HR, 29-06-2018, nr. 14/02786

De spelers

Belanghebbende (26,66%), [A] (37,65%, hierna: [A] ), zijn zoon [B] (31,67%) en [C] (2,01%) zijn allen aandeelhouder en bestuurder van [D] GmbH (hierna: [D] ) gevestigd te [Z] , Duitsland. [E] is aandeelhouder (2,01%), maar geen bestuurder.

[F] GmbH5.(hierna: [F]) is een in december 2003 opgerichte dochtervennootschap van [D]6.. Tot februari 2005 is [A] bestuurder van [F] . Belanghebbende volgt hem op als bestuurder. Op 7 april 2008 is [F] failliet verklaard.

Op 17 maart 2003 richt [B] met twee directeuren van het in [R] (Zwitserland) gevestigde [H] AG (hierna: [H] ) de vennootschap [G] AG7.(hierna: [G]) op. [B] verkrijgt 7.498 aandelen, de twee directeuren van [H] ieder één aandeel. [B] wordt voorzitter van het bestuur. In juli 2005 komen belanghebbende – die geen aandelen in [G] houdt – en [G] overeen dat belanghebbende tegen vergoeding van een bijdrage van CHF 250.0008.een controlerecht in [G] verkrijgt, alsmede een recht op een financiële vergoeding, bestaande uit een rente en 25% van de winst van [G] na belastingen. Op 28 mei 2007 wordt [G] ontbonden.

[I] en [J] richten op 18 maart 2005 [K] S.A. (hierna: [K]) op. [K] is gevestigd in [T] (Uruguay). [K] houdt een bankrekening aan bij dezelfde bank als die waar [D] , [F] en [G] een bankrekening aanhouden.

Schematisch ziet een en ander er globaal als volgt uit:

De goederen en de aangiften

In de periode 18 mei 2005 tot en met 3 oktober 20069.zijn namens [F] in Nederland diverse aangiften gedaan voor het in vrije verkeer brengen van bevroren, rauw kippenvlees (hierna: de goederen).10.Bij deze aangiften zijn facturen overgelegd van [K] aan [F] .

In het kader van de verificatie van deze aangiften heeft de Inspecteur11., op grond van artikel 3, lid 4, van Verordening (EG) nr. 1484/95 van de Commissie van 28 juni 199512.(hierna: Uitvoeringsverordening) [F]13.verzocht om binnen een termijn van zes maanden de juistheid van de cif-invoerprijs14.aan te tonen. Naar aanleiding van dit verzoek zijn facturen van doorverkoop van de goederen door [F] aan [G] overgelegd. Vervolgens heeft de Inspecteur de verificatie beëindigd.

Uit de tot de stukken van het geding behorende bijlagen bij de nader te melden utb’s blijkt dat de aangiften zijn aanvaard op data gelegen tussen 11 mei 2005 en 25 juni 2008.

Het onderzoek en de utb’s

De Inspecteur heeft bij [F] een onderzoek (hierna: het onderzoek) ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de cif-invoerprijzen, die in de jaren 2005 en 2006 zijn opgegeven in (bij) de aangiften voor het vrije verkeer van de goederen.

In het rapport van 7 juni 201015.(hierna: het controlerapport) dat van het onderzoek is opgemaakt, is omtrent de gehanteerde (cif-)prijs, voor zover van belang, het volgende vermeld (blz. 4-5):

“(…) de CIF-invoerprijs [bestaat] uit de FOB prijs in het land van oorsprong, verhoogd met de reële kosten van vervoer en verzekering tot de plaats van binnenkomst in het douanegebied van de Gemeenschap. In de betreffende aangiften is de CIF-invoerprijs onterecht bepaald op de factuurprijs die [K] bij [F] in rekening heeft gebracht. Deze factuur vermeldt niet de FOB-prijs in het land van oorsprong (…) Hierdoor is het niet mogelijk om een juiste CIF-invoerprijs te bepalen.

(…)

Tijdens de controle (…) is enkele malen (…) gevraagd om de juistheid van deze prijs aan te tonen door de prijzen te overleggen die [G] aan haar niet-verbonden afnemers in rekening brengt. (…) De gevraagde gegevens zijn echter nooit overgelegd. (…) Door het niet overleggen van de gevraagde bescheiden is het niet mogelijk om te verifiëren of de prijs van [F] aan [G] is beïnvloed door de verbondenheid en kan de prijs niet worden geaccepteerd als bewijs van doorverkoop.”

De Inspecteur heeft de zijns inziens te hanteren cif-invoerprijs bepaald op basis van de representatieve prijs die gold op de aanvaardingsdatum van de aangiften voor het vrije verkeer.16.Dat leidde tot de slotsom dat de aangegeven (cif-)prijs te hoog was vastgesteld en dat daardoor een te laag bedrag aan aanvullend recht is afgedragen. De méér verschuldigde rechten heeft de Inspecteur nagevorderd door uitreiking van de volgende drie ‘aanslagbiljetten’ (hierna ook: de eerste drie utb’s):

In onderdeel 5.3 van het controlerapport wordt ingegaan op een ‘nadere’ controle na invoer, die erop was gericht ‘de werkelijke gang van zaken te achterhalen’. In het kader van deze controle is, zo vermeldt het rapport, een verzoek om wederzijdse bijstand gedaan aan de Duitse douaneautoriteiten, en is contact opgenomen met een tweetal Zuid-Amerikaanse leveranciers. Deze leveranciers hebben, zo staat in het rapport:

“(…) aangegeven (…) dat zij nooit zaken doen met [K] en [F] en dat zij de betreffende partij pluimvee rechtstreeks hebben geleverd aan [G] .”

De Duitse (justitiële) autoriteiten hebben, aldus nog steeds onderdeel 5.3 van het controlerapport, een rechtshulpverzoek gedaan aan de Zwitserse autoriteiten om de administratie van [G] ter beschikking te krijgen. De hieruit verkregen nadere informatie heeft geleid tot een nieuwe berekening van de cif-invoerprijs. Het controlerapport vermeldt (opmaak origineel):

“Op basis van de in de administraties van de betrokkenen verwerkte gegevens, is geconstateerd dat er een factuurstroom is opgezet met het doel de CIF-invoerprijs kunstmatig te verhogen, met het oogmerk geen of minder aanvullende rechten te betalen. Als voorbeeld zijn hieronder de facturen en de daarop vermelde bedragen (p/kg) genoemd, die betrekking hebben op invoeraangifte met nummer [007] van 27 september 2005.17.Onderstaande factuurstroom dient als voorbeeld om een idee te geven hoe de constructie werkt en kan worden toegepast op alle aangiften die namens [F] door de aangevers/ vertegenwoordiger in 2005 en 2006 zijn gedaan. (…)

1. Zuid-Amerikaanse leverancier → → → € 1,353 CFR → → → [G]

2. [G] → → → € 3,45 CFR → → → [K]

3. [K] → → → € 3,48 CFR → → → [F]

(deze factuur is als basis voor de bepaling van de CIF-invoerprijs gebruikt)

4. [F] → → → € 4,55 DDP → → → [G]

(deze prijs is bij de aangifte overgelegd om aan te tonen dat onder “normale” handelscondities is doorverkocht)

5. [G] → → → € 2,61 Franco Duitsland → → → [D]

6. [D] → → → € 3,12 Franco Huis → → → Afnemer

(…)”.

Na het afronden van het administratieve onderzoek in Duitsland en Zwitserland, heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat de verkoopprijs tussen de onafhankelijke Zuid-Amerikaanse leverancier en [G] als basis voor de cif-invoerprijs moet worden gehanteerd en dat de na te vorderen aanvullende invoerrechten op basis van die prijs moeten worden berekend.18.Dit leidde tot de slotsom dat er een hoger bedrag aan aanvullend recht is verschuldigd dan in de eerste drie utb’s was nagevorderd. De Inspecteur heeft daarom nog drie aanslagbiljetten aan belanghebbende uitgereikt (hierna ook: de laatste drie utb’s):

Alvorens de laatste drie utb’s aan belanghebbende uit te reiken heeft de Inspecteur belanghebbende bij brief van 22 april 201019., in de gelegenheid gesteld om zijn standpunt kenbaar te maken over de voorgenomen navordering. Deze brief luidt, voor zover van belang, als volgt (opmaak origineel):

“Naar aanleiding van een op grond van artikel 78 (…) Communautair Douanewetboek (…), ingesteld onderzoek naar de juistheid van de in de aangiften ten invoer vermelde CIF-invoerprijs, die, namens [F] (…) door verschillende aangevers is opgegeven, ben ik voornemens om aan u een uitnodiging tot betaling uit te reiken (…). Dit is een vervolg op de uitnodigingen tot betaling met aanslagbeschikkingnummers [003] van 10 september 2008, [001] van 10 september 2008 en [002] van 10 september 2008, die reeds aan u zijn opgelegd.

(…)

Ik stel u in de gelegenheid om, binnen 14 dagen (uiterlijk 7 mei 2010) na dagtekening van deze brief, uw standpunt kenbaar te maken over deze voorgenomen navordering en de wijze waarop de verschuldigde bedragen door mij zijn vastgesteld. Na het verstrijken van deze termijn zal in beginsel een uitnodiging tot betaling aan u worden uitgereikt voor het bovenvermelde bedrag, tenzij uw reactie mij aanleiding geeft om van dit voornemen af te zien dan wel de verschuldigde bedragen anders te berekenen.”

Voorts behoort tot de gedingstukken een (fax)bericht van [D] van 24 januari 200520., opgesteld door [A]21.en gericht aan zijn medebestuurders [B] , belanghebbende en [C] , waarin, onder meer, staat:

“Wir sind uns darüber im klaren, dass diese Sache nur einen Artikel betrifft, nur einen Kontinent als Lieferanten und nur solange die entsprechende EU Verordnung Gültigkeit hat.

(…)

Wir müssen überlegen, was wir Kontrolleuren antworten, wenn wir die Lizenzwaren aus obigen Ländern nach wie vor von Packern beziehen, die Zollware aber von Exporteuren und letztere zu einem ganz anderen Preis, obwohl es die gleiche Ware ist. (…)

Da die ganze Geschichte juristisch offensichtlich abgesichert zu sein scheint von höchsten Stellen, bin ich damit einverstanden, wenn wir es machen. Wir müssen uns aber darüber im klaren sein, dass die maximal 55 cents pro Kilo, die wir sparen, reduziert werden durch die Zwischenschaltung von Fremdfirmen einerseits (15 cents pro Kilo total?) und durch den gelegentlichen Hang unseres Verkaufapparates “durch das neue System können wir jeden anderen preislich unterbieten und immer billiger verkaufen”.

(…)

Ich sehe 2005 als Jahr der “Installation”, ab 2006 wird es Controlling - Probleme geben, weil mann einfach bei dieser Sache nicht alles von Anfang an richtig machen kann. Wir werden unvorhergesehene hohe Reisekosten haben un ab 2007 könnten juristische Probleme beginnen. Für diese sind wir zwar jetzt abgesichert, aber auch die Dummheit der Zöllner nimmt zu und das Unverständnis gegenüber diesen Regulierungen. (…)

Die ganze Geschichte muβ in einer Hand sein verantwortungsmässig. (…) Auch unsere Berater dürfen nicht verantwortlich sein, - wenn was schief läuft, sind immer wir schuld. (…)

Ich schlage vor, dass wir uns abschleissend in dieser Sache zu viert treffen (…)”

Belanghebbende heeft tijdig bezwaar gemaakt tegen de vorenvermelde (zes) utb’s. De bezwaarschriften tegen de eerste drie utb’s zijn ingediend op 8 oktober 2008, die tegen de laatste drie utb’s op 18 mei 2010. Bij uitspraken op bezwaar met dagtekening 9 februari 2012 heeft de Inspecteur de bezwaren afgewezen en de utb’s gehandhaafd.

De Rechtbank

Belanghebbende is tegen de uitspraken op bezwaar in beroep gekomen22.bij Rechtbank Noord-Holland (hierna: de Rechtbank).

In geschil is of de utb’s terecht aan belanghebbende zijn opgelegd. Meer specifiek houdt partijen, voor zover in cassatie van belang, verdeeld:

(i) de vraag of onjuiste aangiften zijn gedaan;

(ii) de vraag of belanghebbende terecht als schuldenaar is aangewezen;

(iii) de vraag of de in mei 2010 uitgereikte utb’s tijdig – dat wil zeggen binnen de daarvoor geldende mededelingstermijn – zijn uitgereikt;

(iv) de vraag of meerdere utb’s aangaande dezelfde feiten kunnen worden uitgereikt;

(v) de vraag of het verdedigingsbeginsel is geschonden.

Met betrekking tot de (on)juistheid van de aangiften, heeft de Rechtbank geoordeeld dat de Inspecteur – in de uitspraak aangeduid als verweerder – bij de vaststelling van cif-invoerprijs (en de berekening van de bestreden utb’s) terecht is uitgegaan van de FOB-prijs die is overeengekomen tussen de onafhankelijke Zuid-Amerikaanse leverancier en [G] , daartoe onder meer overwegende dat:

“4.2. Het CDW heeft als kaderwet te gelden voor de heffing van invoerrechten en daarmee gelijkgestelde rechten, zoals de aanvullende rechten. Ingevolge artikel 5 van Verordening (EEG) nr. 2777/75 (…) wordt bij invoer van het onderhavige product onder voorwaarden een aanvullend invoerrecht toegepast. Ingevolge het vierde lid van dit artikel stelt de Commissie de uitvoeringsbepalingen van dit artikel vast. Dit is geschied in Verordening (EG) nr. 1484/95 (…) Hieruit volgt dat een aangever voor de douanewaarde moet aanknopen bij de CIF-invoerprijs zoals deze in Verordening (EG) 1484/95 is gedefinieerd. (…)

Verweerder heeft naar het oordeel van de rechtbank terecht de prijs die is overeengekomen tussen de onafhankelijke leverancier in Brazilië en [G] AG als de FOB-invoer aangemerkt. Deze prijs voldoet aan een element van de definitie die in artikel 2, eerste lid, tweede gedachtestreepje, van Verordening (EG) nr. 1484/95 (…) is gegeven van het begrip ‘CIF-invoerprijs’. (…) De prijzen die in de opvolgende schakels zijn overeengekomen kunnen niet als zodanig dienen omdat geen sprake is van FOB-prijzen in het land van oorsprong. Bovendien zijn deze prijzen niet overeengekomen tussen onafhankelijke marktdeelnemers. De verbondenheid tussen [G] AG, [F] en [D] GmbH blijkt genoegzaam uit de (…) feiten. [K] kan, gelet op de betrokkenheid van de hiervoor genoemde rechtspersonen en van de bij deze rechtspersonen betrokken natuurlijke personen, evenmin als een onafhankelijke marktdeelnemer worden aangemerkt. (…)”

Voorts is belanghebbende (in de uitspraak aangeduid als ‘eiser’) naar het oordeel van de Rechtbank terecht aangemerkt als douaneschuldenaar in de zin van artikel 201, lid 3, tweede alinea, van het CDW:

“4.10. De rechtbank is van oordeel dat eiser, als bestuurder van [F] , mede heeft deelgenomen aan het opzetten van een gekunstelde constructie met het uitsluitende doel om de markt voor pluimveevlees te verstoren door pluimveevlees tegen te lage prijzen in te voeren en toch de betaling van aanvullende invoerrechten, die het onvermijdelijke gevolg zijn van deze marktverstoring, te vermijden. Eiser en de met hem verbonden (rechts)personen waren bezorgd voor de ontdekking van de constructie en hebben nagedacht over manieren om de autoriteiten te misleiden en hun handelen toe te dekken. Het voordeel van deze constructie hebben eiser en de met hem verbonden (rechts)personen zich toegeëigend. (…)

Ondanks dat eiser, als bestuurder van [F] , een ervaren marktdeelnemer in de pluimveevleessector, wist dat bij invoer van de goederen de CIF-invoerprijs zoals gedefinieerd in artikel 2, eerste lid, tweede gedachtestreepje, van Verordening (EG) nr. 1484/95 (tekst 2005 en 2006) moest worden gehanteerd, heeft hij de aangever facturen laten gebruiken voor transacties die geen CIF-invoerprijs opleveren zoals hiervoor bedoeld. Gelet op de samenwerking tussen alle betrokkenen acht de rechtbank verweerder erin geslaagd om aan te tonen dat eiser bij de verstrekking van deze verkeerde gegevens een belangrijke rol heeft gespeeld. (…) De bestuurders van [D] GmbH, onder wie eiser, waren betrokken bij het bedenken van de constructie, bij het uitvoeren daarvan en vervolgens bij de pogingen om de ontdekking te voorkomen of te vertragen. De rechtbank rekent deze handelingen toe aan eiser, omdat de handelingen zijn uitgevoerd om de belastingdruk bij [D] GmbH te verlagen en haar marktaandeel en winsten te verhogen.”

