HR, 09-11-2018, nr. 16/02230

Door de Rechtbank zijn de volgende feiten vastgesteld, welke door het Hof zijn overgenomen:

Belanghebbende is gehuwd met [X-Y] (hierna: de echtgenote). Het echtpaar heeft twee kinderen.

Belanghebbende was van 12 mei 1995 tot 9 mei 2008 directeur en enig aandeelhouder van [A] Holding B.V.

[A] Holding B.V. was van 24 oktober 2006 tot 12 februari 2008 directeur en enig aandeelhouder van [B] B.V. (hierna: [B] ). [B] is op 12 februari 2008 failliet verklaard.

Belanghebbende is in januari 2012 in verband met een onderzoek naar omzetbelastingfraude aangehouden en door de FIOD verhoord. Tegen belanghebbende is een strafrechtelijke procedure opgestart, die (ten tijde van het onderhavige onderzoek ter zitting) nog steeds loopt. Andere verdachten bij dit onderzoek waren, voor zover hier van belang, [C] , [D] B.V., [E] , [F] (hierna: [F] ) en de echtgenote.

De Officier van Justitie heeft de inspecteur toestemming gegeven tot inzage in de door de FIOD opgemaakte processen-verbaal. (…).

[X] verklaarde in zijn 6° verhoor, nadat hem was medegedeeld dat [C] zijn foto en de stem van [X] op OVC-21, nr. 2990 herkende onder meer:

“Dat is aan hem om dat te verklaren. Ik ontken dat ik dat ben op die geluidsfragmenten. Ik heb een free-lance overeenkomst met [C] . Deze overeenkomst zit in de tas die in het kantoor in [RR] stond. Ik heb de overeenkomst getekend als [X] . [C] kent mij ook als [X] . De overeenkomst was tussen mij en [MM] . Ik heb ook de stukken bewaard, waaruit blijkt hoeveel ik daarmee heb verdiend. Deze inkomsten heb ik ook aangegeven. Dat zal in 2008/2009 zijn geweest. Ik weet het niet precies. De werkzaamheden bestonden uit het wegbrengen van frezen voor Nederlandse klanten. Ik deed het in opdracht van [C] .

De Nederlandse ondernemer verkocht de frezen weer door. Dit ging om parallelhandel. Daar is niets mis mee. Ik leg niet uit hoe dat ging met de parallelhandel, want dat is niet van belang. Ik heb nooit iemand gezien die de frezen kocht van de ondernemers. Ik kan zo niet zeggen of ik ooit iemand heb gezien die de frezen kocht bij de ondernemer. Het is al lang geleden. [C] belde op dat ik frezen kon brengen en dan deed ik dat. Ik sprak dan op een bepaalde plaats af met [C] en dan kreeg ik de frezen. Ik kreeg een factuur mee en een pakbon en dat was het. Het geld dat ik had ontvangen van de ondernemer bracht ik dan dezelfde dag of de volgende dag weer naar [C] . Ik kreeg een paar honderd euro per keer.

Ik kreeg van [C] door hoe laat ik bij de ondernemers moest zijn. Ik kwam diverse keren terug bij dezelfde ondernemers. Ik weet niet meer om welke bedrijven dat ging. Het waren verschillende soorten ondernemers, in allerlei sectoren. De handel in frezen was niet altijd de normale handel van de bedrijven. De afnemer(s) van de ondernemingen ken ik niet. Nu je het zegt, één van de ondernemers zou best [O] kunnen zijn en [AA] ook. Deze namen zeggen me wel iets. (…).”

De inspecteur heeft op basis van voornoemde FIOD-rapporten geconcludeerd dat belanghebbende heeft deelgenomen aan een aantal btw-carrousels, waarbij Nederlandse vennootschappen frezen hebben geleverd aan diverse Nederlandse tussenhandelaren (met berekening van 19% omzetbelasting), die deze frezen met een winstopslag van 4% door hebben geleverd, met toepassing van het omzetbelastingtarief van nihil aan buitenlandse bedrijven binnen de EU (zie 2.6.10), die geen intracommunautaire verwervingen hebben aangegeven. Daarbij is de aan de tussenhandelaren gefactureerde en door hen teruggevraagde omzetbelasting niet door eerdergenoemde Nederlandse vennootschappen afgedragen. De inspecteur heeft geconcludeerd dat van de 19% niet afgedragen omzetbelasting, een gedeelte groot 15/19 aan de deelnemers van de btw-carrousels toekwam met daarbij de volgende opbrengstverdeling: 4/19 voor de katvangers (onder andere (…). en 5,5/19 voor zowel (…). als belanghebbende (…).

Belanghebbende heeft voor het jaar 2010 geen aangifte gedaan. Aan belanghebbende is uitstel verleend tot het doen van aangifte voor het jaar 2011.

De inspecteur heeft met dagtekening 2 augustus 2012 de bestreden (navorderings)aanslagen voor 2008 tot en met 2010 en eveneens met dagtekening2 augustus 2012 voorlopige aanslagen voor 2011 opgelegd. De aanslagen zijn op die dag per deurwaardersexploten betekend en terstond invorderbaar verklaard. Bij de aanslagen is tevens de motivering voor het opleggen van de aanslagen uitgereikt.

Belanghebbende heeft bij brieven van 9 augustus 2012, op die dag ontvangen bij de inspecteur, bezwaar aangetekend tegen voormelde (navorderings)aanslagen en verzocht om herziening van de voorlopige aanslagen. De inspecteur heeft met dagtekening 3 oktober 2012 afwijzend op laatstgenoemde verzoeken beschikt.

De inspecteur heeft bij uitspraken van 3 oktober 2012 de (navorderings)aanslagen gehandhaafd.

Belanghebbende heeft bij brief van 29 oktober 2012, ontvangen bij de inspecteur op 1 november 2012, bezwaar gemaakt tegen de afwijzende beschikkingen. Bij brief van 19 februari 2013, ontvangen bij de inspecteur op 20 februari 2013, heeft belanghebbende de inspecteur in gebreke gesteld wegens het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar.

De inspecteur heeft met dagtekening 7 maart 2012 [Hof: lees 7 maart 2013] uitspraken op bezwaar gedaan en belanghebbende bij beschikking van 12 maart 2013 een dwangsom toegekend van € 20 wegens het te laat doen van uitspraken op bezwaar.

Het Hof heeft in aanvulling op het voorgaande de volgende feiten vastgesteld:

Bij de huiszoeking in de woning van belanghebbende op 17 januari 2012 is een bedrag van circa € 90.000 aan contanten aangetroffen.

In het door de Rechtbank als O PV3 aangeduide proces-verbaal van de FIOD is op pagina 31 de navolgende passage opgenomen:

“Na het luisteren van het telefoongesprek is aan [F] nogmaals D-591 (Hof: een Excel-overzicht) getoond. Hierop is te zien dat op 10 juni 2011, de datum van het hiervoor genoemde telefoongesprek, in de kolom “ [C] ” vijf bedragen zijn vermeld van elk 603,45. Opgeteld is dit 3.017,25, het bedrag dat [X] 10 juni 2011 telefonisch aan [C] heeft doorgegeven. [F] verklaarde hierover:

“Dit klopt, [X] en ik hielden samen de administratie bij van de handel. We deden beiden de administratie op ons kantoor in [RR] . De administratie hield in dat we de inkomsten en uitgaven bijhielden van de bedrijven. (…) We gingen drie a vier keer in de week in [RR] . Wij deden daar ook de acquisitie naar nieuwe bedrijven. (…) Op de momenten dat wij samen naar [RR] gingen zaten we samen op kantoor en deden wij de administratie en acquisitie. (…)”

Belanghebbende is niet door de Inspecteur gehoord voorafgaand aan het opleggen van de aanslagen en de beschikkingen.

Belanghebbende is bij brief van 28 februari 2009 uitgenodigd tot het doen van aangifte in de IB/PVV voor het belastingjaar 2008. Op 21 december 2009 is aan belanghebbende een herinnering tot het doen van aangifte verzonden. Op 1 maart 2010 is een aanmaning verzonden. De uiterste indieningstermijn was 15 maart 2010. Op 4 mei 2011 heeft belanghebbende de desbetreffende aangifte ingediend.

Belanghebbende is bij brief van 27 februari 2010 uitgenodigd tot het doen van aangifte in de IB/PVV voor het belastingjaar 2009. Op 30 maart 2010 heeft belanghebbende de desbetreffende aangifte ingediend.

Belanghebbende is bij brief van 28 februari 2011 uitgenodigd tot het doen van aangifte in de IB/PVV voor het belastingjaar 2010. Op 18 oktober 2011 is aan belanghebbende een herinnering tot het doen van aangifte verzonden. Op 28 november 2011 is een aanmaning verzonden. De uiterste indieningstermijn was 12 december 2011. De desbetreffende aangifte is niet ingediend.

Ten tijde van het onderzoek ter zitting in hoger beroep in de onderhavige zaken had het hoger beroep in de strafzaak van belanghebbende nog niet plaatsgevonden.

Rechtbank

De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:

In geschil is het antwoord op de vraag of de (navorderings)aanslagen en bijbehorende beschikkingen heffingsrente terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Niet meer in geschil is dat de inspecteur bevoegd was de aanslagen op te leggen.

De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard en ten aanzien van diens beroep op schending van het verdedigingsbeginsel overwogen:

Belanghebbende heeft gesteld dat de aanslagen niet terecht zijn opgelegd omdat hij niet heeft kunnen reageren op de aankondiging tot het opleggen van de aanslagen doordat die aankondiging tegelijkertijd met de aanslagen werd overhandigd. Belanghebbende stelt dat dat in strijd is met het verdedigingsbeginsel.

In artikel 3 van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht van 9 december 2008, CPP2008/2635M, thans vervat in artikel 10 van het huidige Besluit Fiscaal Bestuursrecht, is bepaald dat de Belastingdienst het beleid voert om bij correcties van de aangiften zo veel mogelijk vooraf contact op te nemen met belanghebbende. In voormelde bepalingen is niet opgenomen dat het niet opvolgen van het beleid zou moeten leiden tot vernietiging van de aanslag. Voor zover belanghebbende zich beroept op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 18 december 2008, C-349/07, V-N 2011/13.9 (Sopropé) faalt dit beroep. De zaak Sopropé ging om uitvoering van bepalingen van het Unierecht. In deze zaak is slechts het nationale recht aan de orde.

De rechtbank is van oordeel dat een verplichting van de inspecteur om in alle gevallen met een belastingplichtige te communiceren over een naar de mening van de inspecteur op te leggen (voorlopige of navorderings)aanslag inkomstenbelasting ook overigens geen steun vindt in het recht. De inspecteur heeft daarnaast nog gemotiveerd gesteld dat een aankondiging van de onderhavige aanslagen achterwege is gebleven en dat de aanslagen terstond invorderbaar zijn gesteld vanwege de omstandigheid dat vermoed werd dat belanghebbende betrokken was bij een omvangrijke belastingfraude en dat de vrees bestond dat mogelijke verhaalsobjecten aan het zicht van de Belastingdienst onttrokken zouden worden. Belanghebbende heeft zich bovendien in de bezwaarfase tegen de aanslagen kunnen verweren. De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende bij het op deze manier opleggen van de aanslagen niet in zijn belangen is geschaad. Van schending van het verdedigingsbeginsel is geen sprake.

(…).

De (navorderings)aanslagen 2008 tot en met 2010

De rechtbank stelt voorop dat op de inspecteur de bewijslast rust om aannemelijk te maken dat belanghebbende inkomsten heeft verzwegen. Hiertoe heeft de inspecteur verwezen naar door hem overgelegde FIOD-rapporten die zijn opgemaakt naar aanleiding van strafrechtelijke onderzoeken tegen onder andere belanghebbende. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur hiermee aannemelijk gemaakt dat belanghebbende in de genoemde periode betrokken is geweest bij meerdere carrouselfraudes en daarmee inkomsten heeft genoten die hij niet heeft aangegeven. De rechtbank leidt dit af uit de verklaringen die afgelegd zijn door [F] , [C] en anderen en uit de overige bevindingen van FIOD-ambtenaren. De rechtbank ziet geen reden te twijfelen aan de betrouwbaarheid van de in de FIOD-rapporten opgenomen verklaringen die op ambtseed zijn opgemaakt. Uit die verklaringen en bevindingen, in onderlinge samenhang bezien, komt naar voren dat mede door belanghebbe op grote schaal op papier frezen, die in werkelijkheid gewoon in Nederland bleven werden verkocht aan buitenlandse afnemers, waarbij belanghebbende een deel van de winst, bestaande uit niet-afgedragen BTW, ontving. De rechtbank acht aannemelijk dat sprake was van een opzet om fraude op het gebied van omzetbelasting te plegen. Belanghebbende heeft daarmee een voordeel behaald dat hij ook heeft beoogd en dat hij had moeten aangeven als inkomen. Hij heeft de met de omzetbelastingfraude behaalde voordelen niet in zijn aangiften inkomstenbelasting vermeld. De rechtbank acht aannemelijk dat de opzet van belanghebbende niet alleen was gericht op de fraude op het gebied van de omzetbelasting maar tevens op het niet voor de inkomstenbelastingheffing aangeven van de daarmee behaalde voordelen.

Hof

Bij het Hof was in geschil het antwoord op drie vragen:10.

1. Moeten de aanslagen en de beschikkingen worden vernietigd wegens schending van het recht op eerbiediging van de rechten van de verdediging?

2. Zijn de aanslagen en de beschikkingen terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd?

3. Dient de Inspecteur aan belanghebbende een dwangsom toe te kennen wegens het te laat doen van uitspraak op bezwaar?

Het Hof heeft bij uitspraak van 18 maart 2016 geoordeeld:

Met betrekking tot vraag 1

Belanghebbende heeft gesteld dat de aanslagen ten onrechte zijn opgelegd omdat hij niet heeft kunnen reageren op de aankondiging tot het opleggen van de aanslagen, doordat die aankondiging tegelijkertijd met de aanslagbiljetten werd overhandigd. Volgens belanghebbende is dat in strijd met, in het bijzonder, het Unierecht op eerbiediging van de rechten van de verdediging (hierna: het verdedigingsbeginsel), hetgeen er in de visie van belanghebbende toe zou moeten leiden dat alle aanslagen en beschikkingen worden vernietigd. Belanghebbende heeft voorts betoogd dat het niet-behandelen door de Inspecteur van deze grief in de uitspraken op bezwaar een motiveringsgebrek behelst, op grond waarvan die uitspraken niet in stand kunnen blijven. Belanghebbende heeft in dat verband uitdrukkelijk afgezien van de mogelijkheid tot terugwijzing van de zaak naar de Inspecteur om opnieuw uitspraken op bezwaar te doen.

