HvJ EG, 18-11-2004, nr. C-284/03

HvJ EG, 18-11-2004, nr. C-284/03

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 18‑11‑2004

P. Jann, A. Rosas, R. Silva de Lapuerta, K. Lenaerts, S. von Bahr

Partij(en)

ARREST VAN HET HOF (Eerste kamer)

18 november 20041.

In zaak C-284/03,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 234 EG,

ingediend door het Hof van Beroep te Brussel (België), bij beslissing van 19 juni 2003, ingekomen bij het Hof op 2 juli 2003, in de procedure

Belgische Staat

tegen

Temco Europe SA,

‘Zesde BTW-richtlijn — Artikel 13, B, sub b — Vrijgestelde handelingen — Verhuur van onroerende goederen — Precaire gebruiksovereenkomst’

wijst

HET HOF VAN JUSTITIE (Eerste kamer),

samengesteld als volgt: P. Jann, kamerpresident, A. Rosas (rapporteur), R. Silva de Lapuerta, K. Lenaerts en S. von Bahr, rechters,

advocaat-generaal: D. Ruiz-Jarabo Colomer,griffier: M.-F. Contet, hoofdadministrateur,

gezien de stukken en na de terechtzitting op 1 april 2004,

gelet op de schriftelijke opmerkingen ingediend door:

—

de Belgische Staat, vertegenwoordigd door E. Dominkovits als gemachtigde, bijgestaan door B. van de Walle de Ghelcke en C. Louveaux, advocaten,

—

Temco Europe SA, vertegenwoordigd door J.-P. Magremanne, advocaat,

—

de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door E. Traversa en C. Giolito als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 4 mei 2004,

het navolgende

Arrest

1

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1; hierna: ‘Zesde richtlijn’).

2

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Temco Europe SA (hierna: ‘Temco Europe’) en de Belgische Staat met betrekking tot een tegen Temco uitgevaardigd dwangbevel tot betaling van een bedrag van 137 125,53 euro (5 531 639 BEF) ter zake van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: ‘BTW’) die door deze vennootschap beweerdelijk ten onrechte in mindering is gebracht, een fiscale boete ten bedrage van 13 708,51 euro (553 000 BEF), en de wettelijke rente over deze bedragen.

Rechtskader

De communautaire regelgeving

3

Het in hoofdstuk X, met het opschrift ‘Vrijstellingen’, opgenomen artikel 13 van de Zesde richtlijn, welk artikel zelf het opschrift ‘Vrijstellingen in het binnenland’ draagt, bepaalt het volgende:

‘[…]

B. Overige vrijstellingen

Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:

[…]

b)

verpachting en verhuur van onroerende goederen, met uitzondering van:

1.

het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der lidstaten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, met inbegrip van de verhuuraccommodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen;

2.

verhuur van parkeerruimte voor voertuigen;

3.

verhuur van blijvend geïnstalleerde werktuigen en machines;

4.

verhuur van safeloketten.

De lidstaten kunnen nog andere handelingen van de toepassing van deze vrijstelling uitsluiten;

[…]’

De nationale regelgeving

4

Artikel 1709 van het Belgische Burgerlijk Wetboek bepaalt:

‘Huur van goederen is een contract waarbij de ene partij zich verbindt om de andere het genot van een zaak te doen hebben gedurende een zekere tijd, en tegen een bepaalde prijs, die de laatstgenoemde zich verbindt te betalen.’

5

Artikel 44, § 3, 2o, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: ‘BTW-wetboek’) bepaalt dat daarvan zijn vrijgesteld ‘de verpachting, de verhuur en de overdracht van huur van uit hun aard onroerende goederen, alsook het gebruik van dergelijke goederen onder de voorwaarden van artikel 19, § 1 […]’.

Het hoofdgeding en de prejudiciële vragen

6

De verwijzende rechter omschrijft de feiten van het hoofdgeding als volgt:

‘SA Temco Europe is […] voor haar activiteit van het schoonmaken en onderhouden van gebouwen aan de BTW onderworpen […]

Zij is eigenares van het onroerend goed gelegen aan de Ruisbroeksesteenweg, 107–117. Van eind 1993 tot begin 1994 liet zij verbouwingswerken uitvoeren aan het gebouw met huisnummer 111 en zij heeft de haar voor de verbouwingswerken gefactureerde BTW afgetrokken. Zij heeft geen bedrijfszetel in dit gebouw.

SA Temco Energy Management Company, SA Publi-round en SA Petrus zijn drie tot dezelfde groep behorende vennootschappen. Zij hangen samen met SA Temco Europe af van een gemeenschappelijke centrale directie.

Op 1 februari 1994 sloot SA Temco Europe met deze drie vennootschappen drie door de contractpartijen als overdrachten aangemerkte overeenkomsten [hierna: ‘overeenkomsten’], waarbij SA Temco Europe elke cessionaris toestaat zijn activiteiten in het gebouw uit te oefenen volgens een door de raad van bestuur van de cedent bepaalde bestemming zonder dat de cessionaris een bijzonder recht op een of ander deel van het gebouw heeft. Noch de stukken waaruit de activiteit van de cessionarissen blijkt, noch de besluiten van de raad van bestuur van de cedent inzake de bestemming zijn geproduceerd.

De overeenkomsten zijn gesloten voor de duur van de activiteiten van de cessionaris, die de lokalen uitsluitend ten behoeve van zijn activiteit mag gebruiken met inachtneming van het door de cedent uitgevaardigde huishoudelijk reglement. De raad van bestuur van de cedent kan echter op elk moment en zonder opzegtermijn eisen dat de cessionaris de toegewezen ruimte verlaat.

De cessionaris draagt alle kosten die noodzakelijk zijn voor zijn activiteit. Gas en elektriciteit worden berekend op basis van het verbruik en de gemeenschappelijke kosten op basis van het gebruikte aantal m2. Hij dient tevens in te staan voor de herstelling van beschadigingen van de door hem gebruikte ruimten volgens door de raad van bestuur van de cedent bepaalde criteria.

De huur moet jaarlijks worden betaald en is vastgesteld op 3 500 [BEF] per m2 voor het als kantoor ingerichte gedeelte en op 1 000 [BEF] per m2 voor het als magazijn ingerichte gedeelte. Deze huur wordt vermeerderd met 0,4 % van de omzet exclusief BTW van de cessionaris en met 5 000 [BEF] per jaar per tewerkgestelde persoon.

Partijen hebben de toepassing van artikel 1709 van het Burgerlijk Wetboek uitdrukkelijk uitgesloten.

Het huishoudelijk reglement bepaalt de regels inzake de toegang tot het gebouw, de schoonmaak, de mogelijkheid om reclameborden aan te brengen, het onbeperkte toegangsrecht van de aangestelden van de cedent, alsmede de verplichting van de cessionarissen te zorgen voor:

—

aansluiting van telefoon, water, gas, elektriciteit, verwarming, eventueel in overeenstemming met de andere gebruikers;

—

toegang voor alle gebruikers tot de drankenautomaten, de eetzaal en de douches;

—

toegankelijkheid van de rijwegen en de parkings;

—

een redelijke opslag en een verantwoord gebruik van de afvoer.

SA Temco Europe geeft geen enkele nuttige inlichting over de uitvoering van deze overeenkomsten.

