HR, 14-06-2002, nr. 35976

De belanghebbende is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. De eenheid bestaat tussen twee Britse vennootschappen, X1 Limited (X1) en X2 Limited (X2), die beide in het Verenigd Koninkrijk (VK) gevestigd zijn en beide een vaste inrichting in Nederland onderhouden. De Staatssecretaris gaat ervan uit dat de eenheid niet verder reikt dan de twee vaste inrichtingen in Nederland (territoriale begrenzing). Het Hof lijkt er vanuit te gaan dat de fiscale eenheid over de grens reikt, althans dat sprake is van één (buitenlands) belastingplichtige (één fiscale entiteit) met een vaste inrichting in Nederland, nu het uitdrukkelijk, zij het ten overvloede (r.o. 5.3) vaststelt dat de fiscale eenheid bestaat tussen de rechtspersonen X2 en X1 en de litigieuze verrichtingen binnen die eenheid hebben plaatsgevonden.

X1 en X2 zijn gevestigd in het Verenigd Koninkrijk en aldaar opgenomen in een fiscale eenheid voor de Britse omzetbelasting, onder meer samen met de Britse vaste inrichting van de in de Verenigde Staten gevestigde vennootschap B. Alle genoemden zijn onderdeel van het Amerikaanse A-concern. B verricht automatiseringswerkzaamheden voor dat concern. De kosten van die werkzaamheden die betrekking hebben op Europa worden ten laste gebracht van de vaste inrichting van B in het Verenigd Koninkrijk. Die vaste inrichting berekent de kosten door aan X2. Aan te nemen valt dat deze doorberekening voor de omzetbelastingheffing in het VK irrelevant is, gezien het bestaan van de fiscale eenheid aldaar. X2 tenslotte, berekent de kosten op basis van de per vestiging bestede computertijd/verdiende premie door aan haar vaste inrichtingen, waaronder die in Nederland. Het gaat in dit geschil kennelijk om een kostenbeweging binnen één civielrechtelijke rechtspersoon: X2 berekent kosten door aan haar Nederlandse vaste inrichting, kennelijk niet aan de Nederlandse vaste inrichting van X1.

In geschil is of de fiscale eenheid in Nederland omzetbelasting verschuldigd is over de door X2 (hoofdhuis) aan X2 (vaste inrichting) doorberekende kosten voor B's automatiseringsdiensten, met name of sprake is van een belaste prestatie als bedoeld in art. 4 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). De belanghebbende betoogt dat slechts sprake is van een kostenallocatie binnen één juridische entiteit (X2), de Staatssecretaris daarentegen dat door het bestaan van de Nederlandse fiscale eenheid een separate (fiscaalrechtelijke) entiteit voor omzetbelastingdoeleinden is ontstaan, zodat geen sprake meer is van kostenallocatie binnen één (fiscaalrechtelijke) entiteit, maar van kostenberekening door een Britse entiteit aan een Nederlandse entiteit.

De vraag rijst daardoor of de rechtspersonen X1 en X2 als geheel (inclusief de hoofdhuizen) tot de Nederlandse fiscale eenheid behoren, of dat het bereik van die eenheid beperkt is tot Nederlands grondgebied. Indien op grond van de Wet OB of de Zesde BTW-Richtlijn (Richtlijn van de Raad van de EG nr 77/388/EEG) aangenomen moet worden dat de hoofdhuizen niet tot de Nederlandse fiscale eenheid (kunnen) behoren, rijst vervolgens de vraag of zulks verenigbaar is met primair EG-recht, met name met de vestigingsvrijheid van ondernemingen en met het vrije dienstenverkeer, alsmede met de non-discriminatiebepaling in het belastingverdrag met het VK, die ook voor de omzetbelasting geldt.

