HR, 28-07-2023, nr. 21/02456

Belanghebbende, een fiscale eenheid voor de omzetbelasting, verzet zich ertegen dat de diensten van in Duitsland gevestigde concernvennootschappen aan in Nederland gevestigde onderdelen van de fiscale eenheid, aan de heffing van omzetbelasting worden onderworpen. Waren de Duitse concernvennootschappen in Nederland gevestigd, dan hadden zij tezamen met de Nederlandse onderdelen een fiscale eenheid kunnen vormen en waren onderlinge prestaties niet in de heffing van omzetbelasting betrokken, zo betoogt belanghebbende. Dit zou voor belanghebbende voordelig zijn, aangezien zij de omzetbelasting op de desbetreffende diensten slechts zeer beperkt in aftrek kan brengen als voorbelasting.

In geschil is of de territoriale begrenzing van de fiscale eenheid in art. 11 van richtlijn 2006/112/EG (Btw-richtlijn) en in art. 7(4) van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) een beperking vormt van de vrijheid van vestiging in de zin van art. 49 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU).

Het gerechtshof Den Haag1.(het Hof) oordeelt dat het beroep van belanghebbende ongegrond is. Dit oordeel steunt op het arrest Danske Bank2.van het Hof van Justitie, waaruit naar het oordeel van het Hof expliciet volgt dat het een lidstaat niet is toegestaan buiten het grondgebied gevestigde personen tot de fiscale eenheid te rekenen. Ten overvloede overweegt het Hof dat het karakter van de btw, de aard van de Btw-richtlijn en de stand van de EU-harmonisatie zich verzetten tegen de uitbreiding die belanghebbende voorstaat. Een dergelijke uitbreiding frustreert ook nog eens de administratieve vereenvoudiging en leidt mogelijk tot concurrentieverstoringen, aldus het Hof.

In cassatie stelt belanghebbende één middel voor. Het middel voert aan dat het Hof op onjuiste wijze toetst aan de vrijheid van vestiging van art. 49 VWEU. Ook past het Hof niet de per-elementbenadering toe die belanghebbende voorstaat. Belanghebbende beoogt namelijk niet een grensoverschrijdende fiscale eenheid te vormen met de Duitse concernvennootschappen, maar wenst slechts een specifiek voordeel van de Nederlandse fiscale eenheid te verkrijgen in een grensoverschrijdende verhouding.

In deze conclusie onderzoek ik of de territoriale begrenzing van de fiscale eenheid inderdaad een beperking vormt van de vrijheid van vestiging.

Onderdeel 2 van deze conclusie bevat een weergave van de feiten en het geding in feitelijke instanties en onderdeel 3 van het geding in cassatie.

In onderdeel 4 van deze conclusie schets ik het wettelijke kader van de fiscale eenheid. Ook beschrijf ik de territoriale begrenzing van de fiscale eenheid die uit dit kader volgt.

In onderdeel 5 ga ik in op de vraag of art. 11 Btw-richtlijn uitputtende harmonisatie beoogt. Ik concludeer dat dit van geen belang is. Het is hoe dan ook mogelijk om art. 11 Btw-richtlijn te toetsen aan art. 49 VWEU. Voor zover belanghebbende aanvoert dat art. 7(4) Wet OB ook getoetst moet worden aan de vrijheid van vestiging, faalt dat betoog. Toetsing van de nationale bepaling is niet mogelijk voordat art. 11 Btw-richtlijn wordt getoetst aan art. 49 VWEU.

In onderdeel 6 onderzoek ik aan de hand van het stappenplan dat het Hof van Justitie geeft in zijn rechtspraak of de territoriale begrenzing inbreuk maakt op de vrijheid van vestiging. Ik kom tot de slotsom dat belanghebbende toegang heeft tot het Unierecht en dat het belasten van de desbetreffende dienst in het onderhavige geval inderdaad een beperking vormt van de in art. 49 VWEU geregelde vrijheid van vestiging. Niettemin meen ik dat de beperking een toereikende rechtvaardiging vindt in de samenhang van het belastingstelsel dan wel de fiscale soevereiniteit.

In onderdeel 7 beoordeel ik of een beroep op de per-elementbenadering tot een andere uitkomst leidt. Ik kom tot de slotsom dat het onthouden van het desbetreffende specifieke voordeel wordt gerechtvaardigd door dezelfde rechtvaardigingsgronden, namelijk de samenhang van het belastingstelsel en de fiscale soevereiniteit.

In onderdeel 8 kom ik daarom tot de eindconclusie dat het middel van belanghebbende faalt. De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid is niet in strijd met de vrijheid van vestiging. Het beroep op de per-elementbenadering brengt hierin geen verandering. Ik acht het niet noodzakelijk prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

Feiten

De fiscale eenheid (belanghebbende) bestaat in 2016 onder meer uit de in Nederland gevestigde vennootschappen [A] N.V., [B] N.V. en [C] N.V. (de NV’s; hierna ook te noemen: de onderdelen (van belanghebbende)).3.De NV’s houden zich voornamelijk bezig met het verrichten van diensten binnen de verzekeringssector. Daarnaast verrichten zij diensten op het gebied van vermogensbeheer en financiële dienstverlening.

De NV’s maken deel uit van een grensoverschrijdend concern, waarvan de moedermaatschappij in Duitsland is gevestigd. De moeder verricht managementactiviteiten, verleent centrale diensten en initieert, entameert en coördineert projecten die in het belang zijn van het gehele concern. Op grond van een overeenkomst tussen de moeder en [C] N.V., de zogenoemde “Master Service Level Agreement”, berekent de moeder op centraal niveau belopen kosten aan de betrokken N.V. door (de concernkosten). Ook andere in Duitsland gevestigde, op concernniveau werkzame, vennootschappen (tezamen met de moeder hierna ook te noemen: ‘de Duitse concernvennootschappen’) hebben soortgelijke overeenkomsten gesloten met de Nederlandse onderdelen.4.

Over de door de Duitse concernvennootschappen op basis van elk van de overeenkomsten berekende concernkosten heeft belanghebbende over het derde kwartaal 2016 een bedrag van € 393.042 aan verlegde omzetbelasting op aangifte voldaan.5.Belanghebbende heeft een pro rata recht op aftrek van voorbelasting van 2%, zodat per saldo een bedrag van€ 7.861 van deze verlegde omzetbelasting in aftrek is gebracht.

Niet in geschil is dat de onderdelen van belanghebbende geen lid kunnen zijn van de fiscale eenheid die de Duitse concernvennootschappen vormen in Duitsland en dat de Duitse concernvennootschappen vice versa geen lid kunnen zijn van de Nederlandse fiscale eenheid (belanghebbende). In hoger beroep beperkt het geschil zich tot de vraag of de onderdelen van belanghebbende worden beperkt in hun recht op vrije vestiging van art. 49 VWEU, doordat zij Nederlandse omzetbelasting zijn verschuldigd over de concernkosten.

De Rechtbank

De rechtbank Den Haag (de Rechtbank)6.oordeelt dat belanghebbende7.niet wordt beperkt in haar vrijheid van vestiging. Als al sprake zou zijn van een beperking, zou dat volgens de Rechtbank een beperking zijn van de vrijheid van vestiging van de Duitse concernvennootschappen en niet van belanghebbende. De onderdelen zijn immers reeds gevestigd in Nederland en worden door de onderhavige heffing niet beperkt in hun vrijheid zich elders te vestigen. Verder heeft belanghebbende ook niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van economische verwevenheid tussen de onderdelen en de Duitse concernvennootschappen die de kosten aan haar hebben doorberekend, aldus de Rechtbank. De Rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Het Hof

Het Hof8.concludeert allereerst dat art. 7(4) Wet OB 1968 een correcte omzetting is van art. 11 Btw-richtlijn. Het Hof beoordeelt mede daarom of art. 11 Btw-richtlijn in strijd is met art. 49 VWEU. Daarbij stelt het Hof voorop dat het ongelijk van belanghebbende al volgt uit het arrest Danske Bank9.van het Hof van Justitie. Uit dit arrest volgt expliciet dat het een lidstaat niet is toegestaan buiten het grondgebied gevestigde personen tot een fiscale eenheid te rekenen, aldus het Hof.

Ten overvloede overweegt het Hof dat het karakter van de btw, de aard van de Unierechtelijke bepalingen in de Btw-richtlijn en de stand van de harmonisatie binnen de EU zich verzetten tegen uitbreiding van de werkingssfeer van de fiscale eenheid naar niet geregelde situaties. Het is aan de Uniewetgever om te beslissen over een uitbreiding. Een uitbreiding zoals beoogd door belanghebbende frustreert daarnaast de administratieve vereenvoudiging en leidt mogelijk tot concurrentieverstoringen, aldus het Hof.

Belanghebbende heeft tijdig en op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. Zij stelt één middel voor. Het middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de heffing van omzetbelasting in het geval van belanghebbende geen beperking vormt van het in art. 49 VWEU verankerde recht op vrije vestiging. Het middel voert aan dat het Hof weliswaar in punt 6.2 van zijn uitspraak overweegt te willen toetsen aan art. 49 VWEU, maar dat uiteindelijk niet doet. In plaats daarvan toetst het Hof volgens belanghebbende slechts aan de onderbouwing van het antwoord op een (andere) rechtsvraag die speelde in Danske Bank. Daarnaast heeft het Hof geen rekening gehouden met de per-elementbenadering. Het middel voert verder aan dat wél sprake is van een beperking van de vrijheid van vestiging in het onderhavige geval. Hiertoe betoogt het onderscheidenlijk dat (i) de onderdelen toegang hebben tot de vrijheid van vestiging, (ii) art. 11 Btw-richtlijn geen uitputtende harmonisatie beoogt10., (iii) het belasten van de desbetreffende transactie een beperking van de vrije vestiging vormt en (iv) deze beperking niet wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang.

De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Het primaire verweer betreft het betoog dat de doorberekening van de concernkosten aan de onderdelen niet objectief vergelijkbaar is met ‘interne transacties’ tussen onderdelen van een fiscale eenheid. In zoverre is een beroep op de vrijheid van vestiging niet mogelijk, aldus de Staatssecretaris. Ook lees ik in het verweerschrift het betoog dat het Hof van Justitie impliciet heeft geoordeeld dat de territoriale begrenzing van de fiscale eenheid in de btw niet in strijd komt met de vrijheid van vestiging.11.Ten overvloede voert de Staatssecretaris aan dat (i) wel sprake is van uitputtende harmonisatie, (ii) een beroep op de per-elementbenadering in het onderhavige geval niet opgaat en (iii) een eventuele beperking van de vrijheid van vestiging wordt gerechtvaardigd.12.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. Zij betoogt hierin dat de per-elementbenadering een door het Hof van Justitie ontwikkeld leerstuk is, waarvan de uitleg is voorbehouden aan dat hof. Belanghebbende voert verder aan dat in België – en mogelijk andere lidstaten – eveneens discussie bestaat over de vraag of de territoriale begrenzing van de fiscale eenheid strookt met de vrijheid van vestiging. In zoverre is de toepassing van het Unierecht volgens belanghebbende dus niet zo evident dat redelijkerwijs geen twijfel bestaat over de strijdigheid van de territoriale begrenzing met de vrijheid van vestiging.

De Staatssecretaris heeft afgezien te dupliceren.

4.De territoriale beperking van de fiscale eenheid in de richtlijn en de uitwerking in de Nederlandse wet

Artikel 11 Btw-richtlijn biedt de lidstaten de mogelijkheid juridisch zelfstandige personen die “binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn” tezamen als één belastingplichtige aan te wijzen (een fiscale eenheid of btw-groep13.). Deze bepaling luidt:

“Na raadpleging van het raadgevend Comité voor de Belasting op de toegevoegde waarde („BTW-comité”) kan elke lidstaat personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken.

Een lidstaat die de in de eerste alinea bedoelde mogelijkheid toepast, kan alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van deze bepaling te voorkomen.”

Deze richtlijnbepaling kent derhalve, anders dan de richtlijnbepaling over de belastingplichtige (art. 9 Btw-richtlijn), een territoriale beperking. Over de reden voor deze beperking vermeldt de toelichting op het voorstel voor deze bepaling niets. Volgens A-G Kokott houdt de territoriale beperking verband met de (beperkte) heffingsbevoegdheid van de nationale lidstaten en het voorkomen van misbruik:14.

“Met de beperking tot het nationale grondgebied wordt bereikt dat een lidstaat de territoriale heffingsbevoegdheid van een andere lidstaat niet kan beknotten door een groepsbelasting toe te staan dan wel het bestaan van een zodanige groepering aan te nemen, terwijl de andere lidstaat moeilijk kan nagaan of aan de voorwaarden daarvoor is voldaan. Tevens wordt voorkomen dat de verschillende belastingdiensten tegenstrijdige beslissingen nemen. Het is echter ook niet ondenkbaar dat de Uniewetgever hiermee vooral heeft willen voorkomen dat er misbruik wordt gemaakt van de verschillen in belastingtarieven en belastingsystemen. Dit risico op misbruik is met name apert in het handelsverkeer met derde landen (daaronder begrepen hun speciale administratieve regio’s) waar – zoals in casu – geen btw wordt geheven.”

De richtlijnbepaling met betrekking tot de fiscale eenheid beoogt een administratieve vereenvoudiging voor de belastingplichtigen en voor de belastingdienst en het vermijden van misbruik.15.Het voorstel van de Commissie voor een Zesde richtlijn vermeldt daarover:16.

“Verder is het wenselijk gebleken in lid 4 een nadere nuancering aan te brengen op grond waarvan de Lid-Staten de hoedanigheid van belastingplichtige niet systematisch behoeven te verbinden aan het begrip strikt juridische zelfstandigheid, zulks hetzij ter wille van een administratieve vereenvoudiging, hetzij ter vermijding van bepaalde misbruiken (bv. de splitsing van een onderneming in verscheidene belastingplichtigen ten einde van een bijzondere regeling te kunnen genieten).”

Voor personen die geen of een gering recht hebben op aftrek van btw, bijvoorbeeld omdat zij – zoals de onderdelen van belanghebbende – voornamelijk vrijgestelde prestaties verrichten, bestaat het voordeel van de fiscale eenheid erin dat de btw geen kostenpost vormt. Dit voordeel is inherent aan de administratieve vereenvoudiging. A-G Kokott beschrijft de administratieve vereenvoudiging als volgt in haar conclusie voor Kaplan:17.

“40 Bij een belastingheffing over elke schakel in de handelsketen met recht op aftrek van voorbelasting, komt de administratieve vereenvoudiging er in wezen op neer dat voor diensten binnen de groep geen facturen (met vermelding van btw) moeten worden uitgeschreven. Bovendien moet niet elk lid van de groep een eigen belastingaangifte (met berekening van verschuldigde belasting en vooraftrek) indienen, maar wordt er slechts één belastingaangifte door het „opperhoofd” van de groep opgemaakt en ingediend. Bijgevolg moet de belastingdienst niet langer een groot aantal aangiften controleren maar alleen nog de aangifte afhandelen van één belastingplichtige die uiteindelijk aansprakelijk is voor de btw-schulden van alle leden van zijn groep.

41 Het feit dat artikel 11 van de btw-richtlijn voornamelijk een administratieve vereenvoudiging voor de belastingplichtigen en de belastingdienst beoogt, impliceert tevens dat dit artikel uitsluitend ziet op de verhouding van de belastingplichtige (en de nauw met hem verbonden personen) tot de belastingdienst.”

Het middel veronderstelt dat geen btw wordt geheven over leveringen en diensten die worden verricht tussen onderdelen van dezelfde fiscale eenheid. Die veronderstelling is naar mijn mening juist. De Hoge Raad onderkent dit ook.18.Voor de volledigheid merk ik op dat sinds de arresten Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie19.en Finanzamt T20.enige twijfel bestaat over de verschuldigdheid van btw ter zake van ‘interne transacties’. Voor het Bundesfinanzhof, de verwijzende rechter in Finanzamt T, is dit zelfs reden geweest een (tweede) prejudiciële vraag te richten aan het Hof van Justitie.21.De twijfel van de verwijzende rechter houdt verband met de overwegingen van het Hof van Justitie in voornoemde arresten dat opname in een fiscale eenheid geen afbreuk doet aan de zelfstandige economische activiteiten van de betrokken onderdelen. Ik meen dat de overwegingen van het Hof van Justitie in die arresten niet zo ruim moeten worden uitgelegd dat ter zake van interne transacties btw moet worden geheven. Ik lees dit uitgangspunt overigens ook elders in dezelfde uitspraken terug.22.Een diepgaande discussie over dit onderwerp gaat te ver in dit verband. Ik volsta daarom met een verwijzing naar de annotatie van Van der Wulp23.bij Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie en een artikel van Sparidis en Wu24..