De adjunct-verificateur van de administratie van de BTW stelde in zijn proces-verbaal van 30 september 1996 vast dat:

—

voor twee van de gebruikers de overeenkomsten waren ondertekend na de publicatie van de overbrenging van hun vennootschapszetel naar het litigieuze gebouw;

—

de overeenkomsten geen bepalingen bevatten die de activiteit van de cessionaris afbakenen of het gebruik van de lokalen beperken;

—

er geen controle is op het deel van de huurprijs dat aan de omzet is gekoppeld en dat dit deel voor SA Petrus 7 %, voor SA Publi-round 6 % en voor SA Temco Energy 0 % van de huur bedraagt;

—

de gebruikers een sleutel van het gebouw hebben, dat het gebouw niet wordt bewaakt, en dat er geen conciërge is, zodat de door het huishoudelijk reglement bepaalde beperking van de toegang louter formeel is.

Niet betwist wordt dat de vennootschappen tijdens het geding de gebouwen nog gebruikten.’

7

De administratie van de BTW, registratie en domeinen (hierna: ‘BTW-administratie’), heeft naar aanleiding van een door haar verrichte controle geconcludeerd dat de overeenkomsten in werkelijkheid betrekking hadden op de verhuur van onroerende goederen waarvoor een vrijstelling van de BTW geldt op grond van artikel 44, § 3, 2o, van het BTW-wetboek, welk artikel de omzetting vormt van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn, zodat de BTW-aftrek voor de verbouwing van het pand aan de Ruisbroeksesteenweg nummer 111 niet terecht was.

8

Bijgevolg heeft de BTW-administratie van Temco Europe betaling gevorderd van een bedrag van 137 125,53 euro (5 531 639 BEF) ter zake van de beweerdelijk ten onrechte afgetrokken BTW en een fiscale boete ten bedrage van 13 708,51 euro (553 000 BEF), alsmede de wettelijke rente over deze bedragen.

9

Omdat Temco Europe weigerde deze bedragen te betalen, heeft de BTW-administratie jegens haar een dwangbevel uitgevaardigd. Temco Europe heeft tegen dit dwangbevel verzet aangetekend en bij vonnis van 29 november 2000 heeft de Rechtbank van eerste aanleg te Brussel (België) dit nietig verklaard. De Belgische Staat heeft tegen dit vonnis hoger beroep ingesteld bij de verwijzende rechter.

10

Het Hof van Beroep te Brussel vraagt zich af wat moet worden verstaan onder het begrip ‘verhuur van onroerende goederen’ in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn, in het licht van de overeenkomsten die in het hoofdgeding zijn gesloten en uitgevoerd. De rechter merkt in dit verband op:

‘In casu werden tussen geïntimeerde — de cedent — en de cessionarissen leonische contracten gesloten waarbij aan de cessionarissen een precair recht om het gebouw te gebruiken werd verleend. Deze contracten zijn kennelijk opgesteld om aan de begrippen huur en verhuur van onroerende goederen te ontkomen.

Bij het onderzoek van deze contracten moet evenwel rekening worden gehouden met de nauwe band tussen de genoemde vennootschappen, die allemaal van dezelfde directie afhangen, hetgeen de cessionarissen een continu gebruik van de gebouwen en een redelijke uitvoering van de overeenkomsten garandeert.

Uit de uitvoering van de contracten blijkt dat de cessionarissen voortdurend en onbeperkt toegang hebben tot het gebouw en dat hun kantoren en magazijnen nagenoeg ononderbroken worden gebruikt.’

11

In deze omstandigheden heeft het Hof van Beroep te Brussel besloten de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof de volgende prejudiciële vraag te stellen:

‘Kan artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn aldus worden uitgelegd dat transacties die naar Belgisch recht neerkomen op een onbenoemde overeenkomst waarbij een vennootschap door middel van verschillende contracten tegelijkertijd aan verschillende met haar verbonden vennootschappen een precair gebruiksrecht op hetzelfde gebouw verleent tegen betaling van een vergoeding die ten dele, maar wel voornamelijk, wordt vastgesteld op basis van de gebruikte oppervlakte, met dien verstande dat het precaire karakter wordt geneutraliseerd door het feit dat de cessionarissen en de cedent een gemeenschappelijke directie hebben, verhuur van onroerende goederen in de zin van het gemeenschapsrecht vormen, of met andere woorden, valt onder het autonome gemeenschapsrechtelijke begrip ‘verhuur van onroerende goederen’ van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn het gebruik onder bezwarende titel van een onroerend goed voor andere doeleinden dan de economische activiteit van de belastingplichtige — zoals de definitie in artikel 44, § 3, 2o, van het [BTW-wetboek] luidt — te weten de precaire terbeschikkingstelling voor onbepaalde tijd tegen betaling van een maandelijkse vergoeding, zij het een vergoeding die fluctueert en ten dele afhangt van het resultaat van de over een niet-exclusief gebruiksrecht beschikkende contractpartij, met dien verstande dat het precaire karakter wordt geneutraliseerd door het feit dat de cessionarissen en de cedent een gemeenschappelijke directie hebben?’

De prejudiciële vraag

12

Met zijn prejudiciële vraag wil de verwijzende rechter in wezen vernemen of artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat onder ‘verhuur van onroerende goederen’ in de zin van deze bepaling, transacties vallen waarbij een vennootschap door middel van verschillende contracten tegelijkertijd aan verschillende met haar verbonden vennootschappen een precair gebruiksrecht op hetzelfde gebouw verleent tegen betaling van een vergoeding die voornamelijk wordt vastgesteld op basis van de gebruikte oppervlakte.

Bij het Hof ingediende opmerkingen

13

Temco Europe is van mening dat de overeenkomsten, waarvan wordt erkend dat zij geen huurcontracten naar Belgisch recht zijn, niet beantwoorden aan de definitie van verhuur in de zin van het gemeenschapsrecht omdat er geen sprake is van een uitsluitend gebruiksrecht en vanwege het overwegend precaire karakter van dit recht en het feit dat de vergoeding daarvoor niet wordt vastgesteld op grond van enkel de duur van het gebruik van het goed.

14

De Belgische Staat merkt op dat, om de aard van een overeenkomst te beoordelen, rekening moet worden gehouden met de uitvoeringsvoorwaarden daarvan, los van de formulering van de bepalingen. Hij beklemtoont eveneens de noodzaak om rekening te houden met de ratio legis van de vrijstelling van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn, de context van deze vrijstelling, en de doelstellingen en de algemene opzet van deze richtlijn. Het criterium ter zake van de duur van de overeenkomst kan niet aldus worden uitgelegd dat de duur bij het sluiten van de overeenkomst steeds moet zijn bepaald. Wat het precaire karakter van het gebruik betreft, is de Belgische Staat van mening dat het om een wijze van tenietgaan van de verplichting gaat, waarbij de aard van de geleverde prestatie niet in het geding is.

15

De Commissie beklemtoont dat de verwijzende rechter de overeenkomsten zelf als leonisch en fictief heeft beschouwd in zoverre zij kennelijk zijn opgesteld om aan het begrip ‘verhuur van onroerende goederen’ te ontkomen. Zij is van mening dat de nationale rechter rekening dient te houden met de feiten en zich niet moet beperken tot de bewoordingen van de overeenkomsten. Zij brengt eveneens naar voren dat van een opzet tot belastingontduiking kan worden uitgegaan, gelet op het ontbreken van geldige economische motieven voor het sluiten van de overeenkomsten, of dat de nationale rechter bij wie het hoofdgeding aanhangig is gemaakt, zich kan baseren op het begrip misbruik van recht, dat door het Hof in andere omstandigheden is ontwikkeld.

