HvJ EU, 09-11-2017, nr. C-298/16

Het Hof heeft reeds verduidelijkt dat een louter ‘inhoudelijk’ of ‘thematisch’ verband met een instrument of bepaling van Unierecht, of met een gebied waarop de Unie over bevoegdheden beschikt, als verband met het Unierecht niet sterk genoeg is.24. De toepasselijkheid van de grondrechten van de Unie vereist een sterker verband, dat ‘verder gaat dan het dicht bij elkaar liggen van de betrokken materies’.25.

In de rechtspraak zijn bovendien verschillende elementen geformuleerd aan de hand waarvan het verband met het Unierecht kan worden ‘getoetst’. Enkele elementen die het Hof heeft geformuleerd voor de vaststelling of een juridische situatie binnen de werkingssfeer van de grondrechten van de Unie valt, zijn of een nationale regeling ‘de uitvoering van een Unierechtelijke bepaling beoogt, wat de aard van deze regeling is en of zij niet andere doelstellingen nastreeft dan die waarop het Unierecht ziet, ook al zou die regeling dit recht indirect kunnen beïnvloeden, en of er een Unierechtelijke regeling bestaat die specifiek is voor deze materie of deze kan beïnvloeden’.26.

Die criteria zijn echter cumulatief noch uitputtend. Het zijn slechts indicaties die bedoeld zijn als leidraad voor de nationale rechters27., en alle afhankelijk van de context van de specifieke juridische situatie.

Een zekere mate van specificiteit (of proximiteit) lijkt vereist28., maar dat element is kennelijk nogal flexibel. Er hoeft niet per definitie sprake te zijn van een uitdrukkelijk verband met de nationale regel in kwestie.29. Verder hoeft de inhoud van de nationale regel niet volledig te worden bepaald door het Unierecht. Nationale bepalingen hoeven geen ‘afspiegeling’ te zijn van bepalingen van Unierecht om binnen de werkingssfeer van het Unierecht te liggen. Voorts laat de rechtspraak van het Hof zien dat in situaties waarin de lidstaten over een ruime beoordelingsbevoegdheid beschikken30. of waarin de lidstaten gebruikmaken van uitzonderingsbepalingen of toegestane afwijkingen nog binnen de werkingssfeer van het Unierecht vallen, de grondrechten van de Unie van toepassing zijn.31. Niettemin dient de mate van specificiteit verder te gaan dan de loutere aanwezigheid van een verband met een doelstelling of bevoegdheidsgebied van de Unie: er moet een zeker niveau van specificiteit in normatieve termen bereikt worden.32.

Verder is het, ondanks het relatieve belang van het doel van nationale maatregelen waarmee de uitvoering van Unierecht wordt beoogd33., niet altijd nodig dat de door de bewuste nationale bepaling nagestreefde doelstellingen samenvallen met die van de specifieke Unierechtelijke bepalingen die het verband met de rechtsorde van de Unie vormen.

Zo moeten de lidstaten wanneer zij bijvoorbeeld het kaderbesluit inzake het Europees aanhoudingsbevel34. toepassen ervoor zorgen dat de detentieomstandigheden niet in strijd zijn met het verbod van een onmenselijke of vernederende behandeling in artikel 4 van het Handvest, ook al heeft het Europees aanhoudingsbevel in geen enkel opzicht te maken met de bepaling van normen voor de tenuitvoerlegging van gevangenisstraffen of voor detentieomstandigheden.35. Een ander voorbeeld betreft procedurele rechten. In het arrest DEB36. beoogden de algemeen toepasselijke nationaalrechtelijke bepalingen inzake de toegang tot rechtsbijstand voor rechtspersonen niet specifiek de uitvoering van het Unierecht, noch hadden zij precies hetzelfde doel. Zij vielen echter wel binnen de werkingssfeer van Unierecht voor de toepassing van het recht op effectieve rechterlijke bescherming krachtens artikel 47 van het Handvest in verband met de in het Unierecht voorziene rechtsgangen, met name een procedure voor een vordering inzake overheidsaansprakelijkheid uit hoofde van het Unierecht. De bepalingen waren noodzakelijk om te verzekeren dat de justitiabelen in een geval van schending van hun door het Unierecht gewaarborgde rechten en vrijheden, over een doeltreffende voorziening voor een rechterlijke instantie beschikken.