Het uitgangspunt dat ter zake van interne transacties geen btw verschuldigd wordt, is overigens niet alleen voordelig voor ondernemers zonder recht op aftrek van voorbelasting; ook ondernemers met een volledig recht op aftrek kunnen een voordeel ervaren door de fiscale eenheid. Naast het administratieve voordeel dat slechts één aangifte moet worden ingediend, biedt het regime namelijk een financieringsvoordeel, in die zin dat de btw niet hoeft te worden afgedragen25.alvorens deze weer kan worden teruggevraagd.

Nederland heeft gebruik gemaakt van de mogelijkheid art. 11 Btw-richtlijn te implementeren. Art. 7(4) Wet OB luidt:

“Natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die op grond van het bepaalde in dit artikel ondernemer zijn en die in Nederland wonen of zijn gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting hebben en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen, worden, al dan niet op verzoek van één of meer van deze natuurlijke personen of lichamen, bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur als één ondernemer aangemerkt en wel met ingang van de eerste dag van de maand, volgende op die waarin de inspecteur die beschikking heeft afgegeven. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ter zake van de vorming, wijziging en beëindiging van de fiscale eenheid.”

Overeenkomstig art. 11 Btw-richtlijn is de Nederlandse implementatie van het fiscale-eenheidsregime territoriaal begrensd. De eenheid is immers beperkt tot ondernemers die in Nederland wonen, zijn gevestigd of aldaar een vaste inrichting hebben. In het buitenland gevestigde vennootschappen – zoals de Duitse concernvennootschappen – kunnen dus geen onderdeel uitmaken van een Nederlandse fiscale eenheid.

Het Hof oordeelt dat art. 7(4) Wet OB een correcte omzetting is van art. 11 Btw-richtlijn.26.Dat oordeel wordt in cassatie niet bestreden. Het gaat, voor zover het de territoriale beperking betreft, mijns inziens uit van een juiste rechtsopvatting. De Nederlandse implementatie stemt namelijk overeen met de Btw-richtlijn waar deze bepaalt dat alleen in Nederland woonachtige of gevestigde ondernemers als één ondernemer kunnen worden aangemerkt.

Ten overvloede merk ik op dat voor het overige kan worden betwijfeld of art. 7(4) Wet OB geheel in overeenstemming is met art. 11 Btw-richtlijn. Op grond van de Nederlandse wettekst staat de Hoge Raad toe dat het buitenlandse hoofdhuis van een Nederlandse vaste inrichting wordt opgenomen in de Nederlandse fiscale eenheid.27.Naar aanleiding van Danske Bank is niet geheel duidelijk of dit is toegestaan. De territoriale begrenzing van de Nederlandse regeling is op dit moment dus mogelijk ruimer dan de richtlijn toestaat. Dit was aanleiding voor de staatssecretaris van Financiën om met ingang van 1 januari 2024 het besluit Omzetbelasting. Vaste inrichting aan te passen.28.Vanaf deze datum is het volgens de staatssecretaris niet meer mogelijk het buitenlandse hoofdhuis op te nemen in de fiscale eenheid.

Tot slot wijs ik er op dat mijn ambtgenoot Wattel conclusie heeft genomen in de zojuist genoemde zaak voor de Hoge Raad van 14 juni 2002.29.In die zaak was ook in geschil of de vrijheid van vestiging werd beperkt. A-G Wattel acht de territoriale beperking tot de vaste inrichting (dus zonder het buitenlandse hoofdhuis te betrekken in de fiscale eenheid) in strijd met de vestigingsvrijheid.30.Die conclusie kan overigens niet een-op-een worden doorgetrokken naar de onderhavige zaak. Het onderhavige geschil gaat immers niet over de relatie tussen hoofdhuis en vaste inrichting, maar over dienstverrichtingen tussen twee zelfstandige vennootschappen.

Tot zover de territoriale begrenzing in de Btw-richtlijn en de Nederlandse wet. In onderdeel 5 behandel ik de vraag of deze begrenzing in strijd is met de vrijheid van vestiging, waarbij ik eerst onderzoek of het mogelijk is te toetsen aan het primaire Unierecht. Daarbij behandel ik specifiek de vraag of het van belang is of deze bepaling uitputtende harmonisatie beoogt. Ook bespreek ik of het mogelijk is art. 7(4) Wet OB te toetsen aan de vrijheid van vestiging.

Art. 11 Btw-richtlijn

Het middel betoogt dat art. 11 Btw-richtlijn geen onderwerp is dat op het niveau van de Unie uitputtend is geregeld, omdat de bepaling facultatief is en de toepassingsvoorwaarden op nationaal niveau nader moeten worden vastgesteld. Het middel verbindt daaraan het gevolg dat art. 11 Btw-richtlijn aan het primaire recht kan worden getoetst. De Staatssecretaris stelt zich daartegenover in verweer op het standpunt dat sprake is van een uitputtende harmonisatie, omdat de territoriale inperking van de fiscale eenheid nauwkeurig en onvoorwaardelijk is geformuleerd in de Btw-richtlijn. De lidstaten kunnen bij implementatie niet afwijken van die inperking.

De Rechtbank heeft de vraag naar de mate van harmonisatie niet behandeld. Volgens haar valt ook bij toetsing aan de vrijheid van vestiging geen beperking te constateren en als sprake zou zijn van een beperking van de vrijheid van vestiging, zou dat een beperking zijn van de vrijheid van vestiging van de Duitse concernvennootschappen en niet van de onderdelen van belanghebbende.

Het Hof heeft zich wel uitgelaten over de stand van de harmonisatie. In punt 6.6 overweegt het als volgt:

“Wat belanghebbende wil, is artikel 11 van de Btw-richtlijn in ieder geval deels buiten werking stellen. Althans, voor zover dat haar voordeel oplevert. Het Hof is van oordeel dat deze oplossing miskent dat de btw een Unierechtelijke belasting is, die is vervat in een uitgebreid en de lidstaten bindend kader, dat voornamelijk bestaat uit onvoorwaardelijke, precieze en dus rechtstreeks toepasselijke bepalingen, die in de gehele Unie dezelfde betekenis hebben. Dit kader is het resultaat van een geleidelijke harmonisatie, waarbij de Uniewetgever (de ECOFIN) bij unanimiteit beslist. De harmonisatie is tot op heden niet voltooid, maar anders dan belanghebbende betoogt, is geen gedeeltelijke harmonisatie beoogd. De btw is ontworpen als een volledig systeem, dat alle elementen bevat die bij een belastingwet horen. Het overgrote deel van de bepalingen laat geen of slechts een beperkte (uitvoerende) bevoegdheid aan de lidstaten. Gelet op de doelstellingen -van de btw en de cruciale rol die zij speelt in de interne markt van de Unie en de eigen middelen, is richtlijnconforme uitleg van de bepalingen in de Btw-richtlijn en de daarmee samenhangende maatregelen geboden. Belanghebbende beoogt dit systeem te doorkruisen, met een standpunt dat in wezen alle constructieve elementen van de btw raakt: de belastingplichtige, de belastbare prestatie, de plaats van de prestatie, de verschuldigdheid, het tarief, de aftrek en de vervulling van de administratieve verplichtingen. Belanghebbende wil hiervan deels worden verlost, en wel specifiek voor de aan haar, door verweven vennootschappen in Duitsland, verrichte diensten. Aan belanghebbende moet worden toegegeven dat de regeling van de fiscale eenheid, die discretionair is, een gelijkaardige inbreuk op het systeem maakt door transacties tussen bepaalde personen buiten de reikwijdte van de btw te plaatsen. Naar het oordeel van het Hof moet deze inbreuk, als uitzondering op de hoofdregel in de btw (namelijk dat alle prestaties in het economische verkeer tegen een rechtstreekse vergoeding door belastingplichtigen aan de btw zijn onderworpen), niet worden uitgebreid naar andere situaties, en zeker niet tegen de wil en expliciete bedoeling van de Uniewetgever. Evenmin tegen die van de lidstaten die geen gebruik hebben gemaakt van de mogelijkheid een fiscale eenheid op hun grondgebied te introduceren. De stand van de harmonisatie verzet zich hiertegen; het is aan de Uniewetgever om te beslissen over een dergelijke uitbreiding.”

Het is mij niet geheel duidelijk welke conclusie het Hof aan de beschreven stand van de harmonisatie verbindt. Ik lees in de uitspraak niet dat de stand van de harmonisatie van de onderhavige materie meebrengt dat art. 11 Btw-richtlijn niet kan worden getoetst aan primair EU-recht. Omdat het Hof in punt 6.2 aankondigt dat het zal beoordelen of art. 11 Btw-richtlijn in strijd is met artikel 49 VWEU, begrijp ik de uitspraak aldus dat het Hof als uitgangspunt hanteert dat de onderhavige richtlijnbepaling aan primair EU-recht kan worden getoetst. Dat uitgangspunt is mijns inziens juist. Ik licht dat hierna toe.

Voor de inzichtelijkheid acht ik het van belang voorop te stellen dat in deze zaak niet zozeer aan de orde is de toetsing van (i) een nationale maatregel aan secundair recht van de Europese Unie of van (ii) een nationale maatregel aan primair recht van de Europese Unie, maar van (iii) een regel van secundair recht (art. 11 Btw-richtlijn) aan een bepaling van primair recht van de Europese Unie (art. 49 VWEU).

In categorie (i) valt onder meer de vraag of een nationale bepaling een correcte omzetting is van een richtlijn. Die vraag speelt bijvoorbeeld in de zaak die heeft geleid tot het arrest Danske Bank31.. In dit arrest geeft het Hof van Justitie uitleg aan begrippen in art. 9(1) en art. 11 Btw-richtlijn. Met belanghebbende ben ik het eens dat het arrest Danske Bank geen antwoord geeft op de hier in geschil zijnde vraag. Het Hof van Justitie behandelt in dat arrest niet de vraag of de laatstgenoemde bepaling strookt met artikel 49 VWEU. De toetsing aan art. 49 VWEU of een van de andere fundamentele vrijheden was in Danske Bank niet aan de orde. Het middel is in zoverre terecht voorgesteld.

In categorie (ii) vallen bijvoorbeeld vragen die aan de orde stellen of een nationale maatregel ter omzetting van een richtlijn strookt met de fundamentele verdragsvrijheden, zoals bijvoorbeeld de vraag die speelde in de zaak die heeft geleid tot het in de inleiding genoemde arrest Groupe Steria. In die zaak stond de vraag centraal of een Franse regeling verenigbaar is met de vrijheid van vestiging. Ook vallen in deze categorie de arresten Euro Park Service32.en Eqiom33.. Volgens deze arresten is het voor de toetsing van een nationale maatregel aan primair recht nodig te onderzoeken of de nationale regeling een materie bevat die uitputtend is geharmoniseerd. Als sprake is van een uitputtend geharmoniseerde materie, dan moet de nationale bepaling aan de bepalingen van die harmonisatieregeling (het secundaire recht) worden getoetst en niet aan die van het primaire recht.34.

Deze arresten zijn, anders dan het middel aanvoert, van geen belang voor de beoordeling van het onderhavige geschil. In deze zaak vraagt belanghebbende namelijk terecht niet om de nationale bepaling die uitvoering geeft aan art. 11 Btw-richtlijn te toetsen aan het primaire EU-recht, in het bijzonder aan een van de fundamentele vrijheden, maar de richtlijnbepaling zelf.

Zodoende is in deze zaak sprake van een vraag van de hiervoor genoemde categorie (iii), waarbij secundair Unierecht wordt getoetst aan het primaire Unierecht. Anders dan belanghebbende in het beroepschrift aanvoert, meen ik dat het voor toetsing binnen deze categorie niet van belang is of de bepaling uit het secundaire recht – art. 11 van de Btw-richtlijn – uitputtende harmonisatie beoogt. Ik licht dat hierna toe.

Allereerst is het vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat wanneer bepaalde materie op Unieniveau volledig is geharmoniseerd, de daarop betrekking hebbende nationale regelingen aan die richtlijn moeten worden getoetst en niet aan bepalingen van het primaire Unierecht. Zo overweegt het Hof van Justitie in Parfümerie-Fabrik 4711/Provide35.:

“28 Aangezien de richtlijn een volledige harmonisering van de nationale bepalingen inzake verpakking en etikettering van kosmetische produkten tot stand heeft gebracht, behoeft niet te worden geantwoord op de door de verwijzende rechter gestelde vraag over de uitlegging van artikel 30 EEG-Verdrag.”

In latere jurisprudentie spreekt het Hof van Justitie ook wel van uitputtende harmonisatie. Zo overweegt het Hof in Deutscher Apothekerverband36.:

“64 Een nationale regeling in een materie die op communautair niveau uitputtend is geharmoniseerd, moet aan de bepalingen van de harmonisatiemaatregel worden getoetst en niet aan die van primair recht (zie arresten van 12 oktober 1993, Vanacker en Lesage, C-37/92, Jurispr. blz. I-4947, punt 9, en 13 december 2001, Daimler-Chrysler, C-324/99, Jurispr. blz. I-9897, punt 32) (…)”

Uit deze rechtspraak maak ik op dat het Hof van Justitie het leerstuk van uitputtende harmonisatie slechts toepast wanneer het toetst of een nationale maatregel in strijd is met het Unierecht, hetzij afgeleid Unierecht, hetzij primair Unierecht. Dit is een lijn die het Hof van Justitie consistent volgt.37.

In de literatuur wordt ook een afwijkende opvatting verdedigd. Van Doesum en Van Norden vermelden in dit kader het volgende:38.

“De inhoud van een richtlijn mag niet strijdig zijn met het EG-verdrag. De inhoud van richtlijnbepalingen moet dan ook getoetst worden aan het EG-verdrag. Dit zou slechts anders zijn, indien sprake zou zijn van volledige harmonisatie. Met art. 4, vierde lid, Zesde richtlijn wordt echter geen volledige harmonisatie bereikt (het betreft immers een "kan-bepaling"), zodat een nationale bepaling die uitvoering geeft aan art. 4, vierde lid, Zesde richtlijn, aan het primaire gemeenschapsrecht kan worden getoetst. Daarom zullen wij onderzoeken of art. 4, vierde lid, Zesde richtlijn verenigbaar is met art. 43 EG-verdrag.”

Voor zover Van Doesum en Van Norden hiermee betogen dat toetsing van afgeleid Unierecht aan primair Unierecht slechts mogelijk is wanneer sprake is van onvolledige harmonisatie, lijkt mij dit een onjuist standpunt. Zij verwijzen naar punt 53 van het arrest Radlberger39.van het Hof van Justitie. De betreffende overweging van het Hof luidt als volgt:

“53 Gelet op de omstandigheid dat, wanneer op communautair niveau een volledige harmonisatie tot stand is gebracht voor een bepaalde materie, iedere daarop betrekking hebbende nationale maatregel aan de bepalingen van de harmonisatiemaatregel moet worden getoetst en niet aan het primaire recht (arresten van 12 oktober 1993, Vanacker en Lesage, C-37/92, Jurispr. blz. I-4947, punt 9; 13 december 2001, DaimlerChrysler, C-324/99, Jurispr. blz. I-9897, punt 32, en 11 december 2003, Deutscher Apothekerverband, C-322/01, Jurispr. blz. I-14887, punt 64), dient dus te worden vastgesteld of de harmonisatie die bij richtlijn 94/62 tot stand is gebracht, uitsluit dat de nationale regeling aan artikel 28 EG wordt getoetst.”

Deze overweging ondersteunt mijns inziens niet de opvatting dat de mate van harmonisatie bepalend is bij de toetsing van secundair Unierecht aan primair Unierecht. Zodoende houd ik vast aan de voorgaande conclusie dat het Hof van Justitie de harmonisatietoets alleen hanteert bij toetsing van nationaal recht aan het Unierecht.

Omgekeerd valt uit jurisprudentie van het Hof van Justitie op te maken dat het de mate van harmonisatie buiten beschouwing laat wanneer het secundair Unierecht aan primair Unierecht toetst.40.Zo toetst het Hof van Justitie in Orde van Vlaamse Balies e.a.41.art. 8 bis ter(5) van gewijzigde richtlijn 2011/16 aan het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie.42.De betreffende bepaling uit de richtlijn luidt als volgt:

“5. Iedere lidstaat kan de noodzakelijke maatregelen nemen om intermediairs het recht op ontheffing van de verplichting tot het verstrekken van inlichtingen over een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie te verlenen, wanneer de meldingsplicht een inbreuk zou vormen op het wettelijk verschoningsrecht conform het nationale recht van die lidstaat. In die omstandigheden neemt iedere lidstaat de noodzakelijke maatregelen om de intermediairs te verplichten iedere andere intermediair of, bij gebreke daarvan, de relevante belastingplichtige onverwijld in kennis te stellen van zijn meldingsverplichtingen uit hoofde van lid 6.”

Hoewel het Hof van Justitie in deze zaak niet toetst of sprake is van uitputtende harmonisatie, kan uit de bewoordingen van deze bepaling worden afgeleid dat hiermee geen uitputtende harmonisatie wordt beoogd. De bepaling laat lidstaten immers de bevoegdheid bepaalde noodzakelijke maatregelen te nemen.43.