Antwoord van het Hof

16

In de eerste plaats zij eraan herinnerd, dat volgens vaste rechtspraak de vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn autonome communautaire rechtsbegrippen zijn en derhalve een communautaire definitie dienen te krijgen (zie arresten van 12 september 2000, Commissie/Ierland, C-358/97, Jurispr. blz. I-6301, punt 51; 16 januari 2003, Maierhofer, C-315/00, Jurispr. blz. I-563, punt 25, en 12 juni 2003, Sinclair Collis, C-275/01, Jurispr. blz. I-5965, punt 22).

17

In de tweede plaats moeten de bewoordingen waarin de in artikel 13 van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstellingen zijn omschreven, strikt worden uitgelegd, daar die vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel, dat BTW wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht (zie inzonderheid arrest Commissie/Ierland, reeds aangehaald, punt 52; arrest van 18 januari 2001, Stockholm Lindöpark, C-150/99, Jurispr. blz. I-493, punt 25, en arrest Sinclair Collis, reeds aangehaald, punt 23). Zoals de advocaat-generaal in punt 37 van zijn conclusie terecht opmerkt, houdt dit beginsel van strikte uitlegging echter niet in dat de bewoordingen die ter omschrijving van de vrijstellingen zijn gebruikt aldus moeten worden uitgelegd dat zij geen effect meer sorteren.

18

Met betrekking tot de vrijstellingen van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn moet worden vastgesteld dat deze bepaling geen omschrijving geeft van het begrip ‘verhuur’ en evenmin verwijst naar de respectieve omschrijvingen van dit begrip in de wettelijke regelingen van de lidstaten (zie arrest van 4 oktober 2001, ‘Goed Wonen’, C-326/99, Jurispr. blz. I-6831, punt 44, en arrest Sinclair Collis, reeds aangehaald, punt 24). Deze bepaling dient derhalve te worden uitgelegd in het licht van haar context en de doelstellingen en de algemene opzet van de Zesde richtlijn, waarbij in het bijzonder rekening moet worden gehouden met de ratio legis van de daarin neergelegde vrijstelling (zie in die zin arrest ‘Goed Wonen’, reeds aangehaald, punt 50).

19

Het Hof heeft in talrijke arresten het begrip verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn aldus omschreven, dat het in wezen daarin bestaat dat een verhuurder een huurder voor een overeengekomen tijdsduur en onder bezwarende titel het recht verleent, een onroerend goed te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten (zie in die zin arrest ‘Goed Wonen’, reeds aangehaald, punt 55; arresten van 9 oktober 2001, Mirror Group, C-409/98, Jurispr. blz. I-7175, punt 31, en Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Jurispr. blz. I-7257, punt 21; arrest van 8 mei 2003, Seeling, C-269/00, Jurispr. blz. I-4101, punt 49, en arrest Sinclair Collis, reeds aangehaald, punt 25).

20

Waar het Hof in zijn arresten herhaaldelijk heeft gewezen op het criterium ter zake van de duur van de verhuur, was dit om de verhuur van onroerend goed, wat in de regel een betrekkelijk passieve activiteit is, die enkel verband houdt met het tijdsverloop en geen toegevoegde waarde van betekenis oplevert (zie in die zin arrest ‘Goed Wonen’, reeds aangehaald, punt 52), te onderscheiden van andere activiteiten die ofwel een zakelijk-industrieel en commercieel karakter hebben, zoals de uitzonderingen van artikel 13, B, sub b, punten 1 tot en met 4, van de Zesde richtlijn, ofwel een voorwerp hebben dat beter wordt gekarakteriseerd door het leveren van een prestatie dan door de enkele terbeschikkingstelling van een goed, zoals het recht een golfterrein te gebruiken (arrest Stockholm Lindöpark, reeds aangehaald, punten 24–27), het recht een brug te gebruiken tegen betaling van tolgeld (arrest Commissie/Ierland, reeds aangehaald), of ook nog het recht sigarettenautomaten te plaatsen in een bedrijfsruimte (arrest Sinclair Collis, reeds aangehaald, punten 27–30).

21

De duur van de verhuur is op zichzelf dus geen onderscheidend criterium aan de hand waarvan een overeenkomst tot verhuur van onroerend goed in de zin van het gemeenschapsrecht kan worden gekwalificeerd, ook al kan de korte duur van een accommodatieverstrekking een passend criterium vormen om de accommodatieverstrekking in het hotelbedrijf te onderscheiden van de verhuur van woonruimtes (arrest van 12 februari 1998, Blasi, C-346/95, Jurispr. blz. I-481, punten 23 en 24).

22

Het is in ieder geval niet per se noodzakelijk dat deze duur bij het sluiten van de overeenkomst is vastgelegd. Er moet immers rekening worden gehouden met de werkelijke contractuele verhoudingen (arrest Blasi, reeds aangehaald, punt 26). De duur van de verhuur kan met goedvinden van beide partijen worden bekort of verlengd tijdens de uitvoering van de overeenkomst.

23

Hoewel de wederprestatie voor de verhuurder, die strikt verband houdt met de duur van het gebruik van het goed door de huurder, het passieve karakter van de verhuur het beste lijkt weer te geven, kan daaruit overigens niet worden afgeleid dat een wederprestatie waarbij ook met andere elementen rekening wordt gehouden de kwalificatie als ‘verhuur van onroerende goederen’ in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn, noodzakelijkerwijze uitsluit, met name niet wanneer de andere elementen waarmee rekening wordt gehouden een kennelijk bijkomstig karakter hebben ten opzichte van het deel van de wederprestatie dat met het tijdsverloop verband houdt of geen vergoeding vormen voor een andere prestatie dan enkel de terbeschikkingstelling van een goed.

24

Wat tot slot het recht betreft van de huurder om het onroerend goed bij uitsluiting van ieder ander te gebruiken, moet worden opgemerkt dat dit in de met de verhuurder gesloten overeenkomst kan worden beperkt en slechts betrekking heeft op het onroerend goed zoals dit daarin is omschreven. Zo kan de verhuurder zich het recht voorbehouden het verhuurde onroerend goed regelmatig te bezichtigen. Overigens kan een huurovereenkomst betrekking hebben op bepaalde delen van een onroerend goed waarvan het gebruik met anderen moet worden gedeeld.

25

Dat in de overeenkomst dergelijke beperkingen van het recht het gehuurde goed te gebruiken zijn opgenomen, neemt niet weg dat dit gebruik uitsluitend is ten opzichte van eenieder die niet op grond van de wet of de overeenkomst een recht kan doen gelden ten aanzien van het goed dat het voorwerp van de huurovereenkomst vormt.

26

Het staat aan de verwijzende rechter om alle omstandigheden in aanmerking te nemen waarin de transactie die in het hoofdgeding aan de orde is, zich afspeelt teneinde de kenmerkende elementen daarvan te achterhalen en te beoordelen of deze als ‘verhuur van onroerende goederen’ in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn kan worden gekwalificeerd.

27

Zo staat het aan hem, na te gaan of de overeenkomsten zoals zij worden uitgevoerd, in hoofdzaak de passieve terbeschikkingstelling ten doel hebben van ruimtes of oppervlakten van onroerende goederen, tegen een vergoeding die verband houdt met het tijdsverloop, dan wel strekken tot het verrichten van een dienst die voor een andere kwalificatie in aanmerking komt.