De Inspecteur heeft gesteld dat de carrousels geheel in Nederland hebben plaatsgevonden, dat het inkomen geheel in Nederland is verdiend, dat er geen leiding is gegeven vanuit Duitsland, dat het gaat om de heffing van IB/PVV en van de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw en niet om de heffing van omzetbelasting en dat, gelet op dit een en ander, het verdedigingsbeginsel niet inroepbaar is.

Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (vgl. Hof van Justitie, 26 februari 2013, Åkerberg Fransson, C‑617/10, ECLI:EU:C:2013:105, BNB 2014/15 en 3 juli 2014, gevoegde zaken Kamino International Logistics B.V. en Datema Hellman Logistics B.V., C‑129/13 en C‑130/13, ECLI:EU:C:2014:2041, BNB 2014/231 (hierna: het arrest Kamino) volgt dat de verplichting om de rechten van de verdediging te eerbiedigen een beginsel van het Unierecht is, dat geldt indien (bezwarende) besluiten worden genomen die binnen het toepassingsgebied van het recht van de Europese Unie vallen (HR 10 juli 2015, nr. 14/04046, ECLI:NL:HR:2015:1809, BNB 2015/187).

Het Hof acht op grond van de gedingstukken en de toelichting die belanghebbende desgevraagd ter zitting van het Hof heeft gegeven aannemelijk dat belanghebbende in 2011 beschikte over een kantoorruimte in [DDD] , Duitsland, van waaruit in 2011 een deel van de activiteiten werd verricht, meer in het bijzonder leidinggevende activiteiten. De (beweerdelijke) inkomsten uit die activiteiten zijn vervat in de aanslagen betreffende het jaar 2011. Het Hof grondt dit bewijsoordeel op de onder de feiten geciteerde verklaringen van belanghebbende en [K] (zie onderdelen 2.6.16 en 2.15 hiervóór) en de daarmee overeenstemmende verklaring van belanghebbende ter zitting van het Hof. Het gebruik van deze kantoorruimte in de jaren 2008 tot en met 2010 is niet aannemelijk gemaakt. Voor zover belanghebbende beoogt te stellen dat in de jaren 2008 tot en met 2010 transacties hebben plaatsgevonden met in het buitenland gevestigde vennootschappen, oordeelt het Hof als volgt. Op grond van de stukken van het geding acht het Hof niet aannemelijk gemaakt dat in die jaren sprake is geweest van grensoverschrijdende transacties met in het buitenland gevestigde vennootschappen. Het Hof verwijst daarvoor naar hetgeen de Rechtbank in r.o. 4.5 heeft geoordeeld. Evenals de Rechtbank acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende slechts op grote schaal op papier frezen, die in werkelijkheid gewoon in Nederland bleven, verkocht aan buitenlandse afnemers. Van werkelijke verkopen en/of leveringen van frezen aan buitenlandse afnemers is niet gebleken.

Gelet op de omstandigheid dat vanuit de bedoelde kantoorruimte in [DDD] in het jaar 2011, althans gedeeltelijk, leiding werd gegeven aan de door belanghebbende verrichte activiteiten waarmee (beweerdelijk) inkomsten zijn vergaard die in de aanslagen betreffende het jaar 2011 zijn begrepen, is in dat jaar sprake van een situatie die zich binnen de materiële werkingssfeer van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, meer in het bijzonder de bepalingen betreffende de vrijheid van vestiging, begeeft. Dat brengt naar ’s Hofs oordeel mee dat de door het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie gewaarborgde rechten, waaronder het verdedigingsbeginsel, moeten worden geëerbiedigd, ongeacht het antwoord op de vraag of de in het onderhavige geding toepasselijke nationale wettelijke bepalingen de regels betreffende het recht op vrij verkeer schenden (vgl. onder meer het genoemde arrest Åkerberg Fransson, BNB 2014/15, ov. 21 en het arrest Hof van Justitie 25 maart 2004, C-71/02, Karner, ECLI:EU: C:2004:181, ov. 43, 47 en 49). De situatie van belanghebbende is in zoverre anders dan die in het arrest van de Hoge Raad van 13 november 2015, nr. 14/05684, ECLI:NL:HR:2015:3270, BNB 2016/42.

Uit (onder meer) het arrest-Kamino volgt dat het bestuursorgaan, in gevallen waarin het besluiten neemt die binnen de werkingssfeer van het Unierecht vallen, de rechten van de verdediging dient te eerbiedigen, ook indien de toepasselijke nationale regeling daarin niet uitdrukkelijk voorziet. Het verdedigingsbeginsel brengt in het bijzonder mee dat eenieder het recht heeft om te worden gehoord alvorens een besluit wordt genomen dat zijn belangen op nadelige wijze kan beïnvloeden. Belanghebbenden kunnen zich voor de nationale rechter op eerbiediging van de rechten van de verdediging beroepen. Dit is niet anders indien naderhand rechtens komt vast te staan dat een belanghebbende frauduleus heeft gehandeld. Het is buiten redelijke twijfel dat het ontzeggen van dit recht aan een van fraude verdachte belanghebbende de wezenlijke inhoud van dit recht niet zou eerbiedigen (vgl. HR 10 juli 2015, nr. 14/04046, ECLI:NL:HR:2015:1809, BNB 2015/187).

Vaststaat dat belanghebbende niet is gehoord voorafgaand aan het opleggen van de beide voorlopige aanslagen over het jaar 2011 (zie onderdeel 2.16 hiervóór). Die omstandigheid levert in beginsel een schending van het verdedigingsbeginsel op. Gezien de omstandigheid dat grondrechten, waaronder het verdedigingsbeginsel, geen absolute gelding hebben, moet bij een prima facie schending van het verdedigingsbeginsel worden beoordeeld of de inbreuk op dat beginsel gerechtvaardigd wordt uit hoofde van doelstellingen van algemeen belang. Daartoe dient de Inspecteur, op wie te dier zake de bewijslast rust, de omstandigheden aan te voeren die kunnen rechtvaardigen dat belanghebbende niet eerder is gehoord dan in het kader van zijn bezwaar tegen deze voorlopige aanslagen. Zo hij daarin slaagt, dient de Inspecteur aannemelijk te maken dat met het horen van belanghebbende in het kader van zijn bezwaar tegen de voorlopige aanslagen is voldaan aan de voorwaarden om de eerbiediging van het recht om te worden gehoord te verzekeren. In het bijzonder dient daarvoor komen vast te staan dat de schending geen nadelige gevolgen heeft gehad voor het maken van effectief bezwaar tegen de voorlopige aanslagen én dat eventuele aan die aanslagen verbonden gevolgen buiten toepassing zijn gesteld, dan wel dat na afloop van de bezwaarprocedure de nadelige gevolgen van de voorlopige aanslagen ongedaan zijn gemaakt of alsnog ongedaan konden worden gemaakt. Indien de rechten van de verdediging zijn geschonden, moet worden beoordeeld of het besluitvormingsproces van de ontvanger zonder de schending een andere afloop zou kunnen hebben gehad. Daarvoor volstaat te bewijzen dat belanghebbende een inbreng had kunnen leveren die voor het vaststellen van de beschikking van belang was en waarvan niet kan worden uitgesloten dat deze tot een besluitvormingsproces met een andere afloop had kunnen leiden (vgl. HR 14 augustus 2015, nr. 13/01940, ECLI:NL:HR:2015:2161, BNB 2015/207; hierna: het arrest BNB 2015/207).

De Inspecteur heeft aangevoerd dat sprake is van een omvangrijke belastingfraude en dat vrees bestaat voor verduistering van mogelijke verhaalsobjecten. Volgens de Inspecteur is onder die omstandigheden de toegepaste handelwijze gerechtvaardigd en is belanghebbende niet in zijn belangen geschaad. Naar het oordeel van het Hof kan de onderhavige schending van het verdedigingsbeginsel niet op deze niet nader geconcretiseerde grond gerechtvaardigd worden geacht. Het niet vooraf horen van een belastingplichtige wordt immers niet gerechtvaardigd door het in het algemene bestaande belang van de ontvanger bij invordering van een belastingschuld (zie het arrest BNB 2015/207). Een zodanige rechtvaardiging moet kunnen worden gegrond op de omstandigheden die in het individuele geval daartoe noopten. Dergelijke concrete omstandigheden zijn in het onderhavige geval echter gesteld noch gebleken.

Vervolgens moet worden beoordeeld of het besluitvormingsproces van de Inspecteur met betrekking tot de voorlopige aanslagen zonder voornoemde schending een andere afloop zou kunnen hebben gehad. Daarvoor is beslissend of belanghebbende, ingeval de schending niet had plaatsgevonden, een inbreng had kunnen leveren die voor het vaststellen van de onderwerpelijke voorlopige aanslagen van belang was en waarvan niet kan worden uitgesloten dat deze tot een besluitvormingsproces met een andere afloop had geleid dan wel had kunnen leiden. Dit dient te worden beoordeeld aan de hand van de specifieke feitelijke en juridische omstandigheden van het geval (vgl. het arrest BNB 2015/207, ov. 2.7.3).

Naar het oordeel van het Hof kan in het onderhavige geval niet worden uitgesloten dat, ingeval de schending van het verdedigingsbeginsel niet had plaatsgevonden, de inbreng van belanghebbende indien hij voorafgaand aan het opleggen van de bedoelde aanslagen zou zijn gehoord, tot een besluitvormingsproces van de Inspecteur met een andere afloop had kunnen leiden. Weliswaar heeft de Inspecteur geen beleidsvrijheid op het onderhavige terrein en is er gehandeld conform interne richtlijnen, maar gebleken is dat partijen van mening verschillen over de vaststelling en de waardering van de, voor de bepaling van de grondslag van de voorlopige aanslagen relevante, feiten. Het Hof wijst in dit verband als voorbeeld op de details omtrent de leidinggevende activiteiten vanuit het voornoemde kantoor in [DDD] . Reeds om die reden kan niet worden uitgesloten dat belanghebbendes inbreng, die hij niet heeft kunnen geven, de Inspecteur tot een ander besluit had kunnen brengen.

Hetgeen hiervoor is overwogen leidt tot de slotsom dat sprake is van een ongeoorloofde schending van het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel, met als gevolg dat de voorlopige aanslagen, betreffende het jaar 2011, moeten worden vernietigd. Het hoger beroep is gegrond voor zover het betrekking heeft op die voorlopige aanslagen.

In het proces-verbaal van het Hof van het verhandelde ter zitting van 5 november 2015 is vermeld:

De voorzitter houdt de Inspecteur voor dat belanghebbende een beroep heeft gedaan op het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. De voorzitter licht toe dat voor de vraag of belanghebbende zich op het verdedigingsbeginsel kan beroepen van belang is of en in hoeverre het onderhavige feitencomplex een grensoverschrijdend element bevat. In dat verband behoeft de rol van de buitenlandse vennootschappen nadere toelichting.

(…).

De voorzitter wijst partijen op pagina 20, de derde alinea, van “Overzichtsproces-verbaal 3 Frezen” dat als bijlage 56 bij het verweerschrift van de Inspecteur in eerste aanleg is gevoegd, en vraag om nadere toelichting over de daar genoemde kantoorruimte in [RR] , Duitsland.

Belanghebbende deelt daarop mede:

Er was inderdaad een kantoor in [RR] , vanuit daar brachten we een bepaald product op de Duitse markt. Er is daar nooit leiding gegeven. Het kantoor is door mij gehuurd en ik heb daarvoor betaald. Ik wilde de Duitse markt betreden en heb van daaruit gewerkt. Een Duitser is conservatief en gaat niet zomaar de grens over. Het ging om horloges. [F] ken ik sinds 1982, hij was bij mij in dienst. Ik heb nooit leiding gegeven aan een carrousel. Het zou kunnen dat het kantoor er in 2011 al was. Het was 2010 of 2011 dat de huur van die kantoorruimte is gestart.

De Inspecteur deel in reactie op het voorgaande mede:

Ik blijf erbij dat de carrousels geheel in Nederland hebben plaatsgevonden. Het inkomen is geheel in Nederland verdiend, niet in Duitsland. Daarom wordt er Nederlandse inkomstenbelasting geheven. Dat staat los van de omzetbelastingcarrousel. Ik stel mij op het standpunt dat er geen leiding is gegeven vanuit Duitsland en dat dit feitencomplex niet onder de reikwijdte van het Unierecht valt.

De oudste raadsheer houdt de Inspecteur voor dat uit het dossier blijkt dat in het kantoor in [RR] doosjes met frezen gevonden zijn en vraagt om een toelichting daaromtrent.

De Inspecteur deelt daarop mede:

Dat kan ik niet verklaren. Ik focus mij op de carrouselfraude en het kasrondje. Dat er ook in Duitsland mogelijk spullen hebben gelegen maakt niet dat het direct daar helemaal plaats vindt.

De jongste raadsheer houdt de Inspecteur voor dat de vermelding door de opsporingsambtenaren niet zonder reden zal zijn gedaan en dat het kantoor in [RR] mogelijk als vaste inrichting moet worden aangemerkt.

De Inspecteur deel daarop mede:

Ik onderken dat hetgeen het Hof mij voorhoudt in de stukken staat, maar toch handhaaf ik mijn standpunt dat er geen leiding is gegeven vanuit Duitsland en dat dit feitencomplex niet onder de reikwijdte van het Unierecht valt.

Belanghebbende deelt desgevraagd mede:

De verklaring voor de aanwezigheid van die doosjes is dat ik klanten heb benaderd voor [C] om die spullen verkocht te krijgen. Ik heb daar commissie voor gekregen. Ik heb niets met buitenlandse transacties te maken gehad. Ik heb ook geen leiding gegeven aan een dergelijke organisatie.

Artikel 41 van het Handvest luidt:38.