De Rechtbank heeft vervolgens geoordeeld dat aan de voorwaarden voor het toepassen van de verlengde mededelingstermijn is voldaan, en dat de drie utb’s van mei 2010 binnen de daarvoor gelden termijn zijn opgelegd:

“4.12. (…) Deze verlengde navorderingstermijn van vijf jaar is ingevolge het tweede lid van die bepaling [MvH: artikel 22d (oud) van de Algemene wet inzake rijksbelastingen] echter alleen van toepassing ten aanzien van personen wier handelen of nalaten gericht was op ontduiking van rechten bij invoer. Uit het hiervoor (…) overwogene blijkt dat aan de voorwaarden voor het toepassen van de verlengde navorderingstermijn is voldaan, zodat de drie in mei 2010 opgelegde utb’s binnen de daarvoor geldende termijn zijn opgelegd.”

De Rechtbank verwerpt het standpunt van belanghebbende dat het uitreiken van verschillende utb’s aangaande dezelfde feiten strijdig is met de geldende wetgeving:

“4.14. (…) Verweerder is bevoegd en zelfs gehouden om tot navordering van aanvullende invoerrechten over te gaan. In artikel 3, tweede lid, vijfde alinea, van Verordening (EG) nr. 1484/95 is immers expliciet voorgeschreven dat, indien de bevoegde autoriteiten naar aanleiding van een verificatie constateren dat de in dit artikel vastgestelde afzetcondities voor de betrokken partij niet in acht zijn genomen, zij de verschuldigde rechten innen overeenkomstig het bepaalde in artikel 220 van het CDW. Het standpunt dat navordering slechts éénmaal kan plaatsvinden verdraagt zich niet met het dwingende karakter van de betrokken regelingen en vindt geen steun in het recht. Het HvJ heeft meermalen beslist dat de douaneautoriteiten het exacte bedrag aan rechten bij invoer registreren in de boekhouding en indien dit bedrag onjuist is, zij dit bedrag in de boekhouding rectificeren en een nieuwe mededeling toesturen. Artikel 217 van het CDW bevat geen nadere voorschriften op welke wijze de boeking moet geschieden. Het is slechts vereist dat de boeking zodanig moet worden verricht dat de bevoegde autoriteiten het exacte bedrag aan rechten bij invoer dat voortvloeit uit een douaneschuld registreren in de boekhouding, opdat met name de boeking van de betrokken bedragen met zekerheid kan worden vastgesteld, ook ten aanzien van de schuldenaar (arrest van 28 januari 2010, Direct Parcel Distribution Belgium, C-264/08, jurispr. Blz. I-731, punt 23). Hieruit volgt niet dat de rectificatie meebrengt dat de utb’s van 10 september 2008 moeten worden vernietigd en dat nieuwe utb’s moeten worden uitgereikt waarop het totaal van de douaneschuld moet staan, zoals eiser stelt. Verweerder heeft dan ook aan voornoemd vereiste voldaan door naast de utb’s van 10 september 2008, aanvullende utb’s op te leggen. Laatstgenoemde werkwijze heeft bovendien het voordeel dat voor eiser duidelijk is welke bedragen in de verlengde verjaringstermijn worden nagevorderd en wat de motivering van verweerder daarvoor is. (…) Uit de systematiek van het CDW volgt dat verweerder achteraf moet boeken indien het wettelijk verschuldigde bedrag niet is geboekt. Voor boeking binnen de termijn van drie jaar is niet vereist dat de boeking betrekking heeft op een strafrechtelijk vervolgbare handeling. Verweerder is daarom, zo hij daar al mee bekend zou zijn, niet verplicht dit in de motivering van de utb op te nemen. Daartoe is hij wel verplicht indien de boeking plaats vindt in de verlengde verjaringstermijn.”

Ten slotte volgde de Rechtbank belanghebbende in haar standpunt dat de Inspecteur met het opleggen van de eerste drie utb’s het verdedigingsbeginsel heeft geschonden, doch zij verbond daaraan – anders dan belanghebbende – niet de conclusie dat de eerste drie utb’s om die reden moeten worden vernietigd:

“4.18. (…) De rechtbank stelt vast dat nu eiser, naar tussen partijen niet in geschil is, niet op enigerlei wijze in de gelegenheid is gesteld zich vooraf uit te laten over de elementen waarop de op 10 september 2008 uitgereikte utb’s werden gebaseerd, het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging ten aanzien van deze utb’s is geschonden. Gelet op de rechtspraak van het HvJ vormt het vooraf horen een element van de rechten van de verdediging waar niet aan voorbij kan worden gegaan. Procedurele fouten bij de totstandkoming van een besluit leiden echter, gelet op zowel het nationale als het communautaire recht, niet zonder meer tot vernietiging van het desbetreffende besluit. (…)

Wat het nationale recht betreft zij onder meer verwezen naar de arresten Hoge Raad 18 april 2003, nr. 37 790, BNB 2003/267 en 15 mei 2009, nr. 08/00437, BNB 2009/169, waaruit volgt dat de schending van procedureregels geen gevolgen heeft indien de belastingplichtige door de gang van zaken niet is benadeeld.

Uit de tot de stukken van het geding behorende brief van 5 oktober 2006 van eiser aan de vertegenwoordiger van [F] blijkt dat eiser aanwijzingen geeft aan deze vertegenwoordiger omtrent de beantwoording van de onderzoeksvragen van de Nederlandse douane betrekking hebbend op de onderwerpelijke aangiften. Hieruit blijkt dat eiser reeds ver voor 10 september 2008 op de hoogte was van het onderzoek naar de onderwerpelijke aangiften en de daarbij gebruikte constructie. Eiser was als bestuurder van [F] volledig op de hoogte van de constructie en als bestuurder van een ervaren marktdeelnemer mocht hij er ernstig rekening mee houden dat een navordering zou kan volgen. Eiser heeft in de periode tussen genoemde tijdstippen voldoende tijd gehad om zich daarop voor te bereiden. In zoverre kan niet worden gezegd dat bedoelde utb’s rauwelijks aan hem zijn opgelegd. Eiser heeft niet dan wel onvoldoende aangetoond dat hij door de gang van zaken is benadeeld. Desgevraagd heeft hij geen feiten aangevoerd, waaruit zijn nadeel zou kunnen blijken. Het is niet dan wel onvoldoende aannemelijk gemaakt dat waren in de administratieve procedure deze fouten niet gemaakt dit eventueel tot een ander resultaat had kunnen leiden.”

Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 1 maart 2013, nrs. AWB 12/1468 tot en met 12/1473, ECLI:NL:RBNHO:2013:BZ6054, heeft de Rechtbank de beroepen ongegrond verklaard.

Het Hof

Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft het geschil in hoger beroep - voor zover in cassatie van belang - als volgt omschreven:

“Ter zitting is (…) vast [komen] te staan dat in geschil is het antwoord op de volgende vragen:

1. Welke waarde vormt de grondslag voor de berekening van de aanvullende invoerrechten?

2. Dient de heffing van aanvullende invoerrechten beperkt te worden tot een berekening over de representatieve prijs?

3. Zijn de UTB’s van mei 2010 opgelegd op basis van ontoelaatbaar bewijs?

4. Is belanghebbende terecht als schuldenaar aangemerkt?

5. Mocht de inspecteur de UTB’s met toepassing van de verlengde navorderingstermijn opleggen?

6. (…)

7. Is het verdedigingsbeginsel geschonden?

8. (…)

9. Is navordering op de voet van artikel 220 van het CDW mogelijk?

10. Kunnen er aanvullende UTB’s worden uitgereikt?

11. (…)

12. Zijn alle op het geding betrekking hebbende stukken overgelegd [?];”

Ten aanzien van de grondslag voor de berekening van de aanvullende rechten, is het Hof – net als de Rechtbank – van oordeel dat de transactie tussen de Braziliaanse leverancier en [G] als basis voor de vaststelling van de cif-invoerprijs moet dienen. Het Hof overwoog daartoe:

“5.1. (…) Heffing van (…) [het] aanvullend invoerrecht vindt slechts plaats indien de CIF-invoerprijs van de zending in kwestie lager is dan de vastgestelde reactieprijs als bedoeld in artikel 5, tweede lid, van Verordening (EEG) nr. 2777/75.

Allereerst dient te worden bepaald welke transacties in aanmerking behoren te worden genomen als grondslag voor de berekening van de verschuldigde aanvullende invoerrechten.

Het Hof neemt het gehele samenstel van transacties in ogenschouw om vast te stellen wat de werkelijke inhoud en betekenis is van de betrokken handelingen (vgl. HR 10 februari 2012, nr. 08/05317, BNB 2012/127, r.o. 3.5.2). Het Hof overweegt in dit verband dat het onderwerpelijke samenstel van (rechts)handelingen (…) is opgezet met het oog op het behalen van een voordeel met betrekking tot het (aanvullend) invoerrecht. Dit betekent dat bij de beoordeling niet alleen de transacties tussen [K] en [F] in ogenschouw moeten worden genomen, maar ook de daaraan voorafgaande en daarop volgende transacties, zoals vermeld in het navolgende overzicht:

(…)

Het Hof is (…) van oordeel dat de transacties tussen [G] , [K] en [F] niet kwalificeren als ‘normale handelstransacties’ zoals bedoeld in r.o. 21 van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap (HvJ) ‘General Milk Products’ van 3 maart 1993, C-8/92. Redengevend voor dit oordeel is in eerste plaats de constatering dat [G] twee maal dezelfde producten koopt: de eerste keer van de Braziliaanse leverancier [M] (transactie 1) voor een marktconforme prijs van € 1,35 en de tweede keer van [F] (transactie 4) voor een prijs van (exclusief DR) € 3,53. Gesteld noch gebleken is dat de producten tussentijds enige wijziging hebben ondergaan, zodat transactie 4, zonder nadere verklaring, die ontbreekt, niet als een normale handelstransactie kan worden aangemerkt, te meer nu de goederen, met een aanschafprijs van (exclusief DR) € 3,53, worden verkocht aan [D] (transactie 5) voor een prijs van (exclusief DR) € 1,59. Dit oordeel beperkt zich niet tot transactie 4, maar strekt zich, gezien hun onderlinge samenhang, uit tot transactie 2 en 3. Het Hof overweegt dat [K] aan [G] (transactie 2) 2,5 maal de marktprijs betaalt, waarna zij de goederen met een kleine winstopslag doorverkoopt aan [F] (transactie 3). Naar ’s Hofs oordeel kan de bereidheid van [K] om 2,5 maal de marktprijs te betalen slechts worden verklaard uit het feit dat zij kennelijk vooraf de garantie heeft gekregen dat zij de goederen met een winstopslag kan doorverkopen.

De vraag rijst of de prijs die is gehanteerd bij een transactie die geen ‘normale handelstransactie’ is, niettemin als CIF-invoerprijs in de zijn van Verordening (EG) nr. 1484/95 kan worden aangemerkt. Dit is niet het geval, zo volgt onder meer uit het hiervoor vermelde arrest ‘General Milk Products’, indien aldus misbruik van het recht wordt gemaakt. Subsidiair heeft de inspecteur zich op dit leerstuk beroepen, waarin het Nederlandse fiscale recht ook voorziet.

Bij de beoordeling of sprake is van misbruik van recht, stelt het Hof voorop dat wanneer de belastingplichtige kan kiezen tussen twee transacties, hij niet verplicht is om de transactie te kiezen waarvoor aanvullende invoerrechten zijn verschuldigd. Maar in geval van misbruik kan geen beroep op het gemeenschapsrecht worden gedaan. Daarvoor is enerzijds vereist dat het wezenlijke doel van de transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen en anderzijds dat de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden in de desbetreffende bepalingen (…) ertoe leiden dat in strijd met het doel van deze bepalingen een (belasting) voordeel wordt toegekend.

Aan de eerste voorwaarde is naar het oordeel van het Hof voldaan, gelet op de door (de gemachtigde van) belanghebbende ter zitting afgelegde verklaring, dat de hiervoor beschreven transactiestructuur enkel is opgezet en ten doel heeft om de in de Verordening (EG) nr. 1484/95 bedoelde aanvullende invoerrechten te ontgaan.

Ook aan de tweede voorwaarde, dat in strijd met het doel van Verordening (EG) nr. 1484/95 een voordeel is toegekend, is voldaan. Blijkens de considerans van de Verordening (EG) nr. 1484/95 heeft de heffing van aanvullende rechten de regulering van de pluimveesector ten doel. In die regulering is voorzien indien pluimveevlees wordt ingevoerd voor lagere prijzen dan de in de verordening genoemde reactieprijzen. In die gevallen is aanleiding voor de heffing van aanvullende invoerrechten ter bescherming van de interne markt. Als de onderhavige structuur niet was opgezet en de tweede tot en met de vierde ‘niet normale handelstransacties’ niet waren verricht, waren er bij de invoer voor de onderhavige producten aanvullende invoerrechten verschuldigd geworden. Nu die rechten niet zijn betaald, was het mogelijk om de desbetreffende producten in de Europese Unie af te zetten tegen prijzen waarmee de andere marktdeelnemers niet op eerlijke wijze konden concurreren. De conclusie is dan ook dat de Europese pluimveemarkt hierdoor in niet onaanzienlijke mate is ontwricht, hetgeen in strijd moet worden geacht met het doel en de strekking van de Verordening (EG) nr. 1484/95.