28

De prejudiciële vraag dient derhalve als volgt te worden beantwoord:

Artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn moet aldus worden uitgelegd, dat transacties waarbij een vennootschap door middel van verschillende overeenkomsten tegelijkertijd aan verschillende met haar verbonden vennootschappen een precair gebruiksrecht op hetzelfde gebouw verleent tegen betaling van een vergoeding die voornamelijk op basis van de gebruikte oppervlakte wordt vastgesteld, ‘verhuur van onroerende goederen’ in de zin van deze bepaling vormen, wanneer deze overeenkomsten, zoals zij worden uitgevoerd, in hoofdzaak de passieve terbeschikkingstelling inhouden van ruimtes of oppervlakten in gebouwen, tegen een vergoeding die verband houdt met het tijdsverloop, en niet het verrichten van een dienst die voor een andere kwalificatie in aanmerking komt.

Kosten

29

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof van Justitie (Eerste kamer) verklaart voor recht:

Artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, moet aldus worden uitgelegd dat transacties waarbij een vennootschap door middel van verschillende overeenkomsten tegelijkertijd aan verschillende met haar verbonden vennootschappen een precair gebruiksrecht op hetzelfde gebouw verleent tegen betaling van een vergoeding die voornamelijk op basis van de gebruikte oppervlakte wordt vastgesteld, ‘verhuur van onroerende goederen’ in de zin van deze bepaling vormen, wanneer deze overeenkomsten, zoals zij worden uitgevoerd, in hoofdzaak de passieve terbeschikkingstelling inhouden van ruimtes of oppervlakten in gebouwen, tegen een vergoeding die verband houdt met het tijdsverloop, en niet het verrichten van een dienst die voor een andere kwalificatie in aanmerking komt.

ondertekeningen

Conclusie 04‑05‑2004

D. Ruiz-Jarabo Colomer

Partij(en)

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

D. RUIZ-JARABO COLOMER

van 4 mei 20041.

Zaak C-284/03

Belgische Staat

tegen

Temco Europe SA

[verzoek van het Hof van Beroep te Brussel (België) om een prejudiciële beslissing]

‘Zesde BTW-richtlijn — Vrijstellingen — Verpachting en verhuur van onroerende goederen — Begrip verhuur van onroerende goederen — Precaire overeenkomsten waarbij genot van gebouw door onderneming wordt overgedragen aan drie vennootschappen, zonder dat oppervlakte wordt gespecificeerd en waarbij alle vier tot dezelfde groep behoren, tegen vergoeding vastgesteld op grond van gebruikte aantal vierkante meters, van omzet en van aantal werknemers van elke cessionaris’

I — Inleiding

1

Artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn betreffende de belasting over de toegevoegde waarde2. stelt de ‘verpachting en verhuur van onroerende goederen’ vrij van BTW. De communautaire rechtspraak heeft deze uitdrukking op autonome en uniforme wijze uitgelegd in overeenstemming met het recht van de Unie3. en haar een ruimere betekenis toegekend dan zij in sommige nationale rechtsordes heeft.4. Volgens het Hof is de verhuur van onroerende goederen een overeenkomst waarbij de eigenaar van een onroerend goed de huurder tegen betaling van huur voor een overeengekomen tijdsduur het recht verleent zijn goed te gebruiken en andere personen daarvan uit te sluiten.5.

2

De onderhavige zaak stelt de vraag aan de orde of deze bepaling toepassing kan vinden op drie overeenkomsten waarbij een vennootschap tot wederopzegging en voor onbepaalde tijd het gebruik en het genot van een onroerend goed waarvan zij eigenares is, overdraagt aan verschillende vennootschappen die tot dezelfde groep behoren als zijzelf en zulks tegen een prijs die voornamelijk is gebaseerd op de gebruikte oppervlakte, ofschoon geen enkel exclusief recht op een specifiek gedeelte van het gebouw aan een van de drie vennootschappen is toegekend.

3

Meer in het bijzonder stelt het Hof van Beroep te Brussel (Zesde belastingkamer) twee vragen die de voor- en de achterkant van dezelfde medaille vormen. Het wenst in de eerste plaats te vernemen of de onderhavige overeenkomsten als verhuurovereenkomsten van onroerende goederen kunnen worden beschouwd, zodat zij onder de bovengenoemde vrijstelling vallen. In de tweede plaats vraagt het zich af of het voormelde gemeenschapsrechtelijke begrip het gebruik omvat, zoals in het voorgaande punt omschreven, van het aan Temco Europe SA behorende gebouw voor andere doeleinden dan haar economische activiteit.

4

In zijn schriftelijke opmerkingen verzet de Belgische Staat zich tegen het uitgangspunt van deze tweede vraag, omdat zij volgens hem uitgaat van een regel van nationaal recht (artikel 44, § 3, 2?, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde6.) die in casu niet van toepassing is omdat geen van de partijen zich erop heeft beroepen en de Rechtbank van eerste aanleg te Brussel eraan is voorbijgegaan. Deze zienswijze, die hij ter terechtzitting bij de beantwoording van mijn vragen heeft herhaald en waarbij de andere deelnemers aan de procedure zich hebben aangesloten, gaat evenwel niet op: het volstaat eraan te herinneren dat het Hof in een prejudiciële procedure tot taak heeft een uitlegging van het Europese recht te verschaffen of te beslissen over de geldigheid ervan, maar niet om de keuze van de bepaling noch de uitlegging van het nationale recht door de verwijzende rechter te controleren, op wiens weg het ligt om, in zijn hoedanigheid van ‘dominus litis’, vast te stellen in hoeverre een voorschrift relevant is voor de oplossing van het geschil. Kortom, het staat aan de verwijzende rechter om de relevantie van de door hem gestelde vraag te beoordelen8, zonder dat de communautaire rechter dit kan toetsen, behoudens wanneer het verzoek geen enkel verband houdt met een reëel geschil of het voorwerp van het hoofdgeding8., of niet het recht van de Unie betreft9. dan wel berust op een kennelijk onjuiste beoordeling daarvan10., omstandigheden die zich in casu niet voordoen.

II — Rechtskader

A — Het gemeenschapsrecht: de Zesde richtlijn

5

Artikel 2 omschrijft het belastbare feit als ‘de leveringen van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht’.

6

Artikel 4, lid 1, definieert de belastingplichtige als:

‘ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in lid 2 omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.’

Volgens lid 2 van dit artikel wordt onder andere als een economische activiteit beschouwd ‘de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen’.

7

Artikel 6, lid 1, definieert het belastbare feit ‘diensten’ als een restcategorie, namelijk als ‘elke handeling die geen levering van een goed is’. Volgens artikel 6, lid 2, sub a, wordt met een dienst onder bezwarende titel gelijkgesteld het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privé-doeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan.

8

Artikel 13 luidt als volgt:

‘Vrijstellingen in het binnenland

[…]

B. Overige vrijstellingen

Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:

[…]

b)

verpachting en verhuur van onroerende goederen, met uitzondering van:

1.

het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der lidstaten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, met inbegrip van de verhuuraccommodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen;

2.

verhuur van parkeerruimte voor voertuigen;

3.

verhuur van blijvend geïnstalleerde werktuigen en machines;

4.

verhuur van safeloketten.