Voor het Hof was subsidiair in geschil of sprake is van (onbelaste) verrekening van een aandeel in rechtstreeks gedane uitgaven voor gemene rekening in de zin van uw arrest van 14 september 1988, BNB 1989/213, zoals de belanghebbende verdedigde en de inspecteur bestreed. Zou van zodanige verrekening geen sprake zijn, dan was meer subsidiair in geschil of sprake is van een dienst die op grond van art. 6, lid twee, letter d, ten derde, Wet OB geacht wordt verricht te zijn op de plaats waar de afnemer is gevestigd, in casu in Nederland. Indien die laatste vraag bevestigend zou worden beantwoord, was niet in geschil dat op grond van de verleggingsregel van art. 12, derde lid, Wet OB degene aan wie de dienst is verricht (de Nederlandse fiscale eenheid) de belasting verschuldigd zou zijn. Het Hof is aan deze subsidiaire geschilpunten niet toegekomen.

Het Hof heeft geoordeeld dat tussen de belanghebbende en X2 geen sprake was van diensten zoals bedoeld in art. 4 Wet OB, omdat zij niet onder bezwarende titel zijn verricht. De daarvoor vereiste rechtsbetrekking ontbreekt doordat X2 (vaste inrichting) en X2 (hoofdhuis) één en dezelfde rechtspersoon zijn. Daaraan doet niet af dat X2 (vaste inrichting) opgenomen is in een andere fiscale eenheid dan X2 (hoofdhuis). Ten overvloede heeft het Hof overwogen dat de inspecteur zelf de rechtspersonen X1 en X2 (dus niet slechts hun vaste inrichtingen) als fiscale eenheid heeft aangemerkt, zodat ook vanuit eenheidsoogpunt de verrichtingen binnen één omzetbelastingrechnische entiteit, de fiscale eenheid, zijn geschied.

De Staatssecretaris stelt één middel van cassatie voor, inhoudende dat het Hof de artt. 4 en 7, lid 4 van de Wet OB en de artt. 6 en 4, lid 4, van de Zesde BTW-Richtlijn verkeerd heeft uitgelegd door de fiscale eenheid niet te begrenzen tot Nederlands grondgebied dan wel door het civielrechtelijke eenheid tussen hoofdhuis en filiaal te laten prevaleren boven de omzetbelastingtechnische werkelijkheid van twee afzonderlijke fiscale eenheden (een Britse en een Nederlandse).

De al dan niet op verzoek genomen fiscale-eenheidbeschikking van de inspecteur bevindt zich niet in het dossier. De staatssecretaris bestrijdt in cassatie niet 's Hofs vaststelling dat die beschikking de rechtspersonen aanwijst als gevoegd, niet slechts hun vaste inrichtingen.

Art.7, lid 4, OB is niet erg duidelijk over de tenaamstelling van de fiscale-eenheidbeschikking, noch over een geografische beperking van de eenheid. De tekst luidde in de litigieuze periode als volgt:

De fiscale eenheid wordt dus gevormd door "lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen" (AWR). Dat zijn in casu de rechtspersonen X2 en X1, niet hun vaste inrichtingen. Een vaste inrichting is immers geen "lichaam" in de zin van de AWR: art. 2, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), luidt als volgt:

Niet in Nederland gevestigde lichamen in de zin van de AWR kunnen volgens het geciteerde art. 7, lid 4, Wet OB in een fiscale eenheid worden opgenomen indien zij een vaste inrichting in Nederland hebben. De wettekst biedt op zichzelf geen aanknopingspunt voor beperking van die fiscale eenheid tot de in Nederland gelegen vaste inrichting(en), integendeel: volgens de tekst wordt het "lichaam" gevoegd, niet diens vaste inrichting.

De EG-Lidstaten ontlenen de bevoegdheid om voor de omzetbelastingheffing fiscale eenheden aan te wijzen aan art. 4, vierde lid, tweede volzin, van de Zesde BTW-Richtlijn, die in het Nederlands als volgt luidt:

In het Duits, Engels en Frans luidt hij als volgt:

Ook volgens de tekst van de Zesde BTW-Richtlijn worden dus geen vaste inrichtingen, maar "personen" opgenomen in de fiscale eenheid. Ook de beperking van de fiscale eenheid in de Richtlijn ziet dus op de rechtssubjecten (zij dienen, om gevoegd te kunnen worden, in het binnenland gevestigd zijn), niet op territoir (de voeging wordt niet zichtbaar beperkt tot het binnenlandse onderdeel van het betrokken rechtssubject).