Als het samenstel van handelingen misbruik vormt, zoals hier, wordt dit niet gedekt door het recht van de Unie. Justitiabelen kunnen derhalve in geval van rechtsmisbruik geen beroep op het recht van de Unie doen. Daarbij is niet van belang, gezien de arresten van het Hof van Justitie in de zaken Halifax (21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170) en Weald Leasing (HvJ 22 december 2010, C-103/09, V-N 2011/8.18), wie het misbruik heeft gepleegd, noch wie het voordeel heeft verkregen.

Wanneer, zoals in dit geval, een misbruik wordt vastgesteld, moeten de in het kader daarvan verrichte transacties zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen. Deze herdefiniëring houdt in dat voor de vaststelling van de CIF-invoerprijs, zoals bedoeld in de Verordening (EG) nr. 1484/95, de aan de invoer voorafgaande ‘niet normale handelstransacties’, zijnde de hiervoor opgesomde transacties 2, 3 en 4, moeten worden genegeerd, zodat transactie 1 (tussen de Braziliaanse leverancier [M] en [G] ), zijnde een normale handelstransactie, resteert als basis voor de vaststelling van de CIF-invoerprijs. Nu de inspecteur voor de berekening van het aanvullende invoerrecht ook van deze transactieprijs is uitgegaan, zijn de UTB’s in zoverre voor de juiste bedragen opgelegd.”

De vraag of voor de berekening van de aanvullende rechten de representatieve prijs de ondergrens vormt voor de utb’s die in 2010 zijn uitgereikt, wordt door het Hof ontkennend beantwoord. Het Hof overweegt als volgt:

“5.10. In de oorspronkelijke tekst van artikel 3 van Verordening (EG) nr. 1484/95 is bepaald dat de aanvullende rechten in beginsel dienen te worden berekend op basis van de representatieve prijs, doch dat de importeur kan verzoeken om vaststelling van het aanvullend recht op basis van de CIF-invoerprijs van de betrokken partij, wanneer deze hoger is dan de representatieve prijs. Met ingang van 25 maart 1999 is voormelde regel gewijzigd door het van toepassing worden van Verordening (EG) nr. 493/1999 van de Commissie van 5 maart 1999 (Pb Nr. L 059 van 06/03/1999 blz. 0015 – 0016). Met ingang van genoemde datum vormt de CIF-invoerprijs de verplichte grondslag voor de berekening van de aanvullende invoerrechten. Hieruit volgt dat de stelling van belanghebbende geen steun vindt in het recht en reeds om die reden faalt.”

Voorts is het Hof van oordeel dat de utb’s niet zijn opgelegd (mede) op basis van ontoelaatbaar bewijs. Het Hof overweegt:

“5.11. (…) De Zwitserse wetgeving zou, naar belanghebbende stelt, dergelijk gebruik [MvH: het gebruik van documentatie, welke naar aanleiding van een rechtshulpverzoek door de Duitse autoriteiten is verkregen, voor een fiscale procedure] zonder toestemming verbieden. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. Zwitserland, Duitsland en Nederland zijn alle partij bij de Overeenkomst voor samenwerking tussen de Europese Gemeenschap en haar lidstaten enerzijds, en de Zwitserse Bondsstaat anderzijds, ter bestrijding van fraude en andere illegale activiteiten die hun financiële belangen schaden (…). De Overeenkomst ziet, blijkens artikel 1, zowel op administratieve bijstand als op wederzijdse rechtshulp in strafzaken. In artikel 5, tweede lid, van de Overeenkomst is bepaald dat de door de verzoekende overeenkomstsluitende partij (in casu Duitsland) krachtens de Overeenkomst verkregen inlichtingen en bewijzen aan elke overeenkomstsluitende partij (dus ook Nederland) mogen worden doorgegeven, indien laatstbedoelde partij een onderzoek verricht waarvoor samenwerking niet is uitgesloten. Hieruit volgt naar ’s Hofs oordeel dat de Duitse autoriteiten bevoegd waren om, zonder toestemming van de Zwitserse autoriteiten, de informatie en documentatie over [G] AG aan de Nederlandse autoriteiten te verstrekken ten behoeve van de fiscale procedure.”

Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende terecht als douaneschuldenaar aangemerkt. Het Hof overwoog daartoe, voor zover in cassatie van belang (opmaak origineel):

“5.12. Belanghebbende is door de inspecteur als schuldenaar aangemerkt op de voet van artikel 201, derde lid van het CDW juncto artikel 54 van het Douanebesluit, omdat de desbetreffende douaneaangiften zijn opgesteld op basis van (mede) door belanghebbende voortgebrachte facturen, die geen reële handelstransacties vertegenwoordigen, terwijl hij wist of redelijkerwijze had moeten weten dat deze facturen onjuist waren. (…)

a. verstrekken van (onjuiste) gegevens

Blijkens de stukken van het geding, waaronder het onder de feiten aangehaalde memo van [A] , hebben [A] , [B] en [X] (belanghebbende) tezamen, als bestuurders en aandeelhouders van [D] GmbH, een transactiestructuur opgezet met als enig en gezamenlijk doel om de krachtens Verordening (EG) nr. 1484/95 verschuldigde aanvullende invoerrechten te ontgaan. Hiervoor hebben zij gebruik gemaakt van een bestaande dochtermaatschappij ( [F] GmbH), een door hen op 17 maart 2005 opgerichte Zwitserse rechtspersoon ( [G] AG) alsmede van een op 18 maart 2005 opgerichte Uruguayaanse rechtspersoon ( [K] S.A.). Desgevraagd heeft belanghebbende ter zitting uitdrukkelijk bevestigd dat de transactiestructuur, waarbij de prijs eerst wordt verhoogd van € 1,35 naar (exclusief DR) € 3,53 en daarna weer wordt verlaagd naar (exclusief DR) € 1,59, geen ander doel diende dan het ontgaan van de heffing van de aanvullende invoerrechten.

Naar ’s Hofs oordeel zijn alle voormelde personen, waaronder belanghebbende, aan te merken als personen die aan de aangevers ten behoeve van de aangiften onjuiste gegevens hebben verstrekt in de zin van artikel 201, derde lid, van het CDW en artikel 54 van het Douanebesluit. (…) Naar ’s Hofs oordeel is voor de kwalificatie als schuldenaar niet van belang in welke mate de betrokkenen een actieve rol hebben gespeeld bij het uitvoeren van de transactiestructuur. Voldoende is dat zij als aanstichters (intellectuele daders) kunnen worden aangemerkt.

De omstandigheid dat eerst met ingang van 1 augustus 2008 uitdrukkelijk in de wet tot uitdrukking is gebracht (vgl. artikel 7:4 Algemene douanewet) dat ook het middellijk verstrekken van onjuiste gegevens leidt tot schuldenaarschap, voert niet tot een ander oordeel, reeds omdat artikel 201, derde lid, tweede alinea, van het CDW niet is gewijzigd, zodat slechts sprake kan zijn van een verduidelijking en niet van een wijziging.

b. weten of redelijkerwijs hebben moeten weten

Uit het onder de feiten aangehaalde memo van [A] , gedagtekend 24 januari 2005 en gericht aan onder anderen [B] en [X] (belanghebbende), blijkt naar ’s Hofs oordeel dat alle betrokkenen welbewust hebben ingestemd met het opzetten van de transactiestructuur. De betrokkenen wisten dat het expliciete doel van het opzetten van de structuur was, dat de aanvullende invoerrechten niet verschuldigd zouden worden. De inspecteur heeft naar ’s Hofs oordeel reeds met dit document voldoende aannemelijk gemaakt dat belanghebbende beschikte over de vereiste wetenschap inzake de voorgenomen constructie.”

Ten aanzien van de mededelingstermijn heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur op goede gronden de verlengde navorderingstermijn van vijf jaren heeft toegepast:

“5.18. (…) het Hof [is] van oordeel dat onjuiste aangiften zijn gedaan, hetgeen ten tijde van de invoer strafbaar was op grond van artikel 48 van de Douanewet. Eveneens staat vast dat de inspecteur als gevolg van de onjuistheden in de aangiften niet in staat was het juiste bedrag van de wettelijk verschuldigde rechten vast te stellen. De inspecteur heeft daarom op goede gronden geoordeeld dat de douaneschulden zijn ontstaan ingevolge handelingen die op het tijdstip dat zij werden verricht strafrechtelijk vervolgbaar waren. De omstandigheid dat belanghebbende de onjuiste aangiften niet zelf heeft ingediend staat niet aan toepassing van de verlengde navorderingstermijn in de weg (vgl. HvJ 16 juli 2009, C-124/08 en C-125/08, Snauwaert e.a., punt 30).

Belanghebbende betwist dat zijn handelen was gericht op ontduiking van de rechten bij invoer. De inspecteur dient daarom de feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die het oordeel rechtvaardigen dat bij belanghebbende het oogmerk aanwezig was om de rechten bij invoer te ontduiken. De inspecteur heeft ter voldoening van de op hem rustende bewijslast gewezen op de overgelegde documenten zoals die, gedeeltelijk, onder de feiten zijn weergegeven. Hieruit blijkt dat alle betrokkenen, waaronder belanghebbende, reeds vóór het indienen van de eerste aangifte beschikten over de wetenschap dat ten gevolge van de door hen opgezette structuur de aanvullende invoerrechten niet verschuldigd zouden worden, sterker nog dat dit de expliciete opzet van de structuur was. Alle betrokkenen genoten – als aandeelhouders van [D] GmbH – voordeel van deze opzet.

Met de door de inspecteur overgelegde documenten, in onderlinge samenhang beschouwd, heeft de inspecteur naar ’s Hofs oordeel ten aanzien van alle onderwerpelijke aangiften aannemelijk gemaakt dat belanghebbende zich ervan bewust moet zijn geweest dat door zijn handelen of nalaten aanvullende invoerrechten zouden worden ontdoken of ten minste dat er een aanmerkelijke kans bestond dat door zijn handelen of nalaten aanvullende douanerechten zouden worden ontdoken (vgl. Hoge Raad 12 september 2008, nr. 41 846, LJN: AZ6888). (…)”

Het Hof is van oordeel dat – nu belanghebbende voor de eerste drie utb’s niet is uitgenodigd om zijn standpunt kenbaar te maken en in de aankondiging van de laatste drie utb’s niet is medegedeeld op welke gronden de Inspecteur van mening is dat de verlengde mededelingstermijn van toepassing is – het beginsel van de eerbiediging van het recht van verdediging (hierna ook kortweg: het verdedigingsbeginsel) is geschonden, maar dat geen sprake is van benadeling die een vernietiging van de utb’s zou rechtvaardigen. Het Hof overwoog:

“5.24. Het Hof stelt vast dat, nu belanghebbende voor de uitreiking van de eerste serie UTB’s in 2008 in het geheel niet is uitgenodigd om zijn standpunt kenbaar te maken, het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging is geschonden. Hetzelfde heeft naar ’s Hofs oordeel te gelden voor de in 2010 uitgereikte UTB’s, zij het in geringere mate, nu deze UTB’s weliswaar vooraf zijn gegaan door een aankondiging, doch in deze aankondiging niet is medegedeeld op welke gronden de inspecteur van oordeel is dat de verlengde navorderingstermijn van toepassing is. Anders dan belanghebbende heeft betoogd is geen schending van het verdedigingsbeginsel gelegen in het vrijgeven van de door de aangevers gestelde zekerheden, reeds omdat niet valt in te zien op welke wijze de vrijgave van deze zekerheden belanghebbende zou hebben belemmerd in de uitoefening van zijn verdedigingsmogelijkheden tegen de uitgereikte UTB’s.

Gelet op de rechtspraak van het Hof van Justitie, vormt het vooraf horen een element van de rechten van de verdediging waar niet aan voorbij kan worden gegaan. Procedurele fouten bij de totstandkoming van een besluit leiden echter, gelet op zowel het nationale als het communautaire recht, niet zonder meer tot vernietiging van het desbetreffende besluit. Voor vernietiging van een besluit wegens schending van het verdedigingsbeginsel is slechts aanleiding indien deze schending aan degene die haar aanvoert ook daadwerkelijk de mogelijkheid heeft ontnomen om zich zodanig te verweren dat de administratieve procedure tegen het besluit een andere afloop had kunnen hebben (vgl. HvJ EU 10 september 2013, zaak C-383/13 PPU). Belanghebbende heeft ter zake aangevoerd dat, indien hij had geweten dat hij het risico liep dat aan hem persoonlijk UTB’s ter zake van de litigieuze importen zouden worden uitgereikt, hij zijn werkgever of de betrokken douane-expediteurs had kunnen aanspreken op het stellen van aanvullende, c.q. vervangende zekerheden, zodat de UTB’s nooit aan hem zouden zijn uitgereikt. Naar ’s Hofs oordeel staat de zekerheidstelling voor een douaneschuld geheel los van de juridische mogelijkheden om verdediging te voeren tegen de UTB’s waarmee deze douaneschuld aan de schuldenaar wordt medegedeeld. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende anderszins wezenlijk in zijn verdedigingsbelangen is geschaad doordat hij niet is uitgenodigd om zijn standpunt over de voorgenomen navorderingen vooraf kenbaar te maken.

Nu voorts omtrent de van belang zijnde feiten tussen de inspecteur en belanghebbende nimmer verschil van mening heeft bestaan, het geschil betrekking heeft op een aangelegenheid waarbij de inspecteur geen beleidsvrijheid toekomt en belanghebbende zijn zienswijze zowel in bezwaar als in beroep schriftelijk uiteen heeft kunnen zetten en mondeling heeft kunnen toelichten, is ook overigens geen sprake van een benadeling die een vernietiging van de UTB’s zou rechtvaardigen.

Gelet op het vorenoverwogene dient naar het oordeel van het Hof aan het procedurele gebrek, bestaande uit het niet uitnodigen van belanghebbende om binnen een bepaalde termijn haar opmerkingen over de voorgenomen navorderingen te maken, voorbij te worden gegaan.”

De stelling van belanghebbende dat de Uitvoeringsverordening een eigen heffingssysteem kent en navordering op grond van artikel 220 van het CDW in het onderhavige geval niet mogelijk is, wordt door het Hof verworpen:

“5.29. (…) Uit artikel 4, onderdeel 10, van het CDW volgt dat belastingen bij invoer die zijn vastgesteld in het kader van het gemeenschappelijk landbouwbeleid tot de rechten bij invoer worden gerekend, waarop het CDW betrekking heeft. Elk bedrag aan rechten bij invoer, dus ook een bedrag aan aanvullende invoerrechten dat verschuldigd is op grond van Verordening (EG) nr. 1484/95, dient door de inspecteur te worden berekend en geboekt (vgl. artikel 217 van het CDW). Is een lager bedrag geboekt dan het wettelijk verschuldigde bedrag, dan is de inspecteur op grond van artikel 220 van het CDW gehouden tot boeking achteraf (navordering) over te gaan.

