HvJ EU, 30-01-2020, nr. C-725/18

Om te beginnen zij opgemerkt dat volgens de in het verzoek om een prejudiciële beslissing vermelde gegevens de werkingssfeer van de TOB en de criteria voor onderwerping aan deze belasting zijn gewijzigd bij de nationale bepalingen die in het hoofdgeding worden bestreden, namelijk artikel 120, lid 2, en artikel 126/2, lid 2, WDRT. Krachtens deze bepalingen wordt de TOB — voor zover de betreffende transactie wordt uitgevoerd met behulp van een tussenpersoon van beroep — niet alleen geheven over beurstransacties die in België worden aangegaan of uitgevoerd, maar ook over transacties die worden ‘geacht […] te zijn aangegaan of uitgevoerd’ in deze lidstaat, te weten transacties waartoe het order aan een niet-ingezeten tussenpersoon van beroep is gegeven door een Belgische ingezetene. Daarnaast brengt het feit dat de tussenpersoon van beroep in het buitenland gevestigd is, met zich mee dat niet langer deze tussenpersoon gehouden is om de door zijn klant gedragen TOB te betalen en de daarmee samenhangende aangifteverplichtingen te vervullen, maar de ordergever zelf.

Hieruit volgt dat de verwijzende rechter met zijn eerste en zijn tweede vraag, die gezamenlijk dienen te worden onderzocht, in wezen wenst te vernemen of de artikelen 56 en 63 VWEU alsook de artikelen 36 en 40 van de EER-Overeenkomst aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een regeling van een lidstaat waarbij een belasting wordt ingevoerd die wordt geheven over beurstransacties die in opdracht van een ingezetene van die lidstaat worden aangegaan of uitgevoerd door een niet-ingezeten tussenpersoon van beroep, en waarvan het gevolg is dat een dergelijke ordergever gehouden is om die belasting te betalen en de daarmee samenhangende aangifteverplichtingen te vervullen.

Met het oog op de beantwoording van deze vragen dient in de eerste plaats te worden geconstateerd dat een dergelijke nationale regeling zowel het vrij verrichten van diensten als het vrije verkeer van kapitaal ongunstig kan beïnvloeden.

In dit verband is het vaste rechtspraak van het Hof dat wanneer een nationale maatregel zowel betrekking heeft op het vrij verrichten van diensten als op het vrije verkeer van kapitaal, het Hof die maatregel in beginsel uit het oogpunt van slechts één van deze twee vrijheden onderzoekt indien blijkt dat in de omstandigheden van het hoofdgeding een van die vrijheden volledig ondergeschikt is aan de andere vrijheid en daaraan kan worden gerelateerd [zie in die zin arresten van 3 oktober 2006, Fidium Finanz, C-452/04, EU:C:2006:631, punt 34; 26 mei 2016, NN (L) International, C-48/15, EU:C:2016:356, punt 39, en 8 juni 2017, Van der Weegen e.a., C-580/15, EU:C:2017:429, punt 25].

In het hoofdgeding blijkt het aspect van het vrij verrichten van diensten een grotere rol te spelen dan dat van het vrije verkeer van kapitaal. Immers, de heffing van een belasting als de TOB kan het vrije verkeer van kapitaal weliswaar ongunstig beïnvloeden aangezien zij betrekking heeft op beurstransacties, maar uit de door de verwijzende rechter verstrekte informatie blijkt dat die belasting enkel wordt geheven indien bij de transactie in kwestie een tussenpersoon van beroep betrokken is. Bovendien stelt de verwijzende rechter zich vragen bij de beperking die zou kunnen voortvloeien uit het feit dat de ordergever die een beroep doet op een niet-ingezeten aanbieder van diensten op het gebied van financiële bemiddeling, de TOB dient te betalen, terwijl hij daartoe niet gehouden is wanneer hij zich wendt tot een ingezeten aanbieder van diensten. Deze consequentie heeft in overwegende mate betrekking op het vrij verrichten van diensten, terwijl de effecten op het vrije verkeer van kapitaal slechts een onvermijdelijk gevolg zijn van de eventuele beperking op het aanbieden van de diensten.

Hieruit volgt dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling uitsluitend dient te worden onderzocht uit het oogpunt van artikel 56 VWEU en artikel 36 van de EER-Overeenkomst.

