak is de Hoge Raad altijd er van uitgegaan dat het bepaalde in artikel 3-1-h van de Wet, in overeenstemming is met de overeenkomstige richtlijnbepaling. Niet alleen stilzwijgend, dat wil zeggen in gevallen waarin de vraag naar richtlijnconformiteit niet aan de orde was19., maar ook expliciet. In dit verband valt te wijzen op het arrest van 11 juni 1997, nr. 32334, LJN AA2161, BNB 1997/304 m.nt. Van Zadelhoff. Daarin sanctioneerde de Hoge Raad het oordeel van Hof Amsterdam dat artikel 3-1-h niet in strijd is met het bepaalde in artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn. Ik citeer overwegingen 3.2.1 en 3.2.2 van het arrest:

"3.2.1.

Het Hof heeft geoordeeld dat artikel 3, lid 1, aanhef en letter h, van de Wet van toepassing is; dat het woonhuis in opdracht van belanghebbende vervaardigd is onder terbeschikkingstelling van de grond zodat naar luid van genoemde bepaling het woonhuis met grond een in eigen bedrijf vervaardigd goed is; dat indien dit goed in zijn geheel van een ondernemer zou zijn betrokken, de erop drukkende omzetbelasting niet in aftrek zou kunnen worden gebracht daar de woning voor de verhuur was bestemd; dat belanghebbende over dit goed heeft beschikt voor bedrijfsdoeleinden, namelijk voor de verhuur aan haar directeur; dat derhalve aan alle eisen voor toepassing van de bepaling is voldaan; dat de tekst van artikel 5, lid 7, letter a, van de Zesde Richtlijn zodanig ruim is geformuleerd dat er redelijkerwijs niet aan kan worden getwijfeld dat de tekst van artikel 3, lid 1, aanhef en letter h, van de Wet binnen het kader van genoemde richtlijnbepaling blijft; dat dit zeker geldt voor de grond waarop de heffing in wezen betrekking heeft, daar die immers in het kader van het bedrijf is aangekocht; dat de Nederlandse bepaling in beginsel niet in strijd moet worden geacht met de strekking van de Richtlijn; dat moet worden verworpen de stelling van belanghebbende dat in dit geval sprake zou zijn van een dienst en niet van een levering.20.

3.2.2.

Middel 1 bestrijdt de laatstgenoemde twee oordelen. Het middel faalt, aangezien deze oordelen juist zijn."

2.21.

Ook in de literatuur wordt vrij algemeen het standpunt gehuldigd dat artikel 3-1-h van de Wet met de toevoeging omtrent de terbeschikkingstelling van stoffen, niet in strijd komt met het bepaalde in artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn. Te vermelden zijn de volgende publicaties.

2.21.1.

Bijl merkt op blz. 136 van De heffing van omzetbelasting ten aanzien van onroerend goed, Kluwer, Deventer, 1990, op:

"De richtlijnbepaling (MvH: artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn) spreekt van handelingen van de belastingplichtige 'in het kader van zijn bedrijf'. De vraag kan gesteld worden of daarmee in overeenstemming is de uitbreiding van de fictieve levering in de Wet tot gevallen van vervaardiging in opdracht door derden. Deze vraag kan naar mijn mening bevestigend beantwoord worden. Gelet op de vergaande strekking van de richtlijnbepaling, die bijvoorbeeld ook aangekochte goederen omvat, zal de vervaardiging in opdracht daaronder kunnen worden gebracht."

2.21.2.

Met betrekking tot het in eigen bedrijf laten vervaardigen van goederen betogen Bijl, Van Hilten en Van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2001, blz. 77 en 78 (de bij deze passage behorende voetnoot heb ik niet opgenomen):

"Artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet is echter niet beperkt tot vervaardigen in eigen bedrijf. Er valt ook onder het in eigen bedrijf láten vervaardigen van goederen onder terbeschikkingstelling van stoffen (waaronder grond is begrepen) aan degene die vervaardigt. Gelet op de vergaande strekking van de richtlijnbepaling, die bijvoorbeeld ook aankopen van goederen omvat, zal de vervaardiging in opdracht onder het begrip vervaardigen kunnen worden gebracht. Naar wij menen is onder 'vervaardigen' en 'bouwen' begrepen 'doen vervaardigen' en 'doen bouwen' onder terbeschikkingstelling van stoffen. Voor wat betreft dit laatste kan gedacht worden aan de vrijgestelde ondernemer die een bouwbedrijf opdracht geeft een pand te bouwen op aan de opdrachtgever toebehorende grond. De oplevering van het gebouw is dan een levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel c, van de Wet juncto artikel 5, lid 5, van de Zesde richtlijn. Aangezien de vrijgestelde opdrachtgever het pand in aanbouw gaat bezigen voor een belaste prestatie (de levering ex artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet) heeft hij zolang de bouw duurt recht op aftrek. Bij het beschikken over het pand moet hij over de totale bouwkosten plus de waarde van de grond omzetbelasting afdragen (...)."

2.21.3.

In dezelfde zin betoogt Ettema in paragraaf 3.1 van haar commentaar op artikel 3, lid 3, van de Wet in de Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht, deel omzetbelasting, met betrekking tot de (met artikel 3-1-h overeenkomende, per 1 januari 2007 ingevoerde) levering in de zin van artikel 3, lid 3, onderdeel b, juncto lid 9, van de Wet ten opzichte van de opvolger van artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn, te weten artikel 18, onderdeel a, van richtlijn 2006/112/EG. Zij schrijft:

"Wel dient te worden opgemerkt dat art. 3, lid 3, onderdeel b niet alleen de in eigen bedrijf vervaardigde goederen treft, maar tevens het in eigen bedrijf laten vervaardigen van goederen onder terbeschikkingstelling van stoffen (waaronder grond is begrepen) aan degene die vervaardigt (art. 3, lid 9). Nu de richtlijnbepaling tevens ziet op de aankoop van goederen, lijkt mij dat het 'doen vervaardigen' en 'doen bouwen' van goederen door de richtlijnbepaling worden gedekt."

2.21.4.

Ook Van Kesteren laat zich in onderdeel 6 van zijn noot bij HR 12 september 2008, nr. 43011, LJN BB5776, BNB 2009/18821. uit over doen vervaardigen en de integratieheffing:

"Ik zou nog terugkomen op de zaak van Hof 's-Gravenhage van 26 juni 200922.. Voor zover ik deze uitspraak thans kan doorgronden, acht ik het vooral een sympathieke uitspraak (...), maar ik (...) ben nog niet overtuigd dat het Hof op de juiste lijn zit. De richtlijn voorziet in een integratieheffing op het moment dat de ondernemer het goed bestemt (in gebruik neemt) en de rechtstreekse aanschaf van dat goed geen of slechts gedeeltelijk recht zou hebben gegeven op aftrek. Ook in het geval dat de ondernemer grond ter beschikking heeft gesteld aan de aannemer die daarop een pand bouwt, beschikt (bestemt) de ondernemer - onder ter beschikking stellen van stoffen (waaronder grond kan worden begrepen) - het goed voor gebruik waarvoor hij geen of gedeeltelijk geen aftrek geniet. Het Hof lijkt te beargumenteren dat een integratieheffing in dit geval niet verder zou mogen reiken dan het BTW-bedrag dat in rekening zou zijn gebracht als de ondernemer dit goed laat vervaardigen door een derde (grofweg gezegd alleen de BTW op de bouwkosten). De richtlijn biedt mijns inziens de mogelijkheid om via de integratieheffing te bewerkstelligen dat er een BTW-druk ontstaat die ook zou ontstaan als de ondernemer het goed (mijns inziens het nieuw ontstane goed) zou betrekken van een derde. Of dat goed dan is ontstaan door zelf te bouwen of door het te laten bouwen zou dan wat de toepassing van deze fictieve heffing betreft niet uit mogen maken. Nagegaan moet worden of de (vrijgesteld opererende) ondernemer de zaak in het eigen bedrijf heeft vervaardigd. Het lijkt mij dat voor het begrip vervaardigen in de BTW het niet noodzakelijk is dat de vervaardigingshandelingen worden verricht door de ondernemer zelf. Ook een (hoofd)aannemer die een bouwopdracht op het terrein van de opdrachtgever volledig uitbesteedt aan een (onder)aannemer, blijft het goed vervaardigen in de zin van art. 3, eerste lid, onderdeel c, Wet OB 1968 jegens zijn opdrachtgever. Zou dit dan anders liggen bij de integratieheffing? (...)."

2.21.5.

In V-N 2009/54.2 merkt de redactie Vakstudie Nieuws in haar aantekening bij de nota naar aanleiding van het verslag bij het belastingplan 2010 in verband met de meergenoemde uitspraken van het Hof 's-Gravenhage van 26 juni 2009 op:

"Wij zouden daar tenslotte aan willen toevoegen dat de desbetreffende bepaling uit de richtlijn zeer ruim geredigeerd is. De integratielevering is aan de orde bij het bestemmen voor bedrijfsdoeleinden van een goed dat in het kader van het bedrijf is vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht of ingevoerd. Het lijkt geen heel gekke gedachte om daar de terbeschikkingstelling van de grond gevolgd door een vervaardigingshandeling van derden en een bestemmen van het totaal in te zien. (...)"

2.21.6.

Braun heeft daarentegen kennelijk toch wat twijfels. Hij oppert in zijn aantekening in FED 1997/560 bij het eerdervermelde arrest van de Hoge Raad van 11 juni 1997, nr. 32334 althans dat de Hoge Raad het Hof van Justitie van de Europese gemeenschappen (hierna: HvJ)23. om een oordeel had moeten vragen:

"Belanghebbendes eerste middel was naar mijn mening het sterkste. Hij stelt dat het gelijkstellen van het vervaardigen in opdracht door derden onder terbeschikkingstelling van grond met het in eigen bedrijf vervaardigen, geen steun vindt in art. 5, zevende lid, onderdeel a, Zesde richtlijn. De Hoge Raad is echter van oordeel dat deze richtlijnbepaling zo ruim is geformuleerd, dat er redelijkerwijs niet aan kan worden getwijfeld dat de tekst van art. 3, eerste lid, aanhef en onderdeel h, Wet OB 1968 binnen het kader van genoemde richtlijnbepaling blijft. De richtlijnbepaling spreekt over 'een goed dat in het kader van zijn (de belastingplichtige) bedrijf is vervaardigd, enzovoort'. Uit het woord 'is' kan men afleiden, dat het vervaardigen ook door een ander kan gebeuren, maar zeker is dit niet. Prejudiciële vragen hadden ons wellicht van de - naar de mening van de toenmalige minister van Financiën al in 1977 overbodige24. - toevoeging af kunnen helpen."

2.22.

Een ander geluid is in de literatuur ook te horen. M.D.J. van der Wulp, Interne levering: volledige aftrek + bestemmingswijziging, BtwBrief 2009/6-7, blz. 5, betoogt dat het ter beschikking stellen van stoffen, waaronder grond is begrepen, door de opdrachtgever aan de opdrachtnemer, in strijd is met de btw-richtlijn (de bij deze passage behorende voetnoot heb ik niet opgenomen):

"Nederland heeft het ter beschikking stellen van stoffen, waaronder grond is begrepen, door de opdrachtnemer aan de opdrachtgever25. gelijkgesteld met het in eigen bedrijf vervaardigen (art. 3, negende lid, Wet OB 1968). Een stichting die op eigen grond een onroerende zaak laat vervaardigen door een aannemer vervaardigt dus een onroerende zaak in eigen bedrijf. Dit betekent dat zowel de stichting (op grond van art. 3, negende lid, Wet OB 1968) als de aannemer (op grond van het reeds aangehaalde arrest Van Dijk's Boekhuis) in eigen bedrijf een onroerende zaak vervaardigen! Het maken van één goed kan in Nederland dus twee vervaardigingen opleveren! Door art. 3, negende lid, Wet OB 1968 legt Nederland het communautaire begrip 'vervaardigen' ruimer uit dan het HvJ EG. Maar op grond waarvan meent Nederland het communautaire begrip 'vervaardigen' ruimer te mogen uitleggen dan het HvJ EG doet? Naar mijn mening bieden noch de richtlijnbepalingen noch de uitleg daarvan door het HvJ EG een grondslag voor een verruiming van het begrip 'vervaardigen'. Ook het Gerechtshof 's-Gravenhage is deze opvatting toegedaan. De opdrachtgever die stoffen ter beschikking stelt aan de opdrachtnemer kan niet in eigen bedrijf vervaardigen! Dit impliceert dat een arts die op eigen grond een praktijkpand laat vernieuwbouwen niet in zijn artsenpraktijk een goed vervaardigt maar in zijn artsenpraktijk een nieuw goed aankoopt. Omdat Nederland art. 18, onderdeel a van de richtlijn partieel heeft geïmplementeerd kan het in eigen bedrijf aankopen van nieuwbouw nimmer tot een interne levering leiden. Een interne levering is in Nederland dus uitsluitend aan de orde indien:

1.

een goed is vervaardigd (conform de communautaire betekenis);

2.

ter zake van dit goed volledige aftrek is genoten;

en

3.

het goed in afwijking van zijn oorspronkelijke bestemming (mede) voor niet-aftrekgerechtigde prestaties in gebruik genomen wordt."

2.23.

De hiervoor weergegeven opvatting van Van der Wulp inzake de dubbele vervaardiging deel ik niet. Ik denk niet dat 'het maken van een goed' in Nederland twee vervaardigingen kan opleveren. Wel twee leveringen. De opdrachtnemer - die het goed daadwerkelijk vervaardigd heeft - levert het goed (op) en de vrijgesteld opererende opdrachtgever beschikt daarover, hij vervaardigt niet. Maar dat beschikken levert wel weer een levering op, zij het een interne.

2.24.

Overzie ik het geheel, dan ben ik van mening (ik liet dat al doorschemeren in 2.12) dat artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn voldoende ruimte biedt om ook als levering aan te merken het voor niet (volledig) aftrekgerechtigde doeleinden bestemmen van goederen die de vrijgesteld presterende26. - en dus '3-1-h-gevoelige' - ondernemer door een derde heeft laten vervaardigen. Steun daarvoor vind ik behalve in de tekst van de richtlijnbepaling, de voorgeschiedenis daarvan en de Nederlandse literatuur (zie punten 2.3 t/m 2.12 en punt 2.21 hiervóór), in het arrest van het HvJ van 29 april 2004, gevoegde zaken Gemeente Leusden en Holin Groep, C-487/01 en C-7/02, BNB 2004/260 m.nt. Van Zadelhoff. In deze beide zaken draaide het om ondernemers (de gemeente Leusden respectievelijk de Holin Groep) die ieder een onroerende zaak - een kunstgrasveld respectievelijk een kantoorpand - door een derde hadden laten vervaardigen. In de Holin-zaak had de Hoge Raad aan het HvJ een prejudiciële vraag voorgelegd over onder meer de uitlegging van artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn (in de Leusden-zaak ging het uitsluitend om herziening van de aftrek). Het HvJ herformuleert de vraag27. en beantwoordt deze vervolgens zonder ook maar enig woord vuil te maken aan een (eventuele on)mogelijkheid om artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn toe te passen in gevallen waarin onder terbeschikkingstelling van stoffen goederen zijn vervaardigd. Met enige voorzichtigheid - je weet het toch nooit helemaal zeker bij het HvJ - kan worden gezegd dat het toch wel zeer voor de hand had gelegen dat het HvJ op de reikwijdte van de (Nederlandse) 3-1-h-levering was ingegaan indien het van oordeel zou zijn geweest dat Nederland de desbetreffende richtlijnbepaling op dit punt te ruim had geïnterpreteerd. Er zijn voldoende arresten aanwijsbaar waarin het HvJ ongevraagd zijn oordeel geeft, ook als de prejudiciële vragen die gesteld zijn daar geen aanleiding toe geven.28.

3.

3-1-h-levering: terbeschikkingstelling van stoffen waaronder grond is begrepen

3.1.

Zoals gevoeglijk uit mijn betoog in onderdeel 2 van deze conclusie moge blijken, meen ik dat Nederland niet zijn communautaire boekje te buiten is gegaan door ook de situatie waarin een derde met gebruikmaking van aan hem door zijn opdrachtgever ter beschikking gestelde stoffen een goed vervaardigd, onder het bereik van artikel 3-1-h te brengen. De vraag is of dat ook geldt voor de uitbreiding van het begrip 'stoffen' met 'grond'. In geval van 'in opdracht laten vervaardigen' zal bij onroerende zaken vaak niets méér ter beschikking worden gesteld dan grond (of, bij vernieuwbouw, het oude pand), de opdrachtgever zal doorgaans geen stenen, beton en wat dies meer zij ter beschikking stellen: die materialen heeft de opdrachtnemer allemaal wel.