De verplichting tot navordering is in artikel 3, vijfde lid, van Verordening (EG) nr. 1484/95 in zoverre verruimd dat de autoriteiten reeds gehouden zijn tot navordering over te gaan indien naar aanleiding van een verificatie wordt geconstateerd dat de aangeven goederen in de Europese Unie zijn afgezet tegen zodanige condities dat de aangegeven CIF-invoerprijs niet juist kan zijn. In deze verruiming van de toepassing van artikel 220 van het CDW kan geen aanwijzing worden gevonden dat deze bepaling toepassing zou missen op de onderwerpelijke aanvullende invoerrechten.”

Ook zijn beroep op artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW mocht belanghebbende niet baten. Naar het oordeel van het Hof is geen sprake van een vergissing in de zin van deze bepaling:

“5.31. (…) belanghebbende [heeft] zich op het standpunt gesteld dat een vergissing in de zin van artikel 220, tweede lid, aanhef en onder b, van het CDW is gelegen in het vrijgeven van de zekerheden als bedoeld in artikel 3, tweede lid, van Verordening (EG) nr. 1484/95. Naar ’s Hofs oordeel dient deze stelling te worden verworpen, reeds omdat de te lage boekingen niet het gevolg zijn van de vrijgave van de zekerheden. In het midden kan derhalve blijven of de vrijgave van de zekerheden als ‘vergissing’ kan worden aangemerkt.”

De vraag of de Inspecteur aanvullende utb’s aan belanghebbende kon uitreiken zonder dat de eerste drie utb’s van 2008 waren ingetrokken, beantwoordt het Hof bevestigend:

“5.32. Uit de bewoordingen van artikel 220, eerste lid, van het CDW volgt uitdrukkelijk dat een aanvullend in te vorderen bedrag aan rechten dient te worden geboekt door de inspecteur. Dit bedrag dient vervolgens op grond van artikel 221, eerste lid, van het CDW onmiddellijk na de boeking te worden medegedeeld aan de schuldenaar. De stelling van belanghebbende dat de inspecteur de in 2008 uitgereikte UTB’s had behoren in te trekken, waarna hij in 2010 nieuwe UTB’s had dienen uit te reiken voor het juiste (totaal)bedrag, vindt daarom naar ’s Hofs oordeel geen steun in het recht.”

Ten slotte faalde de stelling van belanghebbende dat hij niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft gezien of gekregen:

“5.34. Belanghebbende heeft ter zitting gesteld niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken te hebben gezien/verkregen. De inspecteur heeft in dit verband gesteld dat alle hem bekend zijnde stukken aan belanghebbende zijn overgelegd. Voor zover belanghebbende stelt dat er nog andere stukken zijn heeft de inspecteur gesteld dat deze hem niet bekend zijn en dat hij dergelijke stukken, hoewel hij daarnaar onderzoek heeft verricht, ook niet heeft kunnen achterhalen. Belanghebbende heeft vervolgens verklaard dat hij uiteraard geen stukken verlangt in te zien die er niet zijn. Het Hof hecht geloof aan de verklaring van de inspecteur dat er geen nadere stukken zijn, zodat ook deze stelling van belanghebbende faalt.”

Het Hof heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken van 17 april 2014, nrs. 13/00219 tot en met 13/00224, ECLI:NL:GHAMS:2014:1382, de hoger beroepen van belanghebbende ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Hij stelt 12 cassatiemiddelen voor.

Met het eerste middel komt belanghebbende met rechts- en motiveringsklachten op tegen het oordeel van het Hof dat de transacties tussen [G] , [K] en [F] niet kwalificeren als ‘normale handelstransacties’.

Ter toelichting op het eerste middel voert belanghebbende aan dat:

- de Uitvoeringsverordening het begrip ‘normale handelstransacties’ niet kent. Alleen de in artikel 3 van de Uitvoeringsverordening genoemde bewijsstukken zijn van belang voor de beoordeling van de cif-invoerprijs en niet het antwoord op de vraag of sprake is van ‘normale transacties’;

- [K] niet is verbonden met de andere partijen, waardoor een transactie met [K] volgens belanghebbende een normale handelstransactie is;

- nu het Hof (in punt 5.4 van zijn uitspraak) heeft vastgesteld dat geen sprake is van schijnhandelingen, maar dat sprake is van reële handelstransacties, de Uitvoeringsverordening op de laatstgenoemde transacties dient te worden toegepast;

- de situatie omschreven in het arrest van het Hof van Justitie (hierna: het HvJ) van 3 maart 1993, General Milk Products, C-8/92, ECLI:EU:C:1993:82, - waar het ging om het verkrijgen van gelden uit de kas van de Europese Gemeenschap - geheel anders is dan de voorliggen casus.

In het tweede middel bestrijdt belanghebbende met rechts- en motiveringsklachten de oordelen van het Hof dat sprake is van misbruik van recht, dat geen beroep op het gemeenschapsrecht kan worden gedaan en dat een aantal transacties moet worden ‘weggedacht’ terwijl het Hof heeft vastgesteld dat geen sprake is van schijnhandelingen.

Ter toelichting op het tweede middel voert belanghebbende aan dat de Uitvoeringsverordening niet is gericht op de heffing van rechten bij invoer. Voorts voert belanghebbende aan dat het gemeenschapsrecht kan worden toegepast als met behulp van dat recht moet worden bepaald of sprake is van misbruik.

Het derde middel ziet op het oordeel van het Hof dat de cif-invoerprijs de verplichte grondslag vormt voor de berekening van de aanvullende rechten.

Ter toelichting op dit middel voert belanghebbende aan dat niet zonder meer uit de tekst van de Uitvoeringsverordening noch uit de bestendige uitvoeringspraktijk volgt dat de cif-prijs de verplichte grondslag vormt. Uit de Uitvoeringsverordening volgt dat een keuzesysteem geldt. De importeur die aangifte doet op basis van de representatieve prijs draagt op basis daarvan aanvullende rechten af en hoeft geen zekerheid te stellen. De importeur die aangifte doet naar een hogere (cif-invoer)prijs dient zekerheid te stellen tot het bedrag – berekend op basis van de representatieve prijs – van de aanvullende rechten. Indien achteraf blijkt dat hij niet aan zijn bewijslast voldoet, wordt de zekerheid verbeurd en zijn de aanvullende rechten voldaan, aldus belanghebbende.

In zijn vierde middel betoogt belanghebbende dat het Hof ten onrechte het gebruik van de Inspecteur van de door de Zwitserse strafrechtelijke autoriteiten in beslag genomen documenten toelaatbaar heeft geacht.

In zijn toelichting op dit middel betoogt belanghebbende dat het Hof geen acht heeft geslagen op de in de Overeenkomst voor samenwerking tussen de Europese Gemeenschap en haar lidstaten enerzijds, en de Zwitserse Bondsstaat anderzijds, ter bestrijding van fraude en andere illegale activiteiten die hun financiële belangen schaden (hierna: de Overeenkomst)23.opgenomen beperkingen. De Overeenkomst is beperkt - aldus belanghebbende – tot administratieve bijstand en rechtshulp in strafzaken, waardoor de verkregen informatie niet gebezigd kan worden voor de vaststelling en onderbouwing van de utb’s. Ook kunnen de inlichtingen niet zonder toestemming van de Zwitserse autoriteiten worden gebruikt. Voorts gaat het Hof ten onrechte voorbij aan het feit dat Nederland de Overeenkomst pas op 21 maart 2010 (inwerkingtreding op 1 mei 2010) heeft geratificeerd, aldus belanghebbende.

Het vijfde middel heeft betrekking op het schuldenaarschap van belanghebbende. Het Hof heeft belanghebbende, zo betoogt hij, ten onrechte als schuldenaar aangemerkt zonder te oordelen of belanghebbende wist of behoorde te weten dat de voor de opstelling van de aangifte benodigde gegevens verkeerd waren.

Belanghebbende betoogt, ter toelichting op dit middel, dat voor de kwalificatie als schuldenaar van belang is in welke mate belanghebbende een actieve rol heeft gespeeld. Bij de beoordeling hiervan kan niet worden voorbijgegaan aan de bedoelingen bij de betreffende handelingen, alsmede de wetenschap omtrent de correctheid van het handelen. Het enkele gegeven dat een transactiestructuur wordt opgezet met als doel geen aanvullende rechten verschuldigd te zijn, brengt niet met zich dat de transactiestructuur gericht is op het doen van een onjuiste aangifte of het verstrekken van verkeerde gegevens voor het doen van een aangifte.

Ook met het zesde middel voert belanghebbende aan dat het Hof hem ten onrechte als schuldenaar heeft aangemerkt. Het Hof heeft zijns inziens ten onrechte geoordeeld dat het feit dat pas vanaf 1 augustus 2008 artikel 7:4 van de Algemene douanewet in werking is getreden, in dezen zonder betekenis is, althans volgens het Hof slechts als verduidelijking wordt aangemerkt.

Ter toelichting verwijst belanghebbende naar artikel 201, lid 3, tweede alinea, van het CDW. Dit artikel bevat niet een formulering waaruit kan worden afgeleid dat het middellijk verstrekken van onjuiste gegevens leidt tot schuldenaarschap. Aangezien er tot 1 augustus 2008 geen nationale regeling was voor het aanmerken van een middellijk verstrekker, is het niet mogelijk om belanghebbende als schuldenaar aan te wijzen, aldus belanghebbende.

Het zevende middel heeft betrekking op het beginsel van de eerbiediging van het recht van verdediging. In dit middel komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat het verdedigingsbeginsel weliswaar is geschonden, maar dat daaraan geen verdere gevolgen (behoeven te) worden verbonden omdat belanghebbende niet wezenlijk in zijn verdedigingsbelangen zou zijn geschaad.

Ter toelichting voert belanghebbende aan dat uit de rechtspraak van het HvJ niet valt af te leiden dat een schending van het verdedigingsbeginsel zonder meer zonder gevolgen kan blijven als de procedure geen andere afloop zou kunnen hebben gehad. Het Hof begaat, aldus belanghebbende, een dubbele fout door te oordelen dat de zekerheidstelling voor een douaneschuld geheel los staat van de juridische mogelijkheden om verdediging te voeren. Ook ziet het verdedigingsbeginsel volgens belanghebbende niet alleen uitsluitend op juridische mogelijkheden om verdediging te voeren, maar ziet het beginsel evenzeer op de praktische mogelijkheden om een dossier op te bouwen of de oplegging van een bezwarende beschikking te voorkomen.

Met het achtste middel komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat de verlengde navorderingstermijn van vijf jaren van toepassing is. Het Hof acht het volgens hem ten onrechte aannemelijk dat belanghebbende het oogmerk had om rechten bij invoer te ontduiken, zonder aandacht te besteden aan het verweer dat belanghebbende mocht vertrouwen op de advisering door een zeer gerenommeerd gespecialiseerd advieskantoor.

Belanghebbende voert in dit verband aan dat op grond van de enkele vaststelling dat de transactiestructuur gericht was op het voorkomen van de heffing van aanvullende rechten, niet kan worden geconcludeerd dat sprake van is van strafrechtelijk vervolgbare handelingen. Daarvoor moet immers sprake zijn van een opzettelijke onjuistheid in de ingediende aangiften. Voorts is het Hof niet ingegaan op het verweer van belanghebbende dat de transactiestructuur door een gerenommeerd advieskantoor was beoordeeld en juist gevonden. Evenmin heeft het Hof aandacht besteed aan het verweer dat de heren [A/B] - en niet belanghebbende - op grond van de advisering door het gerenommeerd advieskantoor besloten tot het uitvoeren van de structuur.

Met het negende middel voert belanghebbende aan dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat navordering door middel van een utb als bedoeld in artikel 221 van het CDW mogelijk is.

Ter toelichting op dit middel voert belanghebbende met rechts- en motiveringsklachten aan dat het Hof zijn betoog dat de Uitvoeringsverordening een eigen en zelfstandig systematiek voor de heffing en inning van aanvullende rechten kent, onbesproken heeft gelaten en het Hof onvoldoende inzicht geeft in zijn gedachtegang.

In het tiende middel betoogt belanghebbende dat het vrijgeven van de zekerheden een vergissing in de zin van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW is, waardoor navordering niet mogelijk is.

Belanghebbende bepleit in de toelichting op dit middel, dat de systematiek van de Uitvoeringsverordening met zich mee brengt dat voor het verschil tussen de aanvankelijke, later te laag gebleken, boeking enerzijds en de boeking die zou hebben plaatsgevonden op basis van de representatieve prijs anderzijds, vooraf zekerheid is gesteld. Door het vrijgeven van deze gestelde zekerheid, ondanks twijfels, is sprake van een vergissing in de zin van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW.

Met zijn elfde middel voert belanghebbende aan dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat voor de douaneschuld gelijktijdig meerdere utb’s kunnen bestaan. Het Hof heeft zijns inziens miskend dat ter zake van één invoer slechts sprake kan zijn van één ondeelbare douaneschuld. In de ogen van belanghebbende hadden de eerste drie utb’s moeten worden ingetrokken alvorens de Inspecteur de laatste drie utb’s had kunnen uitreiken.

Ten slotte komt belanghebbende met het twaalfde middel op tegen het oordeel van het Hof dat voldaan is aan het bepaalde in artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb).

Belanghebbende voert ter toelichting aan dat niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken door de Inspecteur aan het procesdossier zijn toegevoegd.

De staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft bij conclusie van repliek gereageerd op het verweerschrift van de Staatssecretaris.

De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de hem geboden mogelijkheid tot het indienen van een conclusie van dupliek.24.

Wanneer is een aanvullend invoerrecht verschuldigd: de verordeningen

De heffing van aanvullende rechten bij de invoer van landbouwproducten27.in de (ten tijde van de feiten van deze zaak nog) Gemeenschap28., maakt deel uit van het door de Gemeenschap gevoerde gemeenschappelijke landbouwbeleid (vgl. artikel 3, lid 1, onderdeel e, EG) en strekt tot bescherming van de communautaire markt29.voor landbouwproducten.