Het voorbeeld van procedurele rechten is ook om een andere reden relevant: het Unierecht stelt niet altijd specifieke procedurevoorschriften in of vast, maar is meestal gericht op het inhoudelijke aspect van het recht of de verplichting. Procedurele rechten zijn evenwel noodzakelijk om de effectiviteit van het Unierecht te verzekeren. Omwille van dit verband heeft het Hof verklaard dat zelfs wanneer Unierechtelijke bepalingen die materiële rechten of verplichtingen neerleggen hierover geen uitdrukkelijke regels bevatten, procedurele grondrechten, zoals het recht om te worden gehoord, moeten worden geëerbiedigd.37. Met name geldt het beginsel van de eerbiediging van de rechten van verdediging wanneer de lidstaten handelen of besluiten nemen binnen de werkingssfeer van het Unierecht, ook al voorziet de toepasselijke Uniewetgeving niet uitdrukkelijk in specifieke procedurele eisen.38.

Wat thans het specifieke niveau van btw- en belastingprocedures betreft, heeft het Hof in het verleden nooit geaarzeld om een aantal elementen van nationale btw-voorschriften, -procedures en -instellingen binnen de werkingssfeer van het Unierecht te brengen, zowel specifiek op grond van de btw-richtlijnen als op grond van de Verdragsbepalingen. De handhaving van een juiste inning met gebruik van sancties vormt een ‘uitvoering’ van de btw-richtlijn.39. De vaststelling en toepassing van administratieve procedures voor de inning van de btw zelf, moet worden geacht onder het Unierecht te vallen.40. Door in passende controles te voorzien en belastingaanslagen vast te stellen, voldoen de lidstaten dus aan een door het Unierecht opgelegde verplichting.

Het Hof heeft dan ook bevestigd dat ‘het uitblijven van een btw-aangifte en het niet-voeren van een boekhouding — die anders de toepassing van de btw en de controle daarop door de fiscus mogelijk zouden maken —, alsook het niet-registreren van de opgemaakte en betaalde facturen, [kunnen] beletten dat de belasting juist [wordt] geheven, waardoor de goede werking van het gemeenschappelijke btw-stelsel in het gedrang komt’.41. Een lidstaat die zich voor een dergelijke situatie gesteld ziet, is met name ‘verplicht […] alle wettelijke en bestuursrechtelijke maatregelen te nemen om te waarborgen dat de btw op zijn grondgebied volledig wordt geïnd [en daartoe] moeten de lidstaten de aangiften van de belastingplichtigen, hun boekhouding en andere relevante documenten controleren alsmede de verschuldigde belasting berekenen en innen’.42.

Verder heeft het Hof dikwijls grondrechten van de Unie toegepast in het kader van rechterlijke en administratieve procedures die verband hielden met de inning van belastingen.43.

Het is duidelijk dat de benadering van het Hof tot nu toe nogal ruimhartig is geweest. Op de denkbeeldige schaal die ik, specifiek in de btw-context, hierboven in punt 43 van deze conclusie heb weergegeven, neigt het Hof namelijk meer naar het uiteinde waar de ‘juiste inning van de btw’ fungeert als ‘paraplu’ die elke nationale regel ter zake binnen de werkingssfeer van het Unierecht kan brengen.

Er lijkt evenwel ten minste één grens te zijn aan deze bijkomende, overkoepelende logica, die sommige gevallen buiten de bescherming van de genoemde paraplu houdt. Het is de regel van (redelijk voorzienbare) functionele noodzakelijkheid, die als volgt kan worden omschreven: elk nationaal voorschrift dat instrumenteel is voor de doeltreffende verwezenlijking van een op het Unierecht gebaseerde verplichting op nationaal niveau zal, ook wanneer het niet specifiek voor dat doel is vastgesteld, binnen de werkingssfeer van het Unierecht vallen, tenzij de vaststelling en werking van dat nationale voorschrift niet in redelijkheid noodzakelijk is voor de handhaving van het relevante stuk Unierecht.

Zo kan in het kader van een behoorlijk functionerend nationaal btw-stelsel in redelijkheid verwacht worden dat een lidstaat voorziet in administratieve procedures voor de inning van de btw en de daaraan verbonden sancties. Tevens kan verwacht worden dat de belastingplichtigen binnen die procedures zekere fundamentele rechten genieten, zoals het recht om te worden gehoord of het recht op een voorziening in rechte. De specifieke manier waarop de lidstaten concreet aan die elementen vormgeven, is aan hun eigen oordeel voorbehouden. Op een hoger abstractieniveau blijft echter redelijkerwijs te verwachten dat dergelijke elementen een noodzakelijk onderdeel uitmaken van de juiste inning van de btw. Of de belastingaangifte langs elektronische weg of juist op papier moet worden gedaan, en of een belastingkantoor wel of niet over een kantine beschikt, kan omgekeerd niet in redelijkheid als noodzakelijk onderdeel voor de werking van de btw-inning worden beschouwd.