In de tweede plaats verlangt artikel 56 VWEU volgens de rechtspraak van het Hof de afschaffing van elke beperking op het vrij verrichten van diensten die wordt opgelegd op grond dat de dienstverrichter gevestigd is in een andere lidstaat dan die waar de dienst wordt verricht (arresten van 19 juni 2014, Strojírny Prostějov en ACO Industries Tábor, C-53/13 en C-80/13, EU:C:2014:2011, punt 34, en 22 november 2018, Vorarlberger Landes- und Hypothekenbank, C-625/17, EU:C:2018:939, punt 28). Als beperkingen op het vrij verrichten van diensten moeten nationale maatregelen worden beschouwd die de gebruikmaking van die vrijheid verbieden, belemmeren of minder aantrekkelijk maken (zie in die zin arresten van 19 juni 2014, Strojírny Prostějov en ACO Industries Tábor, C-53/13 en C-80/13, EU:C:2014:2011, punt 35, en 25 juli 2018, TTL, C-553/16, EU:C:2018:604, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Voorts worden volgens vaste rechtspraak van het Hof bij artikel 56 VWEU niet alleen rechten toegekend aan de dienstverrichter zelf, maar ook aan de ontvanger van de diensten (arresten van 31 januari 1984, Luisi en Carbone, 286/82 en 26/83, EU:C:1984:35, punt 10; 18 oktober 2012, X, C-498/10, EU:C:2012:635, punt 23, en 19 juni 2014, Strojírny Prostějov en ACO Industries Tábor, C-53/13 en C-80/13, EU:C:2014:2011, punt 26).

In casu voert de VOF aan dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling afbreuk doet aan het vrij verrichten van diensten omdat zij een ongerechtvaardigd verschil in behandeling tussen in België verblijvende ordergevers in het leven roept naargelang deze voor de uitvoering van beurstransacties een in diezelfde lidstaat dan wel een in het buitenland gevestigde tussenpersoon van beroep inschakelen. Deze nationale regeling heeft volgens haar tot gevolg dat het voor een ingezeten ordergever risicovoller, duurder en bezwarender is om gebruik te maken van de diensten van een niet-ingezeten tussenpersoon, waardoor het minder aantrekkelijk is om op een dergelijke niet-ingezeten tussenpersoon een beroep te doen.

In dit verband zij opgemerkt dat ingezeten ordergevers die als ontvangers van diensten op het gebied van financiële bemiddeling besluiten om voor de uitvoering van hun beurstransacties gebruik te maken van de diensten van een ingezeten tussenpersoon, zich in een situatie bevinden die vergelijkbaar is met de situatie van degenen die er de voorkeur aan geven gebruik te maken van de diensten van een niet-ingezeten tussenpersoon.

De in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling heeft weliswaar tot gevolg dat bij ingezeten ordergevers op identieke wijze belasting wordt geheven ongeacht de plaats waar die tussenpersonen gevestigd zijn, maar tevens dat wanneer dergelijke ordergevers besluiten om een beroep te doen op een niet-ingezeten tussenpersoon, zij aansprakelijk zijn en aanvullende verplichtingen moeten nakomen.

Uit het verzoek om een prejudiciële beslissing blijkt namelijk dat ingezeten ordergevers in dat laatste geval op grond van artikel 126/2 WDRT gehouden zijn om de TOB te betalen en de met deze belasting samenhangende aangifteverplichtingen te vervullen, terwijl gebruikmaking van de diensten van een ingezeten tussenpersoon tot gevolg zou hebben gehad dat deze tussenpersoon gehouden was om die verplichtingen te vervullen en die belasting aan de bron in te houden. Ingezeten ordergevers die gebruikmaken van de diensten van een niet-ingezeten tussenpersoon, moeten dus met name zelf de TOB aangeven door middel van een borderel dat de in artikel 127 WDRT genoemde vermeldingen bevat en moeten deze belasting op straffe van geldboeten binnen twee maanden betalen, tenzij zij het bewijs leveren dat die belasting reeds betaald is door die tussenpersoon of diens aansprakelijke vertegenwoordiger in België.

Een dergelijke nationale regeling roept bijgevolg een verschil in behandeling tussen in België verblijvende ontvangers van diensten op het gebied van financiële bemiddeling in het leven dat hen ervan kan weerhouden een beroep te doen op niet-ingezeten dienstverrichters, waardoor het voor deze laatsten moeilijker wordt om hun diensten in die lidstaat aan te bieden. Derhalve vormt een dergelijke nationale regeling een beperking op het vrij verrichten van diensten.