Het geciteerde art. 4, lid 4, Zesde BTW-Richtlijn beperkt de fiscale eenheid tot "personen" die in de betrokken lidstaat zijn "gevestigd" ("in het binnenland gevestigd"). De rechtspersonen X1 en X2 zijn in Nederland niet primair gevestigd: hun hoofdbestuur, hoofdvestiging of statutaire zetel bevindt zich niet in Nederland. In gemeenschapsrechtelijke zin zijn zij wel secundair in Nederland gevestigd door middel van hun filialen (zie art. 43 juncto 48 EG-Verdrag). Het komt mij wenselijk voor het nationale implementatierecht zoveel mogelijk richtlijnconform uit te leggen, en de richtlijn (het secundaire gemeenschapsrecht) zo veel mogelijk conform het primaire EG-recht (het EG-Verdrag) uit te leggen, tenzij tekst of strekking van de Richtlijn(bepaling) zich daartegen zou verzetten. Aangezien onder vestiging in de zin van de EG-vestigingsvrijheid (artt. 43-48 EG-Verdrag) ook begrepen wordt secundaire vestiging door middel van een filiaal (art. 43, lid 1, EG-Verdrag), moeten mijns inziens de Wet OB en de Zesde Richtlijn aldus worden uitgelegd dat secundaire vestiging van een "persoon" in een Lidstaat voldoende is voor opneming van de aldus secundair gevestigde "persoon" in een BTW-eenheid in die Lidstaat. Ook bepalingen in de Zesde Richtlijn zelf, zoals de door de Staatssecretaris genoemde artt. 9 en 26, wijzen in de richting van een dergelijke uitleg van het begrip vestiging. Een andere uitlegging (aldus dat slechts primaire vestiging voldoende zou zijn) zou ertoe leiden dat binnenslands verweven vaste inrichtingen van elders in de EG gevestigde ondernemers niet gevoegd zouden kunnen worden waar in de vergelijkbare interne situatie wél gevoegd kan worden, hetgeen in strijd zou komen met het discriminatie- en belemmeringenverbod dat besloten ligt in de vestigingsvrijheid van art. 43 EG-Verdrag.

Dat aldus ook een niet primair doch slechts secundair in een Lidstaat gevestigde (rechts)persoon opgenomen kan worden in een fiscale eenheid in die staat, zegt echter nog niet dat die eenheid voor omzetbelastingdoeleinden de gehele vermogensrechtelijke positie van die persoon omvat. De Zesde BTW-Richtlijn geeft de Lidstaten de vrijheid een fiscale eenheid voor de omzetbelasting al dan niet mogelijk te maken. Dan hebben zij ook de vrijheid voorwaarden en beperkingen, zoals territoriale beperkingen, aan die eenheid te stellen, mits die beperkingen niet in strijd komen met de Zesde Richtlijn of het primaire EG-recht. U vergelijke uw arresten HR 3 februari 1988, BNB 1988/145, met noot Ploeger en HR 18 december 1991, BNB 1992/115. Het staat de Lid-Staten echter niet vrij een discretionaire bevoegdheid op discriminatoire of belemmerende wijze uit te oefenen.

Hoewel dat uit de tekst van art. 7, lid 4, Wet OB niet op te maken valt, en ook de tekst van art. 4, lid 4, Zesde BTW-Richtlijn er geenszins toe noopt, heeft de Nederlandse wetgever kennelijk gewenst voeging van primair niet in Nederland gevestigde ondernemers in een fiscale BTW-eenheid te beperken tot hun secundaire vestiging in Nederland. Als enige reden voor die wens heeft hij echter opgegeven dat de Zesde BTW-Richtlijn daartoe zou nopen, hetgeen mijns inziens niet het geval is (zie 3.10 e.v. hieronder). In de Nota naar aanleiding van het Verslag ter zake van het wetsvoorstel tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken,1. merkte de regering het volgende op:

De wens om de fiscale eenheid territoriaal te beperken is niet zichtbaar in strijd met de tekst van de geciteerde richtlijnbepaling. Wel rijst de vraag of een dergelijke beperking zich verdraagt met de vestigingsvrijheid van art. 43-48 EG-Verdrag. Indien deze vraag ontkennend beantwoord moet worden, biedt art. 4, lid 4, Zesde BTW-Richtlijn bij nader inzien naar haar strekking geen ruimte tot territoriale beperking.