Ik geef onmiddellijk toe dat de hierboven beschreven opvatting van de werkingssfeer van het Unierecht in het kader van de uitvoering van het Unierecht door de lidstaten, in het beste geval een vuistregel is. Twee factoren maken het in het bijzonder moeilijk om uit de rechtspraak van het Hof tot op heden een regel te formuleren die ruimer toepasselijk is.

Ten eerste bestrijkt het huidige Unierecht een breed spectrum van rechtsgebieden. Die verschillende gebieden voorzien in rechtshandelingen van sterk verschillende aard en reikwijdte. Verder ontwikkelen niet alle gebieden zich even snel. Een algemeentoepasselijke bevoegdheidsregel die deze naam waardig is, zal echter ruimer toepasbaar moeten zijn dan alleen op het gebied van het btw-recht, en wel over het hele spectrum. Men moet zich toch niet voorstellen dat er een toets is voor de afbakening van de werkingssfeer van het Unierecht in btw-zaken, een andere voor socialezekerheidszaken en nog weer een andere op het gebied van de justitiële samenwerking, met een speciale sub-toets voor zaken met een strafrechtelijk tintje. Die regel zou tevens primair op normatieve criteria moeten berusten, te weten op tevoren kenbare normatieve kenmerken van het Unierechtelijke voorschrift en de betrokken nationale voorschriften, en niet op het mogelijke maatschappelijke effect ervan.44.

Ten tweede is de prejudiciële procedure een mechanisme van justitiële samenwerking op basis van individuele gevallen. Het doel ervan is niet om nationale wetgeving aan een abstracte toetsing te onderwerpen, maar om het Unierecht uit te leggen in het kader van een concrete zaak voor de nationale rechter. Met deze constructie van de rechtsmacht is het onvermijdelijk dat, wanneer in een concreet geval blijkt dat een element van de procedures of de institutionele structuur van een lidstaat duidelijk verband houdt met de verwezenlijking van een op het Unierecht gebaseerd recht in dat individuele geval, dat geval binnen de werkingssfeer van het Unierecht valt, ook wanneer hetzelfde nationale voorschrift, op zichzelf beschouwd, waarschijnlijk geacht zou worden buiten de werkingssfeer van het Unierecht te vallen.45.

In tegenstelling tot het existentiële vraagstuk is het vraagstuk ‘to be or not to be’ binnen de werkingssfeer van Unierecht mijns inziens niet per definitie binair in de zin dat een zaak daar ofwel helemaal ‘binnen’ valt ofwel volstrekt ‘erbuiten’.

Het Hof heeft reeds erkend dat er verschil is tussen de situaties die volledig worden beheerst door het Unierecht en die waarin de lidstaten over aanzienlijke vrijheid beschikken. In de laatste situaties behouden de nationale rechters, mits het niveau van bescherming van de grondrechten van de Unie wordt geëerbiedigd, de ruimte om hun nationale standaard van grondrechtbescherming toe te passen.46.

Wanneer deze gedachtegang wordt toegepast op de kwestie van de werkingssfeer van het Unierecht, zou er een schaal moeten zijn van verschillende gradaties van ‘binnen de werkingssfeer van het Unierecht vallen’, juist gebaseerd op de proximiteit met een concreet en specifiek Unierechtelijk vereiste: hoe dichter een situatie staat bij een duidelijk omschreven Unierechtelijk vereiste, des te minder vrijheid heeft de lidstaat en des te indringender is de toetsing. Omgekeerd beschikken de lidstaten naarmate een zaak die nog steeds binnen de werkingssfeer van het Unierecht valt, verder afstaat van een duidelijk en specifiek Unierechtelijk voorschrift, over meer vrijheid bij de manier waarop zij de desbetreffende verplichting uitvoeren.