Maatregelen ter uitvoering van de hier bedoelde bescherming van de landbouwmarkt waren in de periode waarin de feiten van de onderhavige zaak zich voordeden – althans wat betreft de slachtpluimveesector – neergelegd in verordening (EEG) nr. 2777/75 van de Raad van 29 oktober 1975 houdende een gemeenschappelijke ordening der markten in de sector slachtpluimvee (hierna: Basisverordening).30.In de vierde tot en met zesde overweging van de considerans van de Basisverordening wordt overwogen dat de totstandkoming van een gemeenschappelijke (slachtpluimvee)markt de instelling van een uniforme regeling van het handelsverkeer aan de buitengrenzen van de Gemeenschap meebrengt (vierde overweging), dat dit in beginsel kan worden bereikt met het leggen van heffingen op de invoer vanuit derde landen (vijfde overweging), maar (zesde overweging):

“(…) dat verstoringen van de communautaire markt, te wijten aan aanbiedingen op de wereldmarkt tegen abnormaal lage prijzen, moeten worden voorkomen; dat het daartoe noodzakelijk is sluisprijzen vast te stellen en de heffingen met een extra bedrag te verhogen wanneer de aanbiedingsprijzen franco-grens beneden de sluisprijzen liggen.”

Kortom, om te voorkomen dat de communautaire markt concurrentienadeel ondervindt door veel goedkoper aanbod van buiten de Gemeenschap, moet die ‘extracommunautaire’ (te) lage prijs worden gecompenseerd met een hogere heffing zodat het verschil tussen de ‘intra-’ en de ‘extracommunautaire’ prijs aanvaardbaar is, dan wel wordt weggenomen.

Nadere invulling aan de hiervoor aangehaalde zesde overweging uit de considerans, is gegeven in artikel 5 van de Basisverordening, waarvan het eerste lid luidt:

“Om de nadelen van de markt van de Gemeenschap die het gevolg kunnen zijn van de invoer van bepaalde (…) produkten, te voorkomen of te beperken, wordt bij de invoer van een of meer van deze produkten tegen het in het gemeenschappelijk douanetarief vastgestelde recht een aanvullend invoerrecht toegepast, (…) behalve wanneer de invoer de markt van de Gemeenschap niet dreigt te verstoren en de gevolgen niet in verhouding zouden staan tot het beoogde doel.”

Lid 3 en lid 4 van vorenbedoeld artikel 5 van de Basisverordening bepalen, voor zover van belang:

“3. De invoerprijzen die in aanmerking dienen te worden genomen voor de toepassing van een aanvullend invoerrecht, worden vastgesteld op basis van de cif-invoerprijzen van de zending in kwestie.

De cif-invoerprijzen worden daartoe geverifieerd aan de hand van de representatieve prijzen voor het betrokken produkt op de wereldmarkt of op de communautaire invoermarkt voor het produkt.

4. De Commissie stelt de uitvoeringsbepalingen van dit artikel vast (…)”

Dat laatste heeft de Commissie gedaan bij de al eerder in deze conclusie genoemde Uitvoeringsverordening, te weten Verordening (EG) nr. 1484/95 van 28 juni 1995 houdende bepalingen voor de toepassing van de aanvullende invoerrechten in de sectoren slachtpluimvee en eieren (…) en houdende vaststelling van representatieve prijzen (…).

Naar volgt uit de hiervóór onder punt 6.1.2 aangehaalde zesde overweging van de considerans van de Basisverordening, is voor de beantwoording van de vraag of een aanvullend recht aan de orde is, doorslaggevend de prijs waarvoor het desbetreffende product ‘aankomt’ bij de buitengrens van de Gemeenschap. Als zodanige prijs geldt de als cif-invoerprijs aangeduide prijs. Blijkens artikel 2, lid 1, tweede gedachtestreepje, van de Uitvoeringsverordening:

“(…) zijn de elementen van de cif-invoerprijs: a) de fob-prijs31.in het land van oorsprong en b) de reële kosten van vervoer en verzekeringen tot op de plaats van binnenkomst in de Gemeenschap,”

De cif-invoerprijs van de betrokken zending vormt de basis voor de vaststelling van een (eventueel) aanvullend recht.32.Blijkens artikel 5, lid 3, van de Basisverordening, gelezen in samenhang met de Uitvoeringsverordening, wordt deze cif-invoerprijs gelegd naast de zogenoemde representatieve prijs van de betrokken goederen (zie punt 6.1.11 hierna).

Deze representatieve prijs wordt, zo bepaalt artikel 2, lid 1, van de Uitvoeringsverordening, ‘regelmatig’ berekend op basis van (i) de op de markten van derde landen toegepaste prijzen, (ii) de cif-invoerprijzen, en (iii) de in de Gemeenschap in de verschillende handelsstadia toegepaste prijzen voor ingevoerde producten. De onder (ii) en (iii) vermelde prijzen moeten, zo schrijft artikel 5, lid 2, van de Uitvoeringsverordening voor, wekelijks door de lidstaten aan de Commissie worden doorgegeven. De representatieve prijs komt zo neer op een gemiddelde marktprijs op een bepaald moment, die (kennelijk) per week kan fluctueren.33.

Daarnaast hanteert de Uitvoeringsverordening nog het begrip ‘reactieprijs’. Dat is de prijs beneden welke een aanvullend recht kan worden geheven – zeg maar: de minimumprijs waarvoor (en waarboven) zonder aanvullend recht kan worden geïmporteerd. Dit laatste valt af te leiden uit artikel 1, tweede alinea, van de Uitvoeringsverordening, gelezen in verbinding met artikel 5, lid 2, van de Basisverordening.

Artikel 1, tweede alinea, van de Uitvoeringsverordening luidt:

“De corresponderende reactieprijzen als bedoeld in artikel 5, lid 2, van de [Basiverordening] (…), zijn in Bijlage II aangegeven.”

Artikel 5, lid 2, van de Basisverordening bepaalt:

“De prijzen beneden welke een aanvullend invoerrecht kan worden opgelegd zijn die welke door de Gemeenschap aan de Wereldhandelsorganisatie worden doorgegeven.

De hoeveelheden die moeten worden overschreden voor de toepassing van een aanvullend invoerrecht, worden met name vastgesteld op basis van de invoer in de Gemeenschap tijdens de drie jaren voorafgaand aan het jaar waarin de in lid 1 bedoelde nadelen [MvH: geciteerd in punt 6.1.3 van deze conclusie] zich voordoen of zich dreigen voor te doen.”

Uit de Uitvoeringsverordening leid ik af dat wanneer de cif-invoerprijs van een bepaalde partij lager is dan de geldende reactieprijs, er een aanvullend recht wordt geheven, dat hoger is naarmate de cif-invoerprijs lager is. Verwezen zij naar artikel 4 van de Uitvoeringsverordening.34.Zie ik het goed, dan speelt de representatieve prijs van de betrokken goederen hierbij geen rol.

De representatieve prijs is wel van belang indien de cif-invoerprijs hoger is dan de representatieve prijs. In dat geval dient de importeur bewijzen over te leggen. Artikel 3, lid 2, van de Uitvoeringsverordening bepaalt dienaangaande:

“Wanneer de cif-invoerprijs per 100 kg van een bepaalde partij hoger is dan de (…) representatieve prijs, dient de importeur de bevoegde instanties van de lidstaten van invoer ten minste de volgende bewijsstukken over te leggen:

- het koopcontract of een ander gelijkwaardig bewijsstuk,

- de verzekeringspolis,

- de factuur,

- het certificaat van oorsprong (in voorkomend geval),

- de vervoerovereenkomst,

- en, bij vervoer over zee, het cognossement.”

Bovendien moet de importeur – ik verwijs naar het vierde lid van voormeld artikel 3 – uiterlijk binnen zes maanden te rekenen vanaf de datum waarop de aangifte voor het vrije verkeer is aanvaard, bewijzen dat de partij is afgezet tegen zodanige condities dat de opgegeven prijs als bedoeld in het in 6.1.11 aangehaalde tweede lid van artikel 3, van de Uitvoeringsverordening (de cif-invoerprijs van de zending), juist is. Wordt dit bewijs niet ten genoege van de douaneautoriteiten geleverd, dan geldt dat de zekerheid die de importeur heeft moeten stellen35.wordt verbeurd bij wijze van betaling van de aanvullende invoerrechten (zie de laatste volzin van artikel 3, lid 4, van de Uitvoeringsverordening).

Constateren de douaneautoriteiten bij verificatie dat de (in artikel 3, lid 2, van de Uitvoeringsverordening bedoelde) afzetcondities voor de betrokken partij niet in acht zijn genomen, dan:

“(…) innen zij de verschuldigde rechten overeenkomstig het bepaalde in artikel 220 van [het CDW] (…)”36.

Met deze bepaling wordt de Uitvoeringsverordening ‘gekoppeld’ aan het CDW voor het geval dat aanvullende invoerrechten (alsnog) zijn verschuldigd. De Uitvoeringsverordening kent geen eigen heffingssysteem. Voor het innen van aanvullende invoerrechten wordt immers aangesloten bij het CDW. Ik verwijs in dit verband bovendien naar artikel 4, lid 10, van het CDW, waarin is bepaald dat onder het begrip ‘rechten bij invoer’ moet worden verstaan:

“(…)

- de douanerechten en heffingen van gelijke werking die bij de invoer van goederen van toepassing zijn;

- de belastingen bij invoer die zijn vastgesteld in het kader van het gemeenschappelijk landbouwbeleid of in het kader van de specifieke regelingen die op bepaalde door verwerking van landbouwprodukten verkregen goederen van toepassing zijn;”

Uit het voorgaande volgt dat de cif-invoerprijs op grond van de Uitvoeringsverordening de grondslag vormt voor de berekening van de aanvullende rechten. Het Hof heeft mijns inziens dan ook terecht in deze zin geoordeeld. De in het derde middel naar voren gebrachte stelling van belanghebbende – wat daarvan zij – dat de praktijk feitelijk een keuzesysteem hanteert, doet daaraan niet af. Ook is het oordeel van het Hof niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het derde middel faalt.

Dat geldt ook voor het negende middel. Hoewel feitelijk niet vastgesteld, leid ik uit belanghebbendes tiende middel en de toelichting daarop af, dat in casu de zekerheid is vrijgegeven. Dat betekent dat de rechten in casu – anders dan de Uitvoeringsverordening voorschrijft – niet kunnen zijn geacht te zijn betaald door verbeurdverklaring van die zekerheden. Reeds om die reden dient de Inspecteur niet alleen achteraf te boeken (vgl. artikel 3, lid 5, van de Uitvoeringsverordening juncto artikel 220, lid 1, van het CDW), maar dient ook te worden nagevorderd (medegedeeld). Zou de zekerheid overigens wél verbeurd zijn, dan heeft op grond van vorenbedoelde bepalingen uit de Uitvoeringsverordening en het CDW, nog steeds te gelden dat de Inspecteur de aanvullende rechten achteraf moet boeken. Het ligt, gezien de systematiek van het CDW in de rede dat van die boeking achteraf ook mededeling wordt gedaan, waarmee niet is gezegd dat de autoriteiten de aanvullende rechten dubbel mogen innen (eenmaal door de verbeurdverklaring van de zekerheid en eenmaal op de mededeling).37.

Is in casu een aanvullend invoerrecht verschuldigd?

In cassatie moet ervan worden uitgegaan – ik wijs op de door Rechtbank en Hof geciteerde, niet-weersproken, passages uit het controlerapport – dat de reactieprijs van de onderhavige zendingen38.kippenvlees op € 3,335 per kilo lag. De representatieve prijs van het kippenvlees is voor de diverse zendingen niet gegeven, doch deze lag blijkens het controlerapport, ‘nog veel lager’ dan de reactieprijs. Bij de aangiften is, naar eveneens vaststaat, niet de cif-invoerprijs gehanteerd, maar is uitgegaan van de factuur van [K] aan [F] .

In cassatie staat voorts vast dat de douane de factuurprijs die bij de aangiften is gehanteerd, niet kon herleiden tot een cif-invoerprijs. Dat levert een probleem op bij de toepassing van de bepalingen van de Basis- en de Uitvoeringsverordening als besproken in onderdeel 6.1 van deze conclusie, die immers uitgaan van een cif-invoerprijs. De douane is daarom bij de vaststelling van de eerste drie utb’s (september 2008) ter berekening van de verschuldigde aanvullende rechten uitgegaan van de representatieve prijs van de goederen. Niet is weersproken dat de representatieve prijs (én de reactieprijs) van de onderhavige producten lager is dan de prijs die bij de transactie tussen [K] en [F] is gehanteerd.

In zijn eerste twee middelen richt belanghebbende zijn pijlen uitsluitend op de oordelen van het Hof dat - kort gezegd - sprake is van misbruik van recht. Ik begrijp dit aldus dat belanghebbende - zo wordt geoordeeld dat géén sprake is van misbruik van recht (zie onderdeel 7.2) - in zoverre de douaneschuld die bij de eerste drie utb’s is medegedeeld, niet betwist.

Misbruik van recht

Het is vaste rechtspraak van het HvJ dat het Unierecht zich ertegen verzet dat een belastingplichtige voordelen uit het Unierecht verkrijgt door daarvan misbruik te maken. Over de invulling van ‘misbruik van recht’ en de fijne nuances daarvan, heeft het HvJ inmiddels een hele serie arresten gewezen, waarvan de meest recente voornamelijk de omzetbelasting betreffen, zoals de arresten Halifax39., Part Service40., Weald Leasing41.en RBS Deutschland42..

Eerder had het HvJ zich in de sfeer van het douanerecht al uitgesproken over misbruik van recht. In dit verband valt te wijzen op het arrest van 14 december 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, ECLI:EU:C:2000:695 (hierna: arrest Emsland-Stärke). Het ging daarin om een Duitse ondernemer die – kort gezegd – een landbouwproduct naar Zwitserland uitvoerde en in verband daarmee een uitvoerrestitutie beurde. De desbetreffende goederen werden door de Zwitserse koper na de inklaring linea recta teruggezonden naar Duitsland, waar zij na betaling van (een veel lager bedrag aan43.) invoerrechten in het vrije verkeer werden gebracht. Dit alles geschiedde onder keurige toepassing van de geldende regels. Op vragen van de Duitse verwijsrechter overwoog het HvJ onder meer (cursivering MvH):

“51. (…) uit de rechtspraak van het Hof [blijkt], dat gemeenschapsverordeningen niet zo ruim mogen worden toegepast, dat zij misbruiken (…) zouden dekken (…). Het Hof heeft ook geoordeeld, dat het feit dat invoer en uitvoer niet in het kader van normale handelstransacties hebben plaatsgevonden, maar uitsluitend met het doel de regeling te misbruiken om monetair compenserende bedragen te krijgen, zich tegen toepassing van positieve monetaire compenserende bedragen verzet (…).

52. Om te kunnen vaststellen dat het om misbruik gaat, zijn enerzijds een geheel van objectieve omstandigheden vereist waaruit blijkt, dat in weerwil van de formele naleving van de door [de] gemeenschapsregeling opgelegde voorwaarden, het door deze regeling beoogde doel niet werd bereikt.

53. Anderzijds is een subjectief element vereist, namelijk de bedoeling om een door de gemeenschapsregeling toegekend voordeel te verkrijgen door kunstmatig de voorwaarden te creëren waaronder het recht op dat voordeel ontstaat. Het bewijs van dit subjectief element kan met name worden geleverd door aan te tonen dat de exporteur in de Gemeenschap, die de restituties ontvangt, en de importeur van de goederen in het derde land, daarbij hebben samengewerkt.