1. Eenieder heeft er recht op dat zijn zaken onpartijdig, billijk en binnen een redelijke termijn door de instellingen, organen en instanties van de Unie worden behandeld.

2. Dit recht behelst met name:

a) het recht van eenieder te worden gehoord voordat jegens hem een voor hem nadelige individuele maatregel wordt genomen;

b) het recht van eenieder om inzage te krijgen in het hem betreffende dossier, met inachtneming van het gerechtvaardigde belang van de vertrouwelijkheid en het beroeps- en het zakengeheim;

c) de plicht van de betrokken diensten, hun beslissingen met redenen te omkleden.

3. Eenieder heeft recht op vergoeding door de Unie van de schade die door haar instellingen of door haar personeelsleden in de uitoefening van hun functies is veroorzaakt, overeenkomstig de algemene beginselen die de rechtsstelsels der lidstaten gemeen hebben.

4. Eenieder kan zich in een van de talen van de Verdragen tot de instellingen van de Unie wenden en moet ook in die taal antwoord krijgen.

Artikel 47 van het Handvest luidt:

Eenieder wiens door het recht van de Unie gewaarborgde rechten en vrijheden zijn geschonden, heeft recht op een doeltreffende voorziening in rechte, met inachtneming van de in dit artikel gestelde voorwaarden.

Eenieder heeft recht op een eerlijke en openbare behandeling van zijn zaak, binnen een redelijke termijn, door een onafhankelijk en onpartijdig gerecht dat vooraf bij wet is ingesteld. Eenieder heeft de mogelijkheid zich te laten adviseren, verdedigen en vertegenwoordigen.

Rechtsbijstand wordt verleend aan degenen die niet over toereikende financiële middelen beschikken, voor zover die bijstand noodzakelijk is om de daadwerkelijke toegang tot de rechter te waarborgen.

Artikel 48 van het Handvest luidt:

1. Eenieder tegen wie een vervolging is ingesteld, wordt voor onschuldig gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan.

2. Aan eenieder tegen wie een vervolging is ingesteld, wordt de eerbiediging van de rechten van de verdediging gegarandeerd.

Artikel 51 van het Handvest luidt:

1. De bepalingen van dit Handvest zijn gericht tot de instellingen, organen en instanties van de Unie met inachtneming van het subsidiariteitsbeginsel, alsmede, uitsluitend wanneer zij het recht van de Unie ten uitvoer brengen, tot de lidstaten. Derhalve eerbiedigen zij de rechten, leven zij de beginselen na en bevorderen zij de toepassing ervan overeenkomstig hun respectieve bevoegdheden en met inachtneming van de grenzen van de bevoegdheden zoals deze in de Verdragen aan de Unie zijn toegedeeld.

2. Dit Handvest breidt het toepassingsgebied van het recht van de Unie niet verder uit dan de bevoegdheden van de Unie reiken, schept geen nieuwe bevoegdheden of taken voor de Unie, noch wijzigt het de in de Verdragen omschreven bevoegdheden en taken.

VEU39. / VwEU

Artikel 6 van het VEU luidt:

1. De Unie erkent de rechten, vrijheden en beginselen die zijn vastgesteld in het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie van 7 december 2000, als aangepast op 12 december 2007 te Straatsburg, dat dezelfde juridische waarde als de Verdragen heeft.

De bepalingen van het Handvest houden geenszins een verruiming in van de bevoegdheden van de Unie zoals bepaald bij de Verdragen.

De rechten, vrijheden en beginselen van het Handvest worden uitgelegd overeenkomstig de algemene bepalingen van titel VII van het Handvest betreffende de uitlegging en toepassíng ervan, waarbij de in het Handvest bedoelde toelichtingen, waarin de bronnen van deze bepalingen vermeld zijn, terdege in acht genomen worden.

2. De Unie treedt toe tot het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden. Die toetreding wijzigt de bevoegdheden van de Unie, zoals bepaald in de Verdragen, niet.

3. De grondrechten, zoals zij worden gewaarborgd door het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden en zoals zij voortvloeien uit de constitutionele tradities die de lidstaten gemeen hebben, maken als algemene beginselen deel uit van het recht van de Unie.

In artikel 267 van het VwEU staat:

Het Hof van Justitie van de Europese Unie is bevoegd, bij wijze van prejudiciële beslissing, een uitspraak te doen

a. over de uitlegging van de Verdragen,

b. over de geldigheid en de uitlegging van de handelingen van de instellingen, de organen of de instanties van de Unie.

Indien een vraag te dien aanzien wordt opgeworpen voor een rechterlijke instantie van een der lidstaten, kan deze instantie, indien zij een beslissing op dit punt noodzakelijk acht voor het wijzen van haar vonnis, het Hof verzoeken over deze vraag een uitspraak te doen.

Indien een vraag te dien aanzien wordt opgeworpen in een zaak aanhangig bij een nationale rechterlijke instantie waarvan de beslissingen volgens het nationale recht niet vatbaar zijn voor hoger beroep, is deze instantie gehouden zich tot het Hof te wenden.

Indien een dergelijke vraag wordt opgeworpen in een bij een nationale rechterlijke instantie aanhangige zaak betreffende een gedetineerde persoon, doet het Hof zo spoedig mogelijk uitspraak.

Invorderingswet 1990 (IW 1990)

Artikel 10 IW 1990 luidt:

1. In afwijking van artikel 9 is een belastingaanslag van de belastingschuldige die een te innen bedrag behelst terstond en tot het volle bedrag invorderbaar indien:

a. de belastingschuldige in staat van faillissement is verklaard of ten aanzien van hem de schuldsaneringsregeling natuurlijke personen van toepassing is verklaard en die belastingaanslag onder de werking van de schuldsaneringsregeling valt;

b. de ontvanger aannemelijk maakt dat gegronde vrees bestaat dat goederen van de belastingschuldige zullen worden verduisterd;

c. de belastingschuldige Nederland metterwoon wil verlaten dan wel zijn plaats van vestiging wil overbrengen naar een plaats buiten Nederland, tenzij hij aannemelijk maakt dat de belastingschuld kan worden verhaald;

d. de belastingschuldige buiten Nederland woont of gevestigd is dan wel in Nederland geen vaste woonplaats of plaats van vestiging heeft en de ontvanger aannemelijk maakt dat gegronde vrees bestaat dat de belastingschuld niet kan worden verhaald;

e. op goederen waarop een belastingschuld van de belastingschuldige kan worden verhaald beslag is gelegd voor zijn belastingschuld;

f. goederen van de belastingschuldige worden verkocht ten gevolge van een beslaglegging namens derden;

g. ten laste van de belastingschuldige een vordering wordt gedaan als bedoeld in artikel 19, tenzij hij aannemelijk maakt dat de belastingschuld kan worden verhaald;

h. met inachtneming van artikel 97 van het Douanewetboek van de Unie ten laste van de belastingschuldige aanvulling of vervanging van een gestelde zekerheid is geëist, doch die aanvulling of vervanging niet tijdig overeenkomstig het krachtens artikel 2:1, aanhef en onder j, van de Algemene douanewet bepaalde, wordt verricht.

2. Het eerste lid is in de gevallen bedoeld in de onderdelen a, e, f en g niet van toepassing op een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting of in de vennootschapsbelasting waarvan het aanslagbiljet een dagtekening heeft die ligt in het jaar waarover deze is vastgesteld.

3. Het eerste lid is in het geval, bedoeld in onderdeel h, uitsluitend van toepassing op een uitnodiging tot betaling en op een ingevolge artikel 2, tweede lid, onderdeel c, met een belastingaanslag gelijkgestelde beschikking inzake rente op achterstallen, inzake kosten van ambtelijke werkzaamheden of inzake een bestuurlijke boete als bedoeld in hoofdstuk 9 van de Algemene douanewet.

Jurisprudentie HvJ

Het HvJ heeft bij arrest van 23 oktober 1974 in de zaak Transocean geoordeeld:40.

15. overwegende evenwel dat zowel uit de aard en het doel van de hoorprocedure als uit de artikelen 5, 6 en 7 van verordening nr. 99/63 blijkt, dat genoemde verordening, zelfs buiten de speciale gevallen van de artikelen 2 en 4, een toepassing is van de algemene regel dat de adressaten van overheidsbeslissingen, die aanmerkelijk in hun belangen worden getroffen, in staat moeten worden gesteld hun standpunt genoegzaam kenbaar te maken;

Bij arrest van 25 maart 2004 heeft het HvJ in de zaak Karner overwogen:41.

43. Derhalve moet met de advocaat-generaal in punt 66 van zijn conclusie worden vastgesteld, dat in het hoofdgeding volledig is voldaan aan de twee in punt 37 van dit arrest genoemde voorwaarden van het arrest Keck en Mithouard. Derhalve valt een nationale bepaling als § 30, lid 1, UWG niet onder het verbod van artikel 28 EG.

(…)

47. In de omstandigheden van het hoofdgeding is de verspreiding van reclameboodschappen niet een doel op zich. Ten opzichte van de verkoop van de betrokken goederen vormt die verspreiding een ondergeschikt element. Bijgevolg is het aspect van vrij verkeer van goederen belangrijker dan dat van vrijheid van dienstverrichting. § 30, lid 1, UWG behoeft dan ook niet te worden onderzocht in het licht van artikel 49 EG.

(…)

49. Het is ook vaste rechtspraak dat wanneer een nationale wettelijke regeling binnen het toepassingsgebied van het gemeenschapsrecht komt, het Hof, ingeval het om een prejudiciële beslissing wordt verzocht, alle uitleggingsgegevens moet verschaffen die de nationale rechter nodig heeft om te kunnen beoordelen of die regeling verenigbaar is met de fundamentele rechten waarvan het Hof de eerbiediging verzekert (zie, in die zin, arrest van 29 mei 1997, Kremzow, C‑299/95, Jurispr. blz. I‑2629, punt 15).

In de zaak Sopropé heeft het HvJ bij arrest van 18 december 2008 geoordeeld:42.

36. De eerbiediging van de rechten van de verdediging vormt een algemeen beginsel van gemeenschapsrecht dat van toepassing is wanneer de administratie voornemens is een bezwarend besluit ten opzichte van een bepaalde persoon vast te stellen.

37. Dit beginsel vereist dat de adressaten van besluiten die hun belangen aanmerkelijk raken, in staat worden gesteld naar behoren hun standpunt kenbaar te maken over de elementen waarop de administratie haar besluit wil baseren. Zij dienen daartoe over een toereikende termijn te beschikken (zie met name reeds aangehaalde arresten Commissie/Lisrestal e.a., punt 21, en Mediocurso/Commissie, punt 36).

Het HvJ heeft bij arrest van 10 september 2013 overwogen:43.

38. Met betrekking tot de door de verwijzende rechter gestelde vragen moet worden opgemerkt dat schending van de rechten van de verdediging, in het bijzonder het recht om te worden gehoord, naar Unierecht pas tot nietigverklaring van het na afloop van de administratieve procedure genomen besluit leidt, wanneer deze procedure zonder deze onregelmatigheid een andere afloop had kunnen hebben (zie in die zin met name arresten van 14 februari 1990, Frankrijk/Commissie, C‑301/87, Jurispr. blz. I‑307, punt 31; 5 oktober 2000, Duitsland/Commissie, C‑288/96, Jurispr. blz. I‑8237, punt 101; 1 oktober 2009, Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware/Raad, C‑141/08 P, Jurispr. blz. I‑9147, punt 94, en 6 september 2012, Storck/BHIM, C‑96/11 P, punt 80).

39. Hieruit volgt dat niet elke onregelmatigheid bij de uitoefening van de rechten van de verdediging tijdens een administratieve procedure voor de verlenging van de bewaring van een onderdaan van een derde land met het oog op zijn verwijdering, schending van die rechten oplevert. Voorts is niet elk verzuim om met name het recht om te worden gehoord te eerbiedigen zodanig dat dit stelselmatig tot de onrechtmatigheid van het genomen besluit leidt, in de zin van artikel 15, lid 2, laatste alinea, van richtlijn 2008/115, zodat dit ook niet automatisch ertoe dwingt de betrokken onderdaan in vrijheid te stellen.

40. Teneinde een dergelijke onrechtmatigheid te constateren, staat het immers aan de nationale rechter om aan de hand van de specifieke feitelijke en juridische omstandigheden van het geval na te gaan of, wanneer hij van oordeel is dat sprake is van een onregelmatigheid die het recht om te worden gehoord aantast, de administratieve procedure in kwestie een andere afloop had kunnen hebben, omdat de betrokken onderdanen van derde landen elementen ter rechtvaardiging van de beëindiging van hun bewaring hadden kunnen aanvoeren.

In het arrest Åkerberg Fransson van 26 februari 2013 heeft het HvJ, voor zover in cassatie van belang, overwogen:44.

Bevoegdheid van het Hof

16. De Zweedse, de Tsjechische en de Deense regering, Ierland en de Nederlandse regering alsook de Europese Commissie betogen dat de prejudiciële vragen niet-ontvankelijk zijn. Zij stellen dat het Hof deze vragen slechts kan beantwoorden indien de in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingboeten die aan Åkerberg Fransson zijn opgelegd en de strafzaak die tegen hem is ingeleid, op de tenuitvoerlegging van het Unierecht berusten. Dat is echter noch met de nationale bepalingen op basis waarvan de belastingboeten zijn opgelegd, noch met de nationale bepalingen die ten grondslag liggen aan de strafvervolging het geval. Overeenkomstig artikel 51, lid 1, van het Handvest is het door artikel 50 van het Handvest gewaarborgde ne-bis-in-idembeginsel dus niet van toepassing op die sancties en die strafzaak.

17. In dit verband zij eraan herinnerd dat het toepassingsgebied van het Handvest, wat het optreden van de lidstaten betreft, is omschreven in artikel 51, lid 1, van het Handvest, op grond waarvan de bepalingen van het Handvest, uitsluitend wanneer zij het recht van de Unie ten uitvoer brengen, tot de lidstaten zijn gericht.

18. Dat artikel van het Handvest bevestigt dus de rechtspraak van het Hof over de mate waarin het optreden van de lidstaten in overeenstemming moet zijn met de eisen die voortvloeien uit de in de rechtsorde van de Unie gewaarborgde grondrechten.