De tegenovergestelde situatie doet zich voor in Gaz de France44., waarin het Hof van Justitie art. 2, sub a, in samenhang met de bijlage, sub f, van richtlijn 90/435 toetst aan de vrijheid van vestiging en de vrijheid van kapitaalverkeer. Deze bepalingen geven een opsomming van de vennootschapsvormen die binnen de reikwijdte van de moeder-dochterrichtlijn vallen. Hoewel dat niet expliciet wordt benoemd in dit arrest, volgt uit latere jurisprudentie van het Hof van Justitie dat deze lijst uitputtend is.45.Uit Gaz de France maak ik aldus op dat het Hof van Justitie een uitputtende bepaling van secundair Unierecht aan het primaire Unierecht toetst.

Uit het voorgaande volgt mijns inziens dat het Hof van Justitie bij het toetsen van secundair Unierecht aan primair Unierecht (categorie (iii)) het leerstuk van uitputtende harmonisatie niet toepast en overigens bij het toetsen ook niet impliciet onderscheid maakt tussen uitputtende en niet-uitputtende harmonisatiebepalingen. Dit betekent dat het niet noodzakelijk is te beoordelen of art. 11 Btw-richtlijn uitputtende harmonisatie beoogt.

Nationale omzetting (art. 7 Wet OB)

Uit het voorgaande volgt dat het leerstuk van uitputtende harmonisatie niet van belang is bij de vraag of artikel 11 Btw-richtlijn in strijd is met de vrijheid van vestiging. Voor het geval het middel van belanghebbende ook ertoe mocht strekken dat art. 7(4) Wet OB getoetst moet worden aan de vrijheid van vestiging, bespreek ik hierna – ten overvloede – de toets binnen categorie ii, te weten van een nationale omzetting aan het primaire Unierecht.46.Voor de volledigheid merk ik op dat het leerstuk van uitputtende harmonisatie hierbij in beginsel dus wél van belang is.

Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat het tot nog toe bij de harmonisatie zoals zij tot stand is gebracht door de achtereenvolgende richtlijnen op het gebied van de btw, slechts om een gedeeltelijke harmonisatie gaat. De voorgenomen harmonisatie is nog niet bereikt voor zover de lidstaten bevoegd zijn bepaalde nationale bepalingen te handhaven of vast te stellen die zonder die bevoegdheid niet met de richtlijn zouden stroken. In Eurodental47.overweegt het Hof van Justitie in dit verband als volgt:

“50 Er zij aan herinnerd dat het communautaire btw-stelsel het resultaat is van een geleidelijke harmonisatie van de nationale wetgevingen in het kader van de artikelen 93 EG en 94 EG. Zoals het Hof herhaaldelijk heeft vastgesteld gaat het bij deze harmonisatie, zoals zij tot stand is gebracht door de achtereenvolgende richtlijnen en met name door de Zesde richtlijn, tot nog toe slechts om een gedeeltelijke harmonisatie (zie arrest van 5 december 1989, ORO Amsterdam Beheer en Concerto, C165/88, Jurispr. blz. 4081, punt 21).51 Zo is deze voorgenomen harmonisatie nog niet verwezenlijkt in zoverre de Zesde richtlijn in artikel 28, lid 3, sub a, de lidstaten heeft toegestaan, sommige van de vóór die richtlijn daterende bepalingen van nationaal recht te blijven toepassen die zonder die toestemming onverenigbaar met deze richtlijn zouden zijn (zie in die zin arrest van 13 juli 2000, Idéal tourisme, C36/99, Jurispr. blz. I6049, punt 38).”

Of een bepaalde regeling uitputtende harmonisatie beoogt, wordt niet alleen getoetst op het niveau van de richtlijn. Ook een specifieke bepaling uit de richtlijn kan een materie uitputtend harmoniseren. Korving schrijft daarover:48.

“Van uitputtende harmonisatie is niet alleen sprake in het geval van totale harmonisatie, maar ook van partiële harmonisatie wat het in de richtlijn geregelde deel van het betrokken onderwerp betreft.49.Met andere woorden: uitputtende harmonisatie is niet beperkt tot volledige richtlijnen die een bepaald rechtsgebied of deel daarvan volledig normeren en harmoniseren, maar tevens als bepaalde individuele bepalingen binnen een richtlijn geen ruimte laten aan lidstaten omtrent de vraag hoe de bepaling te implementeren.”

Als de bepaling in art. 11 Btw-richtlijn als geheel wordt bezien, moet de conclusie zijn dat die bepaling duidelijk niet een uitputtende harmonisatie tot stand heeft gebracht. Gelet op de bewoordingen van art. 11 Btw-richtlijn, laat deze bepaling de lidstaten namelijk de vrijheid zelfstandige rechtssubjecten als een belastingplichtige aan te merken en maatregelen vast te stellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van deze bepaling te voorkomen. Daarnaast moet de voorwaarde dat er nauwe financiële, economische en organisatorische banden tussen de betrokkenen bestaan worden ingevuld op nationaal niveau.50.Gelet op deze aspecten beoogt de regeling voor de fiscale eenheid in totaliteit geen uitputtende harmonisatie. Dit zou in beginsel betekenen dat het mogelijk is om art. 7(4) Wet OB te toetsen aan zowel de richtlijnbepaling als de vrijheid van vestiging.

De zojuist genoemde aspecten van de fiscale eenheid, die de richtlijnbepaling niet-uitputtend regelt, zijn in deze zaak echter niet aan de orde.51.In deze zaak gaat het om de bepaling die de fiscale eenheid beperkt tot personen die binnen het grondgebied van een lidstaat zijn gevestigd. Die territoriale begrenzing is niet het gevolg van het feit dat het btw-stelsel op Unieniveau nog niet volledig is geharmoniseerd of van de nationale invulling van de mogelijkheden die art. 11 Btw-richtlijn de lidstaten biedt, maar van de omstandigheid dat de richtlijnbepaling dat dwingend voorschrijft. De lidstaten hebben niet de keuzevrijheid een regeling in te voeren die personen toelaat tot een fiscale eenheid die buiten het grondgebied van de eigen lidstaat zijn gevestigd.

Art. 11 Btw-richtlijn geeft met betrekking tot de vestigingsplaats van de leden van de fiscale eenheid in wezen geen keuze voor de lidstaten (anders dan de keuze om hetzij in het geheel geen regeling voor een fiscale eenheid te treffen, hetzij de regeling richtlijnconform toe te passen). Het toetsen van de nationale implementatiebepaling aan de harmonisatiebepaling in de richtlijn levert in dit geval niets op, nu reeds vaststaat dat de nationale bepaling op dit punt richtlijnconform is. In zoverre is de potentiële beperking van de vrijheid van vestiging in deze zaak niet toe te schrijven aan de lidstaten.52.

Een bepaling van een richtlijn die de lidstaten de mogelijkheid biedt om een tegen het recht van de Unie indruisende maatregel in te voeren maar geen armslag biedt voor conforme implementatie van die maatregel, zou net zo zeer in strijd zijn met het (primaire) Unierecht als de nationale implementatie.53.Toetsing van de nationale bepaling aan de vrijheid van vestiging behelst daarmee in feite ook de impliciete toetsing van de richtlijnbepaling aan het primaire Unierecht.

Daarmee kom ik toe aan de bespreking van het arrest Schmelz54..

In Schmelz toetst het Hof van Justitie de (toentertijd geldende) bijzondere regeling voor kleine ondernemers uit de btw-richtlijn aan de vrijheid van vestiging en de vrijheid van dienstverrichting. Deze regeling bood de lidstaten de mogelijkheid een vrijstelling of degressieve belastingvermindering toe te passen op kleine ondernemingen. Hoewel de regeling als geheel een keuzemogelijkheid was voor de lidstaten, werden diensten verricht door niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen dwingend uitgesloten van de regeling op grond van de Btw-richtlijn.

Schmelz heeft de Duitse nationaliteit en woont in Duitsland, maar verhuurt een woning in Oostenrijk. De Oostenrijkse belastingdienst stelt dat Schmelz geen woon- of vestigingsplaats heeft binnen Oostenrijk, zodat zij geen gebruik kan maken van de Oostenrijkse vrijstelling voor kleine ondernemers. De Oostenrijkse rechter legt het Hof van Justitie de vraag voor of de Oostenrijkse regeling en de regeling uit de Btw-richtlijn verenigbaar zijn met de discriminatieverboden die voortvloeien uit het primaire Unierecht.

In haar conclusie overweegt A-G Kokott55.dat de regeling voor kleine ondernemers niet volledig geharmoniseerd is vanwege de keuzemogelijkheid die lidstaten hebben. Het feit dat belastingplichtigen op grond van de onvolledige harmonisatie verschillend worden behandeld, naargelang van de nationale bepalingen die op hen van toepassing zijn, leidt volgens haar niet tot discriminatie op grond van nationaliteit. De reden hiervoor is dat de discriminatie in dit geval te wijten is aan het naast elkaar bestaan van niet-geharmoniseerde bepalingen van verschillende lidstaten. Het bijzondere aan deze zaak is echter dat de verschillende behandeling niet wordt veroorzaakt door naast elkaar bestaande nationale systemen, maar door een dwingende beperking van de vrijstelling die voortvloeit uit de richtlijn. Om die reden concludeert de A-G dat in eerste instantie dient te worden onderzocht of de regeling in de Btw-richtlijn in strijd is met het primaire Unierecht.

Het Hof van Justitie gaat niet nadrukkelijk in op de vraag of het mogelijk is om de nationale regeling te toetsen aan het primaire Unierecht. In plaats daarvan toetst het direct de richtlijnbepalingen aan de vrijheid van vestiging en dienstverrichting.

Uit het voorgaande trek ik de volgende conclusie. Voor zover het middel ertoe mocht strekken dat art. 7(4) Wet OB getoetst dient te worden aan de vrijheid van vestiging, acht ik dit niet mogelijk voordat art. 11 Btw-richtlijn wordt getoetst aan diezelfde vrijheid. Toetsing van de nationale bepaling behelst namelijk ook impliciete toetsing van de richtlijnbepaling (5.26). Net als in Schmelz betreft het hier een dwingende voorwaarde die de richtlijn voorschrijft voor een facultatieve regeling. Naar analogie van de beslissing in dit arrest concludeer ik dat toetsing van art. 11 Btw-richtlijn aan het primaire Unierecht in dit geval mogelijk is.

Tussenconclusie

Het is mogelijk om art. 11 Btw-richtlijn te toetsen aan de vrijheid van vestiging, ongeacht of deze bepaling uitputtende harmonisatie beoogt.

Nu hiervoor is vastgesteld dat het mogelijk is om art. 11 Btw-richtlijn te toetsen aan het primaire Unierecht, dient vervolgens de vraag te worden beantwoord of deze bepaling in strijd is met de vrijheid van vestiging van art. 49 VWEU.

Wanneer het Hof van Justitie een prejudiciële vraag behandelt over de schending van een verdragsvrijheid, doorloopt het doorgaans een vast beslisschema. Dit schema bestaat uit de volgende stappen:56.

1. Is er toegang tot het EU-recht?

2. Is sprake van een beperking van de rechten uit het EU-recht, of is sprake van een dispariteit?

3. Bestaat een rechtvaardigingsgrond voor de beperking?

4. Is de beperkende maatregel geschikt om het beoogde doel te bereiken?

5. Gaat de beperkende maatregel niet verder dan nodig om het beoogde doel te bereiken (proportionaliteit)?

Aan de hand van deze stappen beoordeel ik hierna of art. 11 Btw-richtlijn inbreuk maakt op de vrijheid van vestiging in de zin van art. 49 VWEU. De stappen 3 tot en met 5 werk ik gezamenlijk per rechtvaardigingsgrond uit.

Ad 1. Toegang tot het EU-recht?

Allereerst dient de vraag te worden beantwoord of belanghebbende toegang heeft tot het EU-recht en de verdragsvrijheden uit het VWEU. Voor toegang tot het EU-verdrag dient aan twee voorwaarden te zijn voldaan. Allereerst moeten de onderdelen van belanghebbende vallen binnen de personele werkingssfeer van art. 49 VWEU. Daarnaast moet sprake zijn van een grensoverschrijdend aspect.57.

De personele werkingssfeer van de verdragsvrijheden beperkt zich in beginsel tot EU-onderdanen. Dit zijn allereerst natuurlijke personen die de nationaliteit hebben van de lidstaten van de EU. Met betrekking tot de vrijheid van vestiging bepaalt art. 54 VWEU dat vennootschappen worden gelijkgesteld met natuurlijke personen die onderdaan zijn van de lidstaten, wanneer deze vennootschappen in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Unie hebben.

Blijkens de stukken van het geding zijn de onderdelen van belanghebbende opgericht naar Nederlands recht. Daarnaast hebben de onderdelen volgens dezelfde stukken hun statutaire zetel, hoofdbestuur en hoofdvestiging in Nederland. Zodoende vallen zij binnen de personele werkingssfeer van art. 49 VWEU.

Vervolgens dient sprake te zijn van een grensoverschrijdend aspect, oftewel een grensoverschrijdende economische activiteit binnen de Europese Unie. In het bijzonder heeft de vrijheid van vestiging ook betrekking op de oprichting van agentschappen, filialen of dochtervennootschappen door de onderdanen van een lidstaat die op het grondgebied van een andere lidstaat zijn gevestigd.58.Toegang tot de verdragsvrijheden zal in beginsel niet bestaan wanneer zich een zuiver binnenlandse situatie voordoet.59.

Het onderhavige geschil betreft de situatie waarin de Duitse concernvennootschappen concernkosten doorbelasten aan de Nederlandse onderdelen van belanghebbende en waarbij belanghebbende Nederlandse omzetbelasting is verschuldigd over deze doorbelasting.60.Mijns inziens is dit onmiskenbaar een grensoverschrijdende activiteit die valt binnen de werkingssfeer van de vrijheid van vestiging. Zodoende wordt ook voldaan aan deze tweede voorwaarde, zodat belanghebbende toegang heeft tot de verdragsvrijheden.

Ad 2. Beperking of dispariteit?

Vervolgens dient de vraag te worden beantwoord of sprake is van een beperking van de vrijheid van vestiging.

De vrijheid van vestiging heeft tot doel te waarborgen dat de onderdanen en vennootschappen van andere lidstaten in de lidstaat van ontvangst op dezelfde wijze worden behandeld als nationale onderdanen en vennootschappen.61.Volgens de bewoordingen van art. 49 VWEU strekt deze bepaling tot garantie dat de nationale behandeling van de lidstaat van ontvangst wordt toegepast, maar volgens het Hof van Justitie verzet de vrijheid van vestiging zich ook ertegen dat de lidstaat van oorsprong de vestiging van zijn staatsburgers of naar nationaal recht opgerichte vennootschappen in een andere lidstaat belemmert.62.Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie moeten alle maatregelen die de uitoefening van de vrijheid van vestiging verbieden, belemmeren of minder aantrekkelijk maken, als beperkingen van de vrijheid van vestiging worden beschouwd.63.De vrijheid van vestiging staat er in ieder geval aan in de weg dat vennootschappen op enigerlei wijze worden gediscrimineerd op grond van de plaats van zetel.64.

Het Hof van Justitie oordeelt daarnaast dat een verschil in behandeling is toegestaan op voorwaarde dat het betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn.65.Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat bij het onderzoek naar de vergelijkbaarheid van een grensoverschrijdende situatie met een binnenlandse situatie, rekening moet worden gehouden met het door de betrokken bepalingen nagestreefde doel.66.Dit betekent overigens niet dat de vestigingsplaats op zichzelf een gerechtvaardigde onderscheidende factor is. Wanneer de lidstaat in alle gevallen een andere behandeling zou mogen toepassen alleen omdat de zetel van een vennootschap in een andere lidstaat is gevestigd, zou daarmee immers aan de vrijheid van vestiging elke inhoud worden ontnomen.67.

De hiervoor genoemde overwegingen gelden voor beperkingen die worden veroorzaakt binnen de jurisdictie van één lidstaat. Een persoon kan daarentegen geen bescherming ontlenen aan de vrijheid van vestiging wanneer een beperking wordt veroorzaakt doordat de juridische stelsels van twee of meer lidstaten verschillen.68.Zulke ‘dispariteiten’ vallen buiten de reikwijdte van art. 49 VWEU. Volgens het Hof van Justitie zijn de lidstaten immers niet verplicht om hun eigen fiscale stelsel aan te passen aan de verschillende belastingstelsels van de andere lidstaten.69.

In de onderhavige zaak geldt het volgende. De onderdelen van belanghebbende krijgen concernkosten doorbelast van de Duitse concernvennootschappen. De diensten zijn belast met (verlegde) omzetbelasting en deze belasting is door de geringe omvang van het recht op aftrek van voorbelasting van belanghebbende maar zeer beperkt aftrekbaar. Wanneer de Duitse concernvennootschappen in Nederland zouden zijn gevestigd, hadden zij deel kunnen uitmaken van de fiscale eenheid van belanghebbende.70.De diensten zouden dan niet aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen, zodat daarop geen niet-aftrekbare voorbelasting op zou hebben gedrukt.