De lidstaten kunnen nog andere handelingen van de toepassing van deze vrijstelling uitsluiten11.;

C. Keuzerecht

De lidstaten kunnen aan de belastingplichtigen het recht verlenen om voor belastingheffing te kiezen in geval van:

a)

verhuur en verpachting van onroerende goederen;

[…]

De lidstaten kunnen de omvang van dit keuzerecht beperken; zij stellen de bepalingen voor de uitvoering ervan vast.’

B — Het Belgische recht: het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde

9

Artikel 44, § 3, 2?, van het BTW-wetboek voorziet in een BTW-vrijstelling voor de verhuur van onroerende goederen alsook voor het gebruik van dergelijke goederen onder de voorwaarden van artikel 19, § 1, te weten het gebruik onder bezwarende titel voor andere doeleinden dan die van de economische activiteit van de belastingplichtige. Deze bepaling sluit evenwel van deze vrijstelling uit de leasing van onroerend goed, het ter beschikking stellen van parkeerruimte voor voertuigen, ruimten voor opslag van goederen en kampeerterreinen alsmede het verschaffen van logies in hotels en soortgelijke inrichtingen, alsmede de verhuur van safeloketten.

III — De feiten en het hoofdgeding

10

De Belgische naamloze vennootschap Temco Europe (hierna: ‘Temco’) is voor haar activiteit, het schoonmaken en onderhouden van gebouwen, aan de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: ‘BTW’) onderworpen. Zij is eigenares van een onroerend goed te Brussel waaraan zij in de jaren 1993 en 1994 verbouwingswerkzaamheden liet uitvoeren maar waarin niet haar bedrijfszetel is gevestigd.

11

Op 1 februari 1994 heeft zij met drie tot dezelfde groep behorende vennootschappen, die een gemeenschappelijke centrale directie hebben, drie door de contractpartijen als ‘overdrachten’ aangemerkte overeenkomsten gesloten, waarbij zij hun het gebruik en het genot van het bedoelde gebouw overdroeg op de volgende voorwaarden:

—

De cessionarissen oefenen hun activiteiten in het te hunner beschikking gestelde gebouw uit overeenkomstig de door de raad van bestuur van Temco bepaalde bestemming, evenwel zonder een bijzonder recht op een of ander deel van het gebouw te hebben.

—

De overeenkomsten zijn gesloten voor de duur van de activiteiten van elk van de cessionarissen, maar de raad van bestuur van de eigenares kan op elk moment en zonder opzegtermijn eisen dat een cessionaris de toegewezen ruimte verlaat.

—

De kosten van het gebouw worden gedragen door de drie vennootschappen. Gas en elektriciteit worden berekend op basis van het verbruik en de gemeenschappelijke kosten op basis van de gebruikte oppervlakte. De cessionarissen moeten eveneens instaan voor de kosten van het herstel van eventuele beschadigingen.

—

De jaarlijks te betalen huur is vastgesteld op 3 500 BEF per vierkante meter voor het als kantoor ingerichte gedeelte en op 1 000 BEF per vierkante meter voor het als magazijn ingerichte gedeelte (deze bedragen zijn intussen in euro omgezet). De huur wordt vermeerderd met 0,4 % van de omzet van de cessionarissen en 5 000 BEF per tewerkgestelde persoon.

—

Het huishoudelijk reglement, dat de regels bevat inzake de toegang tot en de schoonmaak van het gebouw, voorziet in een onbeperkt toegangsrecht voor de aangestelden van de cedent.

—

Partijen hebben de toepassing van artikel 1709 van het Burgerlijk Wetboek, waarin het begrip huur is gedefinieerd, uitgesloten.

12

De eigenares van het gebouw heeft de haar voor de verbouwingswerken gefactureerde BTW afgetrokken, maar de Belgische belastingadministratie was van mening dat de zojuist beschreven overeenkomsten in werkelijkheid van de belasting vrijgestelde verhuurovereenkomsten waren, zodat Temco niet tot die aftrek gerechtigd was. Bijgevolg heeft zij op 16 april 1997 een dwangbevel tot betaling uitgevaardigd dat, na te zijn geviseerd en uitvoerbaar te zijn verklaard, aan Temco is betekend. Temco heeft tegen dit dwangbevel verzet aangetekend.

13

De Rechtbank van eerste aanleg te Brussel heeft het dwangbevel bij vonnis van 29 september 2000 nietig verklaard en de voortzetting van de tenuitvoerlegging verboden. De Belgische Staat heeft tegen dit vonnis hoger beroep ingesteld.

IV — De prejudiciële vraag

14

Het Hof van Beroep heeft besloten de behandeling van de zaak te schorsen en de volgende prejudiciële vraag aan het Hof te stellen:

‘Kan artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn aldus worden uitgelegd dat transacties die naar Belgisch recht neerkomen op een onbenoemde overeenkomst waarbij een vennootschap door middel van verschillende contracten tegelijkertijd aan verschillende met haar verbonden vennootschappen een precair gebruiksrecht op hetzelfde gebouw verleent tegen betaling van een vergoeding die ten dele, maar wel voornamelijk, wordt vastgesteld op basis van de gebruikte oppervlakte, met dien verstande dat het precaire karakter wordt geneutraliseerd door het feit dat de cessionarissen en de cedent een gemeenschappelijke directie hebben, verhuur van onroerende goederen in de zin van het gemeenschapsrecht vormen, of met andere woorden, valt onder het autonome gemeenschapsrechtelijke begrip ‘verhuur van onroerende goederen’ van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn het gebruik onder bezwarende titel van een onroerend goed voor andere doeleinden dan de economische activiteit van de belastingplichtige — zoals de definitie in artikel 44, § 3, 2?, van het Belgische BTW-wetboek luidt — te weten de precaire terbeschikkingstelling voor onbepaalde tijd tegen betaling van een maandelijkse vergoeding, zij het een vergoeding die fluctueert en ten dele afhangt van het resultaat van de over een niet-exclusief gebruiksrecht beschikkende contractpartij, met dien verstande dat het precaire karakter wordt geneutraliseerd door het feit dat de cessionarissen en de cedent een gemeenschappelijke directie hebben?’

V — De procedure voor het Hof

15

De Belgische regering, Temco en de Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend binnen de bij artikel 20 van 's Hofs Statuut-EG vastgestelde termijn.

16

Zij hebben tevens ter terechtzitting van 1 april 2004 mondelinge opmerkingen gemaakt.

VI — Beoordeling van de prejudiciële vragen

17

Achter de door de Belgische rechter gestelde lange en complexe vraag gaan twee elkaar aanvullende maar verschillende vragen schuil. De eerste strekt ertoe te vernemen of overeenkomsten zoals in het hoofdgeding aan de orde zijn, beschouwd kunnen worden als ‘verhuur van onroerende goederen’ in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn, zoals door het Hof uitgelegd.

18

De tweede vraag is zonder twijfel verward geformuleerd. Een halve blik op het laatste gedeelte van de lange vraag volstaat om tot de ontdekking te komen dat hetzelfde probleem in andere bewoordingen wordt herhaald. De toespeling op artikel 44, § 3, 2?, en op artikel 19, § 1, van het BTW-Wetboek, waarnaar eerstgenoemde bepaling verwijst, toont evenwel aan dat de vraag waar de verwijzende rechter werkelijk mee worstelt, is of de litigieuze overeenkomsten, indien zij niet als verhuur kunnen worden gekwalificeerd, eventueel als gebruik van het gebouw onder bezwarende titel voor andere doeleinden dan de economische activiteiten van Temco kunnen worden gekwalificeerd. Dient deze mogelijkheid te worden onderzocht, dan moet eerst worden vastgesteld of de lidstaten de werkingssfeer van de bij artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn verleende vrijstelling mogen uitbreiden tot transacties die met de verhuur van onroerend goed niets van doen hebben.