19. Uit vaste rechtspraak van het Hof volgt namelijk in wezen dat de in de rechtsorde van de Unie gewaarborgde grondrechten toepassing kunnen vinden in alle situaties die door het Unierecht worden beheerst, maar niet daarbuiten. In zoverre heeft het Hof reeds eraan herinnerd dat het een nationale regeling die niet binnen het kader van het Unierecht valt, niet aan het Handvest kan toetsen. Wanneer daarentegen een nationale regeling binnen het toepassingsgebied van het Unierecht valt, moet het Hof, ingeval het om een prejudiciële beslissing wordt verzocht, alle uitleggingsgegevens verschaffen die de nationale rechter nodig heeft om te kunnen beoordelen of deze regeling verenigbaar is met de grondrechten waarvan het de eerbiediging verzekert (zie met name in die zin arresten van 18 juni 1991, ERT, C‑260/89, Jurispr. blz. I‑2925, punt 42; 29 mei 1997, Kremzow, C‑299/95, Jurispr. blz. I‑2629, punt 15; 18 december 1997, Annibaldi, C‑309/96, Jurispr. blz. I‑7493, punt 13; 22 oktober 2002, Roquette Frères, C‑94/00, Jurispr. blz. I‑9011, punt 25; 18 december 2008, Sopropé, C‑349/07, Jurispr. blz. I‑10369, punt 34; 15 november 2011, Dereci e.a., C‑256/11, Jurispr. blz. I-11315, punt 72, en 7 juni 2012, Vinkov, C‑27/11, punt 58).

20. Deze definitie van het toepassingsgebied van de grondrechten van de Unie wordt bevestigd door de toelichtingen bij artikel 51 van het Handvest, die overeenkomstig artikel 6, lid 1, derde alinea, VEU en artikel 52, lid 7, van het Handvest voor de uitlegging daarvan in aanmerking moeten worden genomen (zie in die zin arrest van 22 december 2010, DEB, C‑279/09, Jurispr. blz. I‑13849, punt 32). Volgens die toelichtingen geldt „de verplichting tot eerbiediging van de in het kader van de Unie vastgestelde grondrechten alleen [...] voor de lidstaten wanneer deze optreden binnen het toepassingsgebied van het recht van de Unie”.

21. De door het Handvest gewaarborgde grondrechten moeten dus worden geëerbiedigd wanneer een nationale regeling binnen het toepassingsgebied van het Unierecht valt, zodat er geen gevallen kunnen zijn waarin het Unierecht geldt zonder dat die grondrechten toepassing vinden. Wanneer het Unierecht toepasselijk is, impliceert dit dat de door het Handvest gewaarborgde grondrechten toepassing vinden.

22. Wanneer daarentegen een juridische situatie niet binnen het toepassingsgebied van het Unierecht valt, is het Hof niet bevoegd om daarover uitspraak te doen en kunnen de eventueel aangevoerde bepalingen van het Handvest op zich niet de grondslag vormen voor die bevoegdheid (zie in die zin beschikking van 12 juli 2012, Currà e.a., C‑466/11, punt 26).

Door het HvJ is op 30 april 2014 in het arrest Robert Pfleger geoordeeld:45.

Toepasselijkheid van het Handvest

30. De Oostenrijkse, de Belgische, de Nederlandse en de Poolse regering stellen dat het Handvest niet van toepassing is in het kader van de hoofdgedingen, aangezien in het niet-geharmoniseerde gebied van de kansspelen de nationale regelingen ter zake het Unierecht niet ten uitvoer brengen in de zin van artikel 51, lid 1, van het Handvest

31. In dit verband zij eraan herinnerd dat het toepassingsgebied van het Handvest, wat het optreden van de lidstaten betreft, is omschreven in artikel 51, lid 1, daarvan, op grond waarvan de bepalingen van het Handvest gericht zijn tot de lidstaten uitsluitend wanneer zij het Unierecht ten uitvoer brengen (arrest Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, punt 17).

32. Dat artikel van het Handvest bevestigt dus de rechtspraak van het Hof over de mate waarin het optreden van de lidstaten in overeenstemming moet zijn met de eisen die voortvloeien uit de in de rechtsorde van de Unie gewaarborgde grondrechten (arrest Åkerberg Fransson, EU:C:2013:105, punt 18).

33. Uit vaste rechtspraak van het Hof volgt immers in wezen dat de in de rechtsorde van de Unie gewaarborgde grondrechten toepassing kunnen vinden in alle situaties die door het Unierecht worden beheerst, maar niet daarbuiten. In zoverre heeft het Hof reeds eraan herinnerd dat het een nationale regeling die niet binnen het kader van het Unierecht valt, niet aan het Handvest kan toetsen. Wanneer een nationale regeling daarentegen binnen de werkingssfeer van het Unierecht valt, moet het Hof in het geval van een prejudiciële beslissing de uitlegging verschaffen die de nationale rechter nodig heeft om te kunnen beoordelen of deze regeling verenigbaar is met de grondrechten waarvan het de eerbiediging verzekert (arrest Åkerberg Fransson, EU:C:2013:105, punt 19).

34. De door het Handvest gewaarborgde grondrechten moeten dus in acht worden genomen wanneer een nationale regeling binnen de werkingssfeer van het Unierecht valt, zodat er geen gevallen kunnen zijn waarin het Unierecht geldt zonder dat die grondrechten toepassing vinden. Wanneer het Unierecht toepasselijk is, impliceert dit dat de door het Handvest gewaarborgde grondrechten toepassing vinden (arrest Åkerberg Fransson, EU:C:2013:105, punt 21).

35. In dat verband heeft het Hof reeds geoordeeld dat wanneer een lidstaat zich beroept op dwingende vereisten van algemeen belang ter rechtvaardiging van een regeling die de uitoefening van de vrijheid van dienstverrichting kan belemmeren, deze door het Unierecht geboden rechtvaardigingsgrond moet worden uitgelegd in het licht van de algemene rechtsbeginselen van het Unierecht en met name de inmiddels in het Handvest neergelegde grondrechten. De betrokken nationale regeling kan dus slechts rechtvaardiging vinden in de bedoelde uitzonderingen, wanneer zij in overeenstemming is met de grondrechten waarvan het Hof de eerbiediging verzekert (zie in die zin arrest ERT, C‑260/89, EU:C:1991:254, punt 43).

36. Uit die rechtspraak volgt dat een nationale regeling, die de uitoefening van een of meerdere door het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheden blijkt te belemmeren, slechts in aanmerking kan komen voor de in het Unierecht neergelegde uitzonderingen om die belemmering te rechtvaardigen voor zover dat in overeenstemming is met de grondrechten waarvan het Hof de eerbiediging verzekert. Die verplichting om de grondrechten in acht te nemen valt duidelijk binnen de werkingssfeer van het Unierecht en dus van het Handvest. Het gebruik door een lidstaat van de in het Unierecht neergelegde uitzonderingen om een belemmering van een door het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheid te rechtvaardigen, moet derhalve, zoals de advocaat-generaal opmerkt in punt 46 van haar conclusie, worden geacht „het recht van de Unie ten uitvoer [te] brengen” in de zin van artikel 51, lid 1, van het Handvest.

37. De onderhavige prejudiciële vragen moeten in het licht van deze beginselen worden beantwoord.

In het arrest Pelckmans Turnhout van 8 mei 2014 heeft het HvJ geoordeeld:46.

22. De verwijzingsbeslissing bevat geen enkel concreet element waaruit blijkt dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde juridische situatie binnen het toepassingsgebied van het Unierecht valt.

23. In de verwijzingsbeslissing noch in de bij het Hof ingediende schriftelijke opmerkingen wordt immers aangetoond dat die procedure aanknopingspunten heeft met een van de situaties beoogd door de Verdragsbepalingen waaraan de verwijzende rechter refereert.

24. Wat de toepassing van de door de verwijzende rechter vermelde artikelen 34 VWEU tot en met 36 VWEU inzake het vrije verkeer van goederen betreft, zij er hoe dan ook aan herinnerd dat het Hof reeds meermaals heeft geoordeeld dat deze bepalingen niet van toepassing zijn op een nationale winkelsluitingsregeling die geldt voor alle betrokken marktdeelnemers die op het nationale grondgebied activiteiten ontplooien, en die, rechtens en feitelijk, de verhandeling van nationale producten en die van producten uit andere lidstaten gelijkelijk treft (zie met name arresten Punto Casa en PPV, C‑69/93 en C‑258/93, EU:C:1994:226, punt 15, en Semeraro Casa Uno e.a., C‑418/93–C‑421/93, C‑460/93–C‑462/93, C‑464/93, C‑9/94–C‑11/94, C‑14/94, C‑15/94, C‑23/94, C‑24/94 en C‑332/94, EU:C:1996:242, punt 28).

25. Evenzo kan, wat de door de verwijzende rechter eveneens vermelde artikelen 56 VWEU en 57 VWEU inzake het vrij verrichten van diensten betreft, worden volstaan met de vaststellingen dat de betrokken wettelijke regeling geldt voor alle marktdeelnemers die op het nationale grondgebied activiteiten ontplooien, dat zij overigens niet tot doel heeft de voorwaarden voor de uitvoering van de dienstverrichting van de betrokken ondernemingen te regelen, en ten slotte dat de beperkingen die zij voor het vrij verrichten van diensten teweeg zou kunnen brengen, zo onzeker en indirect zijn dat van de in de regeling vervatte verplichting niet kan worden gezegd dat zij deze vrijheid belemmert (zie naar analogie, arrest Semeraro Casa Uno e.a., EU:C:1996:242, punt 32).

26. Uit een en ander volgt dat niet is komen vast te staan dat het Hof bevoegd is om de door de verwijzende rechter vermelde bepalingen van het Handvest uit te leggen.

Het HvJ heeft op 3 juli 2014 in het arrest Kamino overwogen:47.

27. Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of op het beginsel van eerbiediging door de administratie van de rechten van de verdediging en het daaruit voortvloeiende recht van eenieder om te worden gehoord alvorens een besluit wordt genomen dat zijn belangen op nadelige wijze kan beïnvloeden, zoals die gelden in het kader van het douanewetboek, door particulieren rechtstreeks een beroep kan worden gedaan voor de nationale rechter.

28. Dienaangaande zij eraan herinnerd dat de eerbiediging van de rechten van de verdediging een algemeen beginsel van Unierecht vormt waarvan het recht om in elke procedure te worden gehoord integraal deel uitmaakt (arresten Sopropé, EU:C:2008:746, punten 33 en 36, en M., C‑277/11, EU:C:2012:744, punten 81 en 82).

29. Het recht om in elke procedure te worden gehoord is thans niet alleen verankerd in de artikelen 47 en 48 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie, die garanderen dat de rechten van de verdediging en het recht op een eerlijk proces in het kader van elke gerechtelijke procedure worden geëerbiedigd, maar ook in artikel 41 daarvan, dat het recht op behoorlijk bestuur waarborgt. Artikel 41, lid 2, van het Handvest bepaalt dat dit recht op behoorlijk bestuur met name het recht van eenieder behelst om te worden gehoord voordat jegens hem een voor hem nadelige individuele maatregel wordt genomen (arrest M., EU:C:2012:744, punten 82 en 83). Het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie, dat op 1 december 2009 in werking is getreden, is als zodanig echter niet van toepassing op de procedures die hebben geleid tot de uitnodigingen tot betaling van 2 en 28 april 2005 (zie naar analogie arrest Sabou, C‑276/12, EU:C:2013:678, punt 25).

30. Dat beginsel, dat van toepassing is wanneer de administratie voornemens is een bezwarend besluit ten opzichte van een bepaalde persoon vast te stellen (arrest Sopropé, EU:C:2008:746, punt 36), vereist dat de adressaten van besluiten die hun belangen aanmerkelijk raken, in staat worden gesteld naar behoren hun standpunt kenbaar te maken over de elementen waarop de administratie haar besluit wil baseren (arrest Sopropé, EU:C:2008:746, punt 37).

31. Deze verplichting rust op de administratieve overheden van de lidstaten wanneer zij besluiten nemen die binnen de werkingssfeer van het Unierecht vallen, ook al voorziet de toepasselijke regeling niet uitdrukkelijk in een dergelijke formaliteit (zie arresten Sopropé, EU:C:2008:746, punt 38; M., EU:C:2012:744, punt 86, en G. en R., C‑383/13 PPU, EU:C:2013:533, punt 32).

32. In de hoofdgedingen voorziet noch het douanewetboek noch de toepasselijke nationale wettelijke regeling in het kader van een procedure tot navordering van invoerrechten in een recht om te worden gehoord door de bevoegde douaneautoriteit voordat de uitnodigingen tot betaling worden verzonden. Aangezien het gaat om een procedure inzake de navordering van douanerechten en derhalve om een besluit dat binnen de werkingssfeer van het Unierecht valt, staat voorts vast dat het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging van toepassing is op de lidstaten.

33. Ten slotte heeft het Hof in punt 44 van het arrest in de zaak Sopropé (EU:C:2008:746), waarin het zich diende uit te spreken over de verenigbaarheid met de eisen van het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging van een in het nationale recht gestelde termijn van acht tot vijftien dagen voor de belastingplichtige om zijn recht uit te oefenen om te worden gehoord vóór de vaststelling van een invorderingsbesluit, erop gewezen dat wanneer een nationale regeling een termijn vaststelt voor de indiening van de opmerkingen van de belanghebbenden, de nationale rechter, naar behoren rekening houdend met de gegevens van de zaak, zich ervan dient te vergewissen of die termijn beantwoordt aan de specifieke situatie van de betrokken persoon of onderneming en hun, met inachtneming van het doeltreffendheidsbeginsel, de mogelijkheid heeft geboden om hun rechten van verdediging uit te oefenen.

34. Uit de voorgaande overwegingen volgt niet alleen dat de nationale bestuursorganen verplicht zijn om de rechten van de verdediging te eerbiedigen wanneer zij besluiten nemen die binnen de werkingssfeer van het Unierecht vallen, maar ook dat de belanghebbenden zich voor de nationale rechter rechtstreeks op de eerbiediging ervan moeten kunnen beroepen.