Om de door mij voorgestelde benadering te vatten in een beeldspraak: in plaats van te speuren naar de spreekwoordelijke eenhoorn van de scherpomlijnde en voorspelbare toets voor de vraag of de lidstaten bij de omzetting of uitvoering van Unierecht ‘optreden binnen de werkingssfeer van het Unierecht’ (die ik in de huidige stand van het Unierecht eerlijk gezegd niet kan vinden), zou het Hof voor een soort ‘vuurtorenbenadering’ kunnen kiezen: hoe kleiner de afstand tot een specifiek en concreet Unierechtelijk voorschrift, des te minder vrijheid voor het nationale recht. Omgekeerd is de toetsing minder indringend naarmate de afstand van de nationale regel tot de vuurtoren groter is, maar nog wel binnen de lichtstraal van het Unierecht valt (in de zin dat de hierboven in de punten 55–57 besproken uitsluiting van redelijke functionele noodzakelijkheid niet is geactiveerd).

Eén ding blijft echter duidelijk: waar licht is, moet ook schaduw zijn (namelijk die van de grondrechten van de Unie).47. Wanneer de lidstaten uit hoofde van het Unierecht verplicht zijn om doeltreffende handhaving in de naam van het Unierecht te verzekeren, moet die handhaving worden gecontroleerd door dezelfde bron, dat wil zeggen de grondrechten van de Unie. Het zou ondenkbaar zijn om de lidstaten te verplichten bepaalde activiteiten (zoals de effectieve inning van btw) te verrichten, terwijl de controle over en de grenzen aan die operatie opeens buiten de werkingssfeer van het Unierecht zouden vallen.

Na aanvankelijk enige aarzeling51. heeft het Hof meermaals, in overeenstemming met de bewoordingen van het Handvest, geoordeeld dat artikel 41 daarvan uitsluitend tot de instellingen, organen en instanties van de Europese Unie is gericht.52.

Die uitlegging is niet onverdeeld positief ontvangen. De tegengestelde opvatting werd geuit, dat die uitlegging in tegenspraak lijkt te zijn met de algemene regel inzake het toepassingsgebied van het Handvest in artikel 51, lid 1, ervan. De uitlegging sluit optreden van de lidstaten uit, zelfs wanneer zij Unierecht ten uitvoer brengen.53.

Ik moet toegeven dat deze tegenspraak mij ontgaat, om ten minste vier redenen.

Ten eerste is de tekst zeer duidelijk. Lid 1 van artikel 41 van het Handvest beperkt de toepassing van het hele artikel tot de ‘instellingen, organen en instanties van de Unie’. Mijns inziens moeten er wel uiterst sterke argumenten zijn om een duidelijke uitspraak van primair recht, die bovendien van vrij recente datum is, in feite via de rechtspraak te herschrijven.

Ten tweede geeft artikel 41 van het Handvest, door de geadresseerden van de aan het recht op behoorlijk bestuur gewijde bepaling met zoveel woorden te omschrijven, uitdrukking aan de wil van de (constitutionele) wetgever om bepalingen vast te stellen die specifiek toepasselijk zijn op het optreden van de Europese Unie in haar rechtstreeks bestuurlijke rol. Wat de toepasselijkheid van die specifieke bepaling van het Handvest betreft: artikel 41 bevat in wezen een eigen lex specialis op de algemene definitie van het toepassingsgebied van het Handvest in artikel 51, lid 1, ervan. Ik zie hierin geen enkele tegenstrijdigheid of inconsistentie; het is juist heel gebruikelijk dat een stuk wetgeving op verschillende manieren zijn eigen (persoonlijke of feitelijke) werkingssfeer omschrijft. Er kan een hoofdregel voor de werkingssfeer zijn die algemeen van toepassing is voor zover niet anders wordt bepaald. Er kunnen immers tegelijkertijd een of meer specifieke bepalingen zijn die hun eigen werkingssfeer definiëren, door bijvoorbeeld te bepalen dat deel X of titel Y van deze handeling alleen geldt voor een bepaalde categorie personen of in specifieke situaties.

In dat licht is artikel 41 van het Handvest een specifieke uitdrukking van een autonoom grondrecht dat particulieren alleen beschermt wanneer zij in contact komen met het rechtstreekse bestuur van de Europese Unie, dat in de Verdragen wordt omschreven als ‘een open, doeltreffend en onafhankelijk Europees ambtenarenapparaat’54..

Ten derde is er het aan de systematiek ontleende argument. De beperking van de ‘geadresseerden’ die artikel 41 van het Handvest moeten eerbiedigen en naleven, is in overeenstemming met de algehele opzet van het Handvest, dat in een aantal van zijn in titel V vervatte bepalingen specifiek neerlegt wat de belangrijkste rechten van particulieren zijn wanneer zij rechtstreeks te maken krijgen met de bestuurlijke en politieke organen van de Unie.55.