A — De eerste vraag

19

Aan het begin van deze conclusie heb ik herinnerd aan de betekenis die het Hof aan de bewoordingen van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn heeft gegeven. In feite kan het Hof niet veel toevoegen aan zijn eigen definitie zonder het risico te lopen de grenzen van zijn prejudiciële bevoegdheid en van zijn functie van ultieme uitlegger van het communautaire recht te overschrijden. Wanneer het zijn uitlegging op het onderhavige geval zou toepassen, zou het binnendringen in het bevoegdheidsdomein van de verwijzende rechter.12.‘Niet veel’ kan echter toch genoeg zijn om het Hof van Beroep te Brussel het antwoord te geven waarom het heeft verzocht.

20

Volgens de communautaire rechtspraak is van BTW vrijgesteld

(1)

de overdracht door de eigenaar van een onroerend goed aan een derde,

(2)

met uitsluiting van ieder ander,

(3)

van het gebruik en het genot van dit goed

(4)

voor een overeengekomen tijdsduur

(5)

en tegen betaling van huur.

Bij de beoordeling of een bepaalde overeenkomst aan deze definitie beantwoordt, moet rekening worden gehouden met de elementen die de betrokken handeling kenmerken en de omstandigheden waaronder zij wordt verricht 13., waarbij de objectieve inhoud van de overeenkomst van beslissende betekenis is14., ongeacht de kwalificatie die de partijen daaraan hebben gegeven.15.

21

Aangezien het eerste en het derde element aanwezig zijn in de door Temco ondertekende overeenkomsten, heeft het debat voor het Hof voornamelijk betrekking gehad op de voorwaarden van de exclusiviteit van de overdracht, haar duur en de aard van de overeengekomen prijs.

1. Het bezit van de huurder
22

De verhuur van een onroerend goed wordt gekarakteriseerd door de overdracht van de bevoegdheden van de dominus, met uitzondering van het recht tot vervreemding, en bijgevolg door het recht alle andere personen — waaronder de eigenaar — van het genot van het gebouw uit te sluiten. Exclusief bezit is evenwel niet hetzelfde als bezit in één hand omdat ook gemeenschappelijk bezit16., gebaseerd op één of meerdere overeenkomsten, mogelijk is. Het beslissende element is het monopolie waarover de huurders beschikken ten opzichte van derden, die zij kunnen verbieden het gehuurde goed te gebruiken.

23

Het is daarom niet relevant of de overgedragen bevoegdheden worden uitgeoefend door een enkele persoon of door meerdere personen en of, in dit tweede geval, de overdracht werd bewerkstelligd door middel van een of meerdere overeenkomsten. Bovendien is het voor het door het Hof gedefinieerde begrip zonder belang of aan elke huurder een specifiek gedeelte van het gebouw is toegewezen of dat een onverdeelde toewijzing in denkbeeldige gedeelten heeft plaatsgehad.17.

24

De vrijstelling van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn betreft rechtshandelingen die een economische activiteit in de zin van artikel 4 van die richtlijn vormen, maar die wegens hun aard geen enkele relevante meerwaarde opleveren, een omstandigheid die een vrijstelling uit financiële overwegingen wenselijk maakt18.; dezelfde overwegingen verklaren de uitzonderingen op de vrijstelling in geval van een actievere exploitatie van onroerend goed.19.

25

De sleutel moet daarom worden gezocht in de aard van de handeling zoals zij werkelijk is, ongeacht de juridische kwalificatie die de partijen daaraan hebben gegeven, aangezien elke andere oplossing het gevaar zou inhouden dat de algemeenheid en de neutraliteit van de belasting zou worden ondermijnd doordat de weg zou worden geopend voor een verschillende behandeling van materieel identieke handelingen. Op deze gronden heeft het Hof in het arrest ‘Goed Wonen’ verklaard dat artikel 13, B, sub b, en C, sub a, van de Zesde richtlijn niet in de weg staat aan een nationale bepaling volgens welke voor de toepassing van de vrijstelling van BTW met de verpachting en verhuur van onroerend goed mag worden gelijkgesteld de vestiging, voor een overeengekomen tijdsduur en tegen vergoeding, van een zakelijk recht van vruchtgebruik, dat aan de houder de bevoegdheid verschaft om een onroerend goed te gebruiken.

26

Het staat derhalve aan de nationale rechter om de inhoud en de omstandigheden waaronder de litigieuze overeenkomsten worden uitgevoerd te onderzoeken20., teneinde vast te stellen of zij aan de cessionarissen een recht van genot van het gebouw verlenen dat geldt jegens derden en inzonderheid jegens de eigenaar.

2. De duur van de verhuur
27

De duur is een essentiële factor van dit type overeenkomsten. In de reeds aangehaalde arresten Commissie/Ierland (punt 56) en Commissie/Verenigd Koninkrijk (punt 68) heeft het Hof bijgevolg voor recht verklaard dat wanneer deze factor in de wilsovereenstemming van partijen geen rol speelt, zoals bijvoorbeeld het geval is bij het gebruik van een wegeninfrastructuur tegen betaling van tol, van een huurovereenkomst geen sprake is. Om soortgelijke redenen heeft het Hof in het arrest Stockholm Lindöpark erop gewezen dat de duur van het gebruik door derden van een golfterrein tegen betaling één van de factoren is die de nationale rechter in zijn beschouwingen moet betrekken om vast te stellen of de activiteit van BTW is vrijgesteld (punten 27 en 28). In het arrest Blasi (punten 23–26) heeft het daaraan toegevoegd dat de duur van de terbeschikkingstelling een passend criterium vormt voor het onderscheid tussen de verhuur van woningen en het krachtens artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn vrijgestelde verstrekken van accommodatie.

28

Ofschoon de bestendigheid van het bezit van enig belang is, is zij niet meer dan één van de componenten van de verhuur van een onroerend goed, zodat zij niet kan worden verheven tot het enige ‘bewijs’ op basis waarvan een overeenkomst kan worden gekwalificeerd als een huurovereenkomst, los van welk ander criterium dan ook, inzonderheid dat van de werkelijke duur van de relatie. In het arrest Blasi heeft het Hof gepreciseerd dat het aan de verwijzende rechter staat om na te gaan of de in de overeenkomst bepaalde duur beantwoordt aan de werkelijke bedoeling van de partijen, omdat hij in het tegenovergestelde geval de werkelijke duur van de huisvesting dient vast te stellen.

29

Bovendien is ‘overeengekomen duur’ niet hetzelfde als ‘bepaalde duur’, zodat de overdracht van het gebruik van een onroerend goed voor onbepaalde tijd op grond van dit enkele feit niet ophoudt een verhuur in de zin van de Zesde richtlijn te zijn.21. De overeengekomen duur kan een relevante factor zijn wanneer hij zo kort is dat er, overeenkomstig het arrest Blasi, sprake is van het verstrekken van accommodatie, maar hij is niet meer van belang zodra deze minimumtermijn wordt overschreden. Het is in dit verband van weinig belang dat de beëindiging van de relatie afhangt van de wil van één of beide partijen, dan wel van een externe omstandigheid onafhankelijk van hun wil, omdat zij hoe dan ook contractueel zijn overeengekomen om het goed gedurende enige tijd, ook al is deze onbepaald, over te dragen.