35. Bijgevolg moet op de eerste vraag worden geantwoord dat op het beginsel van eerbiediging door de administratie van de rechten van de verdediging en het daaruit voortvloeiende recht van eenieder om te worden gehoord alvorens een besluit wordt genomen dat zijn belangen op nadelige wijze kan beïnvloeden, zoals die gelden in het kader van het douanewetboek, door particulieren rechtstreeks een beroep kan worden gedaan voor de nationale rechter.

(…).

79. Schending van de rechten van de verdediging, in het bijzonder het recht om te worden gehoord, leidt naar Unierecht immers pas tot nietigverklaring van het na afloop van de betrokken administratieve procedure genomen besluit, wanneer deze procedure zonder deze onregelmatigheid een andere afloop had kunnen hebben (zie in die zin arresten Frankrijk/Commissie, C‑301/87, EU:C:1990:67, punt 31; Duitsland/Commissie, C‑288/96, EU:C:2000:537, punt 101; Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware/Raad, C‑141/08 P, EU:C:2009:598, punt 94; Storck/BHIM, C‑96/11 P, EU:C:2012:537, punt 80, en G. en R., EU:C:2013:533, punt 38).

80. Bijgevolg leidt schending van het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging slechts tot nietigverklaring van het betrokken besluit indien de procedure zonder deze schending een andere afloop had kunnen hebben.

81. In de hoofdgedingen geven de belanghebbenden zelf toe dat de bezwaarprocedure geen andere afloop zou hebben gehad indien zij voorafgaand aan de litigieuze beschikking waren gehoord, aangezien zij de door de belastingadministratie gemaakte tariefindeling niet betwisten.

82. Gelet op een en ander moet op de tweede vraag, sub b, en de derde vraag worden geantwoord dat de voorwaarden waaronder de eerbiediging van de rechten van de verdediging moet worden gewaarborgd, en de gevolgen van de schending van die rechten worden bepaald door het nationale recht, mits de in dat verband vastgestelde maatregelen dezelfde draagwijdte hebben als die voor particulieren in vergelijkbare nationaalrechtelijke situaties (gelijkwaardigheidsbeginsel) en de uitoefening van de door de rechtsorde van de Unie verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk wordt gemaakt (doeltreffendheidsbeginsel). De nationale rechter, die verplicht is om de volle werking van het Unierecht te waarborgen, kan bij de beoordeling van de gevolgen van een schending van de rechten van de verdediging, in het bijzonder van het recht om te worden gehoord, rekening ermee houden dat een dergelijke schending pas tot nietigverklaring van het na afloop van de betrokken administratieve procedure genomen besluit leidt wanneer deze procedure zonder deze onregelmatigheid een andere afloop zou kunnen hebben gehad.

In het arrest Mukarubega van het HvJ van 5 november 2014 is overwogen:48.

42. Volgens vaste rechtspraak van het Hof vormt de eerbiediging van de rechten van de verdediging een fundamenteel beginsel van Unierecht waarvan het recht om in elke procedure te worden gehoord integraal deel uitmaakt (arresten Sopropé, C‑349/07, EU:C:2008:746, punten 33 en 36; M., C‑277/11, EU:C:2012:744, punten 81 en 82, en Kamino International Logistics, C‑129/13, EU:C:2014:2041, punt 28).

43. Het recht om in elke procedure te worden gehoord is thans niet alleen verankerd in de artikelen 47 en 48 van het Handvest, die garanderen dat de rechten van de verdediging en het recht op een eerlijk proces in het kader van elke gerechtelijke procedure worden geëerbiedigd, maar ook in artikel 41 daarvan, dat het recht op behoorlijk bestuur waarborgt. Artikel 41, lid 2, van het Handvest bepaalt dat dit recht op behoorlijk bestuur met name het recht van eenieder behelst om te worden gehoord voordat jegens hem een voor hem nadelige individuele maatregel wordt genomen (arresten M., EU:C:2012:744, punten 82 en 83, en Kamino International Logistics, EU:C:2014:2041, punt 29).

44. Zoals het Hof in punt 67 van het arrest YS e.a. (C‑141/12 en C‑372/12, EU:C:2014:2081) in herinnering heeft gebracht, volgt uit de bewoordingen van artikel 41 van het Handvest duidelijk dat dit niet is gericht tot de lidstaten, maar uitsluitend tot de instellingen, organen en instanties van de Unie (zie in die zin arrest Cicala, C‑482/10, EU:C:2011:868, punt 28). Bijgevolg kan de aanvrager van een verblijfstitel aan artikel 41, lid 2, sub a, van het Handvest geen recht ontlenen om in elke procedure betreffende zijn aanvraag te worden gehoord.

45. Dat recht maakt echter wel integraal deel uit van de eerbiediging van de rechten van verdediging, dat een algemeen beginsel van Unierecht is.

Het HvJ heeft bij arrest van 11 december 2014 in het arrest Boudjlida geoordeeld:49.

32. Zoals het Hof in punt 67 van het arrest YS e.a. (C‑141/12 en C‑372/12, EU:C:2014:2081) in herinnering heeft gebracht, volgt uit de bewoordingen van artikel 41 van het Handvest duidelijk dat dit niet is gericht tot de lidstaten, maar uitsluitend tot de instellingen, organen en instanties van de Unie (zie in die zin arrest Cicala, C‑482/10, EU:C:2011:868, punt 28).

33. Bijgevolg kan de aanvrager van een verblijfstitel aan artikel 41, lid 2, sub a, van het Handvest geen recht ontlenen om in elke procedure betreffende zijn aanvraag te worden gehoord (arrest Mukarubega, EU:C:2014:2336, punt 44).

34. Dat recht maakt echter wel integraal deel uit van de eerbiediging van de rechten van de verdediging, dat een algemeen beginsel van het Unierecht is (arrest Mukarubega, EU:C:2014:2336, punt 45).

Het HvJ heeft bij zich beschikking van 7 september 2017 (Demarchi Gino) onbevoegd verklaard en overwogen:50.

(…).

28. Hieruit volgt dat uit niets kan worden afgeleid dat de hoofdgedingen betrekking hebben op de uitlegging of de toepassing van een andere bepaling van het Unierecht dan die welke in het Handvest is opgenomen. Wanneer een juridische situatie niet binnen de werkingssfeer van het recht van de Unie valt, is het Hof niet bevoegd om daarover uitspraak te doen en kunnen de eventueel aangevoerde bepalingen van het Handvest op zich niet de grondslag vormen voor die bevoegdheid (beschikking van 18 februari 2016, Rîpanu, C‑407/15, niet gepubliceerd, EU:C:2016:167, punt 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

A-G Bobek heeft op 7 september 2017 in de zaak Ispas als volgt geconcludeerd:51.

Toepasselijkheid van de grondrechten van de Unie

29. Het uitgangspunt is duidelijk: de grondrechten van de Unie, zowel die welke zijn neergelegd in het Handvest als die welke de status van algemeen beginsel van Unierecht hebben gehouden, kunnen toepassing vinden in alle situaties die door het Unierecht worden beheerst, maar niet daarbuiten.[52.] Met andere woorden, de grondrechten van de Unie moeten worden geëerbiedigd wanneer een nationale regeling binnen de werkingssfeer van het Unierecht valt, zodat er geen gevallen kunnen zijn waarin het Unierecht geldt maar die grondrechten geen toepassing vinden.[53.] De grondrechten worden met recht de „schaduw” van het Unierecht genoemd.[54.]

30. Dit betekent echter ook dat er, los van en verschillend van het grondrecht zelf, een Unierechtelijke regel van toepassing moet zijn.[55.] De bepalingen van het Handvest (of een specifiek grondrecht) kunnen op zich niet worden aangevoerd als grondslag voor de bevoegdheid van het Hof.[56.] Met andere woorden, een schaduw kan niet zelf een schaduw werpen.

31. Voor de vraag of de autoriteiten van de lidstaten de grondrechten van de Unie moeten toepassen, is er dus een formule die de begrippen „toepasselijkheid van de grondrechten van de Unie” koppelt aan „de werkingssfeer van het Unierecht”. Die formule biedt echter geen oplossing, maar vestigt de aandacht op het werkelijke vraagstuk: wanneer valt een situatie die voor de nationale autoriteiten wordt gebracht, binnen de werkingssfeer van het Unierecht?

2. Het toepassingsgebied van het Unierecht

32. Functioneel bekeken, zijn er ten minste drie typische scenario’s waarin een nationale autoriteit optreedt binnen de werkingssfeer van het Unierecht.[57.] In het eerste scenario past de nationale autoriteit rechtstreeks een bron van Unierecht, meestal een verordening, toe op een voorkomend geval (het scenario van rechtstreekse toepassing). In het tweede scenario past de nationale autoriteit nationale regels toe waarbij een Unierechtelijke maatregel of verplichting wordt omgezet of uitgevoerd. Hoewel de nationale autoriteit meestal een instrument van nationaal recht op de zaak toepast, blijft het Unierecht op de achtergrond aanwezig, in elk geval voor uitleggingsdoeleinden (het scenario van indirecte toepassing). In het derde scenario bevindt de nationale autoriteit zich in een situatie waarin een nationale regel gebruikmaakt van door het Unierecht toegestane uitzonderingen of rechtvaardigingsgronden voor beperkingen (het scenario van afwijking).[58.]

33. In de onderhavige zaak hebben we te maken met de tweede situatie. In tegenstelling tot het eerste scenario gaat het hier om twee lagen van regels: nationale en Unierechtelijke. In het desbetreffende scenario draait het om de proximiteit tussen de oorspronkelijke Unierechtelijke verplichting en de (niet)verwezenlijking daarvan op het nationale vlak of, anders gezegd, de mate van specificiteit van de betrokken Unierechtelijke regel of verplichting.

34. De tweede soort situatie, waarin het Unierecht een lidstaat machtigt of dwingt om actie te ondernemen[59.], werd traditioneel als minder problematisch beschouwd dan de „afwijkings”situatie.[60.] Vast staat immers dat de lidstaten gehouden zijn om alle maatregelen te nemen die nodig zijn ter uitvoering van het Unierecht.[61.] Recente rechtspraak geeft evenwel blijk van de toegenomen complexiteit van de aanwijzing van de situaties waarin lidstaten geacht worden een Unierechtelijke verplichting ten uitvoering te brengen, die juist is toe te schrijven aan de onzekerheid met betrekking tot situaties die als samenhangend met het Unierecht kunnen worden beschouwd in het traject van „tenuitvoerbrenging”.[62.]

3. Wanneer (en in welke mate) is er sprake van „tenuitvoerbrenging” van Unierecht door een lidstaat?

35. Het Hof heeft, nog vóór het arrest Åkerberg Fransson, in een zaak die verband hield met de toepassing van het gelijkheidsbeginsel op verjaringstermijnen voor de inning van btw, verklaard dat „[vaststaat], dat de btw een materie is die onder het [Unierecht] valt”, zelfs al werden de litigieuze nationale procedurevoorschriften niet door het Unierecht bepaald.[63.]

36. In de zaak Åkerberg Fransson, waarmee de onderhavige zaak enige gelijkenis vertoont, wees de verwijzende rechter niet aan welke specifieke bepalingen van de btw-richtlijn door de lidstaat werden „ten uitvoer gebracht”. Het Hof kon wel een op de lidstaten rustende verplichting aanwijzen om alle wettelijke en bestuursrechtelijke maatregelen te treffen om te waarborgen dat de btw op hun grondgebied volledig wordt geïnd en om fraude te bestrijden, die berust op de algemene bepalingen van de btw-richtlijn tot vaststelling van de algemene voorwaarden voor inning van de btw, in combinatie met het in artikel 4, lid 3, VEU verankerde beginsel van loyale samenwerking.[64.]

37. Het antwoord van het Hof in het arrest Åkerberg Fransson had specifiek betrekking op „belastingboetes en strafvervolging wegens belastingfraude”.[65.] Niettemin zou geopperd kunnen worden dat het Hof hier niet zozeer een alomvattende maatstaf voor de bepaling van de werkingssfeer van het Unierecht heeft geformuleerd, maar een „vage omschrijving van een uitkomst in plaats van de motivering daarvan”.[66.] De vraag blijft dus: vallen alle aangelegenheden in de lidstaten met betrekking tot de btw nu binnen de werkingssfeer van het Unierecht?

(…).

c) Grens van redelijke functionele noodzakelijkheid

55. Het is duidelijk dat de benadering van het Hof tot nu toe nogal ruimhartig is geweest. Op de denkbeeldige schaal die ik, specifiek in de btw-context, hierboven in punt 43 van deze conclusie heb weergegeven, neigt het Hof namelijk meer naar het uiteinde waar de „juiste inning van de btw” fungeert als „paraplu” die elke nationale regel ter zake binnen de werkingssfeer van het Unierecht kan brengen.

56. Er lijkt evenwel ten minste één grens te zijn aan deze bijkomende, overkoepelende logica, die sommige gevallen buiten de bescherming van de genoemde paraplu houdt. Het is de regel van (redelijk voorzienbare) functionele noodzakelijkheid, die als volgt kan worden omschreven: elk nationaal voorschrift dat instrumenteel is voor de doeltreffende verwezenlijking van een op het Unierecht gebaseerde verplichting op nationaal niveau zal, ook wanneer het niet specifiek voor dat doel is vastgesteld, binnen de werkingssfeer van het Unierecht vallen, tenzij de vaststelling en werking van dat nationale voorschrift niet in redelijkheid noodzakelijk is voor de handhaving van het relevante stuk Unierecht.

57. Zo kan in het kader van een behoorlijk functionerend nationaal btw-stelsel in redelijkheid verwacht worden dat een lidstaat voorziet in administratieve procedures voor de inning van de btw en de daaraan verbonden sancties. Tevens kan verwacht worden dat de belastingplichtigen binnen die procedures zekere fundamentele rechten genieten, zoals het recht om te worden gehoord of het recht op een voorziening in rechte. De specifieke manier waarop de lidstaten concreet aan die elementen vormgeven, is aan hun eigen oordeel voorbehouden. Op een hoger abstractieniveau blijft echter redelijkerwijs te verwachten dat dergelijke elementen een noodzakelijk onderdeel uitmaken van de juiste inning van de btw. Of de belastingaangifte langs elektronische weg of juist op papier moet worden gedaan, en of een belastingkantoor wel of niet over een kantine beschikt, kan omgekeerd niet in redelijkheid als noodzakelijk onderdeel voor de werking van de btw-inning worden beschouwd.

d) Naschrift: vuurtorens en schaduwen

58. Ik geef onmiddellijk toe dat de hierboven beschreven opvatting van de werkingssfeer van het Unierecht in het kader van de uitvoering van het Unierecht door de lidstaten, in het beste geval een vuistregel is. Twee factoren maken het in het bijzonder moeilijk om uit de rechtspraak van het Hof tot op heden een regel te formuleren die ruimer toepasselijk is.