3.2.

Naar in onderdeel 2 al zijdelings aan de orde kwam (zie noot 13 bij punt 2.16) heeft de Hoge Raad in de jaren zeventig van de vorige eeuw - toen 'grond' nog niet expliciet in de Wet onder het begrip 'stoffen' was gerangschikt - tot tweemaal toe beslist dat de ondergrond van een gebouw geen stof kan zijn in de zin van artikel 3-1-h van de Wet. Aan het arrest van 10 november 1976, nr. 18060, LJN AX3823, BNB 1977/5 m.nt. Tuk - die zich overigens niet de beslissing van de Hoge Raad kon vinden - ontleen ik de volgende overweging:

"dat de ondergrond van een bedrijfsgebouw in het maatschappelijke verkeer niet wordt beschouwd als een grondstof, bouwstof of materiaal, waaruit dat gebouw is vervaardigd;

dat de onderhavige bepaling (MvH: artikel 3-1-h) ertoe strekt te voorkomen dat in gevallen waarin de aftrek van voorbelasting is uitgesloten of beperkt, de concurrentieverhouding ernstig wordt verstoord doordat de ene ondernemer belangrijk meer aan niet of slechts beperkt aftrekbare voorbelasting heeft gedragen dan de andere;

dat die strekking van de bepaling, bezien in het licht van haar geschiedenis, niet ertoe noopt de grond waarop een bedrijfsgebouw is opgetrokken, aan te merken als een stof in de zin van artikel 3, lid 1, letter h;

dat immers wel denkbaar is dat een ondernemer die laat bouwen op aan hemzelf toebehorende grond, bij het niet of slechts beperkt aftrekbaar zijn van voorbelasting, in een gunstiger positie komt te verkeren dan een ondernemer die zich een nieuw gebouw verwerft zonder grond ter beschikking te stellen, doch een daaruit mogelijk voortvloeiende verstoring van de concurrentieverhouding door de wetgever blijkens de memorie van antwoord29. betreffende de onderhavige wet niet zo ernstig werd geoordeeld dat zij niet zou kunnen worden aanvaard;"

3.3.

In zijn arrest van 4 mei 1977, nr. 18233, LJN AX3576, BNB 1977/151 m.nt. Ploeger herhaalde de Hoge Raad het oordeel dat grond geen stof is in de zin van artikel 3-1-h, ditmaal overigens zonder verdere motivering.

3.4.

Bij de wetswijziging van 1979 - in deze conclusie ook al eerder besproken - is deze rechtspraak van de Hoge Raad 'weggeschreven' door (uiteindelijk) uitdrukkelijk in artikel 3-1-h achter de 'stoffen' de toevoeging '... waaronder grond is begrepen' op te nemen. Richtlijntechnisch zie ik geen problemen met deze toevoeging. Als - zoals ik meen - de richtlijn ook onder artikel 5, lid 7, onder a, begrijpt het voor het bedrijf bestemmen van goederen die door een derde in opdracht van de vrijgesteld presterende ondernemer (mede) zijn vervaardigd uit aan hem ter beschikking gestelde goederen, dan zie ik niet één-twee-drie in waarom dat niet zou gelden ingeval die derde vervaardigt op grond die de opdrachtgever hem ter beschikking stelt. Steun daarvoor vind ik in de toelichting op het voorstel voor een Zesde richtlijn. Hierin wordt bij het voorgestelde artikel 5, lid 1 - daarin was de algemene definitie van een levering opgenomen - uitgebreid aandacht besteed aan onroerende goederen en de vraag waarom bouwterreinen in de heffing moeten worden betrokken. Ik citeer (de cursivering is van mijn hand):

"(...) Beschouwt men de belasting over de toegevoegde waarde als een belasting welke van toepassing is op alle stadia van 'produktie' en distributie en welke drukt op het 'verbruik', dan schijnen terreinen volledig ongeschikt om als basis te dienen voor de belasting over de toegevoegde waarde, daar deze geproduceerd noch geconsumeerd worden. Toch kan hoewel de grond als zodanig niet kan worden 'geproduceerd', deze wel het voorwerp uitmaken van economische produktiehandelingen die hieraan een zekere waarde toevoegen. Zo heeft een bouwrijp gemaakt terrein meer waarde dan braakliggend terrein; immers de economische bedrijvigheid is de bron van de meerwaarde van het terrein. Bij de verkoopprijs wordt geen onderscheid gemaakt tussen de prijs van enkel de grond en de prijs van de hierin begrepen arbeid. (...) Uiteindelijk blijken de terreinen 'grondstof' te zijn voor een economische bedrijvigheid."30.

3.5.

Aan mijn in 3.4 verkondigde opvatting dat de richtlijn er niet aan in de weg staat dat ook ter beschikking gestelde grond deel uitmaakt van de 3-1-h-levering wordt niet afgedaan door het arrest van het HvJ van 6 mei 1992, De Jong, C-20/91, BNB 1992/377 m.nt. Finkensieper, waarin het HvJ oordeelde dat ter beschikking gestelde (privé) grond geen deel uitmaakte van een interne levering (overigens geen 3-1-h-levering, maar een onttrekking in de zin van artikel 3-1-g van de Wet). In de zaak die tot dit arrest heeft geleid ging het om een bouwondernemer die op een tot zijn privévermogen behorend perceel grond - ter zake van de aanschaf waarvan hem geen omzetbelasting in rekening was gebracht - een woning bouwde, welke hij voor privédoeleinden aanwendde (hij ging er zelf in wonen). De omzetbelasting op de bouwkosten bracht hij in aftrek. Op de vraag van de Hoge Raad of belanghebbende in dit geval ook de grond aan zijn bedrijf had onttrokken in de zin van artikel 5, lid 6 van de Zesde richtlijn (c.q. artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet) overwoog het HvJ als volgt:

"15.

Dienaangaande moet worden opgemerkt, dat artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn tot doel heeft, te verzekeren dat een belastingplichtige die een goed aan zijn bedrijf onttrekt en een gewone consument die een zelfde soort goed koopt, gelijk worden behandeld. Ter verwezenlijking van dit doel verhindert deze bepaling, dat een belastingplichtige die over de aankoop van een voor zijn bedrijf bestemd goed BTW heeft kunnen aftrekken, geen BTW behoeft te betalen, wanneer hij dit goed voor eigen privé-doeleinden aan zijn bedrijfsvermogen onttrekt, en dus onredelijke voordelen geniet in vergelijking met een gewone consument die het goed koopt en hierover BTW voldoet.

16.

Aan deze voorwaarden voor de toepassing van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn is niet voldaan, wanneer het gaat om een perceel grond dat een bouwondernemer, zoals in casu, in particulier bezit heeft en waarop hij in de uitoefening van zijn bedrijf een woonhuis voor zichzelf bouwt.

17.

Wanneer een belastingplichtige een goed uitsluitend voor eigen privé-doeleinden verwerft, handelt hij namelijk als particulier en niet als belastingplichtige in de zin van de Zesde richtlijn. Bijgevolg zijn de diverse bepalingen van de richtlijn betreffende de verwerving van goederen door een onderneming - in het bijzonder artikel 17, lid 2, dat belastingplichtigen het recht geeft op aftrek van BTW, (...) niet van toepassing.

18.

Bovendien zou het belasten van de grond in een situatie, zoals bedoeld in de eerste prejudiciële vraag, niet in overeenstemming zijn met het doel van gelijke behandeling van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn, daar dit ertoe zou leiden dat de belasting verschilt naar gelang de aannemer als belastingplichtige handelt en het huis in de uitoefening van zijn bedrijf bouwt, dan wel als gewoon consument handelt en een derde opdracht geeft een huis op zijn grond te bouwen. In het laatste geval zou krachtens de bepalingen van de Zesde richtlijn immers uitsluitend BTW verschuldigd zijn over de voor het huis betaalde prijs, maar niet over de grond.

19.

Hieruit volgt, dat onafhankelijk van de vraag of de grond en het gebouw krachtens de nationale wetgeving onlosmakelijk verbonden zijn, (...), voor de toepassing van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn moet worden onderscheiden tussen de belastingheffing over de grond die de belastingplichtige in particulier bezit heeft en de belastingheffing over een gebouw dat de belastingplichtige in de uitoefening van zijn bedrijf op deze grond heeft opgericht.

20.

Met betrekking tot de belastingheffing over de grond die een bouwondernemer in zijn particulier bezit heeft en waarop hij in de uitoefening van zijn bedrijf een woning voor zichzelf sticht, volgt uit het voorgaande, dat die grond nooit tot het bedrijfsvermogen heeft behoord, en bijgevolg niet aan zijn bedrijf kan zijn onttrokken in de zin van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn. Overeenkomstig artikel 11 A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn is de maatstaf van heffing uitsluitend de waarde van het opgerichte gebouw, doch niet de waarde van de grond."

3.6.

Bedacht moet worden dat in het arrest De Jong de in geding zijnde grond niet tot het bedrijfsvermogen behoorde en dat het wel zeer voor de hand ligt dat een goed dat niet tot het bedrijfsvermogen behoort, daaraan ook niet onttrokken kan worden. Dáárom bleef in het arrest De Jong de grond buiten schot. Had het perceel grond tot De Jongs bedrijfsvermogen behoord, dat was die (onder)grond ongetwijfeld mede onttrokken in de zin van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn. Een vergelijking met - laat staan een transponering naar - artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn gaat hier niet op, reeds omdat het bij laatstbedoelde vorm van levering juist gaat om tot het bedrijf behorende goederen waarmee een nieuw (voor vrijgestelde doeleinden te gebruiken) goed wordt gemaakt. Dat leid ik althans af uit het in de bepaling gebezigde begrip 'in het kader van het bedrijf vervaardigd'. Zou een ondernemer in privé een goed (laten) vervaardigen en dat vervolgens voor bedrijfsdoeleinden bestemmen, dan wordt mijns inziens niet toegekomen aan een levering in de zin van artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn, omdat het goed in dit geval niet 'in het kader van het bedrijf' is vervaardigd. Maar dat is een andere situatie dan die welke zich bij een 3-1-h-levering voordoet. Al met al kan derhalve mijns inziens uit het arrest De Jong kan niet worden afgeleid dat ter beschikking gestelde bedrijfsgrond niet in de 3-1-h-levering (c.q. levering in de zin van artikel 5, lid 7 onder a) kan worden begrepen. In onderdelen 5 en 6 kom ik op de heffing ter zake van een (vastgestelde) 3-1-h-levering terug.

3.7.

Van geheel andere orde - namelijk eerder politiek dan fiscaal-technisch - is in dit kader de vraag of het in de 3-1-h-levering betrekken van onroerende zaken niet vaak aan het doel van de bepaling voorbijschiet en of dat geen reden kan/moet zijn om deze leveringsvorm te schrappen. Als eerder aangegeven is met artikel 3-1-h-levering beoogd te voorkomen dat doe-het-zelvende vrijgestelde ondernemers goedkoper uit zijn wanneer zij doe-het-zelven dan wanneer zij het goed (c.q. een vergelijkbaar goed) van een 'normale fabrikant'31. aanschaffen, ten gevolge waarvan die gewone fabrikant mogelijk wordt uitgeschakeld. Hij zal immers in zijn prijs waarover hij omzetbelasting berekend die de vrijgestelde ondernemer niet in aftrek kan brengen, ook zaken verdisconteren als personeelskosten, algemene kosten en wat dies meer zij, terwijl al die kostencomponenten bij de doe-het-zelvende ondernemer buiten de heffing blijven: zonder 3-1-h heeft de doe-het-zelver immers alleen geen aftrek over de door hem ingekochte materialen waarmee hij het goed vervaardigt.

3.8.

Indien het gaat om het ziekenhuisbed32. dat Reugebrink van oudsher ten tonele voerde om de 3-1-h-levering uit te leggen, of de tandartsstoel, of de door het ziekenhuis opgewekte elektriciteit (vgl. Hoge Raad 20 december 2000, nr. 35975, LJN AA9095, BNB 2001/126 m.nt. Van Zadelhoff) lijkt de 3-1-h-levering wel doel te treffen. Het gaat in deze gevallen om goederen die alle in principe ook via het reguliere handelscircuit te verkrijgen zijn. Zonder levering 3-1-h loopt de reguliere fabrikant/leverancier van elektriciteit, ziekenhuisbedden of tandartsstoelen het risico 'weggeconcurreerd' te worden door handige tandartsen en ziekenhuizen. Maar bij het ziekenhuis zelf (het gebouw) ligt dat anders, net als bij het crematorium, de boerenstal, de sportvelden, of het bejaardentehuis. Het gaat hier bij uitstek om gebouwen die niet 'op de markt' zijn, gebouwen die in de praktijk eigenlijk altíjd in opdracht worden vervaardigd33., en waarbij er (dus) weinig risico is dat er geconcurreerd wordt met 'gewone fabrikanten'. Een gewone fabrikant die kant-en-klare crematoria (of ziekenhuizen, of sportvelden) op de markt aanbiedt is er in de praktijk immers niet. Een 3-1-h-levering lijkt dan niet zo nodig. Overigens geldt het voorgaande niet, of in elk geval in mindere mate, voor niet-specifieke onroerende zaken, zoals gebouwen waarin zowel een handelsmaatschappij als een bank of verzekeringsbedrijf kantoor kan houden. Voor dergelijke gebouwen is wel een markt voorhanden en kan door een levering in de zin van artikel 3-1-h in beginsel wel het beoogde doel van gelijke behandeling van doe-het-zelvers en gewone fabrikanten worden bereikt.

3.9.

Omtrent het doel van de 3-1-h- levering nog het volgende. In met name de parlementaire stukken met betrekking tot het belastingplan 2010 dicht de wetgever de 3-1-h-levering een tweeledig doel toe. In de eerste plaats het doel dat ik al eerder heb besproken (zie 2.2, 2.4 en 3.7-3.8) - het tegengaan van uitschakeling van 'normale fabrikanten' - maar daarnaast ziet de wetgever in de 3-1-h-levering ook een middel om concurrentieverstoringen tussen de doe-het-zelvende ondernemer en de turnkey-kopende ondernemer tegen te gaan omdat eerstgenoemde ondernemer in geval van ontbreken van een 3-1-h-levering goedkoper op de markt kan opereren dan de laatstgenoemde ondernemer. Zo wordt in de nota naar aanleiding van het verslag van het belastingplan 2010 het volgende opgemerkt (cursivering van mijn hand):

"Aan het bestaansrecht van de integratieheffing is sinds de invoering daarvan in onze nationale wet niets veranderd. Het is een voorkomingsbepaling die een potentiële verstoring wegneemt, die anders zou ontstaan door een verschil in fiscale behandeling van overigens een zelfde soort goed. Het ziet op het verschil dat ontstaat als een goed kant en klaar wordt aangekocht en de situatie dat eenzelfde goed in eigen bedrijf wordt vervaardigd. In het eerste geval betaalt de ondernemer over de gehele kostprijs en winstopslag BTW. In het tweede geval betaalt de ondernemer slechts BTW op de onderdelen die hij inkoopt met BTW. Over bijvoorbeeld de loonkosten van zijn eigen personeel, winstopslag, financieringskosten, verzekering en vrij van BTW gekochte grond betaalt hij dan geen BTW. Die ondernemer ervaart op deze wijze dus een lagere BTW druk doordat op bepaalde kostenelementen geen BTW drukt. Is dit erg? Zonder integratieheffing zou een ondernemer die het goed zelf vervaardigt goedkoper op dezelfde markt kunnen opereren dan zijn concurrent.

(...)

De integratieheffing is ervoor bedoeld om (zo goed als mogelijk is) een gelijke belastingdruk te realiseren ter zake van een in eigen bedrijf vervaardigd respectievelijk ter zake van een op de markt aangeschaft goed."34.

3.10.