54. Het staat aan de nationale rechter het bewijs van het bestaan van deze twee elementen vast te stellen (…)”

Dezelfde teneur is te vinden in de arresten Halifax, Part Service en Weald Leasing. Ik citeer punt 69 van het arrest Halifax:

“De gemeenschapsregeling mag immers niet zo ruim worden toegepast, dat zij misbruiken van ondernemers zou dekken, dat wil zeggen transacties die niet zijn verricht in het kader van normale handelstransacties, maar uitsluitend met het doel om de door het gemeenschapsrecht toegekende voordelen onverschuldigd te verkrijgen (zie in die zin met name arresten van 11 oktober 1977, Cremer, 125/76, Jurispr. blz. 1593, punt 21, en 3 maart 1993, General Milk Products, C-8/92, Jurispr. blz. I-779, punt 21, en arrest Emsland-Stärke, (…) punt 51).”

Uit de arresten Halifax, Part Service en Weald Leasing komt - misschien nog nadrukkelijker dan in het arrest Emsland-Stärke - naar voren dat misbruik van recht een objectieve en een subjectieve component heeft. In punt 42 van het arrest Part Service definieert het HvJ deze als volgt - onder verwijzing naar het arrest Halifax (en met mijn cursivering):

“In de punten 74 en 75 van (…) [het] arrest Halifax e.a. heeft het Hof om te beginnen in het kader van de uitlegging van de Zesde richtlijn geoordeeld dat sprake is van misbruik wanneer:

– de betrokken handelingen, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen (…), ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend;

– uit een geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel44.van de betrokken handelingen erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen.”

Misbruik van recht veronderstelt gebruikmaking van een ‘truc’, een opzetje data-typisch is voor het ‘normale’ handelsverkeer, of – zoals het HvJ het uitdrukt in punt 21 van zijn arrest van 3 maart 1992, General Milk Products, C-8/92, ECLI:EU:C:1993:82 (over monetair compenserende bedragen op landbouwgoederen): indien een transactie niet plaatsvindt in het kader van een normale handelstransactie.45.

Kiezen voor een mogelijkheid die minder belastingheffing oplevert, is op zich nog geen misbruik. Zo kon RBS Deutschland uit het gelijknamige arrest kiezen voor een mogelijkheid die onvolledige btw-harmonisatie bood: dezelfde leasetransactie was op grond van de Duitse wetgeving in Engeland belastbaar, en omgekeerd. Gebruikmaking van die mogelijkheid – waardoor per saldo in het geheel geen btw werd geheven – leverde, aldus het HvJ, geen misbruik op. In vergelijkbare zin oordeelde het HvJ in zijn arrest Weald Leasing dat de keuze voor lease (huur) in plaats van koop op zichzelf geen misbruik oplevert, maar dat dit anders kan zijn als sprake is van gekunsteldheid ten aanzien van die lease (cursivering MvH):

“45. (…) wanneer een onderneming ervoor kiest bedrijfsmiddelen als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, te leasen in plaats van deze bedrijfsmiddelen rechtstreeks te verwerven, [leidt] dit niet (…) tot een belastingvoordeel dat wordt toegekend in strijd met het doel dat door de relevante bepalingen van de Zesde richtlijn en van de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn wordt nagestreefd, op voorwaarde dat de contractvoorwaarden inzake deze leasetransacties, in het bijzonder die met betrekking tot de vaststelling van de leasevergoeding, overeenstemmen met normale marktvoorwaarden en de betrokkenheid van een derde intermediair bij die transacties niet ertoe leidt dat de toepassing van die bepalingen wordt verhinderd, hetgeen de verwijzende rechter moet nagaan. In dit verband is niet van belang dat deze onderneming in de context van haar normale handelstransacties geen leaseactiviteiten uitoefent.”

Zoals blijkt uit voorgaand citaat, is het aan de rechter om te beoordelen of in een concrete situatie sprake is van misbruik van recht. In alle eerdervermelde ‘misbruikarresten’ komt een overweging voor als de hierna geciteerde, die ik ontleen aan het (douane)arrest van het HvJ van 21 juli 2005, Eichsfelder, C-515/03, ECLI:EU:C:2005:491:

“40. Het staat aan de verwijzende rechter om, in overeenstemming met de bewijsregels van het nationale recht en voorzover de doeltreffendheid van het gemeenschapsrecht niet wordt aangetast, na te gaan of in het hoofdgeding sprake is van de essentiële bestanddelen van een dergelijk misbruik.”

Kortom, aan de hand van de door het HvJ uitgezette lijnen dient de nationale rechter te beoordelen of een hem voorgelegde situatie misbruik van recht oplevert.

Dat heeft het Hof in casu gedaan. Van belang voor de (bevestigende) beantwoording van die vraag door het Hof is dat (i) vaststaat dat de betrokken transacties geen schijntransacties zijn46., en (ii) dat niet in geschil is dat het kippenvlees is verkocht en ingevoerd volgens het stramien en naar de prijzen, die in het controlerapport ten aanzien van één aangifte voor het vrije verkeer is uitgewerkt (zie punt 3.2.2 van deze conclusie), te weten:

Dat door deze structuur heffing van aanvullende rechten wordt voorkomen, staat vast (de reactieprijs lag op € 3,335/kg, bij invoer door [F] is een transactieprijs van € 3,48 (exclusief € 1,02 aan douanerechten) gehanteerd).47.Dat de (vennootschappen van de) ‘ [D] -groep’ de transacties heeft/hebben laten verlopen zoals in voorgaand schema is aangegeven om het aanvullend recht te voorkomen, staat evenzeer vast48.- betwist wordt (slechts) dat dit ontgaan - in de ogen van belanghebbende ‘besparen’ - ‘onrechtmatig’ is en in strijd met de strekking van de regeling49.. Die laatste opvatting deel ik niet, te minder omdat na de invoer het kippenvlees weer (een stuk) beneden de ‘invoerprijs’ is doorverkocht aan [D] .

Het Hof heeft geoordeeld – voor een citaat van de betreffende overwegingen zij verwezen naar punt 3.2.2 van deze conclusie – dat in casu sprake is van misbruik van recht, daartoe in aanmerking nemende (i) dat de ‘cirkel’ waarbij de goederen door [G] via [K] en [F] worden verkocht en teruggekocht niet kwalificeren als ‘normale handelstransacties’, (ii) dat de transactiestructuur enkel is opgezet om aanvullende rechten te ontgaan en (iii) dat het behaalde voordeel in strijd met doel en strekking van de Uitvoeringsverordening is verkregen. Het Hof is hierbij mijns inziens uitgegaan van een juiste rechtsopvatting. Het oordeel is bovendien voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk.

Uit de rechtspraak van het HvJ – met name het arrest Halifax – blijkt dat in geval misbruik wordt vastgesteld, de in het kader daarvan verrichte transacties zo moeten worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen. Ik verwijs naar punt 98 van het arrest Halifax, waar het HvJ overweegt:

“(…) dat wanneer een misbruik is vastgesteld, de in het kader daarvan verrichte transacties zo moeten worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen.”50.

Mijns inziens heeft het Hof met juistheid geoordeeld dat de hier bedoelde herdefiniëring ertoe leidt dat de transactie tussen de (eerste) leverancier en [G] heeft te dienen als basis voor de vaststelling van de (cif-)invoerprijs en de berekening van de verschuldigde aanvullende rechten.

De eerste twee middelen falen derhalve.

Op grond van artikel 201, lid 1, onder a, van het CDW ontstaat een douaneschuld bij invoer wanneer aan rechten bij invoer onderworpen goederen in het vrije verkeer worden gebracht.51.De douaneschuldenaar is in beginsel de aangever (artikel 201, lid 3, eerste alinea, van het CDW).52.Op grond van artikel 201, lid 3, tweede alinea, van het CDW, kunnen de lidstaten echter ook degene die gegevens voor de aangifte heeft verstrekt terwijl hij wist of redelijkerwijze had moeten weten dat deze gegevens niet juist waren en die ertoe hebben geleid dat te weinig douanerechten zijn geheven, eveneens als douaneschuldenaar aanwijzen. Deze tweede alinea van artikel 201, lid 3, luidt (met mijn cursivering):

“Wanneer een douaneaangifte (…) is opgesteld op basis van gegevens die ertoe leiden dat de wettelijk verschuldigde rechten geheel of gedeeltelijk niet worden geheven, kunnen de personen die deze voor de opstelling van de aangifte benodigde gegevens hebben verstrekt, terwijl zij wisten of redelijkerwijze hadden moeten weten dat die gegevens verkeerd waren, overeenkomstig de geldende nationale bepalingen eveneens als schuldenaar worden beschouwd.”

Nederland heeft van de hiervoor genoemde mogelijkheid gebruik gemaakt. In de periode waarin de feiten van de onderhavige zaak zich voordeden, was dat geregeld in artikel 54 van het Douanebesluit. Deze bepaling luidde als volgt (cursivering MvH):53.

“Indien een douaneaangifte als bedoeld in artikel 201, derde lid, van het Communautair douanewetboek, is opgesteld op basis van gegevens die er toe leiden dat de verschuldigde rechten bij invoer gedeeltelijk niet worden geheven, is de persoon die de voor de opstelling van die aangifte benodigde gegevens heeft verstrekt terwijl hij wist of redelijkerwijs had moeten weten dat deze gegevens verkeerd waren, eveneens schuldenaar voor de verschuldigde rechten bij invoer.”

De Besluitgever (en thans de wetgever, vgl. artikel 7:4 van de Algemene douanewet) heeft beoogd aan deze bepaling dezelfde reikwijdte te geven als die artikel 201, lid 3, tweede alinea, van het CDW biedt. Uit de (artikelsgewijze) toelichting op het Douanebesluit valt namelijk af te leiden dat:

“Artikel 54 (…) uitvoering [MvH: geeft] aan artikel 201, derde lid, van het Communautair douanewetboek. (…) Een en ander dient echter te geschieden overeenkomstig de nationaal geldende bepalingen hetgeen wil zeggen dat de lidstaten kunnen bepalen of deze regeling ook inderdaad toepassing vindt. In de Wet inzake de douane (artikel 124e) was voorheen een dergelijke bepaling opgenomen. Thans is deze bepaling, gelet op artikel 58 van de Douanewet54., opgenomen in het onderhavige besluit.”

De Hoge Raad heeft inmiddels – bij arrest van 24 oktober 2014, nr. 13/04854, ECLI:NL:HR:2014:3017, BNB 2014/263, beslist dat de verstrekker van de onjuiste gegevens niet per se degene is die die gegevens aan de aangever heeft gegeven, maar ook hij die aan een derde (foutieve) gegevens verstrekt met het oogmerk deze te doen gebruiken bij het opstellen van de aangifte. Ik citeer:

“2.3. (…) het Hof [heeft] met juistheid (…) uitgelegd dat de in die bepaling [MvH: artikel 54 van het Douanebesluit] bedoelde persoon ook als schuldenaar moet worden aangemerkt indien hij de bedoelde gegevens niet zelf (rechtstreeks) ter beschikking stelt aan degene die de aangifte opstelt, maar – met het oogmerk die gegevens te doen gebruiken bij het opstellen van de aangifte – aan een derde. Naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, is deze uitlegging in overeenstemming met artikel 201, lid 3, tweede alinea, van het CDW.”

Dit betekent dat het zesde middel faalt.

Voorts voert belanghebbende aan dat het Hof in zijn overwegingen niet heeft betrokken de verweren van belanghebbende betreffende zijn stelling dat hij niet wist noch redelijkerwijze had moeten weten dat de - middellijk - aangeleverde gegevens verkeerd waren of zouden kunnen zijn. Ik merk hierbij op dat in cassatie (kennelijk) niet wordt betwist dát de gebruikte gegevens onjuist waren, belanghebbende betwist slechts zijn wetenschap daarvan.

Het Hof heeft dienaangaande overwogen:

“5.16. Uit het onder de feiten aangehaalde memo van [A] , gedagtekend 24 januari 2005 en gericht aan onder anderen [B] en [X] (belanghebbende), blijkt naar ’s Hofs oordeel dat alle betrokkenen welbewust hebben ingestemd met het opzetten van de transactiestructuur. De betrokkenen wisten dat het expliciete doel van het opzetten van de structuur was, dat de aanvullende invoerrechten niet verschuldigd zouden worden. De inspecteur heeft naar ’s Hofs oordeel reeds met dit document voldoende aannemelijk gemaakt dat belanghebbende beschikte over de vereiste wetenschap inzake de voorgenomen constructie.”

Naar ik meen is dit oordeel niet onbegrijpelijk, noch onvoldoende gemotiveerd, ook in aanmerking nemende dat het Hof niet uitdrukkelijk is ingegaan op belanghebbendes stellingen dat hij geen directe betrokkenheid had bij de advisering aan de heren [A/B] , en daarop vertrouwde, en dat hij geen actieve rol had bij de totstandkoming van de structuur. Ik merk in dit verband op dat zó belanghebbende niet op de hoogte zou zijn geweest van de opgezette constructie, hij daarvan uit hoofde van zijn functie van bestuurder van [D] en [F] wetenschap had moeten hebben.

Uit het voorgaande volgt dat ook het vijfde middel faalt.55.

10 Schending van het verdedigingsbeginsel (middel VII)

In de onderhavige zaak heeft het Hof vastgesteld dat het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging is geschonden. Dit ‘procedure gebrek’ leidt echter, naar het oordeel van het Hof, niet tot vernietiging van de utb’s omdat geen sprake is van een benadeling.

Met betrekking tot dit punt refereer ik aan de arresten van de Hoge Raad van 26 juni 2015, Kamino International Logistics B.V. en Datema Hellmann Worldwide Logistics, nrs. 10/2774bis en 10/02777bis, ECLI:NL:HR:2015:1666 en 1667.56.In deze zaken heeft de Hoge Raad geoordeeld dat ingeval van schending van het verdedigingsbeginsel, de uitnodiging tot betaling alleen dan moet worden vernietigd, indien het besluitvormingsproces van de douaneautoriteiten zonder die schending een andere afloop zou kunnen hebben gehad, hetgeen aan de (feiten)rechter is om te beoordelen aan de hand van de specifieke feiten en juridische omstandigheden van het geval. De Hoge Raad overwoog in genoemd arrest als volgt:

“2.3.2. (…) de nationale rechter [kan], onverminderd zijn verplichting om de volle werking van het recht van de Europese Unie te waarborgen, bij schending van de rechten van de verdediging van vernietiging van een uitnodiging tot betaling afzien, indien het besluitvormingsproces van de douaneautoriteiten met betrekking tot het vaststellen van die uitnodiging tot betaling zonder deze schending geen andere afloop zou kunnen hebben gehad.