59. Ten eerste bestrijkt het huidige Unierecht een breed spectrum van rechtsgebieden. Die verschillende gebieden voorzien in rechtshandelingen van sterk verschillende aard en reikwijdte. Verder ontwikkelen niet alle gebieden zich even snel. Een algemeen toepasselijke bevoegdheidsregel die deze naam waardig is, zal echter ruimer toepasbaar moeten zijn dan alleen op het gebied van het btw-recht, en wel over het hele spectrum. Men moet zich toch niet voorstellen dat er een toets is voor de afbakening van de werkingssfeer van het Unierecht in btw-zaken, een andere voor socialezekerheidszaken en nog weer een andere op het gebied van de justitiële samenwerking, met een speciale sub-toets voor zaken met een strafrechtelijk tintje. Die regel zou tevens primair op normatieve criteria moeten berusten, te weten op tevoren kenbare normatieve kenmerken van het Unierechtelijke voorschrift en de betrokken nationale voorschriften, en niet op het mogelijke maatschappelijke effect ervan.[67.]

60. Ten tweede is de prejudiciële procedure een mechanisme van justitiële samenwerking op basis van individuele gevallen. Het doel ervan is niet om nationale wetgeving aan een abstracte toetsing te onderwerpen, maar om het Unierecht uit te leggen in het kader van een concrete zaak voor de nationale rechter. Met deze constructie van de rechtsmacht is het onvermijdelijk dat, wanneer in een concreet geval blijkt dat een element van de procedures of de institutionele structuur van een lidstaat duidelijk verband houdt met de verwezenlijking van een op het Unierecht gebaseerd recht in dat individuele geval, dat geval binnen de werkingssfeer van het Unierecht valt, ook wanneer hetzelfde nationale voorschrift, op zichzelf beschouwd, waarschijnlijk geacht zou worden buiten de werkingssfeer van het Unierecht te vallen.[68.]

61. In tegenstelling tot het existentiële vraagstuk is het vraagstuk „to be or not to be” binnen de werkingssfeer van Unierecht mijns inziens niet per definitie binair in de zin dat een zaak daar ofwel helemaal „binnen” valt ofwel volstrekt „erbuiten”.

62. Het Hof heeft reeds erkend dat er verschil is tussen de situaties die volledig worden beheerst door het Unierecht en die waarin de lidstaten over aanzienlijke vrijheid beschikken. In de laatste situaties behouden de nationale rechters, mits het niveau van bescherming van de grondrechten van de Unie wordt geëerbiedigd, de ruimte om hun nationale standaard van grondrechtbescherming toe te passen.[69.]

63. Wanneer deze gedachtegang wordt toegepast op de kwestie van de werkingssfeer van het Unierecht, zou er een schaal moeten zijn van verschillende gradaties van „binnen de werkingssfeer van het Unierecht vallen”, juist gebaseerd op de proximiteit met een concreet en specifiek Unierechtelijk vereiste: hoe dichter een situatie staat bij een duidelijk omschreven Unierechtelijk vereiste, des te minder vrijheid heeft de lidstaat en des te indringender is de toetsing. Omgekeerd beschikken de lidstaten naarmate een zaak die nog steeds binnen de werkingssfeer van het Unierecht valt, verder afstaat van een duidelijk en specifiek Unierechtelijk voorschrift, over meer vrijheid bij de manier waarop zij de desbetreffende verplichting uitvoeren.

64. Om de door mij voorgestelde benadering te vatten in een beeldspraak: in plaats van te speuren naar de spreekwoordelijke eenhoorn van de scherpomlijnde en voorspelbare toets voor de vraag of de lidstaten bij de omzetting of uitvoering van Unierecht „optreden binnen de werkingssfeer van het Unierecht” (die ik in de huidige stand van het Unierecht eerlijk gezegd niet kan vinden), zou het Hof voor een soort „vuurtorenbenadering” kunnen kiezen: hoe kleiner de afstand tot een specifiek en concreet Unierechtelijk voorschrift, des te minder vrijheid voor het nationale recht. Omgekeerd is de toetsing minder indringend naarmate de afstand van de nationale regel tot de vuurtoren groter is, maar nog wel binnen de lichtstraal van het Unierecht valt (in de zin dat de hierboven in de punten 55‑57 besproken uitsluiting van redelijke functionele noodzakelijkheid niet is geactiveerd).

65. Eén ding blijft echter duidelijk: waar licht is, moet ook schaduw zijn (namelijk die van de grondrechten van de Unie). [70.] Wanneer de lidstaten uit hoofde van het Unierecht verplicht zijn om doeltreffende handhaving in de naam van het Unierecht te verzekeren, moet die handhaving worden gecontroleerd door dezelfde bron, dat wil zeggen de grondrechten van de Unie. Het zou ondenkbaar zijn om de lidstaten te verplichten bepaalde activiteiten (zoals de effectieve inning van btw) te verrichten, terwijl de controle over en de grenzen aan die operatie opeens buiten de werkingssfeer van het Unierecht zouden vallen.

Jurisprudentie Hoge Raad

In het arrest van 26 juni 2015 heeft de Hoge Raad overwogen:71.

Middel II verzet zich voor het overige tegen het oordeel van het Hof dat schending van de rechten van de verdediging bij de besluitvorming van de douaneautoriteiten tot het vaststellen van de uitnodigingen tot betaling in dit geval niet tot een vernietiging van de uitnodigingen tot betaling leidt aangezien belanghebbende door de schending van vermeld beginsel niet is benadeeld.

Uit punt 3 van de hiervoor in onderdeel 1 weergegeven verklaring voor recht volgt dat de nationale rechter, onverminderd zijn verplichting om de volle werking van het recht van de Europese Unie te waarborgen, bij schending van de rechten van de verdediging van vernietiging van een uitnodiging tot betaling kan afzien, indien het besluitvormingsproces van de douaneautoriteiten met betrekking tot het vaststellen van die uitnodiging tot betaling zonder deze schending geen andere afloop zou kunnen hebben gehad.

Voor het oordeel dat het besluitvormingsproces van de douaneautoriteiten zonder deze schending een andere afloop zou kunnen hebben gehad, is niet vereist dat de douaneautoriteiten zonder deze schending zouden hebben afgezien van het vaststellen van één of meer van de desbetreffende uitnodigingen tot betaling of dat zij deze op een lager bedrag zouden hebben gesteld. Voldoende is te bewijzen dat wanneer de schending niet had plaatsgevonden degene tot wie de uitnodiging tot betaling is gericht, een inbreng had kunnen leveren die voor het vaststellen van de uitnodiging tot betaling van belang was en waarvan niet kan worden uitgesloten dat deze tot een besluitvormingsproces met een andere afloop had kunnen leiden. De rechter dient een en ander te beoordelen aan de hand van de specifieke feitelijke en juridische omstandigheden van het geval.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 10 juli 2015 geoordeeld:72.

Het Hof heeft in de eerste plaats geoordeeld dat in een situatie als de onderhavige waarin een belanghebbende zich schuldig heeft gemaakt aan ernstige omzetbelastingfraude, geen plaats is voor een beroep op het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging.

Volgens het Hof kan belanghebbende ook om andere redenen niet een beroep doen op het beginsel dat de rechten van de verdediging moeten worden geëerbiedigd. Hiertoe heeft het Hof geoordeeld dat de door de Inspecteur in het geding gebrachte gegevens, gevoegd bij al wat hij aan stellingen heeft betrokken, geen ruimte laten voor twijfel dat belanghebbende niet alleen van aanvang af heeft geweten dat zij met de in geding zijnde transacties is betrokken bij belastingfraude, maar dat zij ook een actieve rol heeft vervuld zodat zij op de cruciale momenten een volledig inzicht en totaal overzicht heeft gehad, ook waar het gaat om de naheffingen.

Voor zover belanghebbende het Hof het aanbod heeft gedaan bewijs te leveren door middel van getuigen, heeft het Hof geoordeeld dat daaraan kan worden voorbijgegaan, reeds omdat het niet zodanig is gespecificeerd dat het ook ziet op het nog in geding zijnde geschilpunt inzake de schending van het verdedigingsbeginsel.

Middel 2 is gericht tegen ’s Hofs hiervoor in 2.3.1 weergegeven oordeel.

Vooropgesteld wordt dat uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat de verplichting om de rechten van de verdediging te eerbiedigen een beginsel van het gemeenschapsrecht is, dat geldt wanneer (bezwarende) besluiten worden genomen die binnen het toepassingsgebied van het recht van de Europese Unie vallen. In dit verband wordt in het bijzonder verwezen naar de arresten van het Hof van Justitie van 26 februari 2013, Åkerberg Fransson, C‑617/10, ECLI:EU:C:2013:105, BNB 2014/15 (hierna: het arrest Åkerberg Fransson), en van 3 juli 2014, gevoegde zaken Kamino International Logistics B.V. en Datema Hellman Logistics B.V., C‑129/13 en C‑130/13, ECLI:EU:C:2014:2041, BNB 2014/231 (hierna: het arrest Kamino).

Bezwarende besluiten die zijn gebaseerd op nationale bepalingen die uitvoering geven aan Europeesrechtelijke voorschriften, zoals in dit geval de Wet op de omzetbelasting 1968 uitvoering geeft aan de Zesde richtlijn (thans: BTW-richtlijn 2006), vallen binnen het toepassingsgebied van het recht van de Europese Unie.

Uit punt 31 van het arrest Kamino volgt voorts dat de administratie bij uitvoering van het recht van de Europese Unie de rechten van de verdediging dient te eerbiedigen, ook indien de toepasselijke nationale regeling daarin niet uitdrukkelijk voorziet. Het beginsel brengt in het bijzonder mee, aldus het Hof van Justitie, dat eenieder het recht heeft om te worden gehoord alvorens een besluit wordt genomen dat zijn belangen op nadelige wijze kan beïnvloeden. Belanghebbenden kunnen zich voor de nationale rechter op eerbiediging van de rechten van de verdediging beroepen. Dit is niet anders indien naderhand rechtens komt vast te staan dat een belanghebbende frauduleus heeft gehandeld. Het is buiten redelijke twijfel dat het ontzeggen van dit recht aan een van fraude verdachte belanghebbende de wezenlijke inhoud van dit recht niet zou eerbiedigen. Het andersluidende oordeel van het Hof getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. Middel 2 slaagt derhalve.

Voor zover aan het hiervoor in 2.3.2 weergegeven oordeel van het Hof ten grondslag ligt het oordeel dat eenieder die van aanvang af weet dat hij betrokken is bij belastingfraude en in dat kader een actieve rol heeft vervuld zodat hij moet worden geacht een volledig inzicht en totaal overzicht te hebben van alle voor de heffing van belasting relevante feiten, reeds op die grond niet een beroep kan doen op het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging, getuigt dit oordeel van het Hof eveneens van een onjuiste rechtsopvatting. De omstandigheid dat de adressaat van een (bezwarend) besluit geacht moet worden op de hoogte te zijn van de feiten die tot dat bezwarende besluit hebben geleid, laat onverlet dat, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, ook in dat geval de desbetreffende persoon (tijdig) moet worden uitgenodigd om te worden gehoord alvorens het bezwarende besluit wordt genomen, al is het maar met het oog op het aanvoeren van bepaalde feiten die het bestuursorgaan aan zijn besluit niet ten grondslag heeft gelegd, althans niet in aanmerking heeft genomen, dan wel (zie punt 38 van het arrest Kamino) met het oog op het corrigeren van (kennelijke) vergissingen of het aanvoeren van individuele omstandigheden die ervoor pleiten dat het besluit wordt genomen, niet wordt genomen of dat in een bepaalde zin wordt besloten.

Gelet op hetgeen hiervoor in 2.4.2 en 2.5 is overwogen, kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. De middelen 1 en 3 behoeven geen behandeling. Verwijzing moet volgen.

Na verwijzing moet worden beoordeeld of de Inspecteur met de wijze waarop hij de onderhavige naheffingsaanslagen heeft opgelegd, de rechten van de verdediging van belanghebbende heeft geschonden. In dat kader wordt verwezen naar hetgeen is overwogen in onder meer punt 42 van het arrest Kamino, te weten dat grondrechten, waaronder wordt begrepen de eerbiediging van de rechten van de verdediging, geen absolute gelding hebben, maar beperkingen kunnen inhouden mits deze werkelijk beantwoorden aan de doeleinden van algemeen belang die met de betrokken maatregelen worden nagestreefd, en, het nagestreefde doel in aanmerking genomen, geen onevenredige en onduldbare ingreep impliceren waardoor de gewaarborgde rechten in hun kern worden aangetast. Het antwoord op de vraag of met het nemen van de betrokken maatregelen is voldaan aan vorenbedoelde voorwaarden dient te worden beoordeeld met inachtneming van hetgeen het Hof van Justitie in dat kader aan de nationale rechter als aanwijzingen heeft meegegeven, een en ander voor zover op overeenkomstige wijze toe te passen voor de heffing en de inning van de omzetbelasting.

De Inspecteur heeft de eerste naheffingsaanslag opgelegd zonder belanghebbende daarvan vooraf op de hoogte te stellen en in de gelegenheid te stellen daarop te reageren. Het verwijzingshof dient aan de hand van de omstandigheden van het geval te beoordelen of de Inspecteur daartoe heeft mogen overgaan.