Ten slotte is er het algemenere constitutionele argument. Gezien de goed gedocumenteerde hardnekkigheid van de constitutionele wetgever om de potentiële toepassing van de rechten van het Handvest op gebieden waar de Unie geen bevoegdheden waren toegekend, te beteugelen56.,kan een uitdrukkelijke inperking van de geadresseerden van sommige bepalingen van het Handvest nauwelijks worden beschouwd als onbedoeld verzuim of een simpele verschrijving van de constitutionele wetgever.57.

Samengevat ben ik van oordeel dat artikel 41 van het Handvest zich specifiek richt tot het rechtstreekse bestuur van de Europese Unie en een hoog en autonoom beschermingsniveau beoogt in te stellen. Artikel 41 is derhalve in de onderhavige zaak niet van toepassing.

De discussie over de werkingssfeer van artikel 41 van het Handvest is een afspiegeling van de algemenere discussie betreffende de onderlinge verhouding tussen algemene beginselen en de rechten van het Handvest.58. Juist omdat artikel 41 van het Handvest zijn eigen werkingssfeer omschrijft met een verwijzing naar het rechtstreekse bestuur van de Europese Unie, blijft de verhouding tot de beginselen van behoorlijk bestuur en de rechten van de verdediging een nogal omstreden onderwerp.59.

Het is echter duidelijk dat een aantal van de ‘werkzame’ bestanddelen die artikel 41, lid 2, onder de paraplu van het ‘recht op behoorlijk bestuur’ heeft gebracht, ook een afspiegeling zijn van concrete algemene beginselen van Unierecht.60. In dit verband zijn de algemene beginselen van eerbiediging van de rechten van de verdediging, waaronder het recht om te worden gehoord of de motiveringsplicht, in het bijzonder van belang.61.

Evenzeer is duidelijk dat het beginsel van de bescherming van de rechten van de verdediging, dat van belang is in de onderhavige zaak, op de lidstaten van toepassing is wanneer zij handelen binnen de werkingssfeer van Unierecht en de nationale autoriteiten voornemens zijn een bezwarend besluit ten opzichte van de betrokkene vast te stellen.62.

Het valt evenwel te betwijfelen of zulke algemene beginselen, zoals in de onderhavige zaak de rechten van de verdediging, precies dezelfde inhoud hebben als artikel 41 van het Handvest. Om te beginnen staat de uitdrukkelijke beperking in de formulering van artikel 41 van het Handvest eraan in de weg dat de inhoud ervan, in de woorden van advocaat-generaal Kokott, ‘zonder meer’ geldt voor de nationale autoriteiten, ‘zelfs wanneer deze het [Unie]recht toepassen’63.. Conceptueel bekeken, zou een dergelijke ‘overheveling’ gevaarlijk dicht in de buurt komen van omzeiling van de uitdrukkelijke bepaling van artikel 41 van het Handvest.

In het licht van deze belangrijke kanttekening, moeten alle bestanddelen van artikel 41 ieder voor zich zorgvuldig worden onderzocht. Dit geldt met name voor het recht op toegang tot het dossier, dat in artikel 41 is beland ten gevolge van een ontwikkeling in de rechtspraak, die weer haar oorsprong vond in de beoordeling van de handelswijze van instellingen van de Unie op het specifieke gebied van het mededingingsrecht.64.

Samengevat is de eerbiediging van de rechten van de verdediging het toepasselijke algemene beginsel. In de context van de toepassing van het Unierecht door de lidstaten kan het een andere inhoud hebben dan de in artikel 41 van het Handvest neergelegde (specifieke en autonome) waarborgen die gelden voor het rechtstreekse bestuursoptreden van de Unie. Al deze overwegingen in gedachten houdend, zal ik in het volgende deel onderzoeken welke vereisten, in omstandigheden als de onderhavige, voortvloeien uit het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging.

Een deel van het probleem met de onderhavige zaak, dat al aan de orde kwam bij de beoordeling van de ontvankelijkheid, is het onmiskenbare gebrek aan duidelijkheid over het soort toegang dat verzoekers precies wensen te verkrijgen, wat zij hadden moeten verkregen en wat ze niet hebben gekregen. Dit gebrek aan duidelijkheid groeide nog op de terechtzitting, waar verschillende partijen niet bepaald hetzelfde bleken te verstaan onder ‘toegang tot een dossier’. Derhalve blijft het raden naar wat de in de onderhavige zaak verzochte informatie precies omvat.