Het middel voert aan dat onder deze omstandigheden sprake is van een beperking van de vrijheid van vestiging. Door de territoriale begrenzing ontstaat een verschil in behandeling tussen de situatie van de onderdelen van belanghebbende met de Duitse concernvennootschappen, en de situatie waarin een verzekeringsgroep bestaat uit uitsluitend in Nederland gevestigde vennootschappen. Volgens het middel bestaan tussen deze twee situaties tevens geen objectieve verschillen die een afwijkende fiscale behandeling rechtvaardigen.

Mijns inziens is inderdaad sprake van een beperking van de vrijheid van vestiging. Het middel voert terecht aan dat de regeling van de fiscale eenheid voor de omzetbelasting een verschil in behandeling veroorzaakt tussen een groep van vennootschappen die in Nederland zijn gevestigd en een groep vennootschappen die in meer dan een lidstaat zijn gevestigd, zoals in casu. Bezien vanuit het concern waartoe de onderdelen van belanghebbende behoren, leidt de omstandigheid dat concernvennootschappen in Duitsland zijn gevestigd (de Duitse concernvennootschappen) tot een fiscaal nadeel ten opzichte van de situatie waarin zij in Nederland zouden zijn gevestigd. In zoverre wordt de uitoefening van de vrijheid van vestiging in andere lidstaten voor het concern minder aantrekkelijk gemaakt, welke omstandigheid op zichzelf kan worden beschouwd als een beperking.71.Deze beperking wordt niet veroorzaakt doordat de Nederlandse en Duitse fiscale stelsels van elkaar verschillen, maar doordat het Nederlandse stelsel – conform de harmonisatiemaatregel – onderscheid maakt op basis van de plaats van de zetel. In zoverre is dus ook geen sprake van een dispariteit.

Daarnaast is sprake van objectief vergelijkbare gevallen. Zoals hiervoor vermeld, dient bij het onderzoek naar de objectieve vergelijkbaarheid rekening te worden gehouden met het doel van de betrokken bepaling. Het doel van art. 11 Btw-richtlijn is tweeledig en betreft enerzijds administratieve vereenvoudiging en anderzijds het voorkomen van misbruik. De administratieve vereenvoudiging bestaat er mijns inziens in dat handelingen binnen de fiscale eenheid niet worden belast met btw72.en dat voor de omgang met de belastingautoriteiten één belastingplichtige in aanmerking wordt genomen die de belastingaangiften indient en de verschuldigde btw betaalt.73.Met betrekking tot deze aspecten meen ik dat de vestigingsplaats van de concernvennootschappen geen afbreuk doet aan het doel van de fiscale eenheid. Wat betreft de andere doelstelling van art. 11 – het voorkomen van misbruik – overweegt het Hof van Justitie dat de fiscale eenheid kan worden gebruikt om constructies te bestrijden waarbij een onderneming kunstmatig in verscheidene belastingplichtigen wordt opgesplitst om gebruik te kunnen maken van bijzondere regelingen.74.Met betrekking tot dit aspect ben ik eveneens van mening dat het kan worden bereikt, ongeacht of de concernvennootschappen in dezelfde lidstaat of in verschillende lidstaten zijn gevestigd. Dit alles brengt mij tot de conclusie dat de situatie van een concern met uitsluitend in Nederland gevestigde vennootschappen en die van een concern met in meer dan één lidstaat gevestigde vennootschappen, objectief vergelijkbaar zijn.

Zodoende vormt de regeling van de fiscale eenheid een beperking van de vrijheid van vestiging als bedoeld in het EU-verdrag. Nu voorts sprake is van objectief vergelijkbare gevallen, kan de beperking slechts verenigbaar zijn met de bepalingen inzake de vrijheid van vestiging wanneer deze wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang.75.

Ad 3. Rechtvaardigingsgronden

Hiervoor heb ik betoogd dat de territoriale begrenzing van de fiscale eenheid voor de omzetbelasting een beperking vormt van de vrijheid van vestiging van art. 49 VWEU. Een beperking van de vrijheid van vestiging is echter toelaatbaar voor zover zij gerechtvaardigd is door een doelstelling die uitdrukkelijk wordt genoemd in art. 52(1) VWEU of door een dwingende reden van algemeen belang. Daarbij geldt evenwel dat de beperking geschikt moet zijn om het nagestreefde doel op coherente en stelselmatige wijze te waarborgen en niet verder mag gaan dan nodig is om dat doel te verwezenlijken.76.

Allereerst bevat art. 52 VWEU drie mogelijke rechtvaardigingsgronden: de openbare orde, de openbare veiligheid en de volksgezondheid. Deze gronden zijn niet relevant voor de beperking van art. 11 Btw-richtlijn. Doelstellingen van economische aard, die doorgaans ten grondslag liggen aan fiscale regelingen, kunnen volgens het Hof van Justitie geen rechtvaardiging bieden in de zin van art. 52 VWEU.77.Voor het overige zie ik ook niet in hoe een grensoverschrijdende fiscale eenheid afbreuk zou kunnen doen aan de doelen genoemd in dit artikel. Ik laat art. 52 VWEU daarom verder rusten.

Naast de rechtvaardigingsgronden in art. 52 VWEU heeft het Hof van Justitie verscheidene ongeschreven gronden toegestaan die een beperking van de verdragsvrijheden kunnen rechtvaardigen; zogenoemde dwingende redenen van algemeen belang. Hoewel deze dwingende redenen zeer divers zijn, is het mogelijk om enkele te onderscheiden die fiscaal relevant zijn, met name in relatie tot de vrijheid van vestiging.

Ik herhaal op deze plek dat art. 11 Btw-richtlijn in beginsel twee doelstellingen heeft: administratieve vereenvoudiging en het voorkomen van misbruik.78.Met betrekking tot de administratieve vereenvoudiging merk ik op dat het Hof van Justitie in Amurta79.oordeelt dat deze doelstelling op zichzelf geen beperking van een verdragsvrijheid kan rechtvaardigen. Er zijn mij ook geen zaken bekend waarin het Hof van Justitie deze doelstelling erkent, ook niet in combinatie met een andere rechtvaardigingsgrond. Zodoende acht ik de administratieve vereenvoudiging geen dwingende reden van algemeen belang.

Het Hof van Justitie heeft het voorkomen van misbruik daarentegen wel toegestaan als rechtvaardigingsgrond, waarbij het overigens verschillende benamingen gebruikt, zoals het bestrijden van belastingontwijking, -ontduiking of -fraude. Onder de gemeenschappelijke noemer ‘misbruik’ neem ik deze gronden hierna in aanmerking ten einde te toetsen of de beperking is gerechtvaardigd.

Binnen de directe belastingen heeft het Hof van Justitie daarnaast enkele andere rechtvaardigingsgronden aanvaard. Van Doesum en Van Norden geven in dit verband een opsomming van in totaal negen dwingende redenen van algemeen belang.80.Enkele door deze auteurs genoemde gronden behoeven in deze zaak echter niet afzonderlijk te worden behandeld. Allereerst noemen Van Doesum en Van Norden het voorkomen van de verstoring van het evenwicht tussen bilaterale overeenkomsten als een rechtvaardigingsgrond die het Hof van Justitie heeft aanvaard. In mijn optiek speelt die grond geen rol bij de territoriale beperking in art. 11 Btw-richtlijn. Ditzelfde geldt voor de bevordering van onderzoek en ontwikkeling. Ook wijzen de auteurs op het fiscale territorialiteitsbeginsel. In recente jurisprudentie koppelt het Hof van Justitie dit beginsel aan een andere dwingende reden van algemeen belang, namelijk de evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheden tussen de betrokken lidstaten.81.Deze gronden toets ik daarom in samenhang.

Ook de Staatssecretaris wijst op enkele mogelijke rechtvaardigingsgronden in het verweerschrift, die hij afleidt uit de uitspraak van het Hof en de conclusie van A-G Kokott voor de zaak Kaplan.82.De Staatssecretaris wijst – voor zover nog niet elders genoemd – op: het voorkomen van verstoring van de mededinging, de samenhang van de nationale invulling van de fiscale eenheid en het gevaar dat verschillende belastingdiensten tegenstrijdige beslissingen nemen.

Al met al neem ik de volgende rechtvaardigingsgronden in aanmerking, die ik hierna afzonderlijk zal toetsen:

i) De evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheden, inclusief het territorialiteitsbeginsel;

ii) De bestrijding van misbruik;

iii) De samenhang van het belastingstelsel, waaronder het gevaar van dubbele verliesverrekening;

iv) De doeltreffendheid van fiscale controles;

v) Het gevaar van verstoring van de mededinging; en,

vi) De samenhang van nationale implementaties, alsmede het gevaar dat verschillende belastingdiensten tegenstrijdige beslissingen nemen.

i) Evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheden

De evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheden is de rechtvaardigingsgrond die het Hof van Justitie de afgelopen jaren vaak toepast bij de beoordeling van fiscale beperkingen van de vrijheid van vestiging. Het Hof van Justitie heeft herhaaldelijk geoordeeld dat de verdeling van de heffingsbevoegdheden een dwingende reden van algemeen belang kan zijn, als de regeling ertoe strekt te voorkomen dat afbreuk wordt gedaan aan het recht van een lidstaat om zijn heffingsbevoegdheid uit te oefenen met betrekking tot activiteiten die op zijn grondgebied plaatsvinden.83.Hieruit volgt ook dat het Hof van Justitie deze rechtvaardigingsgrond koppelt aan het beginsel van fiscale territorialiteit.84.Bij gebreke van door de Unie vastgestelde unificatie- of harmonisatiemaatregelen blijven de lidstaten bevoegd om de verdeling van hun heffingsbevoegdheden vast te stellen, onder meer om dubbele heffing te voorkomen.85.Deze verdeling betekent echter niet dat lidstaten maatregelen mogen treffen die in strijd zijn met de door het VWEU gewaarborgde verkeersvrijheden.86.

Binnen de directe belastingen kent de verdeling van de heffingsbevoegdheden enkele toepassingen. Zo beoogt deze rechtvaardigingsgrond de symmetrie tussen winst en verlies veilig te stellen, zodat wordt voorkomen dat verliezen meermaals in aanmerking worden genomen of worden overgedragen naar andere lidstaten.87.Daarnaast wordt voorkomen dat een belastingplichtige de belastingheffing in een bepaalde lidstaat kan ontwijken door het aangaan van niet-marktconforme transacties met afhankelijke vennootschappen.88.De rechtvaardigingsgrond waarborgt aldus dat een belastingplichtige niet vrijelijk kan kiezen waar zijn winsten worden belast en zijn verliezen worden verrekend.89.Samengevat interpreteer ik deze dwingende reden van algemeen belang zo dat lidstaten maatregelen mogen treffen om te voorkomen dat de onderling vastgestelde heffingsbevoegdheden worden doorkruist.

De vraag is in hoeverre het voorgaande naar analogie toepassing kan vinden binnen de Europese btw.

Allereerst dient in herinnering te worden gebracht dat de btw op Europees niveau is geharmoniseerd en dat de lidstaten – anders dan binnen de directe belastingen – niet de bevoegdheid hebben zelfstandig of onderling hun heffingsbevoegdheden vast te stellen overeenkomstig het beginsel van fiscale territorialiteit. Hoewel het territorialiteitsbeginsel nog van belang is voor bepaalde elementen van de btw,90.geldt voor de bepaling van de plaats van de prestatie dat de Btw-richtlijn uniforme regels bevat.91.Deze regels beogen de heffingsbevoegdheid te verdelen en mogen redelijkerwijs niet zomaar worden aangetast.92.Hierdoor acht ik het mogelijk de rechtvaardigingsgrond naar analogie toe te passen binnen de btw.

Ik zal hierna onderzoeken in welke mate een grensoverschrijdende fiscale eenheid tot gevolg heeft dat de heffingsbevoegdheden in de Btw-richtlijn worden doorkruist. Hierbij maak ik onderscheid tussen interne prestaties en externe prestaties. Met interne prestaties bedoel ik de prestaties die onderdelen van de fiscale eenheid onderling verrichten. In de onderhavige zaak zou dit neerkomen op prestaties tussen de Duitse concernvennootschappen en de Nederlandse onderdelen van belanghebbende.93.Bij externe prestaties doel ik daarentegen op prestaties tussen (onderdelen van) de fiscale eenheid en derden.

Met betrekking tot de interne prestaties geldt mijns inziens dat strikt genomen geen sprake is van een wijziging van de heffingsbevoegdheden. De plaats van de prestatie wijzigt immers niet bij onderlinge transacties zodra een buitenlandse entiteit wordt opgenomen in de fiscale eenheid. Wat wel wijzigt is dat een van de betrokken lidstaten de betreffende prestaties niet langer kan betrekken in de btw-heffing, aangezien prestaties binnen een fiscale eenheid voor de btw niet in aanmerking worden genomen.94.Deze vermindering van belastinginkomsten mag echter niet worden verward met de noodzaak om de evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheden tussen lidstaten te waarborgen.95.Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat derving van belastinginkomsten geen dwingende reden van algemeen belang kan vormen ter rechtvaardiging van een beperking van de verkeersvrijheden.96.Zodoende kan het enkele feit dat na het vormen van een fiscale eenheid ter zake van de (interne) prestaties geen btw wordt geheven, naar mijn mening geen rechtvaardiging bieden voor de beperking van de vrijheid van vestiging.

Dan de externe prestaties. Ik verwijs in dit verband naar hetgeen ik in mijn conclusie in de zaak met nummer 22/00711 heb vermeld.97.Ik meen dat met de invoering van de fiscale eenheid in de Btw-richtlijn niet is bedoeld een wijziging aan te brengen in de verhouding tussen de onderdelen van de fiscale eenheid en hun afnemers. De onderdelen blijven immers nog steeds een zelfstandige economische activiteit verrichten, waarbij zij zelfstandig rechtsbetrekkingen aangaan met derden. Voor de plaats van de prestatie wordt dan zo nodig aangesloten bij de plaats van vestiging van het betreffende onderdeel dat de prestatie afneemt. De plaats van de prestatie – en daarmee de verdeling van de heffingsbevoegdheden – wijzigt dan niet, ongeacht de vorming van de fiscale eenheid. Van een doorbreking van de heffingsbevoegdheden kan dan geen sprake zijn.

Een anderluidende opvatting is echter ook te vinden in de literatuur. Betoogd wordt dat de fiscale eenheid zelf moet worden aangemerkt als de afnemer van externe transacties.98.Met andere woorden: prestaties verricht door een derde voor een lid van de fiscale eenheid moeten voor toepassing van de btw niet worden beschouwd als verricht voor het betreffende lid maar als verricht voor de fiscale eenheid als geheel.99.Wanneer dit als uitgangspunt wordt gehanteerd, zou de plaats van de prestatie in beginsel wel verschuiven naar een andere lidstaat. In het bijzonder zou dit zich op twee manieren kunnen voordoen:100.

(i) De zetel van bedrijfsuitoefening als bedoeld in art. 44 en 45 van de Btw-richtlijn wijzigt. Dat kan het geval zijn wanneer de centrale bestuurstaken (art. 10 Btw-uitvoeringsverordening) van een afzonderlijke vennootschap worden uitgeoefend in Nederland, terwijl de bestuurstaken van de fiscale eenheid als geheel (bijvoorbeeld via een tophoudster) in Duitsland worden uitgeoefend. Een hoofdregeldienst verricht aan de dochter zou belast zijn in Nederland, maar door opname in een grensoverschrijdende fiscale eenheid verplaatst de plaats van dienst naar Duitsland.

(ii) De status van belastingplichtige verandert. Dit doet zich voor wanneer een niet-ondernemer wordt opgenomen als onderdeel van een fiscale eenheid. Vóór opname zou de B2C-hoofdregel van art. 45 Btw-richtlijn van toepassing zijn geweest op prestaties die worden afgenomen door het onderdeel. Na opname bestaat de fiscale eenheid echter uit één belastingplichtige met een ondernemings- en niet-ondernemingsdeel, waardoor de B2B-hoofdregel van art. 44 Btw-richtlijn van toepassing wordt.101.