Het standpunt van de Staatssecretaris komt erop neer dat transacties van een binnenlands filiaal met zijn buitenslands gevestigde hoofdhuis voor de omzetbelasting veronachtzaamd worden (zie blz. 2, 3e volle alinea, beroepschrift in cassatie) behalve als het filiaal opgenomen wordt (al dan niet verplicht) in een fiscale eenheid in Nederland. Voor de vraag of dit een discriminatie is, moet bezien worden of hetzelfde gebeurt bij een binnenlands filiaal van een binnenlands hoofdhuis indien dat filiaal gevoegd wordt met een ander dan zijn hoofdhuis. Dit is een situatie die zich vermoedelijk niet zal voordoen; aan te nemen valt dat de gehele binnenlandse ondernemer (inclusief hoofdhuis) gevoegd zal worden met die ander. Alsdan blijven transacties tussen hoofdhuis en filiaal veronachtzaamd; zij spelen zich immers af binnen de eigen kring (binnen de eenheid). Er wordt door Nederland dus een onderscheid in fiscale behandeling gemaakt naar de vestigingsplaats van het hoofdhuis: is sprake van een buitenlands hoofdhuis, dan wordt het hoofdhuis niet in de eenheid betrokken; is sprake van een binnenlands hoofdhuis, dan wordt het hoofdhuis wél in de eenheid betrokken (althans wordt de eenheid tussen filiaal en hoofdhuis omzetbelastingtechnisch niet verbroken). Een dergelijk onderscheid is verboden, behoudens rechtvaardiging op grond van dwingend publiek belang en proportionaliteit van het middel tot diening van dat belang (in casu van weigering van opneming van het buitenslandse hoofdhuis in de eenheid).

Een rechtvaardiging voor het onderscheid heeft de wetgever nauwelijks gegeven. Hij heeft slechts abusievelijk betoogd dat de richtlijn zou nopen tot territoriale beperking (quod non), en hij speculeerde dat bij de richtlijngever wellicht vrees voor - niet nader gespecificeerde - "concurrentievervalsing" een rol gespeeld zou hebben. Mij is niet duidelijk om welke concurrentievervalsing het zou gaan. In het geval van een buitenlands hoofdhuis met een Nederlands filiaal dat niet gevoegd is, ziet Nederland geen problemen van concurrentievervalsing, hoewel ook in dat geval de BTW-entiteit en de verrichtingen daarbinnen de territoriale grens overschrijden: tussen buitenlands hoofdhuis en binnenlands filiaal wordt alsdan geen economisch verkeer waargenomen en wordt geen omzetbelasting geheven; aldus ook de Staatssecretaris: zie blz. 2, 3e volle alinea, van beroepschrift in cassatie. Het ontgaat mij waarom dit opeens anders zou zijn - en de concurrentie vervalst zou worden -indien het filiaal gevoegd wordt met een andere persoon in Nederland. In elk geval lijkt mij blinde en categorische territoriale beperking tot de landsgrenzen een disproportioneel middel tot bereiking van het al dan niet vermeende doel van voorkoming van concurrentievervalsing.

Ik acht territoriale beperking van de fiscale eenheid tot het binnenlandse vestigingsdeel van een primair in een andere EG-Lidstaat gevestigde ondernemer in strijd met de vestigingsvrijheid van de art. 43-48 EG-Verdrag. De belanghebbende wijst mijns inziens voorts terecht op de non-discriminatiebepalingen van art. 23, leden 1 en 2, van het belastingverdrag tussen Nederland en het VK, welke bepalingen ingevolge lid 5 ook gelden voor de omzetbelasting.