Ik zou de hier vermelde tweede doelstelling van de 3-1-h-levering niet als dragend willen beschouwen. Toegegeven, een ondernemer die zelf bouwt is mogelijk goedkoper uit zonder 3-1-h-levering en zou daardoor mogelijk zijn prestaties goedkoper kunnen afzetten (of een hogere winstmarge kunnen genieten). Maar dit voordeel is mijns inziens in wezen niet anders dan het concurrentievoordeel dat een ondernemer heeft omdat hij - om wat voor reden dan ook - goedkoper kan inkopen dan zijn concurrent. In die situatie heffen we ook geen omzetbelasting bij om dat voordeel weg te nemen. In dezelfde zin betoogt ook Bijl, De heffing van omzetbelasting ten aanzien van onroerend goed, Kluwer, Deventer, 1990, blz. 176 en 177:

"De stelling dat de verstoring van concurrentieverhoudingen tussen de verschillende ondernemers het best wordt voorkomen door in die gevallen uit te gaan van de normale prijs van het desbetreffende goed acht ik evenwel niet overtuigend. In een aantal gevallen zal het zelf vervaardigen van goederen leiden tot lagere kosten dan kopen van de goederen en zal de betrokken ondernemer daardoor een concurrentievoorsprong verwerven. Het is mij niet duidelijk waarom juist in dit geval een deel van dat voordeel in de vorm van een additionele heffing van omzetbelasting moet worden afgeroomd, dit te minder nu het voordeel niet voortvloeit uit de heffing van omzetbelasting maar uit economische omstandigheden. Principieel is er naar mijn mening geen verschil met andere vormen van concurrentievoorsprong. Een ondernemer die goederen goedkoper kan inkopen dan andere ondernemers, bijvoorbeeld vanwege de grootte van de onderneming, verwerft evenzeer een concurrentievoorsprong op die andere ondernemers. Toch wordt in dat geval niet een deel van het voordeel van de ondernemer geneutraliseerd door een extra heffing van omzetbelasting."

3.11.

Hoe het ook zij, en hoewel wij ons kunnen afvragen of de 3-1-h-levering niet soms haar doel voorbijschiet, en wellicht niet nodig of zelfs niet wenselijk is, het lijkt mij dat de richtlijn geen belemmering vormt om het voor (vrijgestelde) bedrijfsdoeleinden bestemmen van goederen die onder ter beschikkingstelling van stoffen zijn vervaardigd, in de 3-1-h te betrekken, óók niet indien de ter beschikking gestelde stof grond is. De vraag naar noodzaak en wenselijkheid en eventueel schrappen of beperken van de 3-1-h-levering is veeleer van politieke aard. In dit verband zij nog opgemerkt dat, als eerder aangegeven (zie het citaat in punt 2.14), de 3-1-h-levering in de Nederlandse praktijk lange tijd enger is toegepast dan de wettekst suggereert, omdat op grond van een administratief besluit bepaalde categorieën ondernemers zoals ziekenhuizen en woningbouwverenigingen, naar keuze al dan niet de 3-1-h-levering mochten toepassen. Met ingang van 1 januari 2010 is deze mogelijkheid - laatstelijk opgenomen in het besluit van de staatssecretaris van 30 november 1994, nr. VB 94/3619, V-N 1994, blz. 3873 (mededeling 26)35. - geschrapt met het oog op een dreigende infractieprocedure36.. Gezien deze voorgenomen infractieprocedure37. kunnen wij ervan uitgaan dat de Europese Commissie de opvatting is toegedaan dat het niet mogelijk is om - als een lidstaat eenmaal van de kan-bepaling van artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn gebruik heeft gemaakt - daar weer bepaalde groepen ondernemers van uit te zonderen. Daar zou mijns inziens trouwens ook anders over kunnen worden gedacht, maar een beschouwing daarover bewaar ik voor een geval waarin die vraag zich in concreto voordoet. In de voorliggende zaken speelt het niet.

3.12.

Het zal uit het voorgaande duidelijk zijn dat ik de opvatting van Hof 's-Gravenhage dat artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet onverenigbaar is met artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn, voor zover eerstgenoemde bepaling ook het beschikken over - kort gezegd - in opdracht vervaardigde goederen in de heffing betrekt, niet deel. De wetgever is mijns inziens niet buiten zijn communautaire boekje getreden door in de levering in de zin van artikel 3-1-h ook te begrijpen goederen die onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder begrepen grond, zijn vervaardigd.38.

4.

3-1-h-levering: bestemmen van een vervaardigd goed

4.1.

Hoeveel stoffen er ook ter beschikking worden gesteld, aan heffing in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet, wordt alleen toegekomen indien het goed waarover beschikt wordt een (nieuw) vervaardigd goed is.

4.2.

Aangenomen moet worden dat het begrip 'vervaardigen' een communautair begrip is, dat moet worden ingevuld met inachtneming van het communautaire recht. In de Zesde richtlijn is het begrip echter niet nader toegelicht of uitgelegd (dat is overigens ook niet gebeurd in de Tweede richtlijn, het voorstel voor een Zesde richtlijn of richtlijn 2006/112/EG). Maar gelukkig heeft het HvJ zich wel uitgelaten over de invulling van het begrip, overigens uitsluitend met betrekking tot roerende zaken en met betrekking tot een facultatieve bepaling die voor roerende zaken met ingang van 1996 is geschrapt.

4.3.

Tot 1 januari 1996 konden de lidstaten op grond van artikel 5, lid 5, onderdeel a, van de Zesde richtlijn39. als levering aanmerken (cursivering van mijn hand):

"de oplevering van een werk in roerende staat, dat wil zeggen de afgifte door de opdrachtnemer aan de opdrachtgever van een roerend goed dat hij heeft vervaardigd of samengesteld, met behulp van stoffen en voorwerpen die daartoe door de opdrachtgever aan de opdrachtnemer zijn verstrekt, ongeacht of de opdrachtnemer al dan niet een deel van de gebruikte materialen heeft verschaft;"

4.4.

De (vrijwel gelijkluidende) voorganger van deze bepaling, artikel 5, lid 2, onder d, van de Tweede richtlijn was voor de Hoge Raad aanleiding om prejudiciële vragen te stellen aangaande de uitlegging van het begrip 'vervaardigd' in Richtlijn en Wet, meer in het bijzonder of het repareren van stukgelezen schoolboeken vervaardiging - en daarmee een laagbelaste levering - van (school)boeken was. In zijn alom bekende arrest van 14 mei 1985, Van Dijk's Boekhuis, 139/84, BNB 1985/335 m.nt. Ploeger stelde het HvJ allereerst vast dat de bepalingen van de Tweede en Zesde richtlijn geen enkele aanwijzing geven omtrent de aan het woord 'vervaardigd' toe te kennen betekenis, en dat evenmin opheldering te vinden is in het doel dat de Raad voor ogen stond bij de vaststelling van deze richtlijnen. Vervolgens overweegt het HvJ:

"20

In deze omstandigheden kan men het woord "vervaardigd" enkel uitleggen door met het spraakgebruik te rade te gaan. Volgens het spraakgebruik nu houdt vervaardiging in het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond.

21

Dit leidt tot de conclusie, dat er slechts sprake is van vervaardiging van een werk in roerende staat indien een opdrachtnemer een nieuw goed maakt uit materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt.

22

Er is een nieuw goed wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden. Het staat aan de nationale rechter om, gelet op het gebruik dat van het goed kan worden gemaakt, te beoordelen of er een nieuw goed is."

4.5.

Ook in de beschikking van het HvJ van 1 juni 2006, Jespers, C-233/05, V-N 2006/42.14, stond de uitlegging van het begrip 'vervaardigen' centraal, ditmaal ten aanzien van het africhten/trainen van paarden. De beschikking leert ons in de eerste plaats dat het africhten van dieren geen vervaardigen oplevert, maar ook, althans zo lees ik de beschikking, dat het begrip vervaardigen uit artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn - en dus uit artikel 3-1-h van de Wet - niet anders moet worden uitgelegd dan het begrip 'vervaardigen' uit het (inmiddels geschrapte) artikel 5, lid 5, onderdeel a, van de Zesde richtlijn. Immers, de door Hof 's-Hertogenbosch gestelde prejudiciële vragen zagen op de uitlegging van artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn, maar het HvJ vertaalt dat naadloos (en onder verwijzing naar de verwijzingsbeslissing!) naar de uitlegging van artikel 5, lid 5, onder a, van die Richtlijn, welke bepaling in de zaak Jespers geen rol meer kon spelen, nu het in deze zaak ging om een tijdvak - maart 1999 - dat zo'n jaar of drie ná de intrekking van artikel 5, lid 5, onder a, van de Zesde richtlijn en de beperking tot onroerende zaken van artikel 3, lid 1, onderdeel c, van de Wet, lag. In de context van de zaak kan de verwijzing door het HvJ in de zaak Jespers naar 'vervaardigd in de zin van artikel 5, lid 5, sub a' mijns inziens dan ook niet anders worden gelezen dan dat de invulling daarvan hetzelfde is als die van het in artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn gehanteerde begrip 'vervaardigd'. Wat betreft de uitlegging van het vervaardigingsbegrip overwoog het HvJ in de beschikking Jespers:

"29

Desalniettemin kunnen dieren, gelet op de bijzondere plaats [die] zij innemen binnen de categorie lichamelijke zaken, niet worden aangemerkt als "materialen" en kan hun africhting, die, als deze hen geschikt maakt voor een specifiek gebruik, in de lijn van een biologisch proces ligt, niet worden beschouwd als de vervaardiging door een opdrachtnemer, uit materialen, van een goed dat tevoren niet bestond.

30

Zelfs indien volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen de functie van een afgericht dier kan verschillen van die welke het dier had toen het niet was afgericht, gaat het daarbij om een nieuwe functie van hetzelfde goed, die geenszins verband houdt met de "materialen" die daarvóór aan de trainer zijn verstrekt. Derhalve kan niet worden aangenomen dat er na afloop van welke training dan ook, een nieuw paard is "vervaardigd".

31

Bijgevolg is er geen sprake van de oplevering van een werk in roerende staat in de zin van artikel 5, lid 5, sub a, van de Zesde richtlijn, wanneer een paard wordt afgericht en getraind om het geschikt te maken om te worden gebruikt als rij- of dressuurpaard en om deel te nemen aan wedstrijden.

32

Deze beoordeling luidt niet anders wanneer het betrokken paard zodanig wordt getraind dat het kan deelnemen aan wedstrijden van een hoger niveau of de gedurende de training geboekte vooruitgang objectief meetbaar is en ertoe leidt dat de gestelde doelen daadwerkelijk kunnen worden behaald."

4.6.

De Hoge Raad is er altijd van uit gegaan dat de uitlegging van het begrip 'vervaardigen' die in het arrest Van Dijk's Boekhuis door het HvJ is gegeven ten aanzien van roerende zaken in het kader van artikel 5, lid 5, onder a, van de Zesde richtlijn (vgl. artikel 3, lid 1, onderdeel c, (oud) van de Wet), evenzeer heeft te gelden voor de vervaardiging van onroerende zaken40., en evenzeer in het kader van de levering in de zin van artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn (c.q. artikel 3-1-h van de Wet). Verwezen zij bijvoorbeeld naar de arresten van de Hoge Raad van 17 december 1986, nr. 23578, LJN AW7796, BNB 1987/59 en van 17 juni 1987, nr. 23782, LJN AW7643, BNB 1987/243 (West-Indisch huis). Dat lijkt mij juist. Naar ik in punt 4.5 heb betoogd, volgt uit de beschikking in de zaak Jespers mijns inziens dat het begrip vervaardigen uit het (oude) artikel 5, lid 5, onder a, van de Zesde richtlijn dezelfde betekenis heeft als het gelijkluidende begrip in artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn. Voorts zie ik niet in waarom het begrip 'vervaardigen' ingeval van onroerende zaken een andere invulling zou moeten krijgen dan bij roerende zaken. Het ligt in de rede communautaire begrippen uit te leggen ongeacht de goederen waarop deze betrekking hebben.

4.7.

Dat neemt niet weg dat de vaststelling van vervaardiging bij onroerende zaken zo zijn eigenaardigheden heeft. Die doen zich niet zozeer voor wanneer 'from scratch' een geheel nieuwe onroerende zaak wordt neergezet (op een bouwterrein wordt een kantoorpand gebouwd; de functie van het pand verschilt zonder enige twijfel van de functie die de afzonderlijke betonblokken, bakstenen, kozijnen en grond vóór de bouw hadden), maar spelen met name bij verbouwingen van onroerende zaken41., zeker als die verbouwingen interne verbouwingen betreffen. Dan rijst de vraag of het gaat om het gebouw dat na de verbouwing een gebouw blijft (vgl. het in 4.6 aangehaalde arrest inzake de verbouwing van het West-Indisch huis), of dat - kijkend naar de functie vóór en na de werkzaamheden - sprake is van een bankgebouw dat een appartementencomplex wordt, dan wel een woning die tot kinderdagverblijf is omgetoverd.

4.8.

Bezie ik het arrest Van Dijk's Boekhuis en de beschikking Jespers, dan komt het mij voor dat bij de beantwoording van de vraag of een (on)roerend goed vervaardigd is, primair moet worden gekeken naar (uiterlijke) wijzigingen die het goed heeft ondergaan. Hebben bewerkingen/verbouwingen aan een goed geen uiterlijke wijzigingen met zich gebracht, dan is mijns inziens - ook naar spraakgebruik, vgl. punt 20 uit het arrest Van Dijk's Boekhuis - geen sprake van vervaardigen. In tegendeel, er is dan sprake van een zelfde goed dat een nieuwe functie heeft gekregen. Dit laatste volgt mijns inziens uit punt 30 van de beschikking Jespers. Deze gevolgtrekking wordt niet anders door de 'bijzondere plaats die dieren in de categorie roerende zaken innemen' (punt 29 van de beschikking Jespers). Hoe we het ook wenden of keren, en hoe bijzonder de plaats van dieren ook moge zijn: er was een paard en ook na de bewerkingen (toevoegen van voer, geven van training) bleef er een paard - hooguit een wat meer gespierd en groter paard. In dezelfde zin moet mijns inziens naar een verbouwde, doch uiterlijk ongewijzigde onroerende zaak gekeken worden: de onroerende zaak is in dat geval weliswaar van functie veranderd, maar is niet vervaardigd omdat het gebouw uiterlijk nog steeds hetzelfde gebouw is.

4.9.

Dat het HvJ in de zaak Van Dijk's Boekhuis zoveel belang hechtte c.q. zoveel nadruk legde op de functiewijziging van het (bewerkte) goed ten opzichte van de gebruikte materialen, is niet zo vreemd en beïnvloedt niet mijn hiervóór getrokken conclusie dat een goed niet vervaardigd is indien het uiterlijk niet is gewijzigd (maar de functie wel). Bedacht moet immers worden dat het in de zaak Van Dijk's Boekhuis ging om letterlijk stukgelezen boeken, waarvan de stukken weer bij elkaar gevoegd moesten worden om er een boek van te maken. In de zaak Van Dijk's Boekhuis ging het, met andere woorden, daadwerkelijk om losse materialen (bladen, lijm, een nieuwe rug e.d.) die samengevoegd moesten worden tot een uiterlijk anders - namelijk keurig gebonden - boekwerk.

4.10.

Samenvattend meen ik derhalve dat de combinatie van de beschikking Jespers en het arrest Van Dijk's Boekhuis tot de slotsom leidt dat bij de beantwoording van de vraag of bewerkingen aan een goed tot vervaardiging van een nieuw goed leiden, in de eerste plaats moet worden bezien of het goed - of dat nu roerend of onroerend is - uiterlijk gewijzigd is. Is dat niet het geval, dan is mijns inziens geen sprake van vervaardigen. Eerst als het goed qua uiterlijk veranderd is, komt mijns inziens de toetsing aan de orde van de functie van de gebruikte materialen aan de functie van het bewerkte goed (vgl. punt 22 van het arrest Van Dijk's Boekhuis).

4.11.

In aanmerking nemende dat het begrip vervaardigen bij onroerende zaken niet anders moet worden uitgelegd dan bij roerende zaken (zie punt 4.6 van deze bijlage), vormt het inwendig verbouwen van een pand mijns inziens derhalve - ongeacht de kosten van de verbouwing en een verandering van functie - derhalve geen vervaardiging op: het pand blijft immers het(zelfde) pand.

5.

Maatstaf van heffing bij bestemmen voor (vrijgestelde) bedrijfsdoeleinden

5.1.

Ervan uitgaande dat er een (on)roerende zaak is vervaardigd en dat de omstandigheid dat een derde dat gedaan heeft onder terbeschikkingstelling van stoffen - inclusief grond - geen strijd oplevert met het bepaalde in artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn (zie onderdelen 2 en 3), doet zich een levering in de zin van artikel 3-1-h van de Wet voor wanneer de vrijgestelde ondernemer beschikt over het in zijn opdracht vervaardigde ziekenhuis of sportveld of (kantoor)pand. De vervolgvraag is dan waaróver ter zake van die levering geheven wordt.

5.2.

Ingevolge artikel 8, aanhef en onder b, van de Tweede richtlijn was de belastinggrondslag:

"voor de handelingen, bedoeld in artikel 5, lid 3, sub a) en b): de inkoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen inkoopprijs is, de kostprijs;"

De bepaling werd in de bij de Tweede richtlijn behorende bijlage A niet toegelicht.

5.3.