In dit verband verdient opmerking dat de gronden die toepassing van artikel 10 Invorderingswet 1990 rechtvaardigen moeten worden beschouwd als gronden die een beperking rechtvaardigen van het recht vooraf te worden gehoord. Zo de inspecteur erin slaagt met de door hem daartoe aangevoerde feiten en omstandigheden aannemelijk te maken dat van een van de in artikel 10 Invorderingswet 1990 vermelde gronden sprake was, en daarmee rechtvaardigt dat de belanghebbende pas is gehoord in het kader van het bezwaar tegen de desbetreffende belastingaanslag, dient de inspecteur vervolgens aannemelijk te maken dat ook dan is voldaan aan de voorwaarden om de eerbiediging van het recht om te worden gehoord te verzekeren (zie punt 55 van het arrest Kamino). In het bijzonder dient daarvoor komen vast te staan dat de schending geen nadelige gevolgen heeft gehad voor het maken van effectief bezwaar tegen de belastingaanslag en voorts dat eventuele aan het opleggen van de belastingaanslag verbonden gevolgen in de bezwaarprocedure buiten toepassing zijn gesteld, dan wel dat na afloop van de bezwaarprocedure de nadelige gevolgen van het opleggen van de belastingaanslag ongedaan zijn gemaakt dan wel alsnog ongedaan konden worden gemaakt.

Uit de hiervoor in 2.1.5 vermelde feiten volgt dat de Inspecteur de tweede naheffingsaanslag heeft opgelegd nadat hij belanghebbende daarvan vooraf op de hoogte heeft gesteld en nadat hij deze in de gelegenheid heeft gesteld daarop te reageren. Met inachtneming van hetgeen het Hof van Justitie in zijn arrest van 18 december 2008, Sopropé - Organizações de Calçado Lda, C‑349/07, ECLI:EU:C:2008:746, V‑N 2011/13.9, heeft overwogen, dient het verwijzingshof te beoordelen of de daarvoor gegeven termijn voldoende is geweest.

Voor het geval het verwijzingshof tot het oordeel komt dat de Inspecteur bij een of beide naheffingsaanslagen de rechten van de verdediging heeft geschonden, zal het vervolgens moeten beoordelen of het besluitvormingsproces van de Inspecteur tot het opleggen van de desbetreffende naheffingsaanslag zonder deze schending een andere afloop zou kunnen hebben gehad (vgl. HR 26 juni 2015, nr. 10/02774bis, ECLI:NL:HR:2015:1666, onderdelen 2.3.2 en 2.3.3). Zo dit laatste het geval is, dient het verwijzingshof de desbetreffende naheffingsaanslag(en) te vernietigen.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 14 augustus 2015 overwogen:73.

Met betrekking tot het op de voet van artikel 36 van de Wet aansprakelijk stellen van de bestuurder van een lichaam voor door dat lichaam verschuldigde en onbetaald gelaten omzetbelasting, heeft het volgende te gelden.

Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat de verplichting om de rechten van de verdediging te eerbiedigen een beginsel van het recht van de Europese Unie is, dat geldt wanneer (bezwarende) besluiten worden genomen die binnen het toepassingsgebied van het recht van de Europese Unie vallen. In dit verband wordt in het bijzonder verwezen naar de arresten van het Hof van Justitie van 26 februari 2013, Åkerberg Fransson, C- 617/10, ECLI:EU:C:2013:105, BNB 2014/15, en van 3 juli 2014, gevoegde zaken Kamino International Logistics B.V. en Datema Hellman Logistics B.V., C-129/13 en C-130/13, ECLI:EU:C:2014:2041, BNB 2014/231 (hierna: het arrest Kamino).

Bezwarende besluiten die zijn gebaseerd op nationale bepalingen die uitvoering geven aan Europeesrechtelijke voorschriften, zoals de Wet op de omzetbelasting 1968 uitvoering geeft aan de Zesde richtlijn (thans: BTW-richtlijn 2006), vallen binnen het toepassingsgebied van het recht van de Europese Unie. Dit geldt ook voor de aansprakelijkheidstelling voor verschuldigde omzetbelasting op de voet van artikel 36 van de Wet. Hiermee wordt uitvoering gegeven aan de door artikel 4, lid 3, van het Verdrag van de Europese Unie aan de lidstaten opgelegde verplichting alle wettelijke en bestuursrechtelijke maatregelen te treffen om te waarborgen dat de btw volledig wordt geïnd en om fraude te bestrijden.

Uit punt 31 van het arrest Kamino volgt dat de administratie bij uitvoering van het recht van de Europese Unie de rechten van de verdediging dient te eerbiedigen, ook indien de toepasselijke nationale regeling daarin niet uitdrukkelijk voorziet. Het beginsel brengt in het bijzonder mee, aldus het Hof van Justitie, dat eenieder het recht heeft om te worden gehoord alvorens een besluit wordt genomen dat zijn belangen op nadelige wijze kan beïnvloeden. Belanghebbenden kunnen zich voor de nationale rechter op eerbiediging van dit beginsel beroepen.

In dit kader wordt tevens verwezen naar hetgeen is overwogen in onder meer punt 42 van het arrest Kamino, te weten dat grondrechten, waaronder wordt begrepen de eerbiediging van de rechten van de verdediging, geen absolute gelding hebben, maar beperkingen kunnen inhouden mits deze werkelijk beantwoorden aan de doeleinden van algemeen belang die met de betrokken maatregelen worden nagestreefd, en, het nagestreefde doel in aanmerking genomen, geen onevenredige en onduldbare ingreep impliceren waardoor de gewaarborgde rechten in hun kern worden aangetast.

Het antwoord op de vraag of met het nemen van de betrokken maatregelen is voldaan aan vorenbedoelde voorwaarden dient te worden beoordeeld met inachtneming van hetgeen het Hof van Justitie in dat kader aan de nationale rechter als aanwijzingen heeft meegegeven, een en ander voor zover op overeenkomstige wijze toe te passen voor de heffing en de inning van de omzetbelasting. Daartoe dient de ontvanger de omstandigheden aan te voeren die kunnen rechtvaardigen waarom hij de betrokken bestuurder niet van te voren in kennis heeft gesteld van zijn voornemen tot aansprakelijkstelling. Het niet vooraf horen van een bestuurder bij een aansprakelijkstelling op de voet van artikel 36 van de Wet wordt echter niet gerechtvaardigd door - kort gezegd – het in het algemeen bestaande belang van de ontvanger bij invordering van een belastingschuld. Een en ander moet worden gerechtvaardigd door omstandigheden die in het individuele geval daartoe noopten.

(…).

Indien het verwijzingshof tot het oordeel komt dat de Ontvanger de rechten van de verdediging van belanghebbende heeft geschonden, zal het vervolgens moeten beoordelen of het besluitvormingsproces van de Ontvanger tot het geven van de beschikking tot aansprakelijkstelling zonder deze schending een andere afloop zou kunnen hebben gehad. Daarvoor volstaat te bewijzen dat wanneer de schending niet had plaatsgevonden belanghebbende een inbreng had kunnen leveren die voor het vaststellen van de hiervoor in 2.1.5 bedoelde beschikking van belang was en waarvan niet kan worden uitgesloten dat deze tot een besluitvormingsproces met een andere afloop had geleid dan wel had kunnen leiden. De rechter dient een en ander te beoordelen aan de hand van de specifieke feitelijke en juridische omstandigheden van het geval (vgl. HR 26 juni 2015, nr. 10/02774bis, ECLI:NL:HR:2015:1666, onderdelen 2.3.2 en 2.3.3).

Door de Hoge Raad is bij arrest van 9 oktober 2015 overwogen:74.

De middelen I en II zijn gericht tegen de hiervoor in 2.1.3 weergegeven oordelen van het Hof dat onder de gegeven omstandigheden de uitnodigingen tot betaling niet moeten worden vernietigd wegens schending van de rechten van de verdediging van belanghebbende.

Uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 3 juli 2014, gevoegde zaken Kamino International Logistics B.V. en Datema Hellmann Worldwide Logistics B.V., C‑129/13 en C‑130/13, ECLI:EU:C:2014:2041, BNB 2014/231, volgt dat schending van de rechten van de verdediging bij de totstandkoming van een (bezwarend) besluit tot nietigverklaring van het na afloop van de betrokken administratieve procedure genomen besluit leidt, wanneer deze procedure zonder de onregelmatigheid een andere afloop zou kunnen hebben gehad.

Voor het oordeel dat het besluitvormingsproces van de douaneautoriteiten zonder de schending een andere afloop zou kunnen hebben gehad, is niet vereist dat de douaneautoriteiten zonder deze schending zouden hebben afgezien van het vaststellen van één of meer van de desbetreffende uitnodigingen tot betaling of dat zij deze op een lager bedrag zouden hebben gesteld. Voldoende is te bewijzen dat wanneer de schending niet had plaatsgevonden degene tot wie de uitnodiging tot betaling is gericht, een inbreng had kunnen leveren die voor het vaststellen van de uitnodiging tot betaling van belang was en waarvan niet kan worden uitgesloten dat deze tot een besluitvormingsproces met een andere afloop had kunnen leiden. De rechter dient een en ander te beoordelen aan de hand van de specifieke feitelijke en juridische omstandigheden van het geval (zie HR 26 juni 2015, nr. 10/02774bis, ECLI:NL:HR:2015:1666, BNB 2015/186, onderdelen 2.3.2 en 2.3.3).

De hiervoor in 2.1.3 omschreven oordelen van het Hof geven, gelet op hetgeen hiervoor in 2.3.2, tweede alinea, is overwogen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, aangezien het Hof niet de aldaar omschreven toetsing heeft uitgevoerd, maar heeft volstaan met de in cassatie niet bestreden vaststelling dat belanghebbende alsnog in de beroepsfase erin is geslaagd misverstanden bij de Inspecteur weg te nemen, en met het oordeel dat de inbreng van belanghebbende een juridische stelling betrof die ook na het uitreiken van de uitnodigingen tot betaling kan worden getoetst. Met betrekking tot dit laatste heeft te gelden dat indien een inbreng een juridische stelling betreft beoordeeld dient te worden of deze stelling zodanig hout snijdt dat deze tot een andere afloop had kunnen leiden.

Gelet op hetgeen hiervoor in 2.3.3 is overwogen, kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.

Bij arrest van 13 november 2015 heeft de Hoge Raad geoordeeld:75.

Voor zover middel II onder verwijzing naar rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie betoogt dat de hiervoor in 3.2.1 omschreven oordelen van het Hof in strijd zijn met de binnen het Unierecht geldende verplichting voor een bestuursorgaan om bij het nemen van een bezwarend besluit de rechten van de verdediging te eerbiedigen, kan middel II niet tot cassatie leiden. De onderhavige zaak betreft navorderingsaanslagen die met toepassing van de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Algemene wet inzake rijksbelastingen zijn opgelegd op de grond dat door een in Nederland gevestigde vennootschap winstuitdelingen zijn gedaan aan een in Nederland woonachtig persoon. Het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat de verplichting om de rechten van de verdediging te eerbiedigen een beginsel van het recht van de Europese Unie is waarop belanghebbenden zich voor de nationale rechter kunnen beroepen wanneer (bezwarende) besluiten worden genomen die binnen het toepassingsgebied van het recht van de Unie vallen (vgl. HvJ 26 februari 2013, Åkerberg Fransson, C‑617/10, ECLI:EU:C:2013:105, BNB 2014/15).

Het opleggen van een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting onder de hiervoor in de eerste alinea bedoelde omstandigheden vormt niet een bezwarend besluit dat is gebaseerd op nationale bepalingen die uitvoering geven aan voorschriften van de Europese Unie, zodat het hiervoor bedoelde beginsel in zoverre geen afbreuk kan doen aan de bevoegdheid van de inspecteur om navorderingsaanslagen als de onderhavige op te leggen met toepassing van artikel 4:12, lid 1, Awb.

Bij arrest van 2 juni 2017 heeft de Hoge Raad overwogen:76.

Om vast te stellen of de besluitvormingsprocedure van de douaneautoriteiten met betrekking tot het uitreiken van uitnodigingen tot betaling een andere afloop had kunnen hebben, is onder meer van belang of verweermogelijkheden in de vorm van juridische stellingen dan wel (nieuwe) bewijsmiddelen, waarvan niet is uitgesloten dat deze een andere afloop konden bewerkstelligen, niet konden worden benut (vgl. HR 9 oktober 2015, nr. 13/01275, ECLI:NL:HR:2015:2989, BNB 2015/227, rechtsoverweging 2.3.3, en HR 16 september 2016, nr. 15/01894, ECLI:NL:HR:2016:2077, BNB 2016/208, rechtsoverweging 4.3). In dit verband kan ook van belang zijn of een belanghebbende, niet zonder redelijke grond, had kunnen aanvoeren dat de inspecteur de feiten op een andere wijze had moeten waarderen en interpreteren, zodat hij niet tot het genomen besluit had kunnen komen. Het gegeven dat de inspecteur een niet voor meerderlei uitleg vatbaar juridisch standpunt heeft, in dit geval het standpunt dat ingevolge artikel 29, lid 3, letter a, van het Communautair douanewetboek (hierna: het CDW) alle betalingen die een koper doet of heeft gedaan als voorwaarde voor de verkoop tot de douanewaarde behoren, neemt immers niet weg dat de waardering en de interpretatie van de door de inspecteur gestelde feiten zich kunnen lenen voor een discussie over het antwoord op de vraag of dat standpunt moet leiden tot de door de inspecteur gestelde gevolgen. Deze toetsing heeft het Hof niet uitgevoerd. De uitspraak van het Hof getuigt om die reden van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt in zoverre.

Gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.1 is overwogen, kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Het middel behoeft voor het overige geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.

Belanghebbende heeft zich van meet af aan op het standpunt gesteld dat de Inspecteur niet over het bewijs beschikte waarop de uitnodigingen tot betaling met toepassing van artikel 29 van het CDW konden worden gebaseerd. De Rechtbank heeft de door de Inspecteur pas bij zijn uitspraak op bezwaar overgelegde bewijsstukken zodanig gewaardeerd en geïnterpreteerd dat zij elke aan de uitnodigingen tot betaling ten grondslag gelegde douanewaarde heeft verminderd. In deze oordelen ligt besloten dat de onderhavige feitelijke omstandigheden en de juridische duiding ervan zodanig waren dat het besluitvormingsproces van de Inspecteur zonder schending van het verdedigingsbeginsel een andere afloop had kunnen hebben gehad. De uitnodigingen tot betaling dienen daarom te worden vernietigd.

Op 24 november 2017 heeft de Hoge Raad geoordeeld:77.