De vraag rijst overigens of aan 's wetgevers uitlatingen überhaupt betekenis gehecht kan worden, nu de enige zichtbare grond ervoor (de richtlijn zou tot territoriale beperking nopen) op een misverstand berust. De richtlijn sluit immers, naar mijns inziens redelijkerwijs niet betwijfeld kan worden, alleen van voeging uit personen die niet (primair of secundair) in het binnenland gevestigd zijn, hoe nauw zij overigens ook verweven zouden zijn met binnenslands gevestigde ondernemers. Uit niets blijkt dat ook de buitenlandse hoofdhuizen van binnenlandse filialen uitgesloten zijn. Wenselijk zou zijn dat de wetgever de gelegenheid krijgt na opheffing van dit misverstand zich uit te laten over de vraag of hij de territoriale beperking desondanks wenst te handhaven en vooral welke dwingende gronden hij daarvoor aanvoert die het tegen de EG-vestigingsvrijheid kunnen opnemen. Hoe dat in casu in het vat gegoten zou moeten worden, is echter minder duidelijk. De belanghebbende heeft de EG-vestigingsvrijheid uitdrukkelijk aangevoerd en de Staatssecretaris heeft geen rechtvaardigingen aangevoerd. Dan moet u er bij de beslechting van dit geschil maar van uit gaan dat zij er niet zijn.

Het is duidelijk dat de vestigingsvrijheid gediend is indien in geval van een grensoverschrijdende secundaire vestiging van een ondernemer beide betrokken Staten (hoofdhuisstaat en filiaalstaat) die ondernemer als één omzetbelastingsubject blijven zien, óók als het hoofdhuis of het filiaal in een lokale fiscale eenheid wordt opgenomen. Dat is ook wat het Hof Amsterdam gedaan heeft: hoewel niet met zoveel woorden opgeschreven, komt 's Hofs oordeel erop neer dat X2 (filiaal) deel uitmaakt van twee "eenheden", die elkaar overlappen: (i) een (civielrechtelijke) eenheid met X2 (hoofdhuis) in het VK en (ii) een fiscale eenheid met X1 (filiaal) in Nederland. Deze twee eenheden overlappen elkaar omdat zij beide X2 (filiaal) omvatten. Effectief ontstaat daardoor, naar ik het Hof begrijp, een grensoverschrijdende fiscale eenheid mits de verrichtingen steeds over X2 (filiaal) lopen (rechtstreeks van X2 (hoofdhuis) naar X1 (filiaal) of andersom kan niet; mijns inziens kan dat overigens wél, op grond van de EG-vestigingsvrijheid). Er is overigen een nog verder gaande overlap: fiscaalrechtelijk maken X1 (filiaal) en X2 (filiaal) immers gezamenlijk deel uit van twee eenheden: zowel de filialen als hun hoofdhuizen zijn gevoegd. De zienswijze van de belanghebbende in deze is dan ook (subsidiair) dat sprake is van één Britse BTW-ondernemer (de Britse fiscale eenheid), met één vaste inrichting in Nederland. In deze zienswijze is er helemaal geen Nederlandse fiscale eenheid nodig en heeft de fiscale-eenheidsbeschikking geen voorwerp: X1 (filiaal) en X2 (filiaal) zijn gezamenlijk reeds één vaste inrichting van een Britse BTW-eenheid. Door de twee filialen als twee afzonderlijke vaste inrichtingen te zien, die voeging behoeven voor BTW-doeleinden, gaat Nederland voorbij aan het bestaan van de Britse fiscale eenheid.

De staatssecretaris heeft de thans door hem verdedigde wetsuitleg gepubliceerd in het Besluit van 1 augustus 1994, nr. VB94/2254:2.

Zijn opvatting is kennelijk deze dat ondanks de civielrechtelijke (en financiële, organisatorische en economische) eenheid met het hoofdhuis, de vaste inrichting omzetbelastingtechnisch ophoudt onderdeel van haar hoofdhuis te zijn zodra zij opgenomen wordt in een fiscale eenheid met een ander. Waarom dat zo zou (moeten) zijn - waarom het een het ander zou moeten uitsluiten - wordt niet opgehelderd. Deze opvatting impliceert overigens dat hetzelfde gebeurt in het omgekeerde geval: dat ook transacties tussen een Nederlands hoofdhuis en haar buitenlandse vaste inrichting, die in beginsel omzetbelastingtechnisch non-existent zijn, opeens belast worden zodra het Nederlandse hoofdhuis (het in Nederland gevestigde lichaam) in een fiscale eenheid met een ander gevoegd geraakt, terwijl hetzelfde niet gebeurt indien een Nederlands hoofdhuis met een binnenlands filiaal gevoegd wordt met een ander. Ik zie geen juridische basis voor deze opvatting.