Hoewel de verdeling van de heffingsbevoegdheden zou kunnen worden doorkruist in de twee hiervoor genoemde gevallen, wat daar ook van zij (zie 6.32), meen ik dat dit niet kan leiden tot een rechtvaardiging van de territoriale begrenzing. Voor de eerste verschuiving (de zetel van bedrijfsuitoefening) biedt de Btw-richtlijn namelijk een oplossing. Rechtspersonen kunnen volgens jurisprudentie van het Hof van Justitie onder bepaalde voorwaarden worden aangemerkt als vaste inrichting.102.Naar analogie daarvan zouden de buitenlandse onderdelen van een fiscale eenheid onder omstandigheden kunnen worden aangemerkt als vaste inrichting van de fiscale eenheid, zodat de plaats van dienst ingevolge art. 44 en 45 Btw-richtlijn alsnog aansluit bij de plaats waar de vaste inrichting zich bevindt. In dat geval worden de heffingsbevoegdheden niet doorkruist. Met betrekking tot de tweede verschuiving (de status van belastingplichtige) geldt daarnaast dat deze zich ook kan voordoen bij een nationaal begrensde fiscale eenheid.103.Zodoende biedt deze tweede verschuiving mijns inziens geen relevant en onderscheidend argument tegen een grensoverschrijdende fiscale eenheid, zodat het ook geen beperking van de vrijheid van vestiging kan rechtvaardigen.

Al met al concludeer ik dat de evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheden geen rechtvaardigingsgrond is voor de territoriale begrenzing van de fiscale eenheid btw.

ii) De bestrijding van misbruik

De tweede mogelijke rechtvaardigingsgrond die ik toets is de bestrijding van misbruik. Het Hof van Justitie oordeelt dat dit doel op fiscaal gebied een dwingende reden van algemeen belang kan vormen.104.De bestrijding van misbruik kan evenwel slechts een beperking van de vrijheid van vestiging rechtvaardigen indien de betrokken maatregel specifiek ertoe strekt gedragingen te verhinderen waarbij volstrekt kunstmatige constructies worden opgezet die geen verband houden met de economische realiteit en bedoeld zijn om de belasting te ontwijken die normaal gesproken verschuldigd is over de winsten uit activiteiten op het nationale grondgebied.105.De zinsnede ‘over de winsten uit activiteiten op het nationale grondgebied’ houdt geen verband met de Europese btw, maar toch meen ik dat dit criterium naar analogie kan worden getoetst in de onderhavige zaak.

In dat verband moet worden onderzocht of de territoriale beperking van de fiscale eenheid specifiek ertoe strekt kunstmatige constructies te voorkomen die bedoeld zijn om belasting te ontwijken. Zoals ik hiervoor opmerkte, is het bestrijden van misbruiken één van de doelen van art. 11 Btw-richtlijn.106.Het misbruik dat dit artikel probeert te voorkomen – namelijk het kunstmatig opsplitsen van één ondernemer – kan het echter juist noodzakelijk maken dat een fiscale eenheid wordt gevormd. Daarmee is niet gezegd dat vervolgens de beperking van die vorming tot het grondgebied van één lidstaat eveneens tot doel heeft misbruik te voorkomen. Het tegenovergestelde zou immers kunnen worden betoogd. Een grensoverschrijdende toepassing van de fiscale eenheid zou juist kunnen bijdragen aan het voorkomen van misbruik zoals art. 11 Btw-richtlijn voorstaat.

Dit betekent uiteraard niet dat het onmogelijk is een grensoverschrijdende fiscale eenheid te gebruiken om belastingvoordeel te behalen. Daarnaast is het duidelijk dat de territoriale beperking (deels) vermijdt dat grensoverschrijdende belastingvoordelen door misbruik kunnen worden verkregen. Art. 11 Btw-richtlijn staat verder ook toe dat maatregelen worden getroffen die de toepassing van de fiscale eenheid beperken, met als doel belastingfraude en -ontwijking te voorkomen. De tweede volzin van deze bepaling biedt de lidstaten evenwel expliciet de bevoegdheid alle maatregelen te treffen die in dit kader noodzakelijk zijn, waardoor reeds twijfel kan bestaan of de Uniewetgever de territoriale beperking in de richtlijnbepaling zelf ook heeft bedoeld als anti-misbruikmaatregel.

Daarnaast blijkt noch uit de totstandkomingsgeschiedenis van art. 11 Btw-richtlijn, noch uit jurisprudentie van het Hof van Justitie dat de territoriale beperking tot doel heeft specifieke kunstmatige constructies te bestrijden die geen enkel verband houden met de economische realiteit. Het feit dat rechtspersonen in andere lidstaten op algemene wijze worden uitgesloten, zonder dat duidelijk is welke specifieke kunstmatige gedragingen worden voorkomen, maakt het naar mijn mening niet mogelijk misbruikbestrijding als rechtvaardigingsgrond voor de beperking van een verdragsvrijheid op te voeren.107.Een algemeen vermoeden van fraude en misbruik kan in dit verband immers geen rechtvaardiging bieden.108.

En zelfs al zou de territoriale beperking worden gerechtvaardigd door het tegengaan van misbruik, dan is het maar de vraag of deze rechtvaardiging niet verder gaat dan nodig om dit doel te bereiken. Zoals ik hiervoor aangaf hebben de lidstaten de bevoegdheid alle maatregelen te treffen die noodzakelijk zijn om misbruik te voorkomen. Ik acht het aannemelijk dat misbruik op deze manier kan worden voorkomen op een wijze die minder verstrekkend is dan een algemene territoriale beperking. Zodoende acht ik het bestrijden van misbruik op zichzelf geen dwingende reden van algemeen belang die de territoriale beperking van de fiscale eenheid kan rechtvaardigen.

Tot slot merk ik nog op dat het Hof van Justitie in bepaalde gevallen dwingende redenen van algemeen belang in samenhang toepast. Dit doet zich met name voor bij de combinatie van de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheden en het bestrijden van misbruik.109.Wanneer het Hof van Justitie deze redenen in samenhang toetst, is het met betrekking tot de misbruikbestrijding niet noodzakelijk dat de betrokken maatregel specifiek tot doel heeft bepaalde kunstmatige constructies tegen te gaan.110.De mogelijkheid van samenhangende toetsing vervalt evenwel wanneer de evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheden in het desbetreffende geval al geen rechtvaardiging biedt.111.Hiervóór heb ik betoogd dat de verdeling van de heffingsbevoegdheden in casu geen dwingende reden van algemeen belang kan zijn. Zodoende biedt het bestrijden van misbruik in de onderhavige zaak ook geen rechtvaardiging wanneer deze grond in samenhang wordt beoordeeld.

Het voorkomen van misbruik biedt al met al geen rechtvaardiging voor de beperking van de vrijheid van vestiging in de onderhavige zaak, ongeacht of deze grond zelfstandig dan wel in samenhang wordt beoordeeld.

iii) De samenhang van het belastingstelsel

Een derde mogelijke rechtvaardigingsgrond betreft de samenhang van het belastingstelsel. Het Hof van Justitie erkent deze grond als een dwingende reden van algemeen belang die een beperking van de verkeersvrijheden kan rechtvaardigen. Hiervoor is vereist dat een rechtstreeks verband bestaat tussen het betrokken belastingvoordeel en de opheffing van dit voordeel door een bepaalde belastingheffing. Of sprake is van een dergelijk verband moet worden beoordeeld aan de hand van het doel van de betrokken regeling.112.

Er bestaat een zekere overlap tussen de samenhang van het belastingstelsel en de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheden.113.Het ‘rechtstreeks verband’ veronderstelt immers – net als de verdeling van de heffingsbevoegdheden – enige symmetrie tussen heffing en aftrek.114.Daarnaast houdt de samenhang van het belastingstelsel verband met het voorkomen van dubbele verliesverrekening,115.alhoewel het Hof van Justitie deze tweede grond ook afzonderlijk toepast.116.

Om een beeld te krijgen van wat het Hof van Justitie bedoelt met de samenhang van het belastingstelsel en het ‘rechtstreeks verband’, kan worden verwezen naar de arresten Bachmann117.en Commissie/België118., waarin de aftrek van verzekeringspremies centraal staat. Volgens de Belgische wet – althans ten tijde van de arresten – zijn bijdragen van verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood fiscaal aftrekbaar, maar alleen wanneer de bijdragen worden gestort bij Belgische verzekeringsmaatschappijen. Dit hangt samen met het feit dat de uiteindelijke uitkeringen door deze verzekeringsmaatschappijen belast zijn. België hoefde geen aftrek toe te staan voor premiebijdragen in andere lidstaten, aangezien de uiteindelijke uitkeringen door buitenlandse verzekeringsmaatschappijen volgens de Belgische wet waren vrijgesteld. Zodoende bestaat volgens het Hof van Justitie een verband tussen de aftrekbaarheid van de premies en de belastbaarheid van de uitkeringen.119.Het weigeren van aftrek voor buitenlandse premies kon aldus worden gerechtvaardigd door de noodzaak om de samenhang van het belastingstelsel te verzekeren.120.

Strikt genomen beoogt de regeling van de fiscale eenheid op zichzelf niet een samenhang te creëren zoals bedoeld bij deze rechtvaardigingsgrond. De fiscale eenheid verleent namelijk niet een voordeel dat rechtstreeks verband houdt met een opheffing van dit voordeel door een latere heffing. Hoewel het ‘wegvallen’ van interne transacties voor btw-doeleinden zou kunnen worden gezien als een voordeel, wordt dit voordeel niet opgeheven door een latere heffing. Ditzelfde geldt voor andere voordelen van de fiscale eenheid, zoals administratieve vereenvoudiging. Een rechtstreeks verband ontbreekt dus op het niveau van de betrokken regeling.

Desondanks bestaat wel een rechtstreeks verband op het niveau van het btw-stelsel. Zoals art. 1(2) Btw-richtlijn benadrukt, is bij elke belaste handeling btw verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de btw waarmee de verschillende elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast. Zodoende berust het btw-stelsel op de samenhang tussen heffing en aftrek van voorbelasting, zodat ik toetsing van deze rechtvaardigingsgrond in de onderhavige zaak mogelijk acht.121.

De vervolgvraag is dan in hoeverre een grensoverschrijdende fiscale eenheid het mogelijk maakt om deze samenhang van het btw-stelsel te doorbreken. In de literatuur is opgemerkt dat een grensoverschrijdende toepassing van de fiscale eenheid tot gevolg kan hebben dat aftrek van voorbelasting wordt gerealiseerd, zonder dat dit wordt gecompenseerd door heffing in een later stadium. Bijl, Van Hilten en Van Vliet schetsen in dit kader de volgende situatie die vaak wordt aangehaald in de literatuur:122.

“De reden voor een beperking van de fiscale eenheid tot in het binnenland gevestigde personen is in de toelichting op het voorstel voor een Zesde richtlijn niet gegeven. Aangenomen mag evenwel worden dat de vrees voor concurrentievervalsing daarbij een rol heeft gespeeld, temeer nu de fiscale eenheid facultatief is, zodat sommige lidstaten deze wel en andere deze niet kennen.Te denken valt in dit verband aan een Nederlandse verzekeringsmaatschappij die een dochteronderneming in België vestigt, alwaar een computercentrum wordt geëxploiteerd. De dochteronderneming werkt uitsluitend voor de Nederlandse maatschappij. Ook overigens is aan de eisen van een fiscale eenheid voldaan. Als er geen geografische beperking wordt gesteld aan de fiscale eenheid, zijn de prestaties van de dochter aan de Nederlandse moeder niet belastbaar. In België, waar geen rekening wordt gehouden met een fiscale eenheid, kan geen omzetbelasting worden geheven, omdat de plaats van de dienst van de dochter ingevolge artikel 9, lid 2, onder d, van de Zesde richtlijn in Nederland ligt. Bij aankoop van een computer in België kan de voorbelasting in aftrek worden gebracht aangezien de dochter naar Belgisch recht, bij gebreke van een fiscale eenheid, belaste prestaties verricht. Aldus wordt bereikt dat de voorbelasting in aftrek kan worden gebracht, terwijl de uitgaande (verzekerings)prestaties vrijgesteld zijn.”

Hieruit volgt dat de grensoverschrijdende fiscale eenheid het mogelijk maakt de samenhang van het btw-stelsel aan te tasten, zodat deze samenhang in beginsel een rechtvaardiging kan bieden voor de territoriale begrenzing.

Hierbij dient echter te worden benadrukt dat deze doorkruising van de samenhang wordt veroorzaakt door het feit dat een van de betrokken lidstaten de fiscale eenheid van een andere lidstaat niet in aanmerking neemt. In Danske Bank123.overweegt het Hof van Justitie hierover het volgende:

“33 Voorts dient te worden geoordeeld dat (…) de bewoordingen van artikel 11 van de btw-richtlijn zich er weliswaar tegen verzetten dat een lidstaat bepaalt dat een btw-groep ook entiteiten kan omvatten die buiten het grondgebied van de betrokken lidstaat gevestigd zijn, maar dat het bestaan van een btw-groep in die lidstaat niettemin in voorkomend geval in aanmerking moet worden genomen bij de belastingheffing in andere lidstaten, onder meer wanneer deze lidstaten de fiscale verplichtingen van een op hun grondgebied gevestigd filiaal beoordelen.” (cursivering CE)

Het is mij niet geheel duidelijk wat de beoogde reikwijdte is van deze overweging van het Hof van Justitie. Ik meen dat wanneer het Hof van Justitie daarmee voor ogen heeft dat lidstaten buitenlandse fiscale eenheden in aanmerking moeten nemen bij beoordeling van de fiscale verplichtingen van ‘op hun grondgebied gevestigde filialen’, dit in beginsel evenzeer zou kunnen gelden in het geval van een binnenlandse dochtervennootschap die deel uitmaakt van een grensoverschrijdende fiscale eenheid. Wanneer een dergelijke fiscale eenheid door alle betrokken lidstaten wordt erkend, wordt de samenhang van het btw-stelsel niet doorbroken.124.In het hiervoor genoemde voorbeeld van de Nederlandse verzekeringsmaatschappij zou de Belgische belastingdienst immers geen aftrek van voorbelasting toestaan aan de Belgische dochter, aangezien deze aftrek door het in aanmerking nemen van de fiscale eenheid niet samenhangt met een btw-belaste prestatie. In dit geval zou de samenhang van het belastingstelsel geen geschikte rechtvaardigingsgrond meer zijn.

De tussenconclusie luidt dan dat de samenhang van het belastingstelsel in beginsel een rechtvaardigingsgrond kan bieden voor de territoriale begrenzing van de fiscale eenheid, maar dat een ruime interpretatie van de ‘erkenningsvoorwaarde’ uit Danske Bank tot gevolg zou kunnen hebben dat deze rechtvaardiging niet geschikt is. Toepassing van de erkenningsvoorwaarde in grensoverschrijdende situaties leidt echter tot een andere complicatie. Op deze complicatie en de verhouding met de samenhang van het belastingstelsel ga ik hierna uitgebreid in (vanaf 6.77).

iv) De doeltreffendheid van fiscale controles

De vierde rechtvaardigingsgrond betreft de doeltreffendheid van fiscale controles. Het Hof van Justitie oordeelt dat dit een dwingende reden van algemeen belang is die een beperking van de verdragsvrijheden kan rechtvaardigen. Lidstaten mogen maatregelen treffen die een duidelijke en nauwkeurige toetsing mogelijk maken van het bedrag aan verschuldigde belasting.125.De doeltreffendheid van fiscale controles houdt volgens het Hof van Justitie verband met andere rechtvaardigingsgronden, zoals de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheden126.en het bestrijden van belastingfraude en -ontduiking.127.Hier behandel ik de grond echter afzonderlijk, aangezien ik hiervoor al heb betoogd dat de verdeling van de heffingsbevoegdheden en het voorkomen van misbruik niet als rechtvaardigingsgronden kunnen dienen voor de territoriale beperking van de fiscale eenheid.

Ik meen dat de doeltreffendheid van fiscale controles in beginsel wel een rechtvaardiging kan bieden voor die beperking. Toelating van buitenlandse entiteiten tot een binnenlandse fiscale eenheid vereist informatie over deze entiteiten. De Nederlandse belastingdienst zal minder doeltreffend zijn in het controleren van buitenlandse entiteiten ten opzichte van Nederlandse entiteiten. In zoverre wordt de doeltreffendheid van fiscale controles in beginsel gewaarborgd door de territoriale begrenzing van de fiscale eenheid. De vervolgvraag is dan nog wel of deze maatregel ook proportioneel is en niet verder gaat dan nodig om dit doel te bereiken.

Het Hof van Justitie lijkt de doeltreffendheid van fiscale controles eerder toe te staan als rechtvaardigingsgrond wanneer het toezicht op naleving van de betrokken regeling afhankelijk is van het verkrijgen van inlichtingen van de autoriteiten van andere landen, terwijl het verkrijgen van deze inlichtingen niet mogelijk is vanwege het ontbreken van een verplichting tot samenwerking.128.Bij gebreke van enige harmoniseringsmaatregel ter zake van de uitwisseling van inlichtingen voor fiscale controles staat het de lidstaten daarom vrij maatregelen te treffen die de doeltreffendheid van deze controles verzekeren.129.Wanneer een harmonisatiemaatregel het daarentegen wel mogelijk maakt inlichtingen te verkrijgen, zal een beroep op de rechtvaardigingsgrond doorgaans niet slagen.130.