30

Precaire overdrachten verliezen niet hun hoedanigheid van huur door het enkele feit dat de beëindiging van de overeenkomst afhangt van de wil van de eigenaar. Het is noodzakelijk rekening te houden met de concrete omstandigheden van elk geval en, zoals in de zaak Blasi, de duur van de juridische relatie te beoordelen, een taak die eveneens op de nationale rechter rust.22. Zoals de Belgische Staat in zijn schriftelijke opmerkingen heeft vermeld, zou het uitsluiten van precaire huurovereenkomsten van de werkingssfeer van de fiscale vrijstelling in strijd zijn met het neutraliteitsbeginsel, omdat hierdoor in wezen identieke handelingen verschillend zouden worden behandeld. Hij merkt terecht op dat het gemeenschapsrechtelijke begrip verhuur dient te worden afgebakend aan de hand van de aard van de geleverde diensten, en niet van de wijze van beëindiging ervan. Volgens de rechtspraak van het Hof moet derhalve iedere overdracht door de eigenaar van het genot van een onroerend goed tegen de betaling van huur als verhuur worden gekwalificeerd.23.

31

De voorgaande opmerkingen tonen aan dat het feit dat de vennootschap die eigenares van het gebouw is, en de cessionarissen tot dezelfde groep behoren en dezelfde centrale directie hebben, in casu niet van belang is omdat dit element, ook al kan het precaire karakter daardoor worden geneutraliseerd, aan de overeenkomsten geen extra ‘verhuurstatus’ verschaft: wanneer de onbepaaldheid en onzekerheid van de duur van de overeenkomst van geen enkel belang is voor haar kwalificatie als verhuurovereenkomst in de zin van de Zesde richtlijn, is een vermindering van deze onzekerheid evenmin van belang.

3. De huurprijs
32

De huurprijs vormt een belangrijk element in Temco's betoog dat de in 1994 ondertekende overeenkomsten geen verhuurovereenkomsten zijn. Zij beklemtoont dat de huurprijs niet uitsluitend is vastgesteld op grond van de duur van het gebruik doch eveneens op basis van de omzet en het aantal werknemers van de huurders. Deze bewering lijkt om te beginnen niet geheel correct, aangezien de huurprijs vooral wordt bepaald door de gebruikte oppervlakte en overigens niet, zoals blijkt uit de stukken, door de duur van het gebruik.

33

De prijs kan worden aangeduid in natura of in een wettig betaalmiddel. In beide gevallen zijn de voornaamste parameters doorgaans de afmetingen van het verhuurde goed, zijn ligging, zijn staat van onderhoud, zijn bestemming en de duur van de overeenkomst. Partijen kunnen ook andere parameters overeenkomen, zoals de hierboven genoemde, en er zijn er zelfs nóg andere denkbaar, maar in geen geval mogen zij in strijd zijn met de wet, de eerlijke gebruiken of de goede zeden. Ook mogen bepaalde parameters ontbreken, zoals bijvoorbeeld de duur van de overeenkomst, zonder dat de overeenkomst op grond daarvan haar hoedanigheid van huurovereenkomst verliest. Het hoeft daarom geen verbazing te wekken wanneer de overeenkomst bepaalt dat de huur maandelijks moet worden betaald ofschoon haar duur in jaren is uitgedrukt. Tussen de parameters voor de vaststelling van de prijs en de juridische aard van de handeling bestaat dan ook geen enkel verband.

34

Ik vat samen: artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn betreft een overeenkomst waarbij de eigenaar van een onroerend goed voor een bepaalde duur en onder bezwarende titel het gebruik en het genot daarvan aan een derde overdraagt, met uitsluiting van alle anderen, waaronder zichzelf. Het staat aan de nationale rechter om te beoordelen of een bepaalde transactie aan deze voorwaarden voldoet. Daartoe moet hij alle elementen van deze transactie, alsmede de feitelijke omstandigheden waaronder zij plaatsvindt, in zijn overwegingen betrekken. Daarentegen zijn irrelevant:

1.

de juridische kwalificatie die de partijen aan hun overeenkomst hebben gegeven;

2.

het aantal cessionarissen, het bestaan van één of meer overeenkomsten betreffende eenzelfde gebouw alsmede, in voorkomend geval, de toewijzing aan elke cessionaris van een specifieke oppervlakte of denkbeeldige gedeelten;

3.

de mate van onbepaaldheid van de duur van de overeenkomst en het einde daarvan, aangezien partijen deze niet uitdrukkelijk hoeven te zijn overeengekomen, maar mogen laten afhangen van de beslissing van één van hen of van hen beiden of van een omstandigheid onafhankelijk van hun wil;

4.

de omstandigheid dat de contractanten tot dezelfde groep behoren en een gemeenschappelijke centrale directie hebben;

5.

de aard van de huurprijs en de parameters op grond waarvan hij is vastgesteld; met name het feit dat de duur van de overdracht niet is gespecificeerd.

4. Eventuele frauduleuze bedoelingen en het beginsel van strikte uitlegging van de vrijstellingen
35

Ter voorkoming van ‘alle fraude, ontwijking en misbruik’, zoals bepaald in de eerste zin van artikel 13, B, van de Zesde richtlijn24., moet de verwijzende rechter onderzoeken of de belastingplichtige wordt gedreven door frauduleuze bedoelingen dan wel of zijn gedrag ongewild tot gevolg25. heeft gehad dat een bepaalde fiscale schuld niet in de staatskas is gestort. Bij de uitoefening van zijn rechtsmacht moet hij zich door dit uitleggingscriterium laten leiden, wanneer hij de feiten beoordeelt teneinde na te gaan of aan de noodzakelijke voorwaarden voor de vrijstelling van een transactie is voldaan.

36

De nationale rechters moeten uiterste strengheid betrachten wanneer zij worden geconfronteerd met vernuftige juridische manoeuvres om de toepassing van een voorschrift te omzeilen, en zij moeten het beginsel van neutraliteit, dat het gemeenschappelijk stelsel van de BTW beheerst, toepassen.

37

Een dergelijke aanpak maakt het mogelijk om als ‘verhuur van onroerende goederen’ te beschouwen overeenkomsten die op het eerste gezicht een andere kwalificatie verdienen, zonder afbreuk te doen aan het criterium van strikte uitlegging van vrijstellingen, waaraan het Hof zo vaak heeft herinnerd.26. Deze regel voorkomt dat het fiscale voordeel wordt toegekend in andere dan de in de regelgeving bedoelde gevallen, maar niet in die gevallen die ondanks de uiterlijke schijn zeer veel gelijkenis vertonen met vrijgestelde transacties, zodat zij onder dezelfde vrijstelling moeten vallen. Zoals advocaat-generaal Jacobs in zijn conclusie in de zaak Seeling heeft opgemerkt, betekent het vereiste van strikte uitlegging niet dat de ter omschrijving van de vrijstellingen gebruikte bewoordingen zo beperkt moeten worden uitgelegd dat de vrijstellingen hun doel missen (punt 32).