Derhalve behoeven drie factoren verduidelijking alvorens tot de analyse van de prejudiciële vraag over te gaan: toegang tot wat, wanneer, en hoe.

Het ‘wat’ doelt op het voorwerp van het recht op toegang: wat is precies een ‘dossier’ waartoe toegang wordt verzocht? De volledige verzameling documenten die zijn opgenomen in een administratief dossier en betrekking hebben op de gehele procedure, of alleen de specifieke documenten in het dossier die de grondslag vormen voor een beslissing? Het volledige dossier zou waarschijnlijk het gehele dossier betekenen, met inbegrip van alle elementen die niet direct betrekking hebben op het genomen besluit, zoals sommige interne aantekeningen, kladversies, ondersteunende berekeningen en alle van derden verkregen informatie.

Het ‘wanneer’ doelt op de ‘timing’ van de toegang, en op het feit dat informatie en documenten op verschillende tijdstippen kunnen zijn verkregen: tijdens de verkennende fase, de periode van het formele administratieve onderzoek dat tot de belastingaanslag leidde of de erop volgende handhavingsfase.

Het ‘hoe’ houdt verband met de manier waarop toegang wordt verleend: dit kan zijn op verzoek van de belanghebbenden, of op uitnodiging van de belastingautoriteit, of het moet misschien ambtshalve worden verleend, wat vermoedelijk zou betekenen dat de belastingautoriteit verplicht was om het dossier of delen daarvan te kopiëren en aan de belanghebbende toe te zenden zonder dat hierom specifiek is verzocht.

Als ik de opmerkingen van verzoekers, zoals nader uitgediept ter terechtzitting, goed heb begrepen, lijken zij automatische toegang te wensen tot het gehele administratieve dossier betreffende de tot de belastingaanslag leidende procedure, met inbegrip zelfs van de verschillende stadia van het verkennende onderzoek, en stellen zij dat de autoriteiten hun ambtshalve toegang tot het dossier moeten verlenen, zonder dat zij daar zelfs maar om hoeven te verzoeken.

Het antwoord op deze ambities is naar mijn mening een duidelijk ‘nee’: het algemene Unierechtelijke beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging omvat geen garantie van een dergelijk recht. Wat uit de rechten van de verdediging in het kader van een nationale procedure als de onderhavige mijns inziens wel kan worden afgeleid, is meer gekwalificeerd en genuanceerd: een particulier moet, op zijn verzoek, toegang hebben tot de informatie en de documenten die de grondslag vormen voor het administratieve besluit dat de bestuurlijke autoriteit voornemens is vast te stellen.

Ter ondersteuning van hun betoog beroepen verzoekers zich op de rechtspraak van het Hof betreffende de toegang tot het dossier in zaken van mededingingsrecht. Zij stellen in de eerste plaats dat er volgens deze rechtspraak een recht op toegang tot het gehele dossier bestaat. In de tweede plaats betogen zij dat, wanneer de belanghebbende de documenten voor zijn verweer had kunnen gebruiken, een schending van dat recht nietigverklaring van het besluit tot gevolg heeft.

De rechtspraak van het Hof bevestigt dat voor de beoordeling of de rechten van de verdediging in een bepaald geval zijn geschonden, niet alleen de specifieke omstandigheden in kwestie in aanmerking moeten worden genomen, maar ook de aard van de betrokken handeling en de rechtsregels die de betrokken materie beheersen.69. Dat betekent dat de specifieke vereisten die voortvloeien uit het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging en de gevolgen van schending daarvan, kunnen variëren naargelang de genoemde factoren. In dit verband is het van belang om terdege rekening te houden met de opzet en werkingssfeer van de Unierechtelijke bepalingen waarbinnen de lidstaat optreedt omdat, wanneer die bepalingen geen specifieke procedurele waarborgen bevatten (en het Unierecht dus niet kan worden geacht de situatie rechtens volledig te beheersen), de rechten van de verdediging in beginsel worden gewaarborgd door het nationale procesrecht.

In dit verband miskent het betoog van verzoekers het fundamentele verschil tussen de aard van zaken van mededingingsrecht enerzijds en algemene nationale procedures die worden gevoerd binnen de werkingssfeer van het Unierecht, zoals de procedure voor inning van de btw, anderzijds. Twee cruciale verschillen moeten in het bijzonder worden beklemtoond.