Voor het oordeel dat het besluitvormingsproces van de douaneautoriteiten zonder deze schending een andere afloop zou kunnen hebben gehad, is niet vereist dat de douaneautoriteiten zonder deze schending zouden hebben afgezien van het vaststellen van één of meer van de desbetreffende uitnodigingen tot betaling of dat zij deze op een lager bedrag zouden hebben gesteld. Voldoende is te bewijzen dat wanneer de schending niet had plaatsgevonden degene tot wie de uitnodiging tot betaling is gericht, een inbreng had kunnen leveren die voor het vaststellen van de uitnodiging tot betaling van belang was en waarvan niet kan worden uitgesloten dat deze tot een besluitvormingsproces met een andere afloop had kunnen leiden. De rechter dient een en ander te beoordelen aan de hand van de specifieke feitelijke en juridische omstandigheden van het geval.

Het Hof heeft – in cassatie onbestreden – vastgesteld dat tussen de Inspecteur en belanghebbende over de van belang zijnde feiten en de waardering daarvan nimmer verschil van mening heeft bestaan en dat het geschil tussen de Inspecteur en belanghebbende betrekking heeft op een aangelegenheid waarbij de Inspecteur geen beleidsvrijheid toekomt.57.Gelet hierop ligt in ’s Hofs oordeel dat belanghebbende niet is benadeeld, besloten het oordeel dat indien belanghebbende wel vooraf was gehoord, dit niet tot andere besluiten zou hebben kunnen leiden dan de besluiten die de Inspecteur heeft genomen. Dat oordeel is niet onbegrijpelijk.

Gelet op hetgeen hiervoor (…) is overwogen, geeft ’s Hofs oordeel dat de schending van de rechten van verdediging in dit geval niet behoeft te leiden tot vernietiging van de uitnodigingen tot betaling geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. (…)”

De thans voorliggende situatie wijkt mijns inziens op de essentiële punten niet af van die van de zaak Kamino. Ik meen dan ook dat ook in casu moet worden geconcludeerd dat het Hof niet onbegrijpelijk, noch onvoldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat aan de schending van het verdedigingsbeginsel geen gevolgen moeten worden verbonden.

Gelet op het vorenstaande faalt ook het zevende middel.

Ingevolge artikel 221, lid 1, van het CDW, in samenhang gelezen met artikel 217, lid 1, van het CDW, dient het bedrag van de rechten dat voortvloeit uit een douaneschuld onmiddellijk na de vaststelling daarvan en de boeking door de douaneautoriteiten op een daartoe geëigende wijze aan de schuldenaar te worden medegedeeld. Op grond van - het in het onderhavige tijdvak geldende - artikel 22a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) geschiedt de mededeling van het bedrag aan rechten in Nederland door het vaststellen van een utb door de inspecteur. Aangezien het in het onderhavige geval om landbouwgoederen gaat, zijn de utb’s namens de Minister van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit vastgesteld (zie artikel 22a, lid 3, van de AWR).

Driejaarstermijn voor mededeling douaneschuld

Artikel 221, lid 3, eerste volzin, van het CDW schrijft voor dat de mededeling van de douaneschuld aan de douaneschuldenaar moet plaatsvinden binnen drie jaar nadat de douaneschuld is ontstaan. Deze driejaarstermijn wordt geschorst op grond van de tweede volzin van artikel 221, lid 3:

“(…) door het instellen van een beroep in de zin van artikel 243 voor de duur van het beroep.”

Uit artikel 243 van het CDW kan worden afgeleid dat met de term ‘beroep’ in dit verband wordt gedoeld op de uitoefening van het recht dat eenieder heeft om op te komen tegen beslissingen van de douaneautoriteiten die hem rechtstreeks en individueel raken. Het tweede lid van artikel 243 schrijft voor dat het recht op beroep kan worden uitgeoefend in twee fasen: een bij de douaneautoriteit – in artikel 243 aangeduid als ‘bezwaar’ – en een bij een onafhankelijke instantie (‘beroep’).58.

Hoewel het in de onderhavige procedure niet aan de orde is gesteld, kan de hier bedoelde schorsing van de mededelingstermijn mijns inziens (ambtshalve) wel een rol spelen bij de beantwoording van de vraag of de douaneschulden die bij met name de laatste drie utb’s zijn nagevorderd, alleen nog kunnen worden nagevorderd met toepassing van de verlengde navorderingstermijn. Ik kom hierop terug in onderdeel 11.6, ná de bespreking van de mogelijke verlenging van de mededelingstermijn.

Verlenging van de driejaarstermijn: kan-bepaling

De lidstaten mogen de (driejaars)termijn waarbinnen mededeling van een douaneschuld moet worden gedaan onder voorwaarden verlengen. Het vierde lid van artikel 221 van het CDW voorziet daarin (cursivering MvH):

“4. Wanneer de douaneschuld is ontstaan ingevolge een handeling die op het tijdstip dat zij werd verricht strafrechtelijk vervolgbaar was, mag de mededeling van de wettelijk verschuldigde bedragen, overeenkomstig de in de geldende bepalingen daartoe gestelde voorwaarden, nog na het verstrijken van de in lid 3 bedoelde termijn aan de schuldenaar worden gedaan.”

Het vorengeciteerde vierde lid is als afzonderlijk artikellid in artikel 221 opgenomen bij de inwerkingtreding van Verordening (EG) 2700/2000 tot wijziging van het CDW (hierna: Verordening 2700/2000) op 19 december 200059.. Voordien was de bepaling opgenomen in het derde lid, dat – voor zover van belang en met mijn cursivering – luidde:

“(…) Wanneer de douaneautoriteiten evenwel ingevolge een strafrechtelijk vervolgbare handeling niet in staat waren het juiste bedrag van de wettelijk verschuldigde rechten vast te stellen, mag de vorenbedoelde mededeling, voor zover de geldende bepalingen daarin voorzien, nog na het verstrijken van de genoemde termijn van drie jaar worden gedaan.”

Vóór de inwerkingtreding van het CDW bestond een vergelijkbare bepaling in artikel 3 van Verordening (EEG) nr. 1697/79 van de Raad van 24 juli 1979 (hierna: Verordening Navordering)60., ook weer met mijn cursivering:

“Wanneer de bevoegde autoriteiten constateren dat zij ingevolge een strafrechtelijk vervolgbare handeling niet in staat waren het juiste bedrag van de wettelijk verschuldigde rechten bij invoer of bij uitvoer ter zake van het betrokken goed vast te stellen, is de in artikel 2 vastgestelde termijn [MvH: van drie jaar] niet van toepassing.

In dat geval geschiedt de navordering door de bevoegde autoriteiten overeenkomstig de op dit gebied in de Lid-Staten geldende bepalingen.”

Het valt op dat de voorwaarde voor een (potentiële) verlenging van de mededelingstermijn sinds 19 december 2000 (zie punt 11.3.1 voor de tekst), wat gewijzigd lijkt te zijn in vergelijking met het oude artikel 221, lid 3 (en diens voorganger in de Verordening Navordering). Op grond van het ‘oude’ artikel 221, lid 3, van het CDW was verlenging van de mededelingstermijn mogelijk indien de douaneautoriteiten ingevolge een strafrechtelijk vervolgbare handeling niet in staat waren het juiste bedrag van de wettelijk verschuldigde rechten vast te stellen. De (huidige) tekst van het vierde lid van artikel 221 van het CDW suggereert dat de douaneschuld moet zijn ontstaan ingevolge een strafrechtelijk vervolgbare handeling.

De formulering die in het (‘nieuwe’) vierde lid wordt gehanteerd, heeft mijns inziens een wat andere lading: zij lijkt namelijk uit te sluiten dat in de gevallen van artikel 201 van het CDW een verlengde mededelingstermijn mogelijk is. Bij toepassing van die bepaling ontstaat de douaneschuld immers door het doen van aangifte voor het vrije verkeer.61.Daar is niets strafrechtelijks aan. De aangegeven douaneschuld kan bij die aangifte te laag zijn (en daarom onjuist), maar daarmee, zo valt te verdedigen, ontstaat die douaneschuld niet ingevolge een strafrechtelijk vervolgbare handeling, hooguit heeft de te lage aangifte tot gevolg dat een deel van de douaneschuld ten onrechte niet wordt onderkend.

Uit de gepubliceerde totstandkomingsgeschiedenis van het vierde lid wordt niet duidelijk waarom de formulering van deze bepaling is gewijzigd. In het voorstel voor de (onderhavige) wijziging van het CDW62.wordt weliswaar voorgesteld de verlenging van de mededelingstermijn in een afzonderlijk artikellid neer te leggen (artikel 221, lid 5, van vorenbedoeld wijzigingsvoorstel), maar wordt een met de ‘oude’ formulering van het derde lid vergelijkbare tekst gehanteerd.63.

Ook van een onzorgvuldigheid in de vertaling is geen sprake: de Duitse, Engelse en Franse tekst van artikel 221, lid 4, zijn alle verschillend van de formulering in die talen van het oude artikel 221, lid 3, van het CDW. Ik citeer en cursiveer:

Het is dan ook de vraag welke betekenis moet worden toegekend aan de wijziging in de formulering. De rechtspraak van het HvJ geeft geen duidelijkheid. Weliswaar is in het arrest van 17 juni 2010, Agra, C-75/09; ECLI:EU:C:2010:352 (hierna: arrest Agra) de nieuwe tekst van artikel 221 (namelijk die van lid 4) van het CDW aan de orde, en in punt 32 van dat arrest verwijst het HvJ naar artikel 221, lid 4, maar geeft hij de tekst weer van het oude artikel 221, lid 3, van het CDW:64.

“(…) bepaalt artikel 221, lid 4 van het douanewetboek dat de douaneautoriteiten, wanneer zij als gevolg van een vervolgbare handeling niet in staat zijn geweest het juiste bedrag van de wettelijk verschuldigde rechten vast te stellen, de genoemde mededeling (…) nog na het verstrijken van de genoemde termijn [MvH: de driejaarstermijn van artikel 221, lid 1 van het CDW] mogen doen (arrest Snauwaert e.a., (…), punt 29).”

Neemt het HvJ hier nu als uitgangspunt dat de wijziging van de formulering van de bepaling geen materiële wijziging heeft ingehouden? Of is sprake van een vergissing van het HvJ in die zin dat van de goede bepaling abusievelijk de verkeerde tekst is aangehaald? In het hierna nog aan te halen punt 34 van het arrest wordt wel weer gesproken over een ‘douaneschuld, wanneer deze het gevolg is van een [strafrechtelijk vervolgbare] handeling’. Wat is de betekenis daarvan? Het lijkt mij allemaal niet heel ‘klemvast’.

Dit alles roept de vraag op of deze kwestie aan het HvJ moet worden voorgelegd, opdat hij zich expliciet uitlate over de reikwijdte van de in artikel 221, lid 4, van het CDW opgenomen kan-bepaling. Ik kom hierop terug in onderdeel 11.6.

Strafrechtelijk vervolgbare handeling

Het begrip ‘strafrechtelijk vervolgbare handeling’ dat in artikel 221, lid 4, van het CDW (en haar voorgangers) wordt gehanteerd, is wel bij het HvJ aan de orde geweest. Diverse malen zelfs. Bijvoorbeeld in het – nog onder de werking van de Verordening Navordering gewezen – arrest van 18 december 2007, ZF Zefeser – Importação e Exportação de Produtos Alimentares, C-62/06, ECLI:EU:C:2007:811 (hierna: arrest Zefeser), waarin de vraag voorlag of de douaneautoriteiten kunnen bepalen of sprake is van een ‘strafrechtelijk vervolgbare handeling’ (in de zin van de Verordening Navordering) of dat dit voorbehouden is aan de strafrechter. Het HvJ oordeelde dat de door de douaneautoriteiten gegeven kwalificatie de doorslag geeft (met mijn cursivering):

“21. (…) De uitzondering op de verjaringstermijn van drie jaar krachtens artikel 3 van verordening nr. 1697/79 [is] van toepassing (…) wanneer “de bevoegde autoriteiten constateren dat zij ingevolge een strafrechtelijk vervolgbare handeling niet in staat waren het juiste bedrag van de wettelijk verschuldigde rechten bij invoer of bij uitvoer ter zake van het betrokken goed vast te stellen”.

22. Uit de formulering van deze bepaling blijkt duidelijk dat de autoriteiten die bevoegd zijn om een handeling te kwalificeren als “strafrechtelijk vervolgbare handeling”, dezelfde zijn als de autoriteiten die ten gevolge van een dergelijke handeling de verschuldigde douanerechten niet hebben kunnen heffen en deze derhalve willen navorderen. Zoals met name blijkt uit artikel 2, lid 1, van verordening nr. 1697/7965., is het ondubbelzinnig de taak van de douaneautoriteiten van de lidstaten om het bedrag van deze rechten te bepalen en een navorderingsprocedure in te leiden (…).

23. In de tweede plaats wordt de stelling van ZF Zefeser, dat de verjaringstermijn van drie jaar slechts opzij kan worden gezet in geval van een strafrechtelijke veroordeling, weersproken door de formulering zelf van artikel 3, eerste alinea, van verordening nr. 1697/79.

24. Deze bepaling spreekt namelijk niet van een strafrechtelijke veroordeling of zelfs maar van de inleiding van een strafvervolging, maar ondubbelzinnig van het begaan van een handeling die gewoonweg strafrechtelijk vervolgbaar is. (…)

25. Hieruit volgt dat voor de toepassing van de uitzondering van artikel 3 van verordening nr. 1697/79 wat de verjaringstermijn voor de navordering van niet-geheven rechten betreft, niet is vereist dat de strafrechtelijke autoriteiten van een lidstaat daadwerkelijk een strafvervolging hebben ingesteld die tot een veroordeling van de betrokken daders heeft geleid, en nog minder dat de strafvervolging niet is verjaard.

26. In het kader van de toepassing van artikel 3 behoort de kwalificatie van een handeling als “strafrechtelijk vervolgbare handeling” in de zin van de eerste alinea van dit artikel derhalve tot de bevoegdheid van de douaneautoriteiten die het juiste bedrag van de betrokken in‑ of uitvoerrechten moeten bepalen.”

Dat hetgeen het HvJ oordeelde onder de werking van de Verordening Navordering evenzeer opgeld doet onder de werking van het CDW moge blijken uit het arrest van 16 juli 2009, Snauwaert e.a., in de gevoegde zaken C-124/08 en C-128/08, ECLI:EU:C:2009:469 (hierna: arrest Snauwaert), gewezen over een tijdvak waarin de verlenging van de termijn nog in artikel 221, lid 3, van het CDW was ondergebracht:

“25. (…) de uitdrukking “strafrechtelijk vervolgbare handeling” in artikel 221, lid 3, van het douanewetboek (…) heeft [betrekking] op handelingen die in de rechtsorde van de lidstaat waarvan de bevoegde autoriteiten rechten navorderen, als strafbare feiten in de zin van het nationale strafrecht worden aangemerkt (…).