Ook de Commissie van de Vereniging voor Belastingwetenschap tot bestudering van de problematiek van de heffing van omzetbelasting bij samenwerkingsverbanden is niet overtuigd geraakt van de juistheid van de opvatting van de Staatssecretaris:3.

Ik moet bekennen dat ik niet weet wat bedoeld wordt met "economisch-juridische werkelijkheid." Doorgaans worden die twee juist tegenover elkaar gesteld.

Hoe dan ook, ik meen met het Hof dat de verrichtingen tussen X2 (hoofdhuis) en X2 (filiaal) binnen de "eigen kring" blijven, nl. binnen één ondernemer, en daarmee buiten het economische verkeer in omzetbelastingtechnische zin blijven, hoezeer X2 (filiaal) ook gevoegd is met X1 (filiaal), zodat die verrichtingen omzetbelastingtechnisch veronachtzaamd dienen te worden, behoudens eventuele, hier niet ter zake doende toepassing van art. 4, lid 2, Wet OB.

Ik heb mij nog afgevraagd of door B (filiaal VK) en X2 (hoofdhuis VK) heengekeken zou moeten worden op grond van de economische werkelijkheid. De (vast)gestelde feiten suggereren dat B (hoofdhuis USA) rechtstreeks voor polisverkopende concernonderdelen, waaronder X2 (filiaal NL), automatiseringsdiensten verricht en dat de kosten c.q. de waarde daarvan nauwkeurig bepaald kan worden op basis van per concernonderdeel bestede computertijd en/of verdiende nettopremie. Kennelijk splitst B (hoofdhuis USA) de totale kosten van zijn automatiseringsdiensten naar werelddeel waarin het A-concern actief is, en alloceert zij het Europese deel aan haar filiaal in het VK, dat dat deel zonder meer doorberekent aan X2 (hoofdhuis UK), die het op basis van computertijd en/of nettopremie uitsplitst over haar Europese filialen. Economisch bezien, lijkt hier dus sprake van een automatiseringsdienst van B (hoofdhuis USA) rechtreeks jegens X2 (filiaal NL), de kosten waarvan over twee niets toevoegende loketten worden geleid. Dat is niet een kostenallocatie binnen één belastingplichtige rechtspersoon (X2) en ook niet binnen één fiscale eenheid (X2 plus X1 plus hun Nederlandse filialen), maar een kostentoerekening - langs twee loketten - van een gelieerde niet-EG-rechtspersoon aan (de Nederlandse vaste inrichting van) een gelieerde Britse rechtspersoon. Alsdan zou geen sprake zijn van een prestatie binnen de eigen kring maar van een prestatie in het economische verkeer (waarbij vermoedelijk de afnemer - X2 (filiaal NL) - op grond van art. 6, lid twee, letter d, ten derde, en art. 12, derde lid, Wet OB de belasting verschuldigd is.

Aangezien van een doorlopende post geen sprake lijkt en deze mogelijke benadering in cassatie niet aan u voorgelegd wordt, en overigens de feitelijke grondslag ervoor in het dossier mij dun lijkt, meen ik dat u deze benadering slechts voor het verwijzingshof aan de orde kan komen indien u zou vernietigen en verwijzen.

Ik kom aan de overige in 2.3 genoemde, voor het Hof subsidiair in geschil zijnde geschilpunten niet toe. Als u er wel aan toe komt, zal verwezen moeten worden voor feitelijk onderzoek, nu het Hof niet is ingegaan op de vraag of sprake is van verrekening van een aandeel in rechtstreeks voor gemene rekening gemaakte kosten.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal

Bij de Hoge Raad der Nederlanden

(a.-g.)