In artikel 8, lid 3, van de Wet werd in de tijdvakken waarop de onderhavige procedures betrekking hebben als maatstaf van heffing van de 3-1-h aangemerkt:

"Ten aanzien van leveringen als zijn bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdelen g en h (...) wordt de vergoeding gesteld op het bedrag, de omzetbelasting niet daaronder begrepen, dat voor de goederen zou moeten worden betaald, indien deze op het tijdstip van de levering zouden worden aangeschaft of voortgebracht in de toestand waarin zij zich op dat tijdstip bevinden."

5.4.

In de wetsgeschiedenis is de bepaling als volgt toegelicht:

"Nu het begrip "normale verkoopprijs" van de huidige wet is losgelaten, ligt het voor de hand de maatstaf van heffing in deze gevallen te bepalen op het bedrag dat de ondernemer voor de verkrijging van de goederen besteedt. Om die reden zijn, in overeenstemming met de tweede richtlijn, voor het geval de goederen zijn ingekocht de aanschaffingskosten en voor het geval de goederen door de ondernemer zijn vervaardigd de voortbrengingskosten in het derde lid als maatstaf van heffing aangemerkt."42.

5.5.

Opvalt - en dat geldt overigens ook voor de bepaling uit de Tweede richtlijn - dat de maatstaf van heffing ter zake van de sfeerovergang van goederen naar privé en ter zake van de gelijktrekking van de doe-het-zelvende ondernemer met de turnkey-aanbieder hetzelfde is. Gezien het doel van de 3-1-h-levering, te weten het zoveel mogelijk gelijk behandelen van vrijgestelde doe-het-zelvers en vrijgestelde kant-en-klaar-aankopers (en zodoende de mogelijke uitschakeling van normale fabrikanten voorkomen, zie ook punten 2.2 en 2.4), had het mijns inziens voor de hand gelegen om beide leveringsvormen maatstaftechnisch niet over één kam te scheren en voor de 3-1-h-levering wel de 'normale verkoopprijs' te hanteren. De met deze bepaling beoogde gelijke behandeling van doe-het-zelvers en kant-en-klaar-aankopers wordt immers juist bereikt door de maatstaf van heffing te objectiveren.43. Kennelijk was dat ook de gedachte van de Europese Commissie ten tijde van de conceptie van het voorstel voor een Zesde richtlijn. Als maatstaf van heffing voor - onder meer44. - de levering in de zin van artikel 5, lid 3, onder b, werd daarin (artikel 12A, lid 1, onder b) althans voorgesteld de 'normale waarde van de desbetreffende handeling' te hanteren. Daaronder moest worden verstaan:

"(...) alles wat de koper (...) bij vrije mededinging op het tijdstip waarop en in de handelsfase waarin de handeling wordt uitgevoerd, voor het verkrijgen van het betreffende goed (...) zou moeten voldoen aan een onafhankelijke leverancier (...) in het binnenland;"

5.6.

Het EcoSoc en het EP achtten het hanteren van de door de Commissie voorgestelde 'normale waarde' evenwel minder wenselijk. Het EcoSoc45. vreesde dat de uitlegging van het begrip normale waarde een bron van geschillen zou vormen, met name bij interne leveringen van terreinen. Het EP46. stelde voor om voor de in artikel 5, lid 3, van het voorstel voor een Zesde richtlijn bedoelde leveringen, de koopprijs van de goederen of van gelijksoortige goederen of, bij ontbreken van een koopprijs, de kostprijs te hanteren - waarmee in wezen werd teruggegaan naar de tekst van de Tweede richtlijn - en voor integratiediensten de normale waarde. In het Verslag namens de Commissie voor de begrotingen van het EP van 14 februari 1974, document 360/73, blz. 52 en 53, was hierop de volgende toelichting gegeven:

"49.

Het amendement beoogt in lid 1 b in het voorstel van de Commissie te splitsen. Het nieuwe lid b beoogt eveneens de bepalingen van de 2de richtlijn te bestendigen. Het lijkt juister bij eigen verbruik door een ondernemer in privé de maatstaf van heffing de inkoopprijs of kostprijs te doen zijn in plaats van de normale waarde. Zowel om praktische als om psychologische redenen.

50.

Het nieuwe lid c is dan gewijd aan handelingen als bedoeld in art. 7, lid 2, etc (MvH: integratiediensten en gebruik voor privédoeleinden), waar de "normale waarde" op van toepassing is."

5.7.

Gezien de tekst van artikel 11A, lid 1, aanhef en onder b, en d, van de Zesde richtlijn, heeft de Raad het amendement ter harte genomen. De bepaling (thans artikel 74 van richtlijn 2006/112/EG) luidt:

"De maatstaf van heffing is:

b.

voor de in artikel 5, leden 6 en 7, bedoelde handelingen: de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop deze handelingen worden uitgevoerd;

(...)

d.

voor de in artikel 6, lid 3, bedoelde handelingen (MvH: op grond van deze bepaling kunnen integratiediensten als belastbare dienst worden aangemerkt): de normale waarde van de verrichte diensten.

Als 'normale waarde' van een dienst wordt beschouwd het bedrag dat een ontvanger, in de handelsfase waarin de handeling wordt verricht, bij vrije mededinging zou moeten betalen aan een zelfstandige dienstverrichter in het binnenland op het tijdstip waarop de handeling wordt verricht, om de desbetreffende dienst te verkrijgen."

5.8.

Ik ben geneigd om te zeggen dat er hier theoretisch gezien iets niet helemaal goed is gegaan en dat de richtlijngever over het hoofd heeft gezien dat in artikel 5, leden 6 en 7 (respectievelijk artikel 5, lid 3 van het voorstel voor een Zesde richtlijn) niet slechts handelingen zijn opgenomen die de sfeerovergang van zakelijk naar privé of naar een niet-belaste bedrijfssector betreffen, en die op zichzelf een wat meer subjectief getinte maatstaf verdienen, omdat zij, kort gezegd, beogen te bereiken dat een ondernemer niet belastingschoon goederen voor privédoeleinden of voor doeleinden waarvoor geen recht op aftrek bestaat kan gebruiken.47. In artikel 5, lid 7 van de Zesde richtlijn zijn immers - te weten in artikel 5, lid 7, onder a - ook handelingen opgenomen waarvoor juist een objectieve(re) maatstaf van heffing zou moeten gelden, omdat het hier niet gaat om het corrigeren van 'niet-verdiende' aftrek (omdat het goed voor privédoeleinden wordt aangewend), maar om het heffen van de belasting die de ondernemer in rekening gebracht had gekregen - en niet in aftrek had mogen brengen - als hij het desbetreffende goed niet zelf had vervaardigd, maar het van een derde had gekocht. De maatstaf van dergelijke leveringen zou - net als bij de in artikel 11A, lid 1, onder d, van de Zesde richtlijn bedoelde integratiediensten - mijns inziens eigenlijk de normale waarde moeten zijn. Zeker in de onroerendgoedsfeer, waar de waarde van goederen kan fluctueren, zou de normale waarde als maatstaf van heffing mijns inziens bovendien zuiverder uitpakken dan de thans gehanteerde 'kostprijs' (zie hierna punten 5.13 en 5.14), omdat het hanteren van de kostprijs als maatstaf van heffing de doe-het-zelver nog wel eens zwaarder kan belasten48. - en derhalve een overkill kan opleveren - dan hij bij aankoop turnkey aan (niet-aftrekbare) belasting zou moeten dragen. Het hanteren van de normale waarde zou in dergelijke gevallen mijns inziens beter aansluiten bij het doel van de 3-1-h-levering.

5.9.

Deze filosofie ten spijt is de maatstaf van heffing van de integratieheffing wat zij ingevolge artikel 11A, lid 1, onder b, van de Zesde richtlijn is: de aankoopprijs van (soortgelijke) goederen dan wel de kostprijs, berekend op het tijdstip van de fictieve levering.

5.10.

Aangenomen moet worden dat dit ook geldt voor de toepassing van de Wet, die in artikel 8, lid 3 - destijds lid 4 - iets andere bewoordingen hanteert en spreekt over 'het bedrag (...) dat voor de goederen zou moeten worden betaald, indien deze op het tijdstip van de levering zouden worden aangeschaft of voortgebracht in de toestand waar zij zich op dat tijdstip bevinden'. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever met deze formulering niets anders bedoeld heeft dan hetgeen in artikel 11A, lid 1, onder b, van de Zesde richtlijn is bepaald. Ik citeer uit de memorie van toelichting bij het voorstel tot aanpassing van de Wet aan de Zesde richtlijn:

"Artikel 8, vierde lid, van de Wet is in overeenstemming met artikel 11, A, eerste lid, letter b, van de richtlijn gebracht door bij leveringen als zijn bedoeld in artikel 3, eerste lid, letters g en h, van de Wet, de maatstaf van heffing te doen bepalen naar het tijdstip van die leveringen. Deze maatstaf (de "vergoeding") wordt mitsdien gesteld op het bedrag dat voor het goed zou moeten worden betaald, indien het op het tijdstip van de levering zou worden aangeschaft of voortgebracht in de toestand waarin het zich op dat tijdstip bevindt. Dit betekent, dat bij voorbeeld bij overheveling van een gebruikte auto van het bedrijfsvermogen naar het privévermogen niet, zoals thans in artikel 8, vierde lid, van de Wet is voorgeschreven, de historische kostprijs als maatstaf van heffing in aanmerking dient te worden genomen, maar de tweedehands-waarde."49.

5.11.

De Hoge Raad heeft deze richtlijnconformiteit diverse malen bevestigd. Verwezen zij naar de arresten van 22 maart 1989, nr. 25163, LJN ZC4008, BNB 1989/270 m.nt. Reugebrink, van 28 november 1990, nr. 26722, LJN ZC4459, BNB 1991/23 en van 13 mei 1992, nr. 27986, LJN ZC4985, BNB 1992/239.

5.12.

In gevallen waarin geen soortgelijke goederen voorhanden zijn50. waarvan de aanschafprijs als maatstaf kan gelden, wordt de richtlijnconforme maatstaf van heffing naar het oordeel van de Hoge Raad gevonden in de 'kostprijs zoals deze bij de ondernemer is ontstaan' geactualiseerd naar het tijdstip waarop hij voor bedrijfsdoeleinden over het goed heeft beschikt, en niet in een geobjectiveerde kostprijs, nu dit laatste niet te rijmen zou zijn met de afwijzing van de 'normale waarde' als heffingsmaatstaf (zie punt 4.3.3 van het eerdervermelde arrest van 22 maart 1989, nr. 25163, LJN ZC4008, BNB 1989/270 en punt 4.3 van het arrest van 28 november 1990, nr. 27718, LJN ZC4953, BNB 1992/290).

5.13.

Op zichzelf valt daar niet veel tussen te krijgen, maar dat neemt niet weg dat - ik gaf dat al aan in punt 5.8 - het hanteren van de kostprijs (voortbrengingskosten) zoals die bij de ondernemer zijn opgekomen, nog wel eens tot een hogere maatstaf leidt dan de waarde in het economische verkeer van het goed. Dat is niet alleen zuur voor de doe-het-zelvende ondernemer, maar het riekt ook naar overkill. Van der Paardt en Sparidis, De integratie van de integratieheffing binnen de communautaire rechtsorde, Forfaitair 2008/189 signaleren dit ook. Zij verdedigen, onder verwijzing naar Europese jurisprudentie en -beginselen, dat de actuele kostprijs niet hoger zou mogen zijn dan de waarde in het economische verkeer (de bij deze passage behorende voetnoten heb ik niet opgenomen):

"Onroerende goederen zijn in de regel incourant, waardoor voor de maatstaf van heffing (bij gebrek aan identieke goederen) voornamelijk aansluiting wordt gezocht bij de actuele kostprijs van de voortbrenging van het goed. Dit kan evenwel leiden tot een hogere maatstaf van heffing dan de waarde in het economische verkeer van het onroerend goed. Door de Hoge Raad is geoordeeld dat in dergelijke situaties niettemin uitgegaan moet worden van de hogere voortbrengingsprijs.

Dit oordeel dient naar onze mening, op grond van de communautaire rechtsbeginselen, genuanceerd te worden. De heffingsgrondslag bij de integratieheffing, welke 'geobjectiveerd' wordt door (te trachten) aansluiting te zoeken bij de prijs die een onafhankelijke derde bereid zou zijn te betalen voor het vervaardigde goed, moet gezien worden in het licht van het tegengaan van een concurrentievoordeel bij de vervaardiging van goederen in het eigen bedrijf. De maatstaf van heffing bij toepassing van de integratieheffing moet daarom op vergelijkbare wijze vastgesteld worden als bij aankoop van een soortgelijk goed van een derde. Het spreekt voor zich dat niet-gelieerde partijen bij vrije mededinging in beginsel niet bereid zijn om een prijs voor een goed te betalen die hoger ligt dan de waarde in het economische verkeer.

Daarnaast mag de integratieheffing, op grond van het (communautaire) proportionaliteitsbeginsel, niet verder gaan dan het beoogde doel van deze bepaling, te weten het tegengaan van concurrentievoordelen. In dit kader verwijzen wij ook naar HvJ EG 29 mei 1997, nr. C-63/96 (Werner Skripalle), waarin beslist werd dat de vaststelling van een maatstaf van heffing die afwijkt van de subjectieve maatstaf van heffing51. niet verder kan en mag gaan dan de verwezenlijking van het doel van deze (van de hoofdregel afwijkende) bepaling.

De aansluiting van de maatstaf van heffing bij de geactualiseerde kostprijs van een intern voortgebracht onroerend goed in de gevallen dat geen levering van een vergelijkbaar goed aanwezig is, moet naar onze mening, gelet op het neutraliteits- en het proportionaliteitsbeginsel, aangemerkt worden als een vereenvoudiging van de hoofdregel dat de marktwaarde bepalend is voor de normale waarde. De geactualiseerde kostprijs moet dan ook niet gezien worden als een uitbreiding van de werking van de normale waarde. De actuele kostprijs is naar onze mening namelijk een benadering van de marktwaarde van soortgelijke goederen en moet, ingeval aannemelijk gemaakt kan worden dat de waarde van het vervaardigde goed in het economische verkeer lager is, vastgesteld worden op de lagere waarde van het goed in het economische verkeer.

Daarbij zou bij gebrek aan soortgelijke goederen naar onze mening een vermoeden mogen bestaan dat de actuele kostprijs gelijk is aan de waarde in het economische verkeer. Mede gelet op het proportionaliteitsbeginsel dient dit vermoeden echter niet zodanig geformuleerd te worden dat het voor een vrijgestelde ondernemer uiterst moeilijk wordt om aannemelijk te maken dat de waarde in het economische verkeer lager is, bijvoorbeeld omdat bepaalde componenten die in de kostprijs vallen niet dan wel lager zouden uitvallen indien hij het goed van een derde zou kopen."

5.14.

Gelet op doel en strekking van de levering in de zin van artikel 3-1-h en de voorkeur die mijns inziens bij een dergelijke levering zou moeten worden gegeven aan de normale waarde (zoals ook bij integratiediensten is voorgeschreven), voel ik wel wat voor de gedachte van de auteurs. Om die gedachte in werkelijkheid om te zetten zou overigens wel een zodanige uitlegging van 'kostprijs' c.q. 'aankooppprijs van soortgelijke goederen' moeten worden gegeven dat daaronder 'waarde in het economisch verkeer' zou kunnen worden begrepen. Het lijkt mij dat dat niet zonder raadpleging van het HvJ zou kunnen gebeuren, waarbij niet valt uit te sluiten dat dit voor het HvJ een brug te ver is.

6.

Maatstaf van heffing: geen aftrek, niet in de maatstaf van de 3-1-h-levering?

6.1.

De gelijke maatstaf van heffing voor interne leveringen in de zin van artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn (c.q. artikel 3-1-h van de Wet) en onttrekkingen aan het bedrijfsvermogen in de zin van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn (c.q. artikel 3-1-g van de Wet) en de omstandigheid dat het vaste jurisprudentie van het HvJ is dat in geval van onttrekking van een goed aan het bedrijfsvermogen alleen aan heffing wordt toegekomen indien ter zake van de aanschaf van het goed aftrek van voorbelasting is genoten52., heeft de vraag opgeroepen of dit niet ook zou moeten gelden voor de integratieheffing. In zijn meervermelde arrest van 11 juni 1997, nr. 32334, LJN AA2161, BNB 1997/304 m.nt. Van Zadelhoff beantwoordde de Hoge Raad deze vraag ontkennend:

"Middel 3 behelst de stelling dat op grond van artikel 8, lid 3 jo. artikel 11.A, lid 1, letter b, van de Zesde Richtlijn tot de maatstaf van heffing niet kunnen worden gerekend elementen uit de kostprijs ter zake waarvan geen recht op aftrek is ontstaan. Het middel faalt eveneens, aangezien deze stelling geen steun vindt in de Wet of in de Richtlijn."