B — De tweede vraag

38

Het Hof van Beroep te Brussel vraagt zich eveneens af of de litigieuze overeenkomsten aldus kunnen worden opgevat dat Temco het gebouw onder bezwarende titel gebruikt voor andere doeleinden dan haar economische activiteit in de zin van artikel 44, § 3, 2?, juncto artikel 19, punt 1, van het BTW-Wetboek. In feite is dit een vraag die door het Belgische Hof zelf in het kader van de uitoefening van zijn rechtsmacht moet worden beantwoord en zulks met inachtneming van de juridische en feitelijke omstandigheden van het bij hem aangebrachte geval. Het staat niet aan het Hof een rechtshandeling te kwalificeren teneinde te bepalen of een nationale rechtsregel daarop van toepassing is.

39

De door de verwijzende rechter gestelde vraag bezit evenwel een bredere dimensie: verzet de Zesde richtlijn zich tegen een nationale regeling die de werkingssfeer van de vrijstellingen uitbreidt? Anders gezegd, staat de richtlijn toe dat de lidstaten, naast de verhuur, de winstgevende exploitatie van onroerende goederen door de belastingplichtige in de marge van zijn eigen activiteitengebied van BTW vrijstellen?

40

Ik denk dat het antwoord ontkennend moet zijn.

41

De communautaire wetgever had de bedoeling om aan de BTW te onderwerpen alle leveringen van goederen en diensten onder bezwarende titel in de lidstaten die worden verricht door hen die de economische activiteiten bedoeld in artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn uitoefenen, waaronder de exploitatie van een lichamelijk of onlichamelijk goed.

42

Een belastingplichtige kan het gedeelte van zijn vermogen dat hij gebruikt voor andere dan belastingplichtige activiteiten, hetzij uitsluiten van het gemeenschappelijk BTW-stelsel, hetzij onderbrengen in zijn onderneming, de BTW aftrekken die hij heeft voorafbetaald en de belasting betalen voor het privé-gebruik overeenkomstig artikel 6, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn.27. Deze bepaling strekt ertoe te voorkomen dat een voor privé-doeleinden gebruikt bedrijfsgoed onbelast blijft wanneer de belastingplichtige de belasting die hij bij de verkrijging heeft betaald kan aftrekken28., en aldus de gelijke behandeling van de belastingplichtige en de eindverbruiker te verzekeren.29.

43

Op grond van artikel 4, lid 2, juncto artikel 6, lid 2, sub a, kan derhalve worden gesteld dat het gebruik en het genot van onroerende goederen voor andere doeleinden dan de economische activiteiten van de belastingplichtige diensten onder bezwarende titel zijn, die bijgevolg aan de belasting zijn onderworpen wanneer de verkrijging van deze goederen destijds recht gaf op aftrek van de voorbelasting.30.

44

Artikel 13, B, sub b, stelt een bepaalde categorie van diensten vrij van BTW 31., ongeacht of zij zijn verricht in het kader van de economische activiteit van de belastingplichtige of voor andere doeleinden. In dit tweede geval moeten zij evenwel aan de belasting worden onderworpen wanneer het verhuurde goed destijds recht op aftrek van BTW verschafte.

45

Het gemeenschappelijk stelsel van de Zesde richtlijn alsmede de beginselen van algemeenheid en neutraliteit, waaraan de regel dat uitzonderingen strikt moeten worden uitgelegd is ontleend, staan geen algemene vrijstelling toe voor de exploitatie van goederen, bestemd voor de economische activiteit van de belastingplichtige, wanneer zij voor andere doeleinden worden gebruikt en recht hebben gegeven op aftrek van voorbelasting, zulks ongeacht de juridische kwalificatie van de exploitatie.32. De communautaire regelgeving bevat geen enkele aanwijzing dat een dergelijk gebruik met een verhuur mag worden gelijkgesteld. 33.

46

Een dergelijke oplossing is verenigbaar met artikel 13, B, sub b, tweede alinea, in zijn Spaanse versie, krachtens welke de lidstaten de werkingssfeer van deze ‘vrijstelling’ tot andere gevallen kunnen uitbreiden omdat, zoals het Hof heeft verklaard34., uit de verschillende taalversies en uit de context van dat artikel blijkt dat juist het tegenovergestelde wordt bedoeld, namelijk dat de lidstaten nog andere handelingen dan de in het artikel genoemde van de fiscale vrijstelling kunnen uitsluiten.35.

47

Het reeds aangehaalde arrest Amengual Far, waarin het Hof voor recht heeft verklaard dat de Zesde richtlijn de lidstaten toestaat om bij wege van algemene regel de verhuur van onroerende goederen aan belasting over de toegevoegde waarde te onderwerpen en bij wijze van uitzondering alleen vrijstelling van die belasting te verlenen voor de verhuur van onroerende goederen die voor bewoning zijn bestemd, doet evenmin afbreuk aan de door mij gesuggereerde oplossing. Het Hof heeft in dit arrest rekening gehouden met de ruime beoordelingsmarge die de communautaire regeling, zoals blijkt uit de tekst van artikel 13, B, sub b, en de in artikel 13, C, geregelde optie, aan de nationale wetgever verleent ter zake van de vrijstelling van de verhuur van onroerende goederen. Dit arrest heeft echter geen betrekking op andere transacties in de zin van artikel 6, lid 2, sub a.

VII — Conclusie

48

Mitsdien geef ik het Hof in overweging de door het Hof van Beroep te Brussel gestelde vragen te beantwoorden als volgt:

‘1)

De verhuur van onroerende goederen, bedoeld in artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, is een rechtshandeling waarbij de eigenaar van een onroerend goed voor een bepaalde duur en onder bezwarende titel het gebruik en het genot daarvan aan een derde overdraagt, met uitsluiting van ieder ander, waaronder zichzelf. Het staat aan de nationale rechter om vast te stellen of een bepaalde transactie aan deze voorwaarden voldoet. Daartoe moet hij alle elementen van deze transactie, alsmede de feitelijke omstandigheden waarin zij plaatsvindt, in zijn overwegingen betrekken, en inzonderheid de eventuele frauduleuze bedoelingen van de ondernemer of de mogelijkheid van belastingontwijking. Daarbij zijn niet van belang:

a)

de juridische kwalificatie die de partijen aan hun overeenkomst hebben gegeven;

b)

het aantal cessionarissen, het bestaan van een of meer overeenkomsten betreffende eenzelfde gebouw alsmede, in voorkomend geval, de toewijzing aan elke cessionaris van een specifieke oppervlakte of denkbeeldige gedeelten;

c)

de mate van onbepaaldheid van de duur van de overeenkomst en het einde daarvan, aangezien partijen deze niet uitdrukkelijk hoeven te zijn overeengekomen, maar mogen laten afhangen van de beslissing van één van hen of van hen beiden of van een omstandigheid onafhankelijk van hun wil;

d)

de omstandigheid dat de contractpartijen tot dezelfde groep behoren en een gemeenschappelijke centrale directie hebben;

e)

de aard van de huurprijs en de parameters op grond waarvan hij is vastgesteld; met name het feit dat de duur van de overdracht niet is gespecificeerd.

2)

Artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, en artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale wetgeving die op algemene wijze de exploitatie van onroerende goederen, bestemd voor de economische activiteit van de belastingplichtige, van de belasting over de toegevoegde waarde vrijstelt, ongeacht de juridische kwalificatie van de exploitatie, wanneer deze goederen recht op aftrek hebben gegeven en vervolgens zijn gebruikt voor andere doeleinden dan deze economische activiteit.’

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.