In de derde plaats zij eraan herinnerd dat een dergelijke beperking volgens de rechtspraak van het Hof kan worden gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang. Tevens is vereist dat de toepassing van deze beperking geschikt is om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te waarborgen en niet verder gaat dan noodzakelijk is om dat doel te bereiken (zie in die zin arresten van 7 september 2006, N, C-470/04, EU:C:2006:525, punt 40; 13 juli 2016, Brisal en KBC Finance Ireland, C-18/15, EU:C:2016:549, punt 29, en 25 juli 2018, TTL, C-553/16, EU:C:2018:604, punt 52 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Allereerst moet worden onderzocht of er dwingende redenen van algemeen belang bestaan voor de beperking op het vrij verrichten van diensten die voortvloeit uit de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling.

In casu wijst de Belgische regering erop dat deze nationale regeling ertoe strekt de doeltreffendheid van de belastinginning en van de belastingcontroles te waarborgen alsook belastingontwijking te bestrijden.

Zoals het Hof reeds heeft geoordeeld, vormt niet alleen de noodzaak om de doeltreffendheid van de belastinginning en van de belastingcontroles te waarborgen een dwingende reden van algemeen belang die een beperking op het vrij verrichten van diensten kan rechtvaardigen (zie in die zin met name arrest van 25 juli 2018, TTL, C-553/16, EU:C:2018:604, punten 53 en 57 en aldaar aangehaalde rechtspraak) — waarbij belastingcontroles ertoe strekken belastingfraude en belastingontwijking te bestrijden [zie in die zin arresten van 5 juli 2012, SIAT, C-318/10, EU:C:2012:415, punt 44, en 26 februari 2019, X (Tussenvennootschappen die in een derde land zijn gevestigd), C-135/17, EU:C:2019:136, punt 74] — maar vormt ook de strijd tegen belastingontwijking een dergelijke dwingende reden van algemeen belang (zie met name arrest van 19 juni 2014, Strojírny Prostějov en ACO Industries Tábor, C-53/13 en C-80/13, EU:C:2014:2011, punt 55 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Volgens de in het verzoek om een prejudiciële beslissing vervatte en door de Belgische regering bevestigde gegevens blijkt uit de totstandkomingsgeschiedenis van de artikelen 122 en 123 van de programmawet dat deze artikelen met name tot doel hebben elke vorm van oneerlijke mededinging tussen ingezeten en niet-ingezeten tussenpersonen van beroep te voorkomen — gelet op het feit dat ingezeten tussenpersonen van beroep krachtens het WDRT verplicht zijn om de TOB voor rekening van hun klant aan de bron in te houden wanneer zij beurstransacties uitvoeren, terwijl niet-ingezeten tussenpersonen van beroep daartoe niet verplicht zijn wanneer zij transacties uitvoeren voor Belgische klanten — en het mogelijk maken de doeltreffendheid van de belastinginning en de belastingcontroles te waarborgen.

Dergelijke redenen, die in casu nauw met elkaar samenhangen, vallen onder het begrip ‘dwingende redenen van algemeen belang’ in de zin van de in punt 33 van dit arrest in herinnering gebrachte rechtspraak van het Hof, zodat zij een beperking op het vrij verrichten van diensten kunnen rechtvaardigen.

Vervolgens zij met betrekking tot de geschiktheid van de regeling in kwestie om de nagestreefde doelstellingen te bereiken opgemerkt dat het feit dat de ordergever die gebruikmaakt van de diensten van een niet-ingezeten tussenpersoon gehouden is om de TOB te betalen, ervoor kan zorgen dat daadwerkelijk belasting wordt betaald over de betreffende beurstransacties (zie naar analogie arrest van 18 oktober 2012, X, C-498/10, EU:C:2012:635, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak), omdat de belastingcontroles daardoor doeltreffender worden gemaakt en het wordt bemoeilijkt om de — door de ordergever gedragen — TOB te omzeilen.

Hieruit volgt dat een dergelijke nationale regeling geschikt is om de doelstellingen te bereiken die ermee worden nagestreefd.

Wat betreft de vraag of de in het hoofgeding aan de orde zijnde nationale regeling niet verder gaat dan noodzakelijk is om die doelstellingen te bereiken, moet om te beginnen worden geconstateerd dat — zoals de Europese Commissie heeft opgemerkt — de informatie die nodig is voor de vaststelling van en het toezicht op een belasting die zoals de TOB over elke beurstransactie wordt geheven, niet kan worden verkregen door alleen administratieve samenwerking en door de verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied waarin met name is voorzien bij richtlijn 2011/16/EU van de Raad van 15 februari 2011 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen en tot intrekking van richtlijn 77/799/EEG (PB 2011, L 64, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn 2014/107/EU van de Raad van 9 december 2014 (PB 2014, L 359, blz. 1).