6.2.

Een terecht oordeel, naar mijn mening. Zoals ik ook al betoogde in mijn conclusie van 29 april 2009, nr. 08/00864, LJN BI5089, V-N 2009/32.18, brengt het karakter van artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn (c.q. artikel 3-1-h) met zich dat in de maatstaf waarover ter zake van de levering in de zin van deze bepaling geheven wordt, ook bedragen zijn begrepen waarvoor geen aftrek is genoten - bijvoorbeeld omdat ter zake geen btw in rekening is gebracht.53.

6.3.

In het oog moet immers worden gehouden dat het doel van artikel 5, lid 6 en dat van artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn van elkaar verschillen, en dat daarom ook een verschillende fiscale behandeling aan de orde is.

6.4.

De onttrekking van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn beoogt naast elkaar te zetten - en gelijk te behandelen - de consument die een goed koopt enerzijds, en de ondernemer die een dergelijk goed, laten we zeggen een onroerende zaak, in zijn bedrijf vervaardigt (of aanschaft) en dat vervolgens aan zijn bedrijf onttrekt en naar privé overbrengt. Eerstgenoemde consument wordt geconfronteerd met niet aftrekbare omzetbelasting op de bouwkosten. Díe (niet aftrekbare) omzetbelasting willen we met artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn ook van de onttrekkende ondernemer heffen. Niet meer, maar ook niet minder: het gaat hier dus om een correctie van de voorbelasting die we via een fictieve levering in de heffing betrekken (zie ook de toelichting op artikel 5, lid 3 van het Voorstel voor een Zesde richtlijn, als aangehaald in 2.10). Een vergelijkbaar doel dienen de onderdelen b en c van artikel 5, lid 7, van de Zesde richtlijn: ook hier gaat het om overgangen van goederen naar niet-aftrekgerechtigde sferen, die een correctie van aanvankelijk in aftrek gebrachte omzetbelasting vergen omdat die aftrek - gelet op de sfeerovergang - achteraf bezien niet terecht was.

6.5.

Hierbij zij nog opgemerkt dat in de vorenvermelde gevallen geldt dat alleen sprake is van een (fictieve) levering indien c.q. voor zover54. bij de aanschaf dan wel de voorafgaande integratielevering - in onderdelen b en c van artikel 5, lid 7, wordt verwezen naar artikel 5, lid 7, onder a - recht op volledige55. of gedeeltelijke aftrek is ontstaan. Kortom: geen aftrek, geen (fictieve) levering, en dus: geen heffing. Ook uit dat oogpunt - reeds vanuit het leveringsbegrip geredeneerd en niet vanuit de maatstaf bezien - is het dus geen wonder dat het HvJ in diverse arresten56. uitdrukkelijk heeft uitgemaakt dat een onttrekking niet kan worden belast indien voor het desbetreffende goed (bij aanschaf) geen recht op aftrek is ontstaan. In deze situaties is heffing - gezien het doel van de hier vermelde bepalingen - ook niet nodig: het gaat er bij deze bepalingen om de overgang van goederen van de belaste sfeer van de onderneming naar privé dan wel naar andere niet-aftrekgerechtigde sferen. Een dergelijke overgang zou niet btw-vrij moeten geschieden. Als in de eerste plaats al geen aftrek is genoten, hoeft dat niet te worden rechtgezet.

6.6.

Leveringen in de zin van artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn, hebben echter niets van doen met dergelijke sfeerovergangen. Het gaat er bij deze 'integratieleveringen' om te bewerkstelligen dat fabrikanten niet uitgeschakeld worden door doe-het-zelvende (vrijgestelde) ondernemers. Artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn beoogt een gelijke heffing tussen ondernemers te bereiken. We vergelijken voor de hier bedoelde integratielevering niet de consument met de ondernemer, maar de ondernemer die op eigen (bedrijfs)grond laat bouwen met de ondernemer die op zijn eigen grond iets vergelijkbaars heeft gebouwd en vervolgens wil verkopen, maar dat niet kan omdat de eerstgenoemde ondernemer heeft ontdekt dat het - bij ontbreken van een integratielevering - goedkoper is om eerst de grond te kopen en dan zelf te bouwen. Artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn (c.q. artikel 3-1-h van de Wet) beoogt dus niet belasting te corrigeren die achteraf bezien ten onrechte in aftrek is gebracht, maar corrigeert niet in rekening gebrachte outputbelasting - die de vrijgesteld presterende ondernemer niet in aftrek had kunnen brengen vanwege het niet-aftrekgerechtigde gebruik van het goed. In de maatstaf van heffing van de levering in de zin van artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn hóórt derhalve meer te zitten dan uitsluitend die elementen van de kostprijs ter zake waarvan aan de ondernemer belasting in rekening is gebracht.

6.7.

Van Dongen, Reikwijdte van de integratielevering in de Btw-richtlijn, NTFR Beschouwingen 2009/43 is dezelfde opvatting toegedaan. Naar aanleiding van de uitspraken van Hof 's-Gravenhage van 26 juni 2009 betoogt zij:

"Ik wijs voorts op de tekst van art. 5, lid 7, sub a, Zesde Richtlijn. Ik doel op de zinsnede 'indien het van een andere belastingplichtige betrekken van een dergelijk goed hem geen recht zou geven op volledige aftrek van de btw'. Ik leid hieruit af dat het juist de bedoeling is om elementen in de heffing te betrekken, die zonder de gelijkstelling met een levering van een goed buiten de heffing zouden blijven. Het gaat niet om correctie van eerder afgetrokken btw, maar om een aanvullende heffing van btw om te voorkomen dat het voordeliger is om bepaalde goederen zelf te vervaardigen dan deze kant-en-klaar bij een derde aan te kopen. Ik zie niet in waarom deze redenering niet voor eigen grond zou opgaan, vooral niet nu de levering van een nieuw vervaardigde onroerende zaak, met inbegrip van het bijbehorend terrein, verplicht is belast. De integratieheffing beoogt te voorkomen dat een projectontwikkelaar wordt benadeeld, doordat het - uiteraard wat de btw betreft - voordeliger is voor een ondernemer die geen of geen volledig aftrekrecht heeft, zelf een onroerende zaak te laten bouwen op eigen grond."

6.8.

In de maatstaf van heffing van de levering in de zin van artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn c.q. van artikel 3-1-h van de Wet moeten derhalve ook de kosten worden begrepen die de ondernemer gemaakt heeft en waarvoor geen recht op aftrek is ontstaan. Te denken valt aan kosten van verzekering, loonkosten, maar - mijns inziens - ook aan grond. Gelet op doel en strekking van de bepaling behoren deze kosten tot de maatstaf. De aannemer die een met het op grond van artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn intern geleverde vergelijkbaar pand kant-en-klaar oplevert aan de vrijgestelde gebruiker, zal immers ook de waarden van de grond en de loon- en andere kosten in zijn verkoopprijs meenemen.

6.9.

Voer voor de opvatting dat - ook ter zake van artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn - alleen geheven kan worden over de elementen ter zake waarvan aftrek van voorbelasting heeft plaatsgevonden is er echter ook.

6.10.

Dat voer wordt gevonden in het arrest Leusden/Holin van het HvJ, dat ik al eerder in deze conclusie ten tonele heb gevoerd. In punt 90 van dit arrest overwoog het HvJ:

"90.

Zoals de regeringen die opmerkingen hebben ingediend en de Commissie hebben uiteengezet, zijn de gelijkstelling met een levering onder bezwarende titel overeenkomstig artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn, en herziening als bedoeld in artikel 20, lid 2, van deze richtlijn twee mechanismen met hetzelfde economische effect, namelijk dat de belastingplichtige wordt gedwongen de bedragen te betalen die overeenkomen met de aftrek waarop hij geen recht had.

91.

De betalingsmodaliteiten verschillen echter. Terwijl artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn immers een eenmalig betaling onderstelt, voorziet artikel 20, lid 2, van de richtlijn voor investeringsgoederen in over meerdere jaren gespreide herzieningen"

6.11.

Dit kán haast niet juist zijn.57. Juist artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn voorziet blijkens zijn voorgeschiedenis (zie onderdeel 2 van deze conclusie) niet in een correctie van 'ten onrechte afgetrokken' belasting, maar in heffing om de bij aanschaf van een derde in rekening te brengen belasting te benaderen. Het lijkt er ook op dat het HvJ in zijn overwegingen 90 en 91 onjuist gepreciseerd heeft. Uit de weergave in punt 85 van de opmerkingen van de Commissie en de regeringen - waarnaar in punt 90 wordt verwezen - is immers aangegeven dat de desbetreffende 'opmerkenden' hebben erkend:

"85

(...) dat de herziening van de aftrek krachtens artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn en de gelijkstelling overeenkomstig artikel 5, leden 6 en 7, van bepaalde handelingen met leveringen onder bezwarende titel een soortgelijk doel hebben, namelijk voorkomen dat een belastingplichtige die gebruik heeft gemaakt van zijn recht op aftrek ongerechtvaardigde economische voordelen geniet (...).

86

Volgens hen heeft bedoeld artikel 5, lid 7, immers meer specifiek betrekking op het geval dat een belastingplichtige vrijwillig de oorspronkelijke bestemming van zijn investeringsgoederen wijzigt, met name door goederen aan zijn vermogen te onttrekken of over te schakelen van een belaste naar een vrijgestelde activiteit, of zijn beroepsactiviteit stopzet."

6.12.

Opvalt dat de opmerkingen niet specifiek artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn betreffen, maar dat alle leveringen van artikel 5, leden 6 en 7 onder één noemer zijn gevangen. En, als eerder gezegd, hetgeen in punt 85 wordt weergegeven en in punten 90 en 91 wordt overwogen gaat op voor alle in artikel 5, leden 6 en 7 bedoelde leveringen behalve artikel 5, lid 7, onder a. En als we het hiervoor geciteerde punt 86 van het arrest Leusden/Holin in de overweging betrekken, dan lijkt het er toch wel sterk op dat de Commissie en de opmerkingen makende regeringen oog hebben gehad op alle leveringen in de zin van artikel 5, leden 6 en 7, behalve artikel 5, lid 7, onder a!

6.13.

Ik kan de overwegingen 90 en 91 van het arrest Leusden/Holin dan ook niet plaatsen. Ofwel het HvJ dicht - in tegenspraak met de in de richtlijngeschiedenis (zie onderdeel 2) uitdrukkelijk neergelegde bedoeling van de bepaling - artikel 5, lid 7, onder a van de Zesde richtlijn een betekenis toe die zó beperkt is dat zij slechts ziet op het voor vrijgestelde doeleinden in gebruik nemen van een goed dat ten tijde van de vervaardiging daarvan beoogd was belast te worden gebruikt58. (maar dat lijkt onder artikel 5, lid 7, onder b, van de Zesde richtlijn te vallen) ofwel het HvJ heeft zich hier 'verformuleerd'. Gelet op hetgeen ik hiervóór in dit onderdeel heb betoogd omtrent doel en strekking van de bepaling en in aanmerking nemende dat een lezing van artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn zoals hiervoor geformuleerd niet lijkt te stroken met de tekst van de bepaling (waarom dan immers niet in artikel 5, lid 7, onder a, spreken over het 'voor niet aftrekgerechtigde bedrijfsdoeleinden bestemmen' of woorden van die strekking, als de bepaling zó bedoeld zou zijn?), laat staan met de gedocumenteerde bedoeling daarvan, kom ik tot de slotsom dat het HvJ zich verformuleerd c.q. vergist moet hebben. Daaraan doet niet af - sterker, misschien versterkt het wel de veronderstelde vergissing - dat het HvJ in zijn arresten van 30 maart 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, punt 30, en van 14 september 2006, Wollny C-72/05, punt 35 verwijst naar de Leusden/Holin-zaak. Die verwijzingen worden immers telkens gemaakt in het kader van overwegingen inzake privégebruik.

6.13.1.

In punt 30 van het arrest Uudenkaupungin kaupunki overweegt het HvJ als volgt. In het citaat valt op dat het HvJ in zeer algemene bewoordingen artikel 20 van de Zesde richtlijn zet tegenover 'de artikelen 5 en 6'. Gezien de context van de overweging - met name de punten 29 en 32 - heeft het HvJ hier echter het oog op artikel 5, lid 6, en artikel 6, lid 2 van de Zesde richtlijn:

"Hoewel zowel artikel 20 als de artikelen 5 en 6 volgens de bewoordingen ervan in beginsel kunnen worden toegepast op een situatie waarin een goed waarvan het gebruik recht op aftrek geeft, vervolgens wordt bestemd voor een gebruik dat geen recht op aftrek geeft, en hoewel beide mechanismen in deze situatie hetzelfde economische effect hebben (zie in die zin arrest van 29 april 2004, Gemeente Leusden en Holin Groep, C-487/01 en C-7/02, Jurispr. blz. I-5337, punt 90), geldt dit echter niet in de omgekeerde situatie, die in het hoofdgeding aan de orde is, waarin een goed waarvan het gebruik geen recht op aftrek geeft, vervolgens wordt bestemd voor een gebruik dat hierop wel recht geeft. Een recht op herziening van de aftrek ten gunste van de belastingplichtige, waarom het in de tweede situatie gaat, kan immers enkel worden gebaseerd op artikel 20 van de Zesde richtlijn en niet op de artikelen 5 en 6 ervan. In dergelijke gevallen is de toepassing van artikel 20 van de richtlijn dan ook absoluut noodzakelijk, los van de toepassing in het nationaal recht van de artikelen 5 en 6 van de Zesde richtlijn."

6.13.2.

En ook in het arrest Wollny (punt 35) zet het HvJ herziening van de aftrek en heffing ter zake van privégebruik naast elkaar:

"Bovendien heeft het stelsel van herziening een soortgelijk doel als de heffing van btw over het privégebruik van een investeringsgoed. Het beoogt immers te voorkomen dat de belastingplichtige een ongerechtvaardigd economisch voordeel geniet ten opzichte van een eindgebruiker, door hem te dwingen een bedrag te betalen ten belope van de aftrek waarop hij geen recht had (zie in die zin arrest van 29 april 2004, Gemeente Leusden et59. Holin Groep, C-487/01 en C-7/02, Jurispr. blz. I-5337, punt 90, en arrest Uudenkaupungin kaupunki, reeds aangehaald, punt 30)."

6.14.

In mijn eerdervermelde conclusie van 29 april 2009, nr. 08/00864, waarnaar ik hier verwijs, kwam ik tot de slotsom dat - ondanks het arrest Leusden/Holin - voor de stelling dat de integratieheffing van artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn respectievelijk artikel 3-1-h van de Wet alleen aan de orde is voor de belasting waarvoor in de bouwfase recht op aftrek is ontstaan, geen steun te vinden is in het (communautaire) recht en dat het stellen van prejudiciële vragen over de uitlegging van de maatstaf van de integratieheffing niet noodzakelijk is. Bij deze conclusie blijf ik. Ik acht het buiten redelijke twijfel dat het HvJ zich in de punten 90 en 91 van het arrest Leusden/Holin heeft verschreven en dat daaruit niet valt af te leiden dat heffing op basis van artikel 5, lid 7, onder a, juncto 11A, lid 1, onder b, van de Zesde richtlijn slechts aan de orde is indien en voor zover btw in aftrek is gebracht door een ondernemer die een goed voor belaste bedrijfsdoeleinden heeft vervaardigd, doch later toch bestemt voor vrijgestelde doeleinden60..

6.15.

Vorenstaande brengt met zich dat de heffing op grond van artikel 11A, lid 1, onder b, van de Zesde richtlijn c.q. van artikel 8, lid 3 van de Wet geschiedt over de aankoopprijs c.q. de kostprijs van de goederen. Daartoe behoort mijns inziens ook de (waarde van de) grond. Ik gaf dat al aan in punten 3.4 en 3.12 hiervóór.

6.16.