Mijns inziens strandt een beroep op de doeltreffendheid van de fiscale controles hier. De lidstaten hebben op basis van Europese harmonisatiemaatregelen de mogelijkheid om informatie uit te wisselen in verband met administratieve samenwerking, zowel op het gebied van belastingen in het algemeen131.als specifiek op het gebied van de btw132.. Dit biedt de Nederlandse belastingdienst de mogelijkheid effectief grensoverschrijdende controles uit te voeren. Controlemoeilijkheden kunnen dan geen rechtvaardiging meer bieden voor een beperking van de vrijheid van vestiging.133.

In de bestreden uitspraak lees ik een andersluidend oordeel.134.Het Hof overweegt voor zover hier van belang het volgende:

“6.7 Het Hof leidt uit de ontstaansgeschiedenis van de Btw-richtlijn en haar voorganger, de Zesde richtlijn, af dat de redenen voor de opname van de fiscale eenheid in de btw administratieve vereenvoudiging en het voorkomen van misbruik zijn (…). Het opnemen van buitenlandse groepsmaatschappijen in een fiscale eenheid, ook al is het deels, frustreert de administratieve vereenvoudiging. Het Hof deelt de rooskleurige visie van belanghebbende op de samenwerking tussen de autoriteiten van de lidstaten niet. (…)”

Voor zover het Hof hiermee bedoelt te zeggen dat het tekortschieten van de administratieve samenwerking tussen de lidstaten een rechtvaardiging biedt voor de territoriale beperking van de fiscale eenheid, deel ik deze opvatting niet. Ik acht het reeds voldoende dat lidstaten de mogelijkheid hebben om samen te werken in verband met belastingcontroles. Dat lidstaten geen gebruik maken van de bestaande mogelijkheden is mijns inziens niet een omstandigheid die kan worden tegengeworpen aan een EU-onderdaan die zijn verdragsvrijheden wenst te effectueren. Daarnaast merk ik nogmaals op dat administratieve moeilijkheden op zichzelf geen dwingende reden van algemeen belang kunnen opleveren.135.

En zelfs al zou de gebrekkige administratieve samenwerking tussen lidstaten afbreuk doen aan hetgeen ik hiervoor concludeerde in punt 6.55, dan heeft dit niet tot gevolg dat de doeltreffendheid van fiscale controles een rechtvaardigingsgrond oplevert. Naast de mogelijkheid informatie op te vragen bij de autoriteiten in andere lidstaten, bestaat immers de mogelijkheid informatie te verkrijgen van de belastingplichtige zelf. Niets belet de belastingautoriteiten om van belanghebbende de bewijzen te verlangen die het bestaan van de fiscale eenheid – alsmede de daaraan verbonden voordelen – staven.136.Zo is in Nederland een ieder gehouden desgevraagd aan de inspecteur gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn (art. 47(1)a AWR). Voor gegevens en inlichtingen die in het bezit zijn van niet in Nederland gevestigde personen kan de inspecteur onder voorwaarden gebruik maken van de bevoegdheid van art. 47a AWR. Daarnaast ligt het op de weg van de belastingplichtige om te bewijzen dat wordt voldaan aan de vereisten voor de vorming van een Nederlandse fiscale eenheid, zodat de inspecteur ook in dit verband de gegevens kan verlangen die hij voor deze beoordeling noodzakelijk acht. Onder deze omstandigheden gaat een algemene territoriale beperking mijns inziens verder dan nodig om de beperking van de vrijheid van vestiging te rechtvaardigen.

Tot slot kom ik terug bij Schmelz.137.Zoals ik eerder in deze conclusie schreef, is de regeling die aan de orde is in Schmelz vergelijkbaar met die in de onderhavige zaak, in die zin dat sprake is van een dwingende voorwaarde voor een facultatieve regeling uit de Btw-richtlijn, welke voorwaarde de verkeersvrijheden beperkt.138.Het Hof van Justitie accepteert de doeltreffendheid van fiscale controles als een rechtvaardigingsgrond in Schmelz. Niettemin wijkt die zaak op het punt van deze rechtvaardigingsgrond af van de onderhavige zaak. In Schmelz ging het om de btw-regeling voor kleine ondernemers. Deze regeling beoogt bepaalde ondernemers vrij te stellen van fiscale administratieve formaliteiten met het oog op het verlichten van administratieve lasten. Zodoende hoefde de ondernemer in die zaak geen administratie bij te houden, zodat het voor andere lidstaten ook niet mogelijk was deze gegevens op te vragen voor toepassing van de fiscale regeling op hun eigen grondgebied. Daardoor was het volgens het Hof van Justitie gerechtvaardigd om de regeling voor kleine ondernemers te beperken tot het grondgebied van één lidstaat in verband met de doeltreffendheid van fiscale controles. Aangezien een fiscale eenheid wel administratieve verplichtingen kent en deze gegevens hieromtrent kunnen worden opgevraagd door belastingautoriteiten, meen ik dat de zaak Schmelz geen afbreuk doet aan de eerdere conclusie dat de doeltreffendheid van fiscale controles in de onderhavige zaak geen rechtvaardiging kan bieden.

Al met al vormt de doeltreffendheid van fiscale controles dus in mijn ogen geen dwingende reden van algemeen belang die de territoriale beperking van de fiscale eenheid btw kan rechtvaardigen.

v) Verstoring van de mededinging

De vijfde mogelijke rechtvaardigingsgrond betreft de verstoring van de mededinging. Volgens het Hof vormt de mededinging een rechtvaardiging voor de territoriale beperking. In dit verband overweegt het Hof het volgende:

“6.7 (…) Ook is het de nationale wetgever toegestaan onbedoelde voor- en nadelen weg te nemen, zodat de Nederlandse wetgever voor dat geval kan besluiten het in eigen bedrijf verrichten van diensten aan de btw te onderwerpen. Hieruit kan worden afgeleid dat het geenszins de bedoeling van de Uniewetgever is om ruim baan te geven aan mogelijkheden om de reikwijdte van de btw te verkleinen. Dit laatste roept in herinnering het belang van concurrenten, die nadeel kunnen ondervinden van de door belanghebbende gewenste uitbreiding. Deze uitbreiding bergt namelijk het risico van verstoring van de mededinging in zich, aangezien het inkopen bij onafhankelijke aanbieders van soortgelijke diensten wel een extra btw-last tot gevolg heeft.”

In de eerste plaats kan worden vooropgesteld dat het Hof van Justitie onvervalste mededinging accepteert als rechtvaardigingsgrond wanneer deze samenhangt met andere dwingende redenen. In Essent e.a.139.overweegt het Hof van Justitie het volgende over consumentenbescherming:

“58 De doelstelling van onvervalste mededinging op bedoelde markten wordt ook door het VWEU nagestreefd. In de preambule daarvan wordt benadrukt dat eensgezind moet worden opgetreden om onder meer de eerlijkheid in de mededinging te waarborgen, zulks om uiteindelijk de consument te beschermen. Volgens vaste rechtspraak van het Hof is consumentenbescherming een dwingend vereiste van algemeen belang (…)”

Het voorkomen van concurrentieverstoringen kan volgens het Hof van Justitie ook bijdragen aan de bescherming van werknemers. In dit verband overweegt het Hof in De Clercq e.a.140.:

“65 Dienaangaande zij eraan herinnerd dat het Hof reeds heeft geoordeeld dat als dwingende redenen van algemeen belang die een beperking van het vrij verrichten van diensten kunnen rechtvaardigen, met name kunnen worden aangevoerd de bescherming van de werknemers (arrest dos Santos Palhota e.a., EU:C:2010:589, punt 47 en aldaar aangehaalde rechtspraak), de voorkoming van oneerlijke mededinging door ondernemingen die hun gedetacheerde werknemers minder dan het minimumloon betalen, voor zover deze doelstelling samenhangt met de doelstelling om de werknemers te beschermen door sociale dumping te bestrijden (zie in die zin arrest Wolff & Müller, C60/03, EU:C:2004:610, punten 35, 36 en 41), (…)”

Ik meen dat een dergelijke samenhang tussen de mededinging en een andere rechtvaardigingsgrond zich niet voordoet bij de territoriale beperking van de fiscale eenheid. In de bestreden uitspraak lijkt het Hof vooral het belang van concurrenten op het oog te hebben waar het de mededinging als rechtvaardiging aanneemt – en dus niet een andere dwingende reden, zoals consumentenbescherming.141.Ook de Staatssecretaris noemt de mededinging als rechtvaardigingsgrond in het verweerschrift, zonder te preciseren of deze mededinging bijdraagt aan een andere dwingende reden van algemeen belang.142.Het verzekeren van de mededinging heeft mijns inziens niet automatisch ook consumentenbescherming tot doel. Het Hof van Justitie overweegt in dit verband het volgende in Commissie/Spanje143.(cursivering CE):

“88 Volgens het Koninkrijk Spanje worden met de betwiste bepalingen op algemene wijze doelstellingen van milieubescherming, ruimtelijke ordening en consumentenbescherming nagestreefd, waarbij het voor de consumentenbescherming de bedoeling is een efficiëntere mededinging te verzekeren wat prijs, kwaliteit en keuze betreft.

(…) 95 Daarentegen moet worden vastgesteld dat de uit artikel 6, lid 2, eerste alinea, van Ley 7/1996 voortvloeiende en met het tweede onderdeel van deze grief aan de orde gestelde verplichting om voor de afgifte van een dergelijke vergunning rekening te houden met de aanwezigheid van commerciële voorzieningen in het betrokken gebied en het effect van een nieuwe vestiging op de commerciële structuur van dat gebied, betrekking heeft op de gevolgen voor de bestaande handel en de structuur van de markt, en niet op consumentenbescherming.

96 Hetzelfde geldt voor de uit artikel 8 van Ley 18/2005 en de artikelen 31, lid 4, en 33, lid 2, van Decreto 378/2006 voortvloeiende en met het derde onderdeel van deze grief aan de orde gestelde verplichting, in het kader van de procedure voor de afgifte van die vergunning, om een rapport over de vestigingsdichtheid te laten opstellen, dat bindend is wanneer het negatief is en negatief moet zijn indien de vestigingsdichtheid groter is dan een bepaalde waarde.

97 Dienaangaande zij vastgesteld dat die bepalingen inhouden dat maxima voor de vestigingsdichtheid en het effect op de bestaande detailhandel worden toegepast, waarboven geen grote winkelbedrijven en/of middelgrote winkelbedrijven mogen worden geopend.

98 Aangezien dergelijke overwegingen zuiver economisch zijn, kunnen zij volgens de in punt 74 van dit arrest in herinnering gebrachte rechtspraak evenwel geen dwingende reden van algemeen belang vormen.”

Mijns inziens houdt het bevorderen van de mededinging in de hier voorliggende situatie dus geen verband met een andere dwingende reden van algemeen belang.

Nu de samenhang met een andere dwingende reden ontbreekt, rest de vraag of een verstoring van de mededinging ook zelfstandig een rechtvaardigingsgrond kan vormen. Het antwoord op deze vraag is in mijn optiek niet eenduidig, aangezien jurisprudentie van het Hof van Justitie op dit punt een vertekend beeld geeft. Enerzijds leid ik uit de rechtspraak van het Hof van Justitie af dat het voorkomen van concurrentieverstoringen op zichzelf geen dwingende reden van algemeen belang is. Zo oordeelt het Hof van Justitie in Commissie/Portugal dat de versterking van de mededingingsstructuur van een betrokken markt een zuivere economische doelstelling is die geen beperking van de verdragsvrijheid kan rechtvaardigen.144.Een ander voorbeeld betreft ANETT145.waarin het Hof van Justitie het volgende overweegt (cursiveringen CE):

“52 Daarnaast moet het argument betreffende de bescherming van de consument worden afgewezen. Zelfs in de veronderstelling dat het vereiste om in het algemeen een uniform productassortiment te verzekeren een legitiem doel van algemeen belang is dat nagestreefd dient te worden aan de hand van rechtregels in plaats van door de wetten van de markt, kan de naleving van dat vereiste in elk geval worden verwezenlijkt door minder beperkende maatregelen, zoals de verplichting voor tabakkleinhandelaars om een vooraf gedefinieerd minimaal productassortiment in voorraad te hebben.

53 Vervolgens kan de Spaanse regering niet stellen dat de betrokken beperking kan worden gerechtvaardigd op grond van het feit dat de mogelijkheid voor tabakkleinhandelaars om tabaksproducten in te voeren, hun een buitensporig concurrentievoordeel zou opleveren. Een dergelijke overweging is immers louter economisch. Volgens vaste rechtspraak kunnen redenen van zuiver economische aard geen dwingende redenen van algemeen belang vormen die een beperking van een door het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheid rechtvaardigen (zie arresten van 13 januari 2000, TKHeimdienst, C254/98, Jurispr. blz. I151, punt 33, en 17 maart 2005, Kranemann, C109/04, Jurispr. blz. I2421, punt 34).”

Anderzijds zijn voorbeelden te vinden waarin het Hof van Justitie eerlijke mededinging wel lijkt te aanvaarden als zelfstandige dwingende reden van algemeen belang. Allereerst wijs ik op Wolff & Müller146.. Het Hof overweegt hier voor zover van belang:

“34 Verder volgt uit vaste rechtspraak dat een regeling (…) gerechtvaardigd kan zijn wanneer zij aan dwingende redenen van algemeen belang beantwoordt, voorzover dit belang niet wordt gewaarborgd door de regels die voor de dienstverrichter gelden in de lidstaat waar hij is gevestigd, en voorzover zij geschikt zijn om de verwezenlijking van het gestelde doel te waarborgen en niet verder gaan dan ter bereiking van dat doel noodzakelijk is (zie in die zin arrest Portugaia Construções, reeds aangehaald, punt 19 en aangehaalde rechtspraak).

(…)

41 Voorzover een van de door de nationale wetgever nagestreefde doelstellingen is om oneerlijke mededinging door ondernemingen die hun werknemers minder dan het minimumloon betalen tegen te gaan, hetgeen de verwijzende rechter moet onderzoeken, kan een dergelijke doelstelling als dwingend vereiste in aanmerking worden genomen, dat een beperking van de vrijheid van dienstverrichting kan rechtvaardigen, voorzover is voldaan aan de in punt 34 van het onderhavige arrest genoemde voorwaarden.”

Ik vermoed dat het Hof van Justitie de mededinging in deze zaak aanvaardde omdat deze samenhing met een andere dwingende reden, namelijk de bescherming van werknemers. Het Hof lijkt de voorgaande overwegingen zelf ook te nuanceren in latere jurisprudentie.147.

Niettemin is er een tweede uitspraak waarin het Hof van Justitie mededinging aanvaardt als rechtvaardigingsgrond. In Anton van Zantbeek148.overweegt het:

“34 Volgens de in het verzoek om een prejudiciële beslissing vervatte en door de Belgische regering bevestigde gegevens blijkt uit de totstandkomingsgeschiedenis van de artikelen 122 en 123 van de programmawet dat deze artikelen met name tot doel hebben elke vorm van oneerlijke mededinging tussen ingezeten en niet-ingezeten tussenpersonen van beroep te voorkomen (…) en het mogelijk maken de doeltreffendheid van de belastinginning en de belastingcontroles te waarborgen.

35 Dergelijke redenen, die in casu nauw met elkaar samenhangen, vallen onder het begrip „dwingende redenen van algemeen belang” in de zin van de in punt 33 van dit arrest in herinnering gebrachte rechtspraak van het Hof, zodat zij een beperking op het vrij verrichten van diensten kunnen rechtvaardigen.”

Ook hier is sprake van samenhang met een andere dwingende reden. Het wordt mij echter niet duidelijk of het Hof van Justitie deze samenhang ook van doorslaggevend belang acht bij het aanvaarden van de mededinging als rechtvaardigingsgrond.

Al met al begrijp ik de jurisprudentie van het Hof van Justitie als volgt. Wanneer het voorkomen van de mededinging geheel zelfstandig een doelstelling is, kan het geen dwingende reden van algemeen belang zijn, aangezien dit doel zuiver economisch is. Wanneer evenwel samenhang bestaat met een andere erkende dwingende reden van algemeen belang, is het Hof van Justitie bereid ook de mededinging aan te merken als rechtvaardigingsgrond.

In de onderhavige zaak is echter sprake van een complicerende factor. De hiervoor genoemde jurisprudentie over mededinging ziet op de verhouding tussen nationaal recht en primair Unierecht. Met betrekking tot de territoriale beperking van de fiscale eenheid btw dient secundair Unierecht te worden getoetst aan primair Unierecht. In de literatuur wordt opgemerkt dat het Hof van Justitie binnen deze verhouding minder hoge eisen stelt aan de dwingende redenen van algemeen belang.149.Met andere woorden: de Uniewetgever is wel gebonden aan de door het primaire Unierecht gewaarborgde vrijheden, maar heeft een ruimere beoordelingsvrijheid dan individuele lidstaten. Zo overweegt het Hof van Justitie in Duitsland/Parlement en Raad dat de gemeenschapswetgever met het voorkomen van marktverstoringen een rechtmatig doel nastreefde, dat een beperking van de verkeersvrijheden kon rechtvaardigen.150.A-G Jääskinen merkt over dit arrest op – mijns inziens terecht – dat een dergelijke doelstelling in een vergelijkbare nationale situatie nooit zou kunnen worden aangevoerd als rechtvaardiging, vanwege de zuiver economische aard.151.