Ten eerste is de aard van de procedures nu eenmaal heel verschillend. Het mededingingsrecht voorziet in sancties waarvan de aard en de ernst die van het strafrecht benaderen.70. De onderhavige procedures hebben daarentegen tot doel vast te stellen hoeveel belasting verschuldigd is.71. Behalve door aanhangers van een politiek-filosofisch gedachtengoed van eerder marginaal belang zal de heffing en inning van belasting niet snel als een strafrechtelijke aangelegenheid worden aangemerkt.

Ten tweede formuleert de rechtspraak inzake de toegang tot het dossier in het kader van de procedure op het gebied van het mededingingsrecht van de Unie een autonome standaard voor het optreden van instellingen van de Unie bij de vaststelling van besluiten die sancties opleggen aan particulieren. Die procedures en de gevolgen ervan worden bij uitsluiting beheerst door het Unierecht. Het is aan het Unierecht om te voorzien in een overeenkomstige gedegen standaard van bescherming van voldoende niveau, aangezien alleen de instellingen van de Unie bevoegd zijn zulke besluiten te nemen en te toetsen. In die specifieke context is, parallel aan de evolutie van de administratieve praktijk en regulering van dat onderwerp op Unieniveau, de bijzondere rechtspraak inzake het recht op toegang tot het dossier in zaken van mededingingsrecht ontwikkeld.72.

De procedurele voorwaarden voor de eerbiediging van deze rechten en de gevolgen van schending daarvan zijn daarentegen, bij ontbreken van bijzondere Unierechtelijke procedurevoorschriften, in beginsel een aangelegenheid van het nationale recht.73. Er zijn natuurlijk wel enige Unierechtelijke eisen, maar die spelen zich, zoals hierboven reeds opgemerkt74., af op een ander niveau.

De rechtspraak die verzoekers in de onderhavige procedure hebben aangevoerd, kan derhalve niet worden toegepast op nationale procedures voor de inning van de btw.

Wat mag die standaard dan wel zijn? De grenzen die in dit opzicht worden gesteld aan de beslissingsvrijheid van de lidstaten, vloeien voort uit de bekende beginselen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid. Nationale procedureregels moeten overeenkomen met die welke in het nationale recht gelden voor vergelijkbare situaties. Ze mogen de uitoefening van de door het Unierecht verleende rechten van de verdediging niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken.75.

Mijns inziens is niet aangetoond, onder voorbehoud van het oordeel van de nationale rechter, dat de nationale procedurevoorschriften in het hoofdgeding in strijd zouden zijn met de beginselen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid.

Over het eerste vereiste zij aangetekend dat de onderhavige zaak betrekking heeft op algemene regels voor belastingprocedures die niet specifiek zijn voor de btw. Derhalve is bij definitie voldaan aan hetvereiste van gelijkwaardigheid.

De toetsing aan het vereiste van doeltreffendheid heeft meer om het lijf. Dit onderzoek valt in feite samen met de beoordeling van de daadwerkelijke inhoud van de rechten van de verdediging.76.

In de eerste plaats moet toegang tot het dossier als zodanig, in de zin van de volledige verzameling documenten en informatie die de administratieve autoriteit in bezit heeft, duidelijk worden onderscheiden van het recht om toegang te krijgen tot de documenten waarop diens uiteindelijke besluit berust.

Toegang tot de documenten en informatie die de basis vormen van een administratief besluit houdt inderdaad nauw verband met de daadwerkelijke eerbiediging van de rechten van de verdediging als algemeen beginsel van Unierecht, en met name met het recht om te worden gehoord. Dat beginsel vereist dat ‘de adressaten van besluiten die hun belangen aanmerkelijk raken, in staat worden gesteld naar behoren hun standpunt kenbaar te maken over de elementen waarop de administratie haar besluit wil baseren’.77.

Het Hof heeft het belang van het recht om te worden gehoord als volgt toegelicht: ‘de regel [heeft] tot doel de bevoegde autoriteit in staat te stellen naar behoren rekening te houden met alle relevante elementen. Hij beoogt met name, ter verzekering van de effectieve bescherming van de betrokken persoon of onderneming, deze laatsten in staat te stellen om een vergissing te corrigeren of individuele omstandigheden aan te voeren die ervoor pleiten dat het besluit wordt genomen, niet wordt genomen of dat in een bepaalde zin wordt besloten.’78.