Van der Paardt is overigens een andere mening toegedaan. Naar aanleiding van meervermelde conclusie van 29 april 2009 betoogt hij in zijn artikel De integratieheffing, integraal van toepassing?, WFR 2009, blz. 1338 (de bij deze passage opgenomen noten heb ik niet overgenomen):

"Ik ben het niet eens met de redenering van Van Hilten. In de zaken Gemeente Leusden en Holin geeft het HvJ EG aan dat het bij de integratieheffing gaat om een gelijkstelling met een situatie waarin geen recht op aftrek van aangekochte goederen gaat61.. De heffing beoogt de toegevoegde waarde (conform het btw-systeem en de daaruit voortvloeiende neutrale heffing) te belasten. Die toegevoegde waarde bestaat bij zelfvervaardiging uit de (direct toerekenbare) loonkosten en andere directe kosten die onderdeel van de kostprijs vormen van het vervaardigde goed. Het vervaardigde goed is in geval van de bouw van een kantoorpand of ziekenhuisgebouw, slechts het gebouw als zodanig en niet de ondergrond. De waardetoevoeging zit in het bouwproces. Wordt dat turn-key uitbesteed aan een projectontwikkelaar of bouwbedrijf dan zullen in die turn-keyprijs de loonkosten en de kosten van bouwleges en bouwverzekeringen begrepen zijn. Over die prijs zal de opdrachtgever btw verschuldigd zijn. Bij bouw in eigen beheer wordt "btw bespaard" op de loonkosten van de interne bouwdirectie en op de direct aan verzekeraars betaalde verzekeringspremies en aan de gemeente betaalde bouwleges, omdat op die kosten geen btw drukt. De integratieheffing neemt dat "btw-voordeel" weg. Wat betreft de grond dient vanuit btw-richtlijnperspectief te worden bedacht dat op de aankoop van een bouwterrein btw drukt, of die grond nu rechtstreeks wordt geleverd aan de opdrachtgever van het daarop te realiseren gebouw, of dat die grond door de bouwondernemer wordt gekocht en deze grond en gebouw als geheel aan een koper levert. In dat laatste geval zou de bouwondernemer een winstmarge op de grond kunnen realiseren. Die winstmarge vormt dan een onderdeel van de door die ondernemer toegevoegde waarde, welke toegevoegde waarde belast wordt. Maar ingeval de opdrachtgever de grond zelf heeft gekocht met het oog op de bouw (of reeds in zijn bezit had) en de bouwondernemer alleen op die grond een gebouw realiseert en oplevert, is die grond als zodanig geen goed waarop die bouwondernemer een toegevoegde waarde kan realiseren en is btw-heffing over die grond (of de waarde daarvan), dan ook, vanuit de systematiek van de heffing en het neutraliteitsbeginsel van de btw, niet verdedigbaar.

Steun voor deze opvatting is naar mijn mening ook te vinden in de zaken Fischer en Brandenstein en de zaak-Bakcsi. In die procedures bleek zowel de verkoop van een gemengd gebruikt investeringsgoed als bij overbrenging naar privé van een dergelijk goed een splitsing gemaakt te kunnen worden tussen een belast en een niet-belast deel. De grondgedachte is dat indien er bij aankoop van een goed geen btw in aftrek is gebracht, er vervolgens bij levering van dat goed ook geen btw verschuldigd hoeft te zijn. Dit past zeer wel in het neutraliteitsbeginsel van de btw. Grond die eerder aangeschaft is en waarvoor overdrachtsbelasting is betaald (of omzetbelasting van voor de introductie van de btw in 1969) en geen btw in aftrek is gebracht, zou dan ook bij latere levering buiten de btw-heffing moeten kunnen blijven. Het zou dan ook niet moeten uitmaken op grond van welke levering er dan ook btw verschuldigd zou zijn of niet. Of anders gezegd waarom zou er bij de integratieheffing (een interne levering) wel een heffing van btw dienen plaats te vinden over grond waarop eerder geen btw in aftrek is gebracht, terwijl er bij een gewone levering en bij een overbrenging naar privé (ook een vorm van interne levering), geen btw-heffing hoeft plaats te vinden over dat goed als zodanig of als bestanddeel (als ondergrond van een nieuw gebouw). (...)."

6.17.

Die laatste vraag beantwoordend: omdat doel en strekking van de overbrenging naar privé een ander is dan die van de integratieheffing van artikel 3-1-h. Van der Paardt brengt mij derhalve niet op andere gedachten dan die welke ik al in 6.13 heb weergegeven.

7. Zakelijke rechten en (maatstaf van ) 3-1-h

7.1.

In onderdeel 5 is aan de orde geweest dat de maatstaf van de 3-1-h-levering de kostprijs van het vervaardigde goed is, geactualiseerd naar het tijdstip van de 3-1-h-levering - dit tenzij er soortgelijke goederen voorhanden zijn. In situaties waarin de ter beschikking gestelde grond niet in eigendom is bij de opdrachtgever, rijst de vraag hoe de grondwaarde (c.q. welke grondwaarde) in de maatstaf van heffing moet worden opgenomen. In zaak 09/02220 is in dit verband de vraag gerezen of en hoe bij de berekening van de maatstaf van heffing rekening moet worden gehouden met een zakelijk recht (i.c. een recht van erfpacht) waarop het 3-1-h-geleverde goed is gebouwd.

7.2.

Kort gezegd zijn er daarvoor twee opties: ofwel de gekapitaliseerde waarde van de canon - te berekenen op basis van de bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 behorende bijlage A - wordt in de maatstaf van heffing opgenomen, ofwel de gedurende de bouw (tot de ingebruikneming) vervallen canons worden tot de maatstaf van heffing gerekend. Voor de keuze uit één van de beide opties is mijns inziens van belang hoe (de vestiging van) het zakelijke recht voor de heffing van btw wordt aangemerkt.

7.3.

De Zesde richtlijn biedt in artikel 5, lid 3, aanhef en onder b (thans artikel 15, lid 2, onder b van richtlijn 2006/112/EG) de lidstaten de mogelijkheid om de vestiging van een zakelijk recht zoals een erfpachtrecht als een goed aan te merken - hetgeen automatisch meebrengt dat de overdracht daarvan een levering in de zin van de omzetbelasting vormt. De bepaling luidt als volgt:

"De Lid-Staten kunnen als lichamelijke zaken beschouwen:

(...);

b.

de zakelijke rechten die aan de rechthebbende de bevoegdheid verschaffen om een onroerend goed te gebruiken;"

7.4.

De bepaling komt overeen met die welke in het voorstel voor een Zesde richtlijn was opgenomen (artikel 5, lid 1, onder a van het Voorstel voor een Zesde richtlijn) - zij het dat in het Voorstel geen sprake was van een facultatieve bepaling - en welke als volgt was toegelicht:

"Een van de kenmerken van grondbezit in privaatrechtelijke zin is het bestaan van zakelijke rechten die de houder daarvan economisch gebruiksrecht geven over de zaak waarop zij betrekking hebben (vruchtgebruik, erfpacht, opstal, enz.): de overdracht van een dergelijk recht houdt in dat de bevoegdheid om, binnen de grenzen van het recht, over de zaak als een eigenaar te beschikken, wordt overgedragen. Anderzijds kan het bezit van deelnemingen in en aandelen van onroerend goedmaatschappijen in feite gelijk staan met de eigendom van een onroerend goed. De in het eerste lid opgenomen gelijkstellingen beogen handelingen die in economisch opzicht gelijkwaardig zijn aan de levering van een onroerend goed of een deel ervan uit vanzelfsprekende overwegingen van belastingneutraliteit, aan de belasting over de toegevoegde waarde te onderwerpen."

7.5.

In navolging van deze bepaling is in artikel 3, lid 2 van de Wet de vestiging, overdracht, wijziging en afstand van zakelijke rechten als levering aangemerkt - waaruit valt af te leiden dat de wetgever bedoelde zakelijke rechten als 'goed' beschouwt. In de memorie van toelichting merkt de wetgever omtrent de levering in de zin van artikel 3, lid 2, het volgende op:

"(...) worden voortaan ook de vestiging, overdracht, wijziging en afstand van onroerende rechten in de belasting betrokken. De voorgestelde bepaling van artikel 3, tweede lid, brengt mede, dat de vestiging, overdracht, wijziging en afstand van zakelijk rechten op onroerende goederen worden beschouwd als levering van die goederen. (...)"62.

7.6.

Met ingang van 29 december 1995 (Wet van 18 december 1995, Stb. 1995, 659)63. is artikel 3, lid 2, van de Wet in die zin aangevuld dat de vestiging etc. van zakelijke rechten niet als levering wordt aangemerkt indien de vergoeding, inclusief omzetbelasting, minder bedraagt dan de waarde in het economisch verkeer van die rechten.64. In die situatie is sprake van een dienst en wordt het zakelijke recht in principe beschouwd als een huurrecht. Aangezien in de zaak met nummer 09/02220 waarvoor ik deze bijlage mede schrijf, niet in geschil is dat de verkrijging van het erfpachtrecht door de belanghebbende een levering vormde, laat ik de wijziging van artikel 3, lid 2, van de Wet voor wat zij is en neem ik hierna verder als uitgangspunt dat het verkregen zakelijke (erfpacht)recht in richtlijntechnische zin een goed vormde.

7.7.

De nationale jurisprudentie omtrent de voor de maatstaf van heffing van de 3-1-h-levering in aanmerking te nemen waarde, ingeval een goed gebouwd wordt op grond die door een zakelijk gerechtigde ter beschikking is gesteld, is wisselend.

7.7.1.

In haar uitspraak van 10 februari 1976, nr. 11051, LJN AX3513, BNB 1976/216 nam de Tariefcommissie de waarde van een recht van opstal mee in de maatstaf van heffing van een 3-1-h-levering:

"Dit standpunt wordt verworpen, omdat grond een stof is in de zin van art. 3, lid 1, letter h van de Wet, en tekst noch strekking van deze bepaling medebrengen, dat van het ter beschikking stellen van stoffen alleen sprake zou kunnen zijn, indien dit geschiedt door de eigenaar van die stoffen. Uit voormelde feiten blijkt overigens, dat de rechten die belanghebbende heeft op het ter beschikking gestelde stuk grond, onder de gegeven omstandigheden economisch bezien, niet wezenlijk verschillen van die van een eigenaar.

(...)

Nu, zoals hiervoor overwogen belanghebbende met een eigenaar op een lijn moet worden gesteld, brengt een juiste opvatting van het begrip aanschaffingskosten, genoemd in art. 8, lid 4 van de Wet65., naar het oordeel van de Tariefcommissie, mede, dat de waarde van de door belanghebbende ter beschikking gestelde grond moet worden vastgesteld naar de waarde, die deze grond in het maatschappelijk verkeer voor de eigenaar heeft."

7.7.2.

In de uitspraak van 23 januari 1995, nr. 39/2129, bij mijn weten niet gepubliceerd66., besliste Hof Amsterdam daarentegen dat slechts tot de maatstaf van heffing van de 3-1-h-levering behoorden de tijdens de bouw van een vakantiebungalow verschuldigde erfpachtcanons. Het Hof overwoog:

"5.2.

In het onderhavige geval heeft belanghebbende een onroerende zaak geleverd, bestaande uit een vakantiebungalow op in erfpacht verkregen grond. Tot de aanschaffings- of voortbrengingskosten van die onroerende zaak behoren mede de aanschaffings- en voortbrengingskosten van het door belanghebbende verkregen recht van erfpacht op de onderhavige grond. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende voordat recht meer verschuldigd is dan de jaarlijkse canon. Daaruit leidt het Hof af dat voor de verkrijging van het recht van erfpacht als zodanig door belanghebbende geen vergoeding is betaald.

(...)

5.5.

In het onderhavige geval is het geleverde goed niet aangekocht. Partijen hebben niets gesteld omtrent de aankoopprijs van soortgelijke goederen. Er veronderstellenderwijs vanuit gaande dat een aankoopprijs van soortgelijke goederen te bepalen is, dan zal die prijs gelet op het onder 5.2. overwogene moeten worden bepaald uitgaande van de omstandigheid dat aan het recht van erfpacht als zodanig geen waarde valt toe te kennen.

In dat geval zal de aankoopprijs als hier bedoeld geen bedrag omvatten ter zake van de grond.

Indien geen aankoopprijs van soortgelijke goederen kan worden bepaald, geldt als maatstaf van heffing de kostprijs. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 11, A, eerste lid, onder b, van de Zesde richtlijn blijkt dat beoogd is de kostprijs, zoals deze bij de ondernemer is ontstaan, als maatstaf van heffing te doen gelden. De kostprijs, in deze zin opgevat, omvat naar 's Hofs oordeel de bedragen die de ondernemer heeft opgeofferd ten einde de beschikking te krijgen over het desbetreffende goed. In het onderhavige geval staat vast dat belanghebbende voor het ter beschikking krijgen van de in geding zijnde onroerende zaak voor wat betreft de grond niet meer heeft opgeofferd dan de tijdens de bouw van de onroerende zaak verschuldigde canon, zijnde ƒ 1.300,=."

7.7.3.

Het Hof Leeuwarden besliste in zijn uitspraak van 14 november 2003, nr. 00/0165, LJN AN8427, V-N 2004/12.1.5 in een casus waarin de vestiging van het zakelijke recht een levering in de zin van artikel 3, lid 2, van de Wet vormde - in dezelfde lijn als de hiervóór in 7.7.1 vermelde uitspraak van de Tariefcommissie - dat in de toekomst verschuldigde erfpachtcanons tot de maatstaf van heffing van de 3-1-h-levering behoorden.67. Het Hof overwoog daartoe:

"6.1.

Ingevolge het bepaalde in artikel 8, derde lid, van de Wet wordt - voor zover hier van belang - ten aanzien van de levering als bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel h, de vergoeding gesteld op het bedrag, de omzetbelasting niet daaronder begrepen, dat voor het goed zou moeten worden betaald, indien dit op het tijdstip van de levering zou worden voortgebracht in de toestand waarin het zich op dat tijdstip bevindt.

Deze bepaling moet, naar het gerechtshof afleidt uit het arrest van de Hoge Raad van 22 maart 1989, BNB 1989/270*, worden verstaan in het licht van artikel 11A, eerste lid, aanhef en letter b, van de Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting. Uit de ontstaansgeschiedenis van deze richtlijnbepaling blijkt dat voor leveringen als de onderwerpelijke de kostprijs zoals deze bij de ondernemer is ontstaan, als heffingsgrondslag heeft te gelden.

6.2.

Tussen partijen is niet in geschil dat de c-wegkerk in opdracht van de belanghebbende en onder terbeschikkingstelling van de grond (inclusief de in aanbouw zijnde c-wegkerk) is vervaardigd. Hieruit volgt dat het beschikken voor de vrijgestelde verhuur van voornoemde kerk terecht is aangemerkt als een 3.1.h-levering, zodat tot de kostprijs (voortbrengingskosten) van deze kerk ook de aanschaffingskosten van de grond ofwel het recht van erfpacht behoren.

6.3.

Ingevolge het bepaalde in artikel 3, tweede lid, van de Wet wordt het vestigen van een recht van erfpacht gelijkgesteld met de levering van een onroerende zaak. Artikel 8, vijfde lid, onderdeel b, van de Wet juncto artikel 5, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 bepaalt vervolgens dat de waarde van de canon tot de vergoeding behoort waarover de omzetbelasting ter zake van de vestiging van het erfpachtrecht wordt berekend.

6.4.

Op grond van vorenoverwogene en mede gelet op de ratio van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet - te weten het tegengaan van concurrentieverstoring door een gelijke behandeling te waarborgen voor aangekochte goederen waarvoor geen aanspraak op aftrek bestaat enerzijds en goederen die door een ondernemer zelf zijn vervaardigd om voor diezelfde vrijgestelde doeleinden te worden gebruikt anderzijds - is het gerechtshof van oordeel dat voor de heffing van de omzetbelasting de onder 6.3 bedoelde waarde van de canon tot de aanschaffingsprijs van het recht van erfpacht moet worden gerekend. Nu de grond, door de belanghebbende in erfpacht verkregen, voor de bouw van de c-wegkerk ter beschikking is gesteld, omvat de vergoeding ter zake van de 3.1.h-levering derhalve mede de vergoeding voor het vestigen van het recht van erfpacht en heeft de belanghebbende recht op aftrek van de ter zake van de verwerving van het erfpachtrecht aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting. Het gelijk is derhalve aan de zijde van de inspecteur.

6.5.

Een andere uitleg zou de door artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet beoogde concurrentieverstoring namelijk niet tegengaan maar juist versterken. Uit de feiten blijkt immers dat, uitgaande van het door de belanghebbende verdedigde standpunt, de door haar ter zake van de 3.1.h-levering in aftrek gebrachte belasting meer bedraagt dan de ter zake van die levering verschuldigde belasting.

6.6.

Anders dan de belanghebbende meent rechtvaardigt het in artikel 8, derde lid, van de Wet bepaalde (te weten dat de toestand van de goederen op het tijdstip van de levering bepalend is voor de vergoeding) geen andere conclusie. Op het tijdstip van de 3.1.h-levering was de levering bestaande uit de vestiging van het erfpachtrecht immers een feit zodat terecht de voor die levering op grond van de Wet berekende/betaalde vergoeding is gerekend tot de vergoeding voor de 3.1.h-levering."