26. Het Hof heeft eveneens gepreciseerd dat de kwalificatie van een handeling als “strafrechtelijk vervolgbare handeling” door de douaneautoriteiten geen vaststelling is dat daadwerkelijk een strafbaar feit is gepleegd. Deze kwalificatie wordt slechts verricht in het kader van en voor de doeleinden van een procedure van administratieve aard die uitsluitend tot doel heeft, deze autoriteiten in staat te stellen een onjuiste of onvoldoende heffing van in- of uitvoerrechten te corrigeren (zie naar analogie, met betrekking tot artikel 3 van verordening nr. 1697/79, arrest van 18 december 2007, ZF Zefeser, C-62/06, Jurispr. blz. I-11995, punt 28).”

Ondanks dat het arrest Snauwaert ziet op het ‘oude’ artikel 221, lid 3, van het CDW, meen ik dat hetgeen daarin is overwogen omtrent de invulling van het begrip ‘strafrechtelijk vervolgbare handeling’ eveneens van toepassing is onder het huidige vierde lid van artikel 221 van het CDW.

Overeenkomstig de in de geldende bepalingen daartoe gestelde voorwaarden

De verlenging van de driejaarstermijn kunnen de lidstaten naar eigen discretie invullen, namelijk ‘overeenkomstig de in de geldende bepalingen daartoe gestelde voorwaarden’. Verwezen zij naar het arrest Agra, waarin het HvJ dat nog eens duidelijk maakt in de punten 34 en 35:

“34. (…) opgemerkt [moet worden] dat artikel 221, lid 4, van het douanewetboek, door slechts te refereren aan “de in de geldende bepalingen daartoe gestelde voorwaarden”, naar het nationale recht verwijst voor de regelgeving inzake de verjaring van de douaneschuld, wanneer deze het gevolg is van een handeling die op het tijdstip dat zij werd verricht, vervolgbaar was.

35. Nu het recht van de Unie ter zake geen gemeenschappelijke regels stelt, is het dus aan elk van de lidstaten om regels te stellen voor de verjaring van douaneschulden die niet konden worden vastgesteld vanwege een vervolgbaar feit66.(zie naar analogie arrest van 16 oktober 2003, Hannl-Hofstetter, C-91/02, Jurispr. blz. I-12077, punten 18-20, en arrest Molenbergnatie, reeds aangehaald, punt 53).”

De omstandigheid dat de lidstaten de verlengde mededelingstermijn nader mogen invullen, betekent naar ik meen overigens niet dat de lidstaten verder mogen gaan dan artikel 221, lid 4, van het CDW toestaat. Anders gezegd: verlenging is alleen mogelijk indien de douaneschuld is ontstaan ingevolge een strafrechtelijk vervolgbare handeling.

Nederland heeft gebruik gemaakt van de mogelijkheid om de mededelingstermijn te verlengen. In de tijd waarin de onderhavige procedure zich afspeelde was dit uitgewerkt in artikel 22e van de AWR, dat als volgt luidde:67.

“1. Indien het juiste bedrag van de wettelijk verschuldigde rechten bij invoer niet is komen vast te staan ten gevolge van een strafrechtelijk vervolgbare handeling kan de uitnodiging tot betaling worden vastgesteld binnen vijf jaren te rekenen vanaf de datum waarop de douaneschuld is ontstaan.

2. Het eerste lid is niet van toepassing ten aanzien van personen wier handelen of nalaten niet was gericht op ontduiking van de rechten bij invoer.”

Het valt op dat de bepaling in de AWR afwijkt van de bepaling uit het CDW. Teneinde de verlengde navorderingstermijn van vijf jaar te kunnen toepassen moet in Nederland immers sprake zijn van een handelen of nalaten dat is gericht op ontduiking van rechten bij invoer; een voorwaarde die niet in artikel 221, lid 4, van het CDW is opgenomen. Het lijkt mij dat de nationale wetgever deze eis mag stellen, nu deze uitwerking niet verder, maar juist minder ver gaat dan artikel 221, lid 4, van het CDW, toestaat (vgl. punt 11.5.2).

Drie jaar of vijf jaar? – enige ambtshalve overwegingen

Gelet op artikel 201, lid 2, van het CDW, moet ervan worden uitgegaan dat de douaneschuld bij invoer ontstaat op het tijdstip waarop de desbetreffende douaneaangifte wordt aanvaard. In casu is dat – zo valt uit de tot de stukken behorende bijlagen bij de utb’s af te leiden (zie punt 2.2.3 van deze conclusie) – geweest tussen 11 mei 2005 en 25 juni 2008.

De eerste drie uitnodigingen tot betaling dateren van 10 september 2008. Dat is voor de nagevorderde douaneschulden die zijn ontstaan vóór 11 september 2005, ná het verstrijken van de termijn van drie jaar, maar voordat de (verlengde) termijn van vijf jaar van artikel 22e AWR was verstreken. Voor deze douaneschulden geldt dat - als ervan wordt uitgegaan (vgl. onderdeel 11.2 van deze conclusie) dat de bepaling uit het oude artikel 221, lid 3, van het CDW geen materiële wijziging heeft ondergaan met haar onderbrenging in artikel 221, lid 4, van het CDW – de vraag moet worden beantwoord of het niet kunnen berekenen van de correcte (hoogte van de) douaneschuld, te wijten was aan een strafrechtelijk vervolgbare handeling.

Naar ik meen is dat niet het geval. Gezien het verloop van de procedure c.q. het daaraan voorafgaande onderzoek, moet ervan worden uitgegaan dat (ook) aan deze utb’s ten grondslag ligt dat de in deze zaak gehanteerde transactiestructuur misbruik van recht vormde. En hoewel laakbaar, vormt misbruik van recht geen strafrechtelijk vervolgbare handeling. Uitgangspunt van misbruik is immers dat de letter van de wet (Verordening) keurig is gevolgd, maar dat dit op een zodanige wijze is gedaan dat daaruit – kort gezegd – een door het Europese recht onbedoeld (maar door de misbruiker wel bedoeld) voordeel is verkregen.

Ik meen uit de arresten Emsland-Stärke en Halifax te mogen opmaken dat ook het HvJ ervan uitgaat dat misbruik van recht niet bestraft moet worden (maar wel geherdefinieerd). Ik citeer punt 93 uit het arrest Halifax:

“93. Verder zij eraan herinnerd dat de vaststelling van een misbruik niet moet leiden tot een sanctie, waarvoor een duidelijke en ondubbelzinnige rechtsgrondslag vereist is, maar tot een verplichting tot terugbetaling als louter gevolg van deze vaststelling van een misbruik, waardoor de voorbelasting ten onrechte geheel of ten dele in aftrek is gebracht (zie in die zin arrest Emsland Stärke, (…) punt 56).”

Ervan uitgaande dat misbruik van recht geen strafrechtelijk vervolgbare handeling is, betekent dit dat voor de utb’s waaraan misbruik ten grondslag ligt, niet wordt toegekomen aan toepassing van de verlengde mededelingstermijn van artikel 221, lid 4, van het CDW. Dat betekent dat – in elk geval voor de in de eerste drie utb’s opgenomen douaneschulden die zijn ontstaan vóór 11 september 2005 – niet aan de orde is de vraag of voor toepasbaarheid van artikel 221, lid 4 (c.q. de equivalente nationale bepaling) nodig is dat de douaneschuld is ontstaan door een strafrechtelijk vervolgbare handeling.68.Het HvJ hoeft derhalve op dit punt en voor deze utb’s niet geraadpleegd te worden (vgl. punt 11.3.10 van deze conclusie, waarin ik deze vraag opwierp).

Ik kom dan bij de laatste drie utb’s. Naar ik meen zijn deze opgelegd binnen de termijn als bedoeld in artikel 221, lid 3, van het CDW en wordt ook bij deze utb’s niet toegekomen aan de toepasbaarheid van de verlenging van de termijn uit het vierde lid.69.

Ik licht dat als volgt toe.

Tegen de eerste drie utb’s (van 10 september 2008) is, zo leid ik af uit de stukken van het geding, bezwaar gemaakt op 8 oktober 200870.. Door het instellen van bezwaar – de eerste fase van ‘beroep’ in de zin van artikel 243 van het CDW – werd de termijn van drie jaar waarbinnen mededeling moest worden gedaan, geschorst ingevolge artikel 221, lid 3, van het CDW (ik verwijs naar onderdeel 11.2. van deze conclusie) en wel voor de duur van het bezwaar (of preciezer: ‘het beroep in de zin van artikel 243’ van het CDW). Nu de uitspraken op bezwaar ten aanzien van alle zes utb’s dateren van 9 februari 2012, moet worden vastgesteld dat de driejaarstermijn voor mededeling in elk geval van 8 oktober 2008 tot 9 februari 2012 geschorst moet zijn geweest.

De laatste drie utb’s waren toen echter al opgelegd: deze dateren immers van 7 en 10 mei 2010. Dit betekent mijns inziens dat moet worden vastgesteld dat deze (aanvullende) utb’s – die voor het overgrote deel71.op dezelfde douaneschulden zien als de eerste drie utb’s – niet buiten de termijn van artikel 221, lid 3, van het CDW zijn opgelegd. In tegendeel, zij zijn uitgereikt op een tijdstip waarop de klok van de mededelingstermijn stilstond: namelijk toen de driejaarstermijn geschorst was.

Dat noopt tot de conclusie dat ook bij deze utb’s niet de vraag speelt of zij veroorzaakt zijn door een strafrechtelijk vervolgbare handeling. Navordering was, gezien de schorsing van de mededelingstermijn, ook zonder gebruikmaking van een verlengde mededelingstermijn mogelijk, met uitzondering van de mededeling van de douaneschulden die vóór 11 september 2005 zijn ontstaan. Kortom, ook deze utb’s vallen buiten de werkingssfeer van artikel 221, lid 4, van het CDW (maar gewoon onder artikel 221, lid 3), zodat ook ten aanzien van deze utb’s niet de in 11.3.10 opgeworpen vraag behoeft te worden beantwoord.

Met betrekking tot het in het achtste middel aan de orde gestelde punt, kom ik derhalve ambtshalve tot de slotsom dat het middel slaagt en tot cassatie moet leiden, nu een aantal van de in de zes utb’s vervatte douaneschulden te laat zijn medegedeeld, en derhalve niet nagevorderd hadden mogen worden. Verwijzing moet volgen zodat kan worden onderzocht welke (in de utb’s vervatte) douaneschulden te laat door de Inspecteur zijn medegedeeld aan belanghebbende.

In haar tiende middel betoogt belanghebbende dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het vrijgeven van de zekerheden bij de invoer van de goederen (zie punt 6.1.12 van deze conclusie) geen vergissing is in de zin van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW.

In de onderbouwing van dit betoog geeft belanghebbende toe dat de aanvankelijk te lage boeking niet het gevolg is van de vrijgave van de zekerheden. De systematiek van de Uitvoeringsverordening brengt echter met zich mee dat door het vooraf stellen van zekerheden de inning van de verschuldigde rechten is verzekerd en – als ik belanghebbende goed begrijp – door het, ondanks twijfels, vrijgeven van de zekerheden in de verificatiefase, dit als een vergissing in de zin van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW kan worden aangemerkt.

Op grond van artikel 220, lid 2, aanhef en onder b, van het CDW wordt – voor zover van belang – niet tot boeking achteraf overgegaan, wanneer

“het wettelijk verschuldigde bedrag aan rechten niet was geboekt, ten gevolge van een vergissing van de douaneautoriteiten zelf die de belastingschuldige redelijkerwijze niet kon ontdekken en waarbij deze laatste zijnerzijds te goeder trouw heeft gehandeld en aan alle voorschriften van de geldende bepalingen inzake de douaneaangifte heeft voldaan. (…)”

Uit het voorgaande artikel volgt dat de navordering van rechten niet verenigbaar is met het vertrouwensbeginsel indien aan de volgende cumulatieve voorwaarden is voldaan:

1. er is sprake van een vergissing van de douaneautoriteiten zelf;

2. die de belastingschuldige, die te goeder trouw is, redelijkerwijze niet kon ontdekken; en

3. waarbij de belastingplichtige heeft voldaan aan alle voorschriften inzake de douaneaangifte.

Eerste voorwaarde: Vergissing van de douaneautoriteiten

Aangezien het communautaire begrip ‘vergissing’ niet in het CDW of de Uitvoeringsverordening Communautair douanewetboek nader is uitgewerkt, dient voor de invulling van dit begrip de jurisprudentie van het HvJ en de nationale rechter te worden geraadpleegd. Het HvJ heeft in de loop der jaren in zijn jurisprudentie diverse handvaten over het begrip ‘vergissing’ aangereikt, terwijl de nationale rechter deze handvaten (in de concrete gevallen) heeft toegepast. In het arrest van 27 juni 1991, Mecanarte, C-348/89, ECLI:EU:C:1991:278, verklaarde het HvJ voor recht (cursivering MvH):

“De (…) vergissingen omvatten alle vergissingen inzake de uitlegging of de toepassing van de voorschriften betreffende de rechten bij invoer (…), die de belastingschuldige niet redelijkerwijze kon ontdekken, wanneer zij het gevolg zijn van een actieve gedraging, (…) van de tot navordering bevoegde autoriteiten, (…). Uitgesloten zijn derhalve de vergissingen die zijn veroorzaakt door onjuiste verklaringen van de belastingschuldige, behoudens de gevallen waarin de onjuistheid van die verklaringen slechts het gevolg zou zijn van door de bevoegde autoriteiten verstrekte onjuiste gegevens waaraan die autoriteiten gebonden zijn.”

Aan de hiervoor in punt 12.5.1 genoemde verklaring voor recht van het HvJ en aan de tekst van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW ontleen ik de drie hoofdhandvaten die bij de vaststelling van een vergissing van belang zijn:

(a) de vergissing moet zijn begaan door de bevoegde autoriteiten;

(b) bij het begaan van de vergissing beschikten de bevoegde autoriteiten over de juiste gegevens, en

(c) de vergissing is het gevolg van een actieve gedraging van de bevoegde autoriteiten.

Aangezien in casu niet in geschil is dat de douaneautoriteiten - de Nederlandse douane - die zich (mogelijk) hebben vergist, bevoegde autoriteiten zijn die binnen het kader van hun bevoegdheden hebben gehandeld, zie ik af van bespreking van voorwaarde (a).

Nu in cassatie vaststaat dat foutieve gegevens zijn verstrekt, struikelt belanghebbendes beroep op het communautaire vertrouwensbeginsel van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW op de hiervoor in punt 12.5.2 genoemde voorwaarde (b). Als de douane is misleid of onjuiste feitelijke gegevens als juist heeft aanvaard, is van een vergissing geen sprake.

Nu in casu geen sprake is van een vergissing, behoeven de overige voorwaarden van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW niet te worden getoetst. Ik laat deze overige voorwaarden dan ook voor wat zij zijn.72.

Het tiende middel faalt.