Ik ben van oordeel dat een aldus omschreven toegang, tot de informatie of documenten die de grondslag vormen van het administratieve besluit, het recht om te worden gehoord en daarmee de rechten van de verdediging op gepaste en doeltreffende wijze waarborgt. De belastingplichtige wordt erdoor in staat gesteld zijn standpunt kenbaar te maken over de belangrijkste elementen waarop het besluit van de administratie berust.

Hieraan kan nog worden toegevoegd dat een dergelijke tijdige en gepaste uitwisseling niet alleen in het belang van de belastingplichtige is. Ook de belastingdienst is gediend met vaststelling van een correct besluit op basis van alle relevante informatie. Een dergelijke uitwisseling voorziet in een kader van samenwerking waarin de communicatie tussen de belanghebbende en de belastingdienst vloeiend kan verlopen.

Er is dus geen recht van inzage in het volledige dossier, maar wel van toegang tot de belangrijkste informatie of documenten die de grondslag voor het administratieve besluit vormen. Verder deel ik met betrekking tot het temporele aspect van de omvang van de informatie, het standpunt van de Commissie, dat de fase van het onderzoek waarin informatie werd verzameld onderscheiden dient te worden van de fase op tegenspraak.79. Voor zover zulke documenten niet de grondslag van een besluit vormen, zie ik geen grond voor een Unierechtelijke verplichting om toegang te geven tot alle documenten en informatie die al tijdens de onderzoeksfase werden verzameld, zelfs wanneer de in die voorfase verzamelde informatie kan hebben bijgedragen tot de vaststelling van de voorgestelde wijziging van de aanslag.

Ten slotte moet worden aangetekend dat, zoals de Commissie terecht betoogt, de relevante documenten of informatie niet ambtshalve hoeven te worden verstrekt. Van belastingbetalers kan worden verwacht dat zij zorgvuldig handelen in een procedure die hen aangaat. Het nationale procedurele kader moet mechanismen creëren om de belastingplichtige in staat te stellen desgewenst, dat wil zeggen op zijn verzoek, toegang te verkrijgen tot de relevante informatie.80.

Zoals de Commissie en de Roemeense regering aanvoeren, lijken de in de onderhavige zaak toepasselijke bepalingen van het nationale recht te voorzien in het recht van de belastingplichtige om zijn standpunt kenbaar te maken betreffende de relevante feiten en omstandigheden voordat het besluit wordt genomen (artikel 9, lid 1, van het wetboek fiscaal procesrecht). Zij voorzien ook in het recht om informatie te ontvangen, met name het ontwerpverslag van de belastingcontrole dat de bevindingen en fiscale gevolgen daarvan bevat (artikel 107, lid 2, van het wetboek fiscaal procesrecht).

Mijns inziens, onder voorbehoud van het oordeel van de nationale rechter, lijkt dat wettelijke kader de verwezenlijking van het recht om te worden gehoord niet onmogelijk of uiterst moeilijk te maken. Zoals reeds opgemerkt, is het aan de nationale rechter om vervolgens vast te stellen of die regels in het individuele geval van verzoekers zijn nageleefd, en of de nationale administratieve praktijk andere potentiële problemen vertoont.81.

Aangaande, ten slotte, het betoog van verzoekers dat zij geen nieuwe argumenten konden aanvoeren in de gerechtelijke fase, beschikt het Hof niet over bewijsmateriaal op grond waarvan het dit punt kan beoordelen. De nationale rechter heeft het niet in de verwijzingsbeslissing aan de orde gesteld. In de onderhavige procedure is het door verzoekers aangevoerd, maar hevig betwist door de Roemeense regering. In deze omstandigheden kan slechts eraan herinnerd worden, dat het door artikel 47 van het Handvest gewaarborgde recht op een doeltreffende voorziening in rechte vereist dat de rechterlijke instantie die de rechtmatigheid toetst van een beslissing waarbij het Unierecht wordt uitgevoerd ‘kan controleren of bij de verkrijging en het gebruik van de bewijzen waarop die beslissing steunt, de door dit recht en inzonderheid het Handvest gewaarborgde rechten niet zijn geschonden’82..

Derhalve concludeer ik dat de vraag van de verwijzende rechter als volgt moet worden beantwoord: het algemene beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging eist dat particulieren in een nationale procedure voor inning van de btw op hun verzoek toegang hebben tot de informatie en documenten die de grondslag vormen voor het administratieve besluit waarbij de door hun verschuldigde btw wordt vastgesteld.