7.7.4.

En ook Rechtbank Arnhem oordeelde in haar uitspraak van 17 maart 2009, nr. 07/2732, LJN BH6991, V-N 2009/26.2.3 in deze zin:

"(...) De strekking van artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet OB is het voorkomen van concurrentieverstoringen teneinde de neutraliteit te waarborgen. Gelet op die strekking moet worden aangenomen dat bij verwerving van een erfpachtrecht onder de kostprijs zoals deze bij de ondernemer is ontstaan, moet worden verstaan de contante waarde van de periodieke schuldplichtigheid, c.q. de contante waarde van de toekomstige erfpachttermijnen.

Partijen zijn het erover eens dat in dat geval de contante waarde moet worden vastgesteld naar analogie van het bepaalde in onderdeel c van Bijlage A van het Uitvoeringsbesluit OB. De rechtbank zal partijen daarin volgen.

Aan het voorgaande doet niet af hetgeen de Hoge Raad in zijn arrest van 1 april 1992, nr. 27 709, BNB 1992/201 heeft overwogen. In dat geval betrof het immers een pachtrecht, derhalve een persoonlijk recht. Anders dan bij zakelijke rechten zoals een recht van erfpacht, kan daarvan niet worden gezegd dat bij de verkrijging ervan enige waarde wordt opgeofferd."

7.7.5.

In de procedure die onder nummer 09/02220 bij de Hoge Raad voorligt oordeelden de feitelijke instanties verschillend over de in de maatstaf van heffing te begrijpen waarde: Rechtbank 's-Gravenhage oordeelde dat de gekapitaliseerde waarde van de canon tot de maatstaf van heffing van de 3-1-h-levering behoorde, in hoger beroep oordeelde Hof 's-Gravenhage dat slechts de gedurende de afbouw verschuldigde canon tot die maatstaf moesten worden gerekend.

7.7.6.

Overigens oordeelde de Hoge Raad met betrekking tot gepachte grond dat alleen de gedurende de bouw van een onroerende zaak verschuldigde pacht in aanmerking hoeft te worden genomen bij de maatstaf van heffing van een 3-1-h-levering. Ik citeer punt 3.2 van het arrest van de Hoge Raad van 1 april 1992, nr. 27709, LJN ZC4952, BNB 1992/301 (welk arrest Rechtbank Arnhem aanhaalde in haar in punt 7.7.4 geciteerde uitspraak):

"3.2.

Het Hof heeft geoordeeld dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende ter zake van de door hem ter beschikking gestelde grond enige waarde heeft opgeofferd, afgezien van de pacht ter zake van de aan het warenhuis dienstbare grond over de periode van de bouw. Het middel, dat tegen dit oordeel opkomt, faalt, aangezien 's Hofs oordeel juist is."

7.8.

In de literatuur wordt vrij algemeen aangenomen dat de waarde van de periodieke schuldplichtigheid68. bij de bepaling van de maatstaf van de integratieheffing in aanmerking moet worden genomen.

7.8.1.

Finkensieper betoogt in zijn Compendium van de omzetbelasting. Kluwer, Deventer, 1986, op bladzijde 75:

"Wel rijst de vraag in hoeverre de canon, de huur etc. tot de voortbrengingskosten gerekend moeten worden. Omdat de vestiging van zakelijke rechten als levering wordt aangemerkt en de heffingsmaatstaf van deze levering wettelijk geregeld is (Bijlage A Uitvoeringsbesluit), ligt het voor de hand dezelfde regeling toe te passen bij het berekenen van de voortbrengingskosten."

7.8.2.

Van Hilten en Van Kesteren geven in Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2007 op bladzijde 200 aan:

"Bijl komt tot de conclusie dat daartoe niet behoort de waarde van de periodieke schuldplichtigheid. Hij rekent tot de aanschaffingskosten alleen de bij het verkrijgen van die rechten te betalen sommen. Daarbij doet hij een beroep op de jurisprudentie met betrekking tot de wet op de inkomstenbelasting. Deze opvatting komt ons niet juist voor. De ratio van art. 3 lid 3 onderdeel b, jo. Art. 3 lid 9 is immers twee gevallen gelijk te behandelen, namelijk het geval waarin de onroerende zaak kant en klaar wordt verkregen en het geval waarin gebouwd wordt op 'ter beschikking gestelde stoffen'. In beginsel (...) wordt het vestigen van een beperkt recht op een onroerende zaak op grond van art. 3 lid 2 vervolgens gelijkgesteld met de levering van een onroerende zaak. Een en ander brengt dus mee dat de heffing op grond van art. 3 lid 3 onderdeel b, jo. art. 3 lid 9 dient plaats te vinden over zowel de belastbare maatstaf van het gebouwde als over de belastbare maatstaf van de ongebouwde eigendom, de grond dus. Om die reden menen wij dan ook dat de waarde van de periodieke schuldplichtigheid tot de aanschaffingskosten van de rechten van erfpacht en opstal behoren. In de opvatting van Bijl is het overigens ook niet duidelijk wat er met de omzetbelasting moet gebeuren die drukt op de vestiging van het recht. Volgt er na die vestiging nog een levering op grond van art. 3 lid 3 onderdeel b, jo. art. 3 lid 9 dan zou in de opvatting van Bijl het grootste deel van die voorbelasting dus worden afgetrokken en daarna niet meer worden geheven. Vrijgestelde ondernemers zouden dan altijd op erfpachtgrond laten bouwen."

7.8.3.

Ook Van Zadelhoff deelt deze opvatting. In Onroerende goederen en belasting over de toegevoegde waarde, fed, Deventer, 1992, bladzijden 226 en 227 betoogt hij (de bij deze passage behorende voetnoten heb ik niet opgenomen):

"Ingeval een interne levering wordt verricht met betrekking tot een onroerend goed waarvan de belastingplichtige niet de volle eigendom doch bijvoorbeeld een zakelijk recht heeft, rijst de vraag of en zo ja op welke wijze, dat zakelijk recht in de maatstaf van heffing dient te worden betrokken. Bijl verdedigt de opvatting dat slechts de waarde van het zakelijk recht zelf tot de maatstaf van heffing behoort en laat de periodieke verschuldigdheid buiten beschouwing. Dit standpunt wordt door Bijl op basis van twee argumenten ingenomen, te weten de systematiek van artikel 8 van de Wet OB 1968 alsmede de voor de toepassing van de inkomstenbelasting gegeven invulling van het begrip aanschaffings- of voortbrengingskosten. Beide argumenten kunnen mijns inziens zijn stelling niet dragen. Ingeval tegen een eenmalige vergoeding een zakelijk recht wordt verkregen ter zake van welk zakelijk recht jaarlijks een afzonderlijke betaling dient te geschieden, bestaat de tegenprestatie van de verkrijger uit het direct opgeofferde bedrag alsmede de contante waarde van de periodieke betalingen. Deze tegenprestatie vormt mijns inziens niet alleen de vergoeding voor het zakelijk recht doch tevens de 'aankoopprijs' van dat recht in de zin van artikel 11 A, aanhef en sub b, van de Zesde richtlijn. Voor een anders luidende opvatting zijn naar mijn mening geen aanwijzingen voorhanden, terwijl een andere opvatting bovendien te zeer in strijd zou zijn met de belastingneutraliteit. Voor zover Bijl zich baseert op het feit dat de periodieke verschuldigdheid voor de toepassing van de inkomstenbelasting niet tot de aanschaffings- of voortbrengingskosten wordt gerekend, is zijn motivering mijns inziens evenmin toereikend voor zijn stellingname. Het kan immers niet zo zijn dat de invulling van een in het recht van de Gemeenschap gebezigd begrip wordt bepaald door een aan dat begrip in een bepaalde Lid-Staat gegeven invulling, welke bovendien nog betrekking heeft op een niet-geharmoniseerde belasting."

7.8.4.

Alleen Bijl laat - het bleek al uit de vorenaangehaalde citaten - een wat ander geluid horen. In De heffing van omzetbelasting ten aanzien van onroerend goed, Kluwer, Deventer, 1990 bladzijden 164 en 165 betoogt hij (de bij deze passage behorende voetnoten heb ik niet opgenomen):

"Met betrekking tot het bepalen van de vergoeding voor het vestigen, overdragen, wijzigen en afstand doen van de onderhavige zakelijke rechten is op de voet van artikel 8, zesde lid, letter b, van de Wet (MvH: thans artikel 8, lid 5, onderdeel b, van de Wet) een regeling getroffen in die zin, dat tot de vergoeding voor die handelingen mede wordt gerekend de waarde van de periodieke verschuldigdheid. Deze regeling heeft ten doel twijfel uit te sluiten omtrent de vraag of de met het zakelijk recht verband houdende periodieke schuldplichtigheid valt onder de algemene omschrijving van de vergoeding in artikel 8, tweede lid, van de Wet. Is de kwestie ten aanzien van laatstbedoelde wetsbepaling derhalve opgelost, zulks is niet het geval ten aanzien van artikel 8, vierde lid, van de Wet. Bedacht dient te worden dat er tussen beide bepalingen geen verband bestaat. Het gaat hier om twee verschillende soorten vergoedingen, die van elkaar onafhankelijk zijn. Voor de interne leveringen heeft men een afzonderlijk vergoedingsbegrip moeten scheppen. Gelet op de systematiek van artikel 8 kan de in het zesde lid, onder b, opgenomen delegatiebepaling uitsluitend betrekking hebben op de in het tweede lid bedoelde vergoeding en met name niet op die van het vierde lid. Dit betekent dat ten aanzien van de laatstbedoelde vergoeding de evenbedoelde twijfel omtrent het karakter van de aan zakelijke rechten op onroerende goederen verbonden periodieke schuldplichtigheden niet is opgeheven. Bovendien moet worden bedacht dat het hier gaat om de vraag of en in hoeverre die schuldplichtigheden gerekend kunnen worden tot de aanschaffings- of voortbrengingskosten van het vervaardigde onroerend goed en niet om de vraag of en in hoeverre zij tot de vergoeding behoren. Het kan immers zeer wel zijn dat aan de in artikel 8, vierde lid, van de Wet bedoelde aanschaffings- of voortbrengingskosten een andere betekenis moet worden toegekend dan de in het tweede lid gedefinieerde vergoeding."

Op basis van jurisprudentie op het gebied van de inkomstenbelasting komt Bijl vervolgens (blz. 165-166) tot de conclusie dat de waarde van de periodieke schuldplichtigheid niet tot de maatstaf van heffing van een 3-1-h-levering behoort (de bij deze passage behorende voetnoten heb ik niet opgenomen):

"Uit jurisprudentie dienaangaande (MvH: jurisprudentie met betrekking tot de bepalingen inzake de afschrijving en investeringsaftrek van de Wet op de inkomstenbelasting 1964) valt af te leiden dat in de aanschaffingskosten van zakelijke rechten alleen de bij het verwerven van die rechten te betalen sommen zijn begrepen en niet tevens de gekapitaliseerde periodieke lasten. Ten aanzien van de toenmalige investeringsaftrek heeft de Hoge Raad met betrekking tot de betaling van die lasten overwogen 'dat er geen plaats voor is die betalingen ten belope van haar contante waarde, berekend over de duur van het erfpachtsrecht, aan te merken als kosten van verwerving of verbetering van een bedrijfsmiddel'.

Gelet op deze jurisprudentie kan de conclusie worden getrokken dat de waarde van de periodieke schuldplichtigheid niet behoort tot de aanschaffings- of voortbrengingskosten van een onroerend goed.

Er lijkt geen aanleiding te bestaan het begrip 'aanschaffings- of voortbrengingskosten' voor de omzetbelasting anders te interpreteren dan voor de inkomstenbelasting. De ten aanzien van de inkomstenbelasting toegepaste gedragslijn is ook met betrekking tot de toepassing van artikel 8, vierde lid, van de Wet zeer wel verdedigbaar. Men schaft zich in de onderhavige gevallen immers een recht aan, zodat de prijs van dat recht en niet de totale prijs van het genot van het goed waarop het recht betrekking heeft in aanmerking dient te worden genomen. De conclusie is dan ook dat met betrekking tot de hier bedoelde zakelijke rechten alleen het bedrag dat voor de verwerving van het recht is betaald gerekend kan worden tot de aanschaffings- of voortbrengingskosten van het desbetreffende onroerend goed. In veel gevallen zal dat bedrag nihil zijn, namelijk indien de waarde van het genot van het onroerend goed correspondeert met het periodiek te betalen bedrag."

7.9.

Ik voeg mij bij de opinie als verwoord door Finkensieper en Van Zadelhoff, een opinie overigens die ik ook in eigen werk (zie 7.8.2) al heb verwoord. Indien de vestiging van het erfpachtrecht (zoals in zaak 09/02220) een levering in de zin van artikel 3, lid 2, van de Wet is, dient dit recht te worden aangemerkt als een goed in de zin van de omzetbelasting.

7.10.

Mijns inziens behoort de waarde van dat goed tot de maatstaf van heffing van de levering in de zin van artikel 3-1-h van een op dat goed gebouwd pand dat voor (deels) vrijgestelde doeleinden in gebruik genomen wordt. De kosten die belanghebbende daarvoor gemaakt heeft, behoren tot de kostprijs zoals deze bij haar is opgekomen (waarbij zij opgemerkt dat in zaak 09/02220 de belanghebbende de ter zake van de vestiging van het erfpacht in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek heeft gebracht). Die kosten kunnen - naar overigens in de voorliggende zaak ook niet in geschil is - worden gesteld op de gekapitaliseerde waarde van de canon, welke wordt berekend conform het gestelde in bijlage A bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968.

7.11.

Het tot de maatstaf van integratieheffing rekenen van de gekapitaliseerde waarde van de canon van het recht van erfpacht acht ik ook in overeenstemming met de ratio van de interne levering in de zin van artikel 3-1-h. De waarde van het erfpachtsrecht zou immers ook aan belanghebbende in rekening zijn gebracht indien zij het kantoorpand kant-en-klaar, in plaats van lopende de bouw, had aangekocht.

8. Conclusie

Het vorenstaande samenvattend kom ik tot de conclusie:

-

dat het bepaalde in artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet niet in strijd is met artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn doordat in de nationale bepaling - anders dan in de Zesde richtlijn - uitdrukkelijk is opgenomen dat ook het voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat de vrijgesteld presterende ondernemer in het kader van zijn onderneming heeft laten vervaardigen, onder het bereik van de 3-1-h-levering valt;

-

dat geen sprake is van vervaardigen indien een goed door de bewerkingen slechts een functiewijziging ondergaat en geen uiterlijke wijziging;

-

dat in de maatstaf van heffing van de 3-1-h-levering ook elementen moeten worden begrepen ter zake waarvan de ondernemer geen aftrek heeft genoten; en

-

dat de maatstaf van heffing van de 3-1-h de waarde omvat van een als goed aan te merken zakelijk recht, welke waarde niet op de tijdens de bouw vervallen canons moet worden gesteld, maar op de gekapitaliseerde waarde daarvan.

MvH

3.

mei 2010

Beroepschrift 13‑07‑2009

Den Haag, [13 JUL 2009[

Kenmerk: DGB 2009-3271

Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnummer 09/02220) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's‑Gravenhage van 17 april 2009, nr. 08/00197, inzake [X] B.V. te [Z] betreffende de naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak van 1 juni 2004 tot en met 30 juni 2004.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Naar aanleiding van uw brief van 10 juni 2009 heb ik de eer het volgende op te merken.

Als middel van cassatie draag ik voor:

Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 8, derde lid, in samenhang met artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2004) juncto artikel 11, A, lid 1, letter b, van de Zesde richtlijn, doordat het Hof heeft geoordeeld dat voor de bepaling van de kostprijs in het onderhavige geval de grond slechts in aanmerking dient te worden genomen voor de waarde van het erfpachtrecht en de canon ter zake van de aan het pand dienstbare grond over de periode van de afbouw en geen rekening dient te worden gehouden met de gekapitaliseerde waarde van de door belanghebbende voor de aan het pand dienstbare grond nog verschuldigde toekomstige canons, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte.

Toelichting op het middel

In cassatie kan van de door het Hof onder punt 3 van de uitspraak vermelde vaststaande feiten worden uitgegaan. In het bijzonder wil ik ook nog de aandacht vestigen op de volgende door de rechtbank 's‑Gravenhage vermelde feiten.

Belanghebbende is onderdeel van een groep bedrijven die onder andere diensten op het gebied van verzekeringen verrichten. Een ander bedrijf uit die groep — [A] bv (hierna: [A]) — heeft in 2003 opdracht gegeven voor de bouw van een kantoorpand ten behoeve van het assurantiekantoor uit de groep.