Bovendien blijkt uit het verzoek om een prejudiciële beslissing dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling weliswaar tot gevolg heeft dat de Belgische ordergever gehouden is om de TOB te betalen wanneer de tussenpersoon van beroep in het buitenland gevestigd is, maar dat zij de uit deze verplichting voortvloeiende last beperkt tot wat noodzakelijk is om de nagestreefde doelstellingen te bereiken.

Met name hoeft de ordergever op grond van artikel 126/2 WDRT de TOB niet te betalen en de met deze belasting samenhangende aangifteverplichtingen niet te vervullen indien hij aantoont dat die belasting reeds betaald is. In dit verband blijkt uit het verzoek om een prejudiciële beslissing dat de ordergever kan volstaan met de overlegging van het in artikel 127 WDRT bedoelde borderel waarop de naam van de niet-ingezeten tussenpersoon van beroep, het soort en de waarde van de transactie alsook het bedrag van de TOB worden vermeld, vergezeld van bijvoorbeeld een bankafschrift als bewijs dat deze belasting is betaald.

Daarbij komt dat de ingezeten ordergever kennelijk met de door hem ingeschakelde niet-ingezeten tussenpersoon van beroep kan overeenkomen dat deze tussenpersoon hem — zoals de in België gevestigde tussenpersonen van beroep verplicht zijn te doen — een rekeningoverzicht van de verrichtingen zal bezorgen waaruit blijkt dat de TOB is voldaan. Tevens merkt de verwijzende rechter op dat niet-ingezeten tussenpersonen van beroep de mogelijkheid hebben om een mandataris aan te wijzen voor het vervullen van deze formaliteiten.

Uit het verzoek om een prejudiciële beslissing blijkt ook dat de Belgische wetgever het met de invoering van artikel 126/3 WDRT gemakkelijker heeft willen maken om het bewijs te leveren van de betaling van de TOB. Dit artikel biedt niet-ingezeten tussenpersonen namelijk de mogelijkheid om — zonder dat zij daartoe verplicht zijn — een in België gevestigde vertegenwoordiger te laten erkennen die voor hun rekening de met de betaling van die belasting samenhangende aangifteverplichtingen dient te vervullen en die daarvoor aansprakelijk zal zijn. Deze mogelijkheid kan in het bijzonder soelaas bieden voor de moeilijkheid die voortkomt uit de noodzaak het in artikel 127 WDRT bedoelde borderel in te vullen in een andere taal dan die van de niet-ingezeten tussenpersoon van beroep.

Een dergelijke keuzemogelijkheid ten gunste van zowel ingezeten ordergevers als niet-ingezeten tussenpersonen van beroep, waardoor zij kunnen kiezen voor de oplossing die hun het minst hinderlijk lijkt, reduceert dan ook de beperking op het vrij verrichten van diensten die voortvloeit uit de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling, tot hetgeen noodzakelijk is om de met deze regeling nagestreefde doelstellingen te bereiken, zodat die regeling — die aan dergelijke ordergevers én de betreffende tussenpersonen van beroep faciliteiten toestaat op het gebied van zowel de met de TOB samenhangende aangifteverplichtingen als de betaling van deze belasting — kennelijk niet verder gaat dan noodzakelijk is om die doelstellingen te verwezenlijken.

Wat ten slotte artikel 36 van de EER-Overeenkomst betreft, zij opgemerkt dat dit artikel vergelijkbaar is met artikel 56 VWEU, zodat de aan laatstgenoemd artikel gewijde overwegingen in de punten 23 tot en met 43 van dit arrest ook gelden voor dat artikel van de EER-Overeenkomst.

Derhalve dient op de eerste en de tweede prejudiciële vraag te worden geantwoord dat artikel 56 VWEU en artikel 36 van de EER-Overeenkomst aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich niet verzetten tegen een regeling van een lidstaat waarbij een belasting wordt ingevoerd die wordt geheven over beurstransacties die in opdracht van een ingezetene van die lidstaat worden aangegaan of uitgevoerd door een niet-ingezeten tussenpersoon van beroep, en waarvan het gevolg is dat het vrij verrichten van de door dergelijke tussenpersonen van beroep aangeboden diensten wordt beperkt, mits deze regeling aan een dergelijke ordergever en de betreffende tussenpersonen van beroep faciliteiten toestaat die betrekking hebben op zowel de met voormelde belasting samenhangende aangifteverplichtingen als de betaling van deze belasting en die ervoor zorgen dat de genoemde beperking wordt gereduceerd tot hetgeen noodzakelijk is om de met die regeling nagestreefde wettige doelstellingen te bereiken.

Gelet op het antwoord op de eerste en de tweede vraag hoeft de derde vraag niet te worden beantwoord.