Voor de onderhavige zaak betekent dit mijns inziens het volgende. Het verstoren van de mededinging kan op zichzelf een rechtvaardigingsgrond bieden voor de territoriale beperking van de fiscale eenheid van art. 11 Btw-richtlijn. Hoewel sprake is van een zuiver economische doelstelling, heeft de Uniewetgever in dit verband een ruimere beoordelingsvrijheid dan individuele lidstaten. Het aannemen van de mededinging als rechtvaardigingsgrond vindt verder steun in het feit dat de ‘eerlijkheid van de mededinging’ een van de voornaamste doelstellingen is van de EU-verdragen, blijkens de preambule van het VWEU.152.Daarnaast is de Unie op grond van art. 3(1)(b) VWEU exclusief bevoegd tot vaststelling van mededingingsregels die voor de werking van de interne markt nodig zijn. Dit pleit eveneens voor een ruime beoordelingsvrijheid in het kader van deze doelstelling.

Ten overvloede merk ik nog op dat de mededinging ook sterk is verweven met de harmonisatie die de Btw-richtlijn tot stand brengt. Dit blijkt niet alleen uit art. 113 VWEU, welk artikel bepaalt dat de harmonisatie onder meer betrekking heeft op het voorkomen van concurrentieverstoringen, maar dit volgt ook uit de considerans van de Btw-richtlijn, waarin wordt overwogen dat het btw-stelsel mededingingsneutraal moet zijn (punt 7) en dat concurrentieverstoringen op nationaal en communautair niveau moeten worden voorkomen (punt 4). In zoverre zou een mededingingsoogmerk ook systematisch gelegitimeerd zijn.

Ik meen dat de mededinging in beginsel dus een rechtvaardiging kan zijn voor de beperking van de vrijheid van vestiging. De vraag is vervolgens of de territoriale begrenzing geschikt en proportioneel is in het waarborgen van de mededinging. In dit verband meen ik dat de maatregel ongeschikt is. Ik licht dit hieronder nader toe.

Het is juist dat het inkopen bij onafhankelijke aanbieders – dus zonder gebruik te maken van een fiscale eenheid – een extra btw-last tot gevolg heeft wanneer de afnemer geen recht op aftrek van voorbelasting heeft. Dit leidt mogelijk153.tot een concurrentienadeel voor ondernemingen die geen gebruik kunnen maken van een fiscale eenheid en die dus afhankelijk zijn van onafhankelijke aanbieders. Ik verwerp evenwel de stelling dat dit concurrentienadeel kan worden toegeschreven aan de (grensoverschrijdende) fiscale eenheid.

Ten eerste merk ik op dat een concurrentienadeel zich ook kan voordoen in zuiver binnenlandse situaties. In zoverre is de mededinging dus geen onderscheidend argument tegen grensoverschrijdende toepassing van de fiscale eenheid, maar een argument tegen de fiscale eenheid als geheel. Voor zover het overigens gewenst zou zijn de verstoringen weg te nemen, biedt de Btw-richtlijn hiervoor reeds een andere oplossing, namelijk het belasten van interne diensten op grond van art. 27.

Ten tweede kan een dergelijke concurrentieverstoring zich ook voordoen zonder fiscale eenheid. Een belastingplichtige zonder recht op aftrek van voorbelasting ervaart immers een stimulans om zelf te voorzien in bepaalde activiteiten, in plaats van deze extern in te kopen als btw-belaste prestaties. De aantasting van concurrentieposities is in dit geval het gevolg van de verstorende werking die vrijstellingen hebben binnen het btw-systeem.154.Het lijkt mij onzuiver om deze verstoring toe te schrijven aan de fiscale eenheid en – in het verlengde daarvan – te gebruiken als argument tegen de grensoverschrijdende toepassing ervan.

Ten derde kan worden betwijfeld of (i) een interne transactie tussen onderdelen van de fiscale eenheid en (ii) een transactie tussen onafhankelijke derden daadwerkelijk soortgelijk zijn.155.In Danske Bank156.overweegt het Hof van Justitie immers het volgende:

“34 Wat ten slotte het beginsel van fiscale neutraliteit betreft – waarop Danske Bank zich eveneens beroept – zij eraan herinnerd dat dit een fundamenteel beginsel van het gemeenschappelijk btw-stelsel is dat zich ertegen verzet dat soortgelijke economische handelingen, die dus met elkaar concurreren, voor de toepassing van de btw verschillend worden behandeld (zie in die zin arrest van 22 mei 2008, Ampliscientifica en Amplifin, C162/07, EU:C:2008:301, punt 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Gelet op de gevolgen die de vorming van een btw-groep heeft en op de voor een dergelijke groep geldende territoriale beperkingen kunnen enerzijds een handeling tussen het in Zweden gelegen filiaal van Danske Bank en de Deense btw-groep in kwestie waarvan het hoofdkantoor van deze vennootschap deel uitmaakt, en anderzijds een handeling tussen een filiaal en een hoofdkantoor dat geen deel uitmaakt van een btw-groep, niet worden beschouwd als soortgelijke handelingen.”

Deze overweging laat mijns inziens geen andere interpretatie toe dan dat de soortgelijkheid a fortiori ook ontbreekt in de vergelijking tussen een transactie tussen onderdelen van dezelfde fiscale eenheid enerzijds en een transactie tussen twee onafhankelijke derden anderzijds. Van een gevaar van verstoring van de mededingingsneutraliteit kan dan strikt gezien geen sprake meer zijn.

Kortom, het beperken van een fiscale eenheid tot het grondgebied van één lidstaat is weinig effectief in het tegengaan van concurrentieverstoringen. De mededinging kan dan geen geschikte rechtvaardiging zijn voor de territoriale begrenzing. Een beroep op deze rechtvaardigingsgrond treft in mijn ogen dan ook geen doel.

vi) De samenhang van nationale implementaties

Als laatste mogelijke rechtvaardigingsgronden wijst de Staatssecretaris op de samenhang van de nationale invulling van de fiscale eenheid en het gevaar dat verschillende belastingdiensten tegenstrijdige beslissingen nemen.

Met betrekking tot deze rechtvaardigingsgrond verwijst de Staatssecretaris naar het verweerschrift van de inspecteur in eerste aanleg. Dit verweerschrift vermeldt (originele voetnoten aangepast overgenomen):

“7.4.3 Zoals in 7.1.2 naar voren gebracht is de territoriale beperking nauwkeurig en onvoorwaardelijk geformuleerd, met als gevolg dat als een lidstaat de fiscale eenheid implementeert, van deze eis niet kan worden afgeweken. Dit is niet het geval met de verwevenheidseisen. In het Laurentia + Minerva arrest157.heeft het HvJ namelijk beslist dat deze eisen voorwaardelijk zijn en geen directe werking hebben. Het gevolg is dat deze voorwaarden door de lidstaten verschillend worden ingevuld. De territoriale inperking is noodzakelijk om de samenhang van de nationale invulling op dit onderdeel te waarborgen. In het Bachmannarrest158.is dit aangemerkt als een rechtvaardigingsgrond om een inbreuk te maken op de discriminatieverboden van het VWEU.”

Ik begrijp het betoog van de Staatssecretaris als volgt. De lidstaten hebben de vrijheid de verwevenheidseisen in te vullen wanneer zij de fiscale eenheid implementeren. Dit kan tot gevolg hebben dat de nationale invullingen van verschillende lidstaten niet overeenkomen. Wanneer een grensoverschrijdende fiscale eenheid wordt toegestaan, kan dit tot gevolg hebben dat in de ene lidstaat wel wordt voldaan aan de nationale verwevenheidsvereisten en in de andere betrokken lidstaat niet. Ik voeg hieraan zelf nog toe dat een vergelijkbare situatie zich voordoet wanneer een van de betrokken lidstaten de fiscale eenheid helemaal niet heeft geïmplementeerd in zijn nationale wetgeving.

De verwijzing naar het arrest Bachmann lijkt mij in dit verband niet helemaal zuiver. Hoewel het Hof van Justitie in dat arrest de samenhang van het belastingstelsel accepteert als rechtvaardigingsgrond, vereist het eveneens een rechtstreeks verband tussen een fiscaal voordeel en de opheffing van dit voordeel door een latere heffing.159.Binnen de context van verschillende invullingen van de verwevenheidsvereisten zijn deze aspecten niet van belang, zodat de ‘samenhang’ die de Staatssecretaris voorstaat niet overeenkomt met de samenhang die het Hof van Justitie in Bachmann als rechtvaardigingsgrond accepteert. In plaats daarvan meen ik dat de nadruk moet worden gelegd op de verstoringen die kunnen worden veroorzaakt door afwijkende nationale invullingen.160.In het verlengde daarvan ligt ook het gevaar dat nationale belastingdiensten tegenstrijdige beslissingen nemen.161.

Ik meen dat er twee mogelijke gevolgen zijn van een grensoverschrijdende vorming van een fiscale eenheid tussen lidstaten met afwijkende nationale implementaties. De eerste mogelijkheid zou zijn dat lidstaten de grensoverschrijdende fiscale eenheid van een andere lidstaat moeten toestaan op hun eigen grondgebied. Dit ongeacht het feit dat zij geen fiscale eenheid hebben geïmplementeerd of dat volgens hun nationale wetgeving niet wordt voldaan aan de verwevenheidsvereisten. Deze uitleg kan mijns inziens niet worden geaccepteerd. Dit zou namelijk tot gevolg hebben dat de nationale wetgeving van de ene lidstaat op het grondgebied van een andere lidstaat prevaleert boven de aldaar geldende wetgeving. Hoewel het begrip ‘belastingplichtige’ uniform wordt omschreven in de Btw-richtlijn, laat dezelfde richtlijn de implementatie van de fiscale eenheid expliciet aan de lidstaten over. Het moeten toestaan van een grensoverschrijdende fiscale eenheid op het eigen grondgebied in strijd met nationale wetgeving, strookt dan niet met de fiscale soevereiniteit die de lidstaten op dit punt nog genieten vanwege de onvoltooide harmonisatie.162.

Het andere mogelijke gevolg is dat per ‘interne transactie’ wordt aangesloten bij de verwevenheidsvereisten van de lidstaat waar de betreffende transactie belastbaar is volgens de normale regels voor de plaats van de prestatie. Met andere woorden: een interne transactie blijft alleen buiten de btw-heffing wanneer de plaats van deze prestatie zich bevindt op het grondgebied van de betrokken lidstaat die wél een (grensoverschrijdende) fiscale eenheid ziet volgens zijn nationale verwevenheidsvereisten.

Het voorgaande illustreer ik aan de hand van een voorbeeld. Een Duitse moedermaatschappij en een Nederlandse dochtermaatschappij zijn samen onderdeel van een concern. Volgens de Nederlandse wetgeving voldoet de moeder-dochterstructuur aan de verwevenheidsvereisten voor een fiscale eenheid, zodat een grensoverschrijdende fiscale eenheid – in het hypothetische geval dat de Btw-richtlijn dit zou toestaan – kan worden gevormd. Volgens de Duitse implementatie van de fiscale eenheid wordt echter niet voldaan aan de verwevenheidsvereisten. Een dienst van de moeder aan de dochter is belastbaar in Nederland, met als gevolg dat Nederland volgens de nationale implementatie een fiscale eenheid ziet en de dienst alsnog buiten beschouwing laat voor btw-doeleinden. Een dienst van de dochter aan de moeder is daarentegen belastbaar in Duitsland. Volgens de Duitse wet kan geen sprake zijn van een fiscale eenheid, zodat deze dienst belastbaar blijft.

In dit voorbeeld wordt in beginsel geen afbreuk gedaan aan de fiscale soevereiniteit van de lidstaat zonder fiscale eenheid (Duitsland). De btw-heffing blijft immers volledig afhankelijk van de nationale wetgeving van de lidstaat waar de desbetreffende prestatie belastbaar is. Met betrekking tot het recht op aftrek van voorbelasting van btw op prestaties die de moeder inkoopt, doet zich echter wel een complicatie voor. Vanuit Nederlands perspectief vormen de moeder en dochter in beginsel één belastingplichtige. De vooraftrek van de moeder wordt dan gekoppeld aan de uitgaande prestaties van de dochter163.; de prestaties tussen de moeder en de dochter blijven zoals gezegd buiten beschouwing. Vanuit Duits perspectief blijft evenwel sprake van twee afzonderlijke belastingplichtigen. De voorbelasting van de Duitse moeder komt dan – althans in het voorbeeld – niet meer in aanmerking voor aftrek, aangezien de ingekochte prestaties niet meer worden gebruikt voor haar eigen belastbare prestaties in een later stadium.164.De prestaties verricht door de moeder aan de dochter ‘verdwijnen’ immers voor btw-doeleinden overeenkomstig de Nederlandse wet. De samenhang tussen aftrek en heffing die ten grondslag ligt aan het btw-stelsel wordt hiermee doorbroken.

Deze samenhang kan alleen worden hersteld wanneer Duitsland alsnog erkent dat een grensoverschrijdende fiscale eenheid bestaat volgens de Nederlandse wetgeving. In 6.50 hiervoor schreef ik al dat de erkenningsvoorwaarde165.uit Danske Bank zo zou kunnen worden geïnterpreteerd dat het de samenhang van het belastingstelsel in grensoverschrijdende situaties waarborgt, zodat deze samenhang mogelijk geen geschikte rechtvaardiging biedt voor een territoriale begrenzing van de fiscale eenheid. Deze uitleg zou echter wederom tot gevolg hebben dat Duitsland een grensoverschrijdende fiscale eenheid moet erkennen op Duits grondgebied, overeenkomstig de wetgeving van een andere lidstaat en in strijd met de eigen nationale wetgeving. Dit levert opnieuw een inbreuk van de fiscale soevereiniteit op.

Dit alles leidt tot de slotsom dat de vorming van een grensoverschrijdende fiscale eenheid ofwel inbreuk maakt op het beginsel van fiscale soevereiniteit, ofwel de samenhang van het belastingstelsel doorbreekt. De doelstelling van de territoriale beperking van de fiscale eenheid in art. 11 Btw-richtlijn kan dus gevonden worden in het waarborgen van de fiscale soevereiniteit en de samenhang van het belastingstelsel.

De vervolgvraag is in hoeverre deze doelstellingen dwingende redenen van algemeen belang zijn. Met betrekking tot de samenhang van het belastingstelsel heb ik hiervoor in 6.47 uiteengezet dat dit – ook binnen de btw – een rechtvaardigingsgrond kan zijn. Over het waarborgen van de fiscale soevereiniteit merk ik op dat het Hof van Justitie deze grond niet nadrukkelijk als dwingende reden van algemeen belang heeft aanvaard. Desondanks meen ik dat deze doelstelling nauwe samenhang vertoont met het territorialiteitsbeginsel. Dit beginsel wordt erkend in de rechtspraak van het Hof van Justitie, zowel in verband met de verkeersvrijheden166.als binnen het btw-stelsel.167.Ik meen dat beide doelstellingen – in samenhang bezien – aldus dwingende redenen van algemeen belang vormen, in het bijzonder wanneer hierbij wordt meegewogen dat de Uniewetgever een relatief ruime beoordelingsvrijheid geniet ten opzichte van individuele lidstaten.168.

Ik merk nog op dat de twee rechtvaardigingsgronden verband houden met de omstandigheid dat de regeling van de fiscale eenheid nog niet volledig is geharmoniseerd. Betoogd zou kunnen worden dat deze onvolledige harmonisatie haaks staat op de interne-marktgedachte die ten grondslag ligt aan zowel het VWEU als de Btw-richtlijn. In dat kader moet echter worden opgemerkt dat volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie de Uniewetgever de vrijheid geniet de harmonisatie op een bepaald gebied slechts geleidelijk te laten verlopen.169.In zoverre doet de onvolledige harmonisatie dus ook geen afbreuk aan de voorgaande conclusie dat de territoriale begrenzing een gerechtvaardigd doel dient.

Verder zie ik ook geen redenen waarom de territoriale begrenzing ongeschikt of disproportioneel zou zijn. Ten aanzien van de geschiktheid meen ik dat de territoriale begrenzing de twee hiervoor genoemde doelstellingen daadwerkelijk, coherent en systematisch waarborgt.170.Ook zie ik geen reden om aan te nemen dat de maatregel – met betrekking tot de proportionaliteit – verder gaat dan nodig, of dat de doelstellingen met minder ingrijpende maatregelen kunnen worden gewaarborgd. In dit verband merk ik overigens ook op dat bewijslast met betrekking tot de proportionaliteit niet zo zwaar is dat positief moet worden aangetoond dat geen enkele andere voorstelbare maatregel de doelstelling kan bereiken. Een dergelijke eis zou de Uniewetgever in wezen beroven van zijn reglementaire bevoegdheid op dit gebied.171.