[A] heeft alle voorbelasting op de bouwkosten in aftrek gebracht. Op 8 maart 2004 — het pand was toen nog niet afgebouwd — heeft [A] een recht van erfpacht gevestigd op de grond en het pand ten behoeve van belanghebbende. Het recht van erfpacht is gevestigd voor een periode van 20 jaar. De canon bedraagt € 330.000 per jaar exclusief omzetbelasting. De canon is gebaseerd op 1/11 deel van de waarde (ten minste de kostprijs) van de grond en de daarop ten tijde van de vestiging aanwezige opstallen.

Ingevolge artikel 3, tweede lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2004; hierna: de Wet) kwalificeerde de vestiging van het erfpachtrecht op 8 maart 2004 als een levering. De maatstaf van heffing voor die levering heeft [A] de voet van artikel 5, vijfde lid, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (tekst 2004; hierna: het Uitvoeringsbesluit) bepaald op € 3.844.500. De terzake verschuldigde omzetbelasting ad € 730.455, alsmede de omzetbelasting op de bij haar opgekomen bouwkosten, is door belanghebbende als voorbelasting in aftrek gebracht met het oog op de op 1 juni 2004 volgende zogenoemde integratielevering (zie 2.4. uitspraak rechtbank).

Belanghebbende heeft bij de ingebruikneming van het pand op 1 juni 2004 omzetbelasting voldaan ter zake van de voormelde levering als bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet. Zij heeft de maatstaf van heffing bepaald op de bij haar opgekomen afbouwkosten van het pand groot € 1.571.749 en de gedurende de afbouw vervallen canon ad € 330.000. De inspecteur heeft het door belanghebbende verkregen erfpachtrecht in de maatstaf van heffing begrepen voor de contante waarde van de canons, berekend op de voet van artikel 5, vijfde lid, van het Uitvoeringsbesluit (groot € 3.844.500), hetgeen heeft geleid tot de onderhavige naheffingsaanslag.

Het geschil betreft de beantwoording van de vraag of naast de door belanghebbende gedragen afbouwkosten in de maatstaf van heffing van de onderwerpelijke integratielevering de gekapitaliseerde waarde van de erfpachtcanons dient te worden begrepen of alleen de waarde van de tijdens de afbouw aan haar in rekening gebrachte canon. Het Hof beantwoordt die vraag, in tegenstelling tot de rechtbank, in laatstbedoelde zin. Daarmee geeft het Hof naar mijn mening blijk van een onjuiste rechtsopvatting uit te gaan.

In r.o. 5.7 overweegt het Hof dat de kostprijs die bij belanghebbende is ontstaan op het tijdstip van de levering als bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet bestaat uit de afbouwkosten ad € 1.571.749 en de waarde van de in erfpacht gehouden grond ad € 330.000.

Hiermee miskent het Hof echter de ratio van de integratieheffing in de btw. Deze ratio is gelegen in de concurrentieneutraliteit. De bedoeling van de heffing is namelijk dat een ondernemer zonder (volledig) aftrekrecht die goederen zelf vervaardigt (of laat vervaardigen onder terbeschikkingstelling van stoffen) in dezelfde fiscale positie gebracht wordt als een dergelijke ondernemer die deze goederen aankoopt. Zij moeten beiden dezelfde btw-druk ervaren. In dat licht moeten ook de bepalingen over de maatstaf van heffing (artikel 8, derde lid, van de Wet en artikel 11, A, lid 1, letter b, van de Zesde richtlijn) worden gezien.

Voor zijn oordeel verwijst het Hof naar het arrest van de Hoge Raad van 22 maart 1989, nr. 25163, BNB 1989/270. In dat arrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat met het begrip ‘kostprijs’ in artikel 11, A, lid 1, letter b, van de Zesde richtlijn bedoeld is de kostprijs zoals die bij de ondernemer is ontstaan. Tot die kostprijs behoren dus ook de vergoedingen die de ondernemer heeft betaald om de materialen te verkrijgen waarmee hij het nieuwe goed vervaardigt of laat vervaardigen. Gezien de ratio van de integratieheffing moet hieronder de vergoeding in btw-technische zin verstaan worden, dus het bedrag dat volgens artikel 8 van de Wet de vergoeding is voor de levering of het gebruik van de materialen.

In dit geval heeft belanghebbende een beperkt recht verkregen op het gebouw in aanbouw en de ondergrond, namelijk het recht van erfpacht. Op grond van artikel 3, tweede lid, van de Wet wordt de vestiging van een beperkt recht op een onroerend zaak onder bepaalde voorwaarden aangemerkt als de levering van de onroerende zaak waarop het beperkte recht betrekking heeft. De achtergrond van de huidige redactie van genoemd artikel 3, tweede lid, is dat als leveringen worden aangemerkt de gevallen waarin de vestiging van een beperkt recht economisch gezien gelijkwaardig is aan de overdracht van de juridische eigendom. Ik verwijs naar de brief van mijn ambtsvoorganger aan de Tweede Kamer over wetsvoorstel 24 172 (Tweede Kamer, 1994–1995, 24 172, nr. 7, blz. 10). In het licht hiervan vormen beperkte rechten op onroerende zaken dus een afzonderlijke categorie die voor de btw niet uitsluitend gelijkgesteld kan worden met de levering van de zaak en ook niet uitsluitend met de verhuur ervan. Onderscheidend criterium is welke economische positie die beperkt gerechtigde inneemt ten aanzien van de onroerende zaak. Naar mijn mening dient dat onderscheid ook door te werken in de maatstaf van heffing van de levering als bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet. Het Hof gaat aan dit aspect echter volledig voorbij en stelt het erfpachtrecht zonder meer gelijk met de verhuur van het pand in aanbouw. Gezien het bovenstaande is dat onterecht. Het Hof schendt hierdoor in zoverre (ook) artikel 3, tweede lid, van de Wet.

In casu is niet in geschil dat de vestiging van het erfpachtrecht op grond van voormeld artikel 3, tweede lid, van de Wet als levering moet worden aangemerkt.

Evenmin is in geschil dat de vergoeding voor die levering op grond van artikel 8, vijfde lid, onderdeel b, van de Wet en artikel 5, vijfde lid, van het Uitvoeringsbesluit € 3.844.500 bedraagt. De economische positie van belanghebbende met betrekking tot het pand in aanbouw is dus economisch vergelijkbaar met die van (juridisch) eigenaar van het pand. Zoals het Hof in r.o. 5.8. terecht overweegt behoort tot de kostprijs op het moment van de levering als bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet de waarde van het erfpachtrecht zoals die voor de erfpachter geldt. Dat uitgangspunt acht ik juist. Nu belanghebbende economisch gelijk staat met de (juridisch) eigenaar, leidt het echter tot de conclusie dat dan de vergoeding voor het erfpachtrecht, berekend op de voet van artikel 5, vijfde lid, van het Uitvoeringsbesluit, tot de kostprijs behoort. Het andersluidende oordeel van het Hof miskent de ‘eigenaarspositie’ van belanghebbende en leidt ertoe dat belanghebbende in weerwil van die positie aanmerkelijk goedkoper uit is dan de juridisch eigenaar/ondernemer die een kantoorpand laat bouwen voor zijn vrijgestelde handelingen. De bedoeling van de integratieheffing komt daarmee dus niet tot haar recht. Belanghebbende krijgt nu immers de beschikking over een kantoorpand, terwijl op dat pand slechts een fractie van de btw drukt. Dat resultaat staat haaks op de bedoeling van de btw als algemene verbruiksbelasting. Met zijn oordeel schendt het Hof naar mijn mening dan ook artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet en artikel 8, derde lid, van de Wet.

Mede gezien het bovenstaande overtuigen de verschillen die het Hof ziet tussen de eigenaar en de beperkt gerechtigde (r.o. 5.8) mij niet. Deze verschillen laten immers onverlet dat de beperkt gerechtigde economisch gezien op gelijke hoogte kan staan met de juridisch eigenaar (of beter: met degene die de volle eigendom van het pand aankoopt). Zoals eerder opgemerkt, doet die omstandigheid zich hier voor.

Voor mijn standpunt vind ik overigens steun in de uitspraak van het Hof Leeuwarden van 14 november 2003, V-N 2004/12.1.5 en de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 17 maart 2009, nr. 07/2732, UN BH6991. In beide uitspraken wordt de waarde van de periode schuldplichtigheid (de contante waarde van de canons) tot de kostprijs gerekend.

Daartoe overweegt het Hof Leeuwarden in de voornoemde uitspraak met recht het volgende:

‘6.1.

Ingevolge het bepaalde in artikel 8, derde lid, van de Wet wordt — voor zover hier van belang — ten aanzien van de levering als bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel h, de vergoeding gesteld op het bedrag, de omzetbelasting niet daaronder begrepen, dat voor het goed zou moeten worden betaald, indien dit op het tijdstip van de levering zou worden voortgebracht in de toestand waarin het zich op dat tijdstip bevindt.

Deze bepaling moet, naar het gerechtshof afleidt uit het arrest van de Hoge Raad van 22 maart 1989, BNB 1989/270*, worden verstaan in het licht van artikel 11A, eerste lid, aanhef en letter b, van de Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting. Uit de ontstaansgeschiedenis van deze richtlijnbepaling blijkt dat voor leveringen als de onderwerpelijke de kostprijs zoals deze bij de ondernemer is ontstaan, als heffingsgrondslag heeft te gelden.

6.2.

Tussen partijen is niet in geschil dat de c-wegkerk in opdracht van de belanghebbende en onder terbeschikkingstelling van de grond (inclusief de in aanbouw zijnde c-wegkerk) is vervaardigd. Hieruit volgt dat het beschikken voor de vrijgestelde verhuur van voornoemde kerk terecht is aangemerkt als een 3.1.h-levering, zodat tot de kostprijs (voortbrengingskosten) van deze kerk ook de aanschaffingskosten van de grond ofwel het recht van erfpacht behoren.

6.3.

Ingevolge het bepaalde in artikel 3, tweede lid, van de Wet wordt het vestigen van een recht van erfpacht gelijkgesteld met de levering van een onroerende zaak.

Artikel 8, vijfde lid, onderdeel b, van de Wet juncto artikel 5, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 bepaalt vervolgens dat de waarde van de canon tot de vergoeding behoort waarover de omzetbelasting ter zake van de vestiging van het erfpachtrecht wordt berekend.

6.4.

Op grond van vorenoverwogene en mede gelet op de ratio van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet — te weten het tegengaan van concurrentieverstoring door een gelijke behandeling te waarborgen voor aangekochte goederen waarvoor geen aanspraak op aftrek bestaat enerzijds en goederen die door een ondernemer zelf zijn vervaardigd om voor diezelfde vrijgestelde doeleinden te worden gebruikt anderzijds — is het gerechtshof van oordeel dat voor de heffing van de omzetbelasting de onder 6.3 bedoelde waarde van de canon tot de aanschaffingsprijs van het recht van erfpacht moet worden gerekend. Nu de grond, door de belanghebbende in erfpacht verkregen, voor de bouw van de c-wegkerk ter beschikking is gesteld, omvat de vergoeding ter zake van de 3.1.h-levering derhalve mede de vergoeding voor het vestigen van het recht van erfpacht en heeft de belanghebbende recht op aftrek van de ter zake van de verwerving van het erfpachtrecht aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting. Het gelijk is derhalve aan de zijde van de inspecteur.

6.5.

Een andere uitleg zou de door artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet beoogde concurrentieverstoring namelijk niet tegengaan maar juist versterken. Uit de feiten blijkt immers dat, uitgaande van het door de belanghebbende verdedigde standpunt, de door haar ter zake van de 3.1.h-levering in aftrek gebrachte belasting meer bedraagt dan de ter zake van die levering verschuldigde belasting.

6.6.

Anders dan de belanghebbende meent rechtvaardigt het in artikel 8, derde lid, van de Wet bepaalde (te weten dat de toestand van de goederen op het tijdstip van de levering bepalend is voor de vergoeding) geen andere conclusie. Op het tijdstip van de 3.1.h-levering was de levering bestaande uit de vestiging van het erfpachtrecht immers een feit zodat terecht de voor die levering op grond van de Wet berekende/betaalde vergoeding is gerekend tot de vergoeding voor de 3.1.h-levering.’

Overigens leidt het oordeel van het Hof 's‑Gravenhage in de onderhavige uitspraak mijns inziens tot een zeer willekeurige btw-heffing. Het Hof beslist namelijk dat in dit geval tot de kostprijs behoort de canon die tijdens de periode van afbouw is vervallen. Het Hof gaat daarbij zonder meer uit van de jaarcanon ad € 330.000. In dit geval vervalt de jaarcanon echter in vier termijnen, met als vervaldata 1 maart, 1 juni, 1 september en 1 december. Het erfpachtrecht is gevestigd per 1 maart 2004 en het afgebouwde pand is op 1 juni 2004 in gebruik genomen. Vragen die bij deze aanpak sowieso al opkomen zijn de volgende. Zou dan niet eigenlijk ¼ deel van de jaarcanon (€ 82.500) tot de kostprijs behoren? Of hoort de termijn van 1 juni er ook nog bij? Welk bedrag zou dan tot de kostprijs behoren als de afbouwperiode korter is dan drie maanden? Moet dan uitgegaan worden van het bedrag dat op de vervaldatum is betaald of moet dat bedrag nog naar tijdsgelang verminderd worden? En wat zou het Hof hebben beslist als partijen hun vervaldata en/of de ingangsdatum van de erfpacht zo zouden hebben gekozen dat de periode van afbouw nog korter zou zijn, bijvoorbeeld een maand of — heel extreem — een week? Ergens zal ook het Hof wel een ondergrens zien waaronder het gedrag fiscaal niet meer acceptabel is, maar een en ander demonstreert wel dat het oordeel van het Hof ruime mogelijkheden biedt om de btw-last van de integratieheffing tot het uiterste te beperken.

In wezen is dit geschil een strijd tussen een meer legistische benadering ten opzichte van een meer economische benadering. Het probleem is dat een begrip als de (fictieve) vergoeding die blijkens artikel 5 Uitvoeringsbesluit aan de verwerving van een recht van erfpacht wordt toegekend niet zonder meer tekstueel kan worden doorgetrokken naar het begrip kostprijs c.q. aanschafkosten voor de integratieheffing. Het resultaat waartoe het Hof 's‑Gravenhage komt, geeft zoals al gesteld een nogal willekeurige uitkomst afhankelijk van o.a. datum vestiging erfpachtrecht, de periode van afbouw en het aantal betaalde c.q. vervallen canonbedragen.

Daarnaast is de vraag of het recht van erfpacht nu meer gelijkenis vertoont met een huur of pacht dan wel met een eigendom. Nu in het — door het HvJ EG bij arrest van 4 oktober 2001, nr. C-326/99 (Goed Wonen), BNB 2002/396 akkoord bevonden — nationale wettelijke systeem voor de btw de vestiging van erfpacht soms is gelijkgesteld met een levering en soms met een dienst, ligt het mijns inziens in de rede om in het verlengde daarvan die lijn door te trekken naar de onderhavige kwestie. Met andere woorden indien zoals in casu de vestiging van het recht van erfpacht als een levering is geduid, dient de op de voet van artikel 8 van de Wet berekende vergoeding tevens onderdeel uit te maken van de kostprijs c.q. aanschafkosten voor de integratieheffing, terwijl bij de btw-duiding als dienst dit niet het geval zou zijn.

Wellicht ten overvloede wijs ik — zonder naar volledigheid te streven — op een aantal meningen die over dit onderwerp zijn te vinden in de literatuur.

Steun voor de door mij bepleite opvatting is o.a. te vinden in bijvoorbeeld Reugebrink/Van Hilten, Omzetbelasting (negende druk), par. 11.8.2.1.1.

Aanschaffingskosten van rechten op onroerende goederen, en de dissertatie van Van Zadelhoff, Onroerende goederen en belasting over de toegevoegde waarde (blz. 225 e.V.). Zie ook Finkensieper, Compendium van de omzetbelasting, vierde druk (blz. 75). Zo verwijst belanghebbende ter onderbouwing van haar standpunt naar de zienswijze van Bijl, zoals deze in neergelegd in zijn dissertatie, De heffing van omzetbelasting ten aanzien van onroerend goed ( blz. 166).

Bij het in stand laten van de uitspraak van het Hof in samenhang met de vaststaande feiten, in het bijzonder de door belanghebbende genoten aftrek van voorbelasting op de verkrijging van het erfpachtrecht en de bouwkosten, kan ik slechts de door Reugebrink/Van Hilten gebezigde woorden onderschrijven dat ‘vrijgestelde ondernemers dan altijd op erfpachtgrond zouden laten bouwen’.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

loco

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.