Het verwijzingshof moet in de eerste plaats onderzoeken of omstandigheden aanwezig zijn geweest die kunnen rechtvaardigen dat belanghebbende niet voorafgaand aan het uitreiken van de uitnodigingen tot betaling in de gelegenheid is gesteld te worden gehoord. Een omstandigheid kan zijn dat vanwege een niet aan de inspecteur toe te rekenen tijdsverloop de in artikel 221, leden 3 en 4, van het CDW genoemde (verjarings)termijnen in het gedrang komen (vgl. HR 13 november 2015, nr. 14/05685, ECLI:NL:HR:2015:3295, BNB 2016/43, rechtsoverweging 2.2.2). Wat betreft het schatten van de duur van de termijn die nodig is voor een belanghebbende om naar behoren zijn standpunt kenbaar te maken, wordt verwezen naar de aanwijzingen die het Hof van Justitie daarover heeft gegeven in zijn arrest van 18 december 2008, Sopropé – Organizações de Calçado Lda, C‑349/07, ECLI:EU:C:2008:746.

Voor het geval na verwijzing wordt vastgesteld dat de Inspecteur geen voldoende rechtvaardiging had om belanghebbende niet te horen voorafgaand aan de uitreiking van de uitnodigingen tot betaling, moet het verwijzingshof beoordelen of het besluitvormingsproces van de Inspecteur met betrekking tot het uitreiken van de uitnodigingen tot betaling een andere afloop had kunnen hebben (vgl. HR 9 oktober 2015, nr. 13/01275, ECLI:NL:HR:2015:2989, BNB 2015/227, HR 16 september 2016, nr. 15/01894, ECLI:NL:HR:2016:2077, BNB 2016/208, en HR 2 juni 2017, nr. 16/03921, ECLI:NL:HR:2017:959, BNB 2017/159).

Bij arrest van 29 juni 2018 heeft de Hoge Raad geoordeeld:78.

Middel VII (verdedigingsbeginsel)

Het Hof heeft geoordeeld – in cassatie niet bestreden - dat zowel bij de uitreiking van de aanslagbiljetten I als bij die van de aanslagbiljetten II het beginsel van de eerbiediging van de rechten van verdediging (hierna: het verdedigingsbeginsel) is geschonden. Het Hof heeft niettemin voor vernietiging van de uitnodigingen tot betaling wegens schending van het verdedigingsbeginsel geen aanleiding gezien, aangezien naar het oordeel van het Hof als gevolg van die schending geen sprake is geweest van een benadeling van belanghebbende die een vernietiging van de uitnodigingen tot betaling zou rechtvaardigen. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende niet wezenlijk in zijn verdedigingsbelangen geschaad en heeft voorts omtrent de van belang zijnde feiten tussen de Minister en belanghebbende nimmer verschil van mening bestaan, heeft het geschil betrekking op een aangelegenheid waarbij de Minister geen beleidsvrijheid toekomt en heeft belanghebbende zijn zienswijze zowel in bezwaar als in beroep schriftelijk kunnen uiteenzetten en mondeling kunnen toelichten. Hiertegen richt zich middel VII.

Indien zonder rechtvaardiging rauwelijks aan de schuldenaar uitnodigingen tot betaling zijn uitgereikt, moet worden beoordeeld of het besluitvormingsproces met betrekking tot het uitreiken van die uitnodigingen tot betaling zonder die schending een andere afloop had kunnen hebben. Deze beoordeling moet geschieden volgens de maatstaven die de Hoge Raad in zijn rechtspraak heeft vastgelegd (vgl. HR 24 november 2017, nr. 15/05787, ECLI:NL:HR:2017:2980, BNB 2018/37).

Bij de hiervoor in 3.26 bedoelde beoordeling had het Hof moeten betrekken of belanghebbende, niet zonder redelijke grond, een juridische stelling had kunnen inbrengen die tot een andere afloop had kunnen leiden. Voorts diende het Hof te beoordelen of belanghebbende had kunnen aanvoeren dat de Minister de feiten op een andere wijze had moeten waarderen en interpreteren, zodat hij niet tot het genomen besluit had kunnen komen. Ook indien het gaat om een niet voor meerderlei uitleg vatbaar juridisch standpunt, neemt dit laatste immers niet weg dat de waardering en de interpretatie van de door de Minister gestelde feiten zich kunnen lenen voor een discussie over het antwoord op de vraag of dat standpunt moet leiden tot de door de Minister gestelde gevolgen. Bij deze beoordeling zijn mede van belang de stellingen die belanghebbende alsnog in bezwaar en beroep heeft aangevoerd. Deze toetsing heeft het Hof niet uitgevoerd. De uitspraak van het Hof getuigt om die reden van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt daarom in zoverre.

Jurisprudentie feitenrechters

De rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft bij uitspraak van 24 januari 2018 geoordeeld:79.

De eerste vraag is of in een geval zoals hier een beroep op het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel kan worden gedaan. Hoewel de Wet BPM als zodanig geen regeling is die uitvoering geeft aan het Unierecht, beantwoordt de rechtbank die vraag bevestigend. Het gaat hier namelijk om een situatie waarin sprake is van (heffing van BPM naar aanleiding van) import van een auto uit – kennelijk – een andere EU-lidstaat. Deze situatie valt onder het toepassingsbereik van artikel 110 VWEU. Gelet op deze grensoverschrijdende aspecten is de rechtbank van oordeel dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel van toepassing is in een geval zoals hier. De rechtbank vindt hiervoor steun in de zaak C-617/10 (Hans Åkerberg Fransson) waarin het HvJ onder meer overwoog dat “de door het Handvest gewaarborgde grondrechten moeten (…) worden geëerbiedigd wanneer een nationale regeling binnen het toepassingsgebied van het Unierecht valt, zodat er geen gevallen kunnen zijn waarin het Unierecht geldt zonder dat die grondrechten toepassing vinden. Wanneer het Unierecht toepasselijk is, impliceert dit dat de door het Handvest gewaarborgde grondrechten toepassing vinden.” Ook is er voor het oordeel in die zin (a contrario) steun te vinden in het arrest HR 13 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3270, dat daarin de niet-toepasselijkheid van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel niet gebaseerd werd op enkel het feit dat de aan de orde zijnde regeling de Wet IB 2001 was, maar ook acht werd geslagen op de omstandigheden van het geval (waarbij grensoverschrijdende aspecten niet aan de orde waren). Ook in rechtspraak van gerechtshoven is ervan uitgegaan dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel van toepassing is in gevallen zoals hier.

Gerechtshof Den Haag heeft bij uitspraak van 30 januari 2018 overwogen:80.

De Rechtbank heeft belanghebbendes stelling dat de Ontvanger het Unierechtelijk verdedigingsbeginsel heeft geschonden, naar 's Hofs oordeel terecht verworpen. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat de verplichting om de rechten van de verdediging te eerbiedigen een beginsel van het recht van de Europese Unie is, dat geldt wanneer (bezwarende) besluiten worden genomen die binnen het toepassingsgebied van het recht van de Europese Unie vallen (zie bijvoorbeeld HvJ EU 26 februari 2013, Åkerberg Fransson, C- 617/10, ECLI:EU:C:2013:105, BNB 2014/15). Bezwarende besluiten die zijn gebaseerd op nationale bepalingen die geen uitvoering geven aan Europeesrechtelijke voorschriften, zoals de Wet Vpb 1969, vallen buiten het toepassingsgebied van het recht van de Europese Unie. Dit heeft ook te gelden voor de aansprakelijkstelling voor verschuldigde vennootschapsbelasting op de voet van artikel 40 van de Wet (vgl. HR 14 augustus 2015, 13/01940, ECLI:NL:HR:2015:2161, BNB 2015/207).

Literatuur

Fierstra heeft geschreven in NtEr:81.

De gevallen waarin de grondrechten als beginsel van het recht van de Unie op handelingen van lidstaten van toepassing zijn, worden in de literatuur[82.] in drie categorieën onderscheiden.[83.]

De eerste categorie is ontleend aan het Wachauf-arrest. In dit arrest oordeelde het Hof van Justitie dat een verordening verenigbaar dient te zijn met de eisen van de bescherming van de fundamentele rechten in de communautaire rechtsorde en dat ook lidstaten bij de uitvoering van gemeenschapsregelingen gehouden zijn deze regelingen zo veel mogelijk in overeenstemming met deze eisen toe te passen.[84.] De lidstaat is in deze groep tussenpersoon (‘agent’) voor de Europese Unie. Sommigen maken hierbij onderscheid tussen het ten uitvoer leggen van verordeningen en richtlijnen.[85.] Wezenlijk is deze nuancering echter niet. In beide gevallen betreft het zowel gebondenheid op algemeen, regelgevend, als individueel, concreet niveau.[86.] Voor de nationale rechter moet dit wel in een concreet geschil aan de orde zijn.

De tweede categorie van gevallen is ontleend aan het ERT-arrest. In dit arrest overwoog het Hof van Justitie dat het beroep dat een door het recht van de Unie geboden grond ter rechtvaardiging van een belemmering van een verdragsvrijheid moet worden uitgelegd in het licht van onder meer de fundamentele rechten en dat handelingen van lidstaten waarvoor een beroep wordt gedaan op een dergelijke rechtvaardigingsgrond binnen het toepassingsgebied van het recht van de Unie komen en de rechter de verenigbaarheid van die handelingen met die fundamentele rechten moet beoordelen.[87.] Bij de tweede groep gaat het in de rechtspraak niet om handelingen van de lidstaat waartoe het recht van de Unie verplicht, maar die door dat recht worden toegestaan mits aan voorwaarden, waaronder in dit verband de naleving van de grondrechten, is voldaan.

Naast de groepen ontleend aan de Wachauf- en ERTjurisprudentie wordt nog wel een derde categorie genoemd waarin het handelen van lidstaten om een andere reden binnen de werkingssfeer van het recht van de Unie valt.[88.] Over deze categorie bestaat veel onzekerheid. Deze onzekerheid over de begrenzing van de derde categorie kan ook verklaren waarom uit de bewoordingen van artikel 51 lid 1 Handvest een restrictieve benadering blijkt. De verwijzing in de Toelichting naar het arrest Annibaldi[89.] – waarin werd geoordeeld dat de weigering van vergunning voor de aanleg van een boomgaard buiten het toepassingsgebied van het recht van de Unie viel omdat niet de uitvoering werd beoogd van een Europeesrechtelijke verplichting – kan als uiting van deze vrees voor onzekerheid worden gezien. Gevallen die onder deze derde categorie worden geschaard blijken veelal ook te kunnen worden beschouwd als een precisering van verplichtingen uit hoofde van secundair recht.[90.] Wat een duidelijk beeld bemoeilijkt, is dat het Hof van Justitie vaak niet duidelijk motiveert waarom Europees recht van toepassing zou zijn.[91.] De meeste arresten die ingaan op de interpretatie van het begrip ‘toepassingsgebied van het recht van de Unie’ leiden tot een negatieve uitkomst en laten geen conclusies toe over de vraag wanneer van een bevestigend antwoord sprake zou zijn geweest.[92.]

Bozia heeft geschreven in geschrift 258 van de Vereniging voor Belastingwetenschap:93.

In de rechts- en procespraktijk zorgt de hoofdregel van art. 51 Hv, beperking tot de uitoefening van het Unierecht, dan ook tot de nodige verwarring en onbegrip. Die verwarring is niet onterecht. De grondrechten van het Handvest dienen namelijk in elke zaak gewaarborgd te worden. Een beperking tot, simpel gezegd, de omzetbelasting, accijnzen en douanerechten zou vanuit het formeel belastingrecht bekeken, niet logisch zijn omdat het formeel belastingrecht zich niet laat beperken tot de materiele juridische inhoud van de zaak. De Inspecteur die na een boekenonderzoek het voornemen heeft om naheffingsaanslagen omzetbelasting (bezwarend besluit voor de belastingplichtige) op te leggen, voert het Unierecht uit. Hij dient in dit geval de belastingplichtige de gelegenheid te geven om zijn standpunt over het bezwarend besluit kenbaar te maken. Dit is echter anders in het geval de Inspecteur voornemens is navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting of inkomstenbelasting op te leggen. De belastingplichtige zou dan niet in de gelegenheid te hoeven worden gesteld om zijn standpunt over de navorderingsaanslagen kenbaar te maken?

(…).

Enerzijds is het positief dat in de Nederlandse jurisprudentie tal van voorbeelden te vinden is waarin een beroep op de grondrechten uit het Handvest succesvol is geweest. Dat betekent dat de grondrechtbescherming uit het Handvest daadwerkelijk waarde heeft voor de rechtzoekenden in Nederland. Anderzijds is het betreurenswaardig dat door de strikte benadering de grondrechtenbescherming beperkt is gebleven tot de gevallen waarin de lidstaten het recht van de Unie ten uitvoer brengen. De grondrechtbescherming van het Handvest komt, mijns inziens, niet volledig tot zijn recht. In de gevallen waarin het Handvest meer bescherming biedt van een bepaald grondrecht dan het EVRM en het nationale recht, kan een strikter toepassingsgebied van het Handvest penibel uitpakken voor de rechtzoekende. Tot nu toe is er geen rechtvaardiging gegeven voor deze striktere toepassing van het Handvest.

Door het arrest Åkerberg Fransson leek het erop dat het Handvest ruim toegepast zou kunnen worden. Het Europese HvJ hanteerde immers een ruimere benadering van het toepassingsbereik van het Handvest dan uit de letterlijke tekst van art. 51, lid 1, Hv volgt door de opgelegde boete en de tegen belanghebbende ingesteld strafrechtelijke vervolging binnen het toepassingsgebied van het Unierecht te scharen. In de literatuur wordt verdedigd dat het HvJ bewust een ruime benadering heeft gekozen. Ik ben die mening ook toegedaan. Rechtbank Zeeland-West-Brabant is dan ook op het goede spoor door niet de aan de orde zijnde (wettelijke) regeling bepalend te achten voor de toepassing van het Handvest, maar de grensoverschrijdende omstandigheden van het geval. Daarmee is het Handvest van toepassing op elke situatie waarbij nationale regelgeving in het geding is, maar die grensoverschrijdende aspecten heeft. De rechtzoekenden hebben in dergelijke gevallen recht op de Unierechtelijke grondrechtbescherming.