De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid wordt aldus gerechtvaardigd doordat de samenhang van het belastingstelsel en de fiscale soevereiniteit worden gewaarborgd. De maatregel is ook geschikt en proportioneel in het waarborgen van deze doelstellingen.

Tussenconclusie

De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid btw in art. 11 Btw-richtlijn vormt een beperking van de vrijheid van vestiging. Deze beperking wordt gerechtvaardigd door twee dwingende redenen van algemeen belang, namelijk de samenhang van het belastingstelsel en het waarborgen van de fiscale soevereiniteit. Art. 11 Btw-richtlijn is in zoverre niet in strijd met de vrijheid van vestiging.

In het voorgaande onderdeel concludeer ik dat de territoriale begrenzing van de fiscale eenheid niet in strijd is met de vrijheid van vestiging. Dit is evenwel nog niet voldoende om tot een conclusie te komen over het cassatieberoep van belanghebbende. Het beroep strekt er immers niet toe dat de Duitse concernvennootschappen moeten worden opgenomen in de Nederlandse fiscale eenheid. In plaats daarvan betoogt belanghebbende dat slechts een bepaald voordeel van de fiscale eenheid grensoverschrijdende werking dient te hebben. Concreet meent belanghebbende dat de doorbelasting van concernkosten buiten de Nederlandse btw-heffing dienen te blijven, aangezien de desbetreffende diensten, indien zij waren verricht door in Nederland gevestigde vennootschappen die onderdeel konden zijn van dezelfde Nederlandse fiscale eenheid, ook onbelast zouden zijn geweest.

Belanghebbende doet hiermee een beroep op de ‘per-element benadering’. Deze benadering is ontleend aan de vennootschapsbelasting en houdt in dat per specifiek voordelig element van de fiscale eenheid moet worden beoordeeld of dit moet worden uitgebreid naar grensoverschrijdende situaties.

Om een beeld te schetsen van de per-elementbenadering binnen de vennootschapsbelasting volgt hier een korte beschrijving. In X Holding172.oordeelt het Hof van Justitie dat de verkeersvrijheden zich niet verzetten tegen de territoriale begrenzing van de Nederlandse fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting. Dit houdt verband met de omstandigheid dat de mogelijkheid tot verliesverrekening binnen een fiscale eenheid een gevaar vormt voor de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheden wanneer de fiscale eenheid grensoverschrijdend toepassing zou vinden. Vervolgens oordeelt het Hof van Justitie in 2014 dat het bestaan van een tussenhoudster in een andere EU-lidstaat er niet aan in de weg staat dat de overige, in Nederland gevestigde onderdelen van het concern samen een fiscale eenheid vormen.173.Hiermee leek de discussie over de grensoverschrijdende werking van de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting min of meer te zijn afgerond.174.Enige tijd later oordeelt het Hof van Justitie in Groupe Steria175.echter dat, hoewel de uitsluiting van een buitenlandse dochter uit een fiscale eenheid gerechtvaardigd is vanwege het risico op verliesoverdracht, desondanks voor andere voordelen van de fiscale eenheid afzonderlijk moet worden beoordeeld of een lidstaat die voordelen kan uitsluiten in grensoverschrijdende situaties. Hiermee creëert het Hof van Justitie de per-elementbenadering. Uiteindelijk past het Hof van Justitie deze benadering ook toe op het Nederlandse fiscale-eenheidsregime. Het Hof oordeelt in de zaak X176.dat Nederland een specifiek voordeel van de fiscale eenheid – in dit geval het toestaan van renteaftrek ten aanzien van een kapitaalstorting in een dochtervennootschap – moet uitbreiden naar grensoverschrijdende situaties.

Tot zover de beschrijving van de per-elementbenadering binnen de vennootschapsbelasting. Dan de vraag hoe deze benadering uitwerkt binnen de btw. Onderzocht dient dan te worden of het in strijd is met de vrijheid van vestiging wanneer een lidstaat diensten van buitenlandse concernonderdelen belast, terwijl deze diensten buiten de btw-heffing zouden zijn gebleven indien de betrokken partijen op het grondgebied van de lidstaat waren gevestigd en daardoor onderdeel konden vormen van dezelfde fiscale eenheid overeenkomstig de nationale implementatiebepaling.

Allereerst is het de vraag of belanghebbende daadwerkelijk een beroep op de per-elementbenadering toekomt. Ik meen dat dit niet het geval is. Het voordeel dat belanghebbende wenst te genieten, te weten dat de concernkosten voor btw-doeleinden buiten beschouwing blijven in Nederland, houdt specifiek verband met de regeling van de fiscale eenheid.177.Uit rechtspraak van het Hof van Justitie kan worden afgeleid dat een beroep op de per-elementbenadering in een dergelijk geval niet mogelijk is.178.In plaats daarvan volstaat de constatering dat de regeling van de fiscale eenheid als geheel wordt gerechtvaardigd, zoals ik in onderdeel 6 betoog. Dit blijkt ook uit Nederlandse jurisprudentie. Ik verwijs naar een uitspraak van het gerechtshof Amsterdam, waarin het overweegt dat het buiten aanmerking laten van onderlinge vorderingen en schulden een gevolg is dat specifiek is verbonden met de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, en dat dit voordeel ‘door de zogenoemde per-elementbenadering wordt gerespecteerd.’179.De Hoge Raad oordeelt dat het gerechtshof op goede gronden een juiste beslissing heeft gegeven.180.

Het is dus niet mogelijk om het voordeel dat belanghebbende wenst te genieten, afzonderlijk te toetsen aan het primaire Unierecht door middel van de per-elementbenadering. De Staatssecretaris betoogt dit ook in het verweerschrift in cassatie. Belanghebbende geeft in haar conclusie van repliek aan niet overtuigd te zijn van dit betoog. Dienaangaande merk ik op dat afzonderlijke toetsing door middel van de per-elementbenadering niet tot een andere uitkomst kan leiden voor belanghebbende. Ik licht dit toe.

Zoals ik eerder opmerkte, bestaat het specifieke voordeel dat belanghebbende wenst te genieten eruit dat Nederland de concernkosten voor btw-doeleinden buiten beschouwing laat. Dit zou voordelig zijn voor belanghebbende nu zij, vanwege de grotendeels btw-vrijgestelde activiteiten van haar onderdelen, slechts in beperkte mate recht op aftrek van voorbelasting geniet. De btw op de diensten van de Duitse concernvennootschappen is voor belanghebbende op dit moment dus slechts beperkt aftrekbaar.

Ook merkte ik eerder op dat het btw-stelsel is gestoeld op het principe dat een belastingplichtige die btw-vrijgestelde prestaties verricht de btw op ingekochte prestaties draagt. Zodoende wordt de samenhang tussen heffing en aftrek binnen dit stelsel gewaarborgd (6.47).

De situatie die belanghebbende wenst te creëren heeft in wezen tot gevolg dat haar inkoop-btw wordt geëlimineerd, zonder dat de activiteiten van haar onderdelen (volledig) in de btw-heffing worden betrokken. Dit strookt niet met de hiervoor genoemde samenhang. In tegendeel; het voordeel dat belanghebbende wenst te verkrijgen vindt juist zijn oorsprong in de doorbreking van de samenhang tussen heffing en aftrek. In zoverre kan de territoriale begrenzing van de fiscale eenheid hoe dan ook worden gerechtvaardigd door het waarborgen van de samenhang van het belastingstelsel, ongeacht het beroep op de per-elementbenadering.

Betoogd zou nog kunnen worden dat het ook in zuiver binnenlandse situaties mogelijk is de btw-druk van vrijgestelde ondernemers te verlagen door opname in een fiscale eenheid. Deze vergelijking gaat echter niet op. Bij een binnenlandse fiscale eenheid ontstaat immers alsnog samenhang, namelijk tussen de ingekochte prestaties van de fiscale eenheid en de door de fiscale eenheid verrichte prestaties. Deze fiscale eenheid wordt immers aangemerkt als één belastingplichtige. Zoals ik in 6.85 heb vermeld, kan een dergelijke samenhang niet ontstaan voor een grensoverschrijdende fiscale eenheid, zonder dat de fiscale soevereiniteit in gevaar komt.

Dit brengt mij tot de slotsom dat afzonderlijke toetsing door middel van de per-elementbenadering tot dezelfde conclusie leidt, namelijk dat de samenhang van het belastingstelsel en de fiscale soevereiniteit in de weg staan aan een geslaagd beroep op de vrijheid van vestiging. Ik zie ook geen nieuwe feiten of omstandigheden die afbreuk doen aan de eerder veronderstelde geschiktheid en proportionaliteit van de territoriale begrenzing (6.89).

Al met al is – in de woorden van het Hof van Justitie181.– niet gebleken van feiten of omstandigheden die de geldigheid kunnen aantasten van de territoriale begrenzing in art. 11 Btw-richtlijn. De per-elementbenadering brengt hier geen verandering in.

Het middel

Belanghebbende stelt in cassatie één middel voor. Het middel voert aan dat het oordeel van het Hof uitgaat van een verkeerde toepassing van art. 49 VWEU, dan wel dat het oordeel onbegrijpelijk of onvoldoende is gemotiveerd, voor zover het Hof overweegt dat de verschuldigdheid van Nederlandse omzetbelasting over de doorbelasting van concernkosten door de Duitse concernvennootschappen geen beperking vormt van de vrijheid van vestiging.

Het middel bestrijdt allereerst het oordeel van het Hof dat het ongelijk van belanghebbende reeds volgt uit het arrest Danske Bank. Het Hof oordeelt dat uit dit arrest volgt dat het Hof van Justitie expliciet overweegt dat het een lidstaat niet is toegestaan buiten het eigen grondgebied gevestigde personen tot een fiscale eenheid te rekenen.

Het is juist dat het niet is toegestaan dat lidstaten buiten hun grondgebied gevestigde personen tot een fiscale eenheid rekenen. Dit was echter niet in geschil voor het Hof (zie punt 5.2 van de bestreden uitspraak). In geschil was of deze territoriale begrenzing in strijd is met de vrijheid van vestiging. Het Hof van Justitie oordeelt niet over deze vraag in Danske Bank, zodat het Hof in de bestreden uitspraak uitgaat van een verkeerde rechtsopvatting door te volstaan met een verwijzing naar dit arrest. In plaats daarvan had het Hof mijns inziens moeten toetsen aan het stappenplan uit 6.2 van deze conclusie. Voor zover het Hof dit wel heeft bedoeld te doen, is het oordeel in de punten 6.3 en 6.4 van de bestreden uitspraak onvoldoende gemotiveerd. Het middel wordt in zoverre terecht voorgesteld.

In de overwegingen ten overvloede in de punten 6.6 en 6.7 van de bestreden uitspraak valt evenmin te lezen dat het Hof het hiervoor bedoelde stappenplan heeft toegepast. In zoverre gaan ook deze overwegingen uit van een onjuiste rechtsopvatting, dan wel zijn zij onvoldoende gemotiveerd. Voor zover het oordeel van het Hof in 6.7 luidt dat de verstoring van de mededinging een rechtvaardigingsgrond is, is het onjuist. Zoals ik vanaf 6.60 overweeg kan de verstoring van de mededinging in de onderhavige zaak geen rechtvaardigingsgrond zijn voor de beperking van de vrijheid van vestiging. Tot slot meen ik dat het Hof in de bestreden uitspraak ten onrechte voorbij is gegaan aan het beroep van belanghebbende op de per-elementbenadering. Voor zover het middel de overwegingen van het Hof in 6.6 en 6.7 bestrijdt, wordt het wederom terecht voorgesteld.

Het middel kan evenwel niet tot cassatie leiden. Zoals ik hiervoor in 6.90 concludeer, wordt de territoriale begrenzing van de fiscale eenheid – anders dan het middel betoogt – gerechtvaardigd door de samenhang van het belastingstelsel respectievelijk de fiscale soevereiniteit. De per-elementbenadering brengt hier, gezien onderdeel 7 van deze conclusie, geen verandering in. De concernkosten worden dan ook terecht betrokken in de Nederlandse heffing van omzetbelasting.

Het middel kan niet leiden tot vernietiging van de bestreden uitspraak, wat er ook zij van de door het Hof gebezigde gronden.

Prejudiciële vragen

In haar conclusie van repliek voert belanghebbende – voor zover nog van belang – aan dat de per-elementbenadering een door het Hof van Justitie ontwikkeld leerstuk is waarvan de uitleg uiteindelijk is voorbehouden aan het Hof. Belanghebbende verwacht dat haar stelling ook in andere lidstaten met een fiscale eenheid kan leiden tot vragen omtrent de toepassing van art. 49 VWEU. In dit kader verwijst zij naar de bijlage bij haar conclusie van repliek – een brief van de Belgische fiscus – waaruit blijkt dat de onderhavige problematiek in België speelt. Ik maak uit deze bijlage op dat de Belgische fiscus de definitieve beslissing van de Nederlandse rechter in de onderhavige zaak afwacht. Ook geeft belanghebbende aan dat uit gesprekken tussen haar Belgische concernonderdelen en de Belgische fiscus blijkt dat deze laatste ervan uitgaat dat de Nederlandse rechter prejudiciële vragen zal stellen aan het Hof van Justitie. In dit verband is het opportuun om na te gaan of het stellen van prejudiciële vragen in de onderhavige zaak noodzakelijk is.

Belanghebbende betoogt dat de juiste toepassing van het Unierecht in casu niet zo evident is dat redelijkerwijs geen twijfel kan bestaan over de vraag of de heffing van omzetbelasting over de doorbelasting van concernkosten gerechtvaardigd is. Belanghebbende verwijst in dit kader naar het arrest Consorzio Italian Management182., welk arrest uitleg geeft over de welbekende CILFIT-criteria183.. Ambtshalve merk ik op dat ‘het gevaar van uiteenlopende rechtspraak binnen de Unie’ een omstandigheid is die in aanmerking moet worden genomen bij het toepassen van de CILFIT-criteria.184.Dat de onderhavige problematiek ook in België speelt, lijkt mij binnen dit kader een relevante omstandigheid. Al met al meen ik dat belanghebbende hiermee aanvoert dat de Hoge Raad in de onderhavige zaak gehouden is prejudiciële vragen te stellen over de uitleg van art. 49 VWEU.

Mijns inziens gaat belanghebbende uit van een onjuiste rechtsopvatting. Het beroep van belanghebbende op de per-elementbenadering strekt in wezen ertoe dat de territoriale begrenzing in art. 11 Btw-richtlijn in specifieke gevallen buiten werking wordt gesteld. In zoverre (lees: in die specifieke gevallen) is dit artikel dus onverenigbaar met art. 49 VWEU. In de onderhavige procedure speelt dus niet zozeer de vraag over de uitleg van art. 49 VWEU, maar de vraag over de geldigheid van art. 11 Btw-richtlijn.

Het onderscheid tussen de uitleg en de geldigheid is als volgt relevant. De CILFIT-criteria waarop belanghebbende zich beroept gaan over de vraag wanneer een nationale rechter zich over de uitleg van het Unierecht moet wenden tot het Hof van Justitie. Deze criteria zijn niet een-op-een toepasbaar op vragen die opkomen over de geldigheid van handelingen van de instellingen van de Unie.185.Of de nationale rechter prejudiciële vragen moet stellen over de geldigheid van deze handelingen moet worden beoordeeld op basis van de criteria uit Foto-Frost186.en de nadien gewezen jurisprudentie.

Al met al beoordeel ik de noodzaak tot het stellen van prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie als volgt. De mogelijkheid tot het stellen van prejudiciële vragen wordt in beginsel een verplichting als de opgeworpen vraag een betwisting van de geldigheid van een Uniehandeling op het oog heeft, ongeacht of de beslissing van de nationale rechter volgens nationaal recht vatbaar is voor hoger beroep.187.Dit betekent evenwel niet dat de nationale rechter verplicht is vragen te stellen zodra een partij de geldigheid van een bepaling van Unierecht in twijfel trekt.188.De nationale rechter kan immers een onderzoek instellen naar de Uniehandeling en, indien hij meent dat het aangevoerde middel ongegrond is, deze verwerpen door vast te stellen dat de handeling ten volle geldig is. In dit geval wordt de werking van de Uniehandeling namelijk niet in gevaar gebracht.189.Wanneer het middel echter volstaat de nationale rechter te overtuigen van de ongeldigheid van de Uniehandeling, moet de rechter – louter op deze grond – het Hof van Justitie een vraag voorleggen over de geldigheid van de handeling.190.

Bij de beoordeling van het middel ben ik tot de slotsom gekomen dat het middel faalt. Het stellen van prejudiciële vragen lijkt mij dan ook niet noodzakelijk.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal