HvJ EU, 24-02-2015, nr. C-512/13

HvJ EU, 24-02-2015, nr. C-512/13

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 24‑02‑2015

V. Skouris, K. Lenaerts, A. Tizzano, L. Bay Larsen, T. von Danwitz, A. Rosas, A. Arabadjiev, C. Toader, M. Safjan, D. Šváby, M. Berger, A. Prechal, C. G. Fernlund

Partij(en)

In zaak C-512/13,*

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Hoge Raad der Nederlanden bij arrest van 9 augustus 2013, ingekomen bij het Hof op 25 september 2013, in de procedure

C. G. Sopora

tegen

Staatssecretaris van Financiën,

wijst

HET HOF (Grote kamer),

samengesteld als volgt: V. Skouris, president, K. Lenaerts, vicepresident, A. Tizzano, L. Bay Larsen en T. von Danwitz, kamerpresidenten, A. Rosas, A. Arabadjiev, C. Toader, M. Safjan, D. Šváby, M. Berger, A. Prechal en C. G. Fernlund (rapporteur), rechters,

advocaat-generaal: J. Kokott,

griffier: M. Ferreira, hoofdadministrateur,

gezien de stukken en na de terechtzitting op 2 september 2014,

gelet op de opmerkingen van:

—

C. G. Sopora, vertegenwoordigd door P. Kavelaars, J. Schaap en J. Korving, belastingadviseurs,

—

de Nederlandse regering, vertegenwoordigd door M. de Ree en M. Bulterman als gemachtigden,

—

de Europese Commissie, vertegenwoordigd door W. Roels en J. Enegren als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 13 november 2014,

het navolgende

Arrest

1

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de regels inzake het vrije verkeer van werknemers binnen de Europese Unie.

2

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen C. G. Sopora en de Staatssecretaris van Financiën, over de afwijzing van het verzoek van de belanghebbende tot verkrijging van de forfaitaire belastingvrijstelling van een vergoeding in verband met de dienstbetrekking die hij uitoefent in Nederland.

Toepasselijke bepalingen

3

Volgens artikel 31, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964, in de versie ervan van 2012 (hierna: ‘Wet op de loonbelasting’), omvat het belastbare loon bepaalde aan de werknemers betaalde vergoedingen.

4

De vergoedingen kunnen evenwel krachtens artikel 31a, lid 2, onder e), van de Wet op de loonbelasting worden vrijgesteld van deze belasting wanneer zij worden toegekend ter compensatie van de extra kosten — de zogenoemde extraterritoriale kosten — die een werknemer heeft ten gevolge van het feit dat hij, gedurende een periode die de acht jaar niet overschrijdt, verblijft buiten zijn land van herkomst.

5

Het Besluit van 17 mei 1965 houdende uitvoering van de Wet op de loonbelasting 1964, zoals gewijzigd bij Besluit van 23 december 2010, preciseert de uitvoeringsvoorwaarden van deze wet die vanaf 1 januari 2012 van toepassing zijn. Het voorziet in een vrijstelling van de loonbelasting voor de ‘ingekomen werknemer’, die in artikel 10e, lid 2, onder b), ervan wordt gedefinieerd als:

‘[de] uit een ander land aangeworven […] werknemer […]:

1o.

met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is; en

2o.

die in meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland exclusief de territoriale zee van Nederland en de exclusieve economische zone van het Koninkrijk, bedoeld in artikel 1 van de Rijkswet instelling exclusieve economische zone.’

6

Uit de stukken waarover het Hof beschikt, blijkt dat vergoedingen ter voorkoming van extraterritoriale kosten op gezamenlijk verzoek van de ‘ingekomen werknemer’ en de werkgever worden vrijgesteld van belasting tot ten hoogste 30 % van de grondslag, zonder dat het bestaan van deze kosten hoeft te worden bewezen (hierna: ‘forfaitaire regeling’). De grondslag wordt in hoofdzaak gevormd door het aan de dienstbetrekking verbonden loon, vermeerderd met de vergoeding wegens extraterritoriale kosten. Het blijft overigens altijd mogelijk hogere werkelijke kosten aan te tonen en vrijstelling te verkrijgen voor de voornoemde vergoeding tot het bedrag van die kosten. Bovendien kan ook een in een andere lidstaat aangeworven werknemer die niet voldoet aan de voorwaarde dat hij op meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens woonachtig is, een belastingvrijstelling verkrijgen voor de vergoeding die overeenkomt met de door hem gemaakte extraterritoriale kosten waarvan hij het bewijs kan leveren.

Hoofdgeding en prejudiciële vragen

7

Sopora was van 1 februari 2012 tot en met 31 december 2012 in Nederland tewerkgesteld door een aan zijn in Duitsland gevestigde werkgever gelieerde vennootschap. Gedurende de periode van 24 maanden voorafgaand aan zijn tewerkstelling in Nederland was Sopora woonachtig in Duitsland op een afstand van minder dan 150 kilometer van de Nederlandse grens. Vervolgens is hij in Duitsland woonachtig gebleven, terwijl hij in Nederland een appartement huurde om daar gedurende een deel van de week te verblijven.

8

Sopora en zijn werkgever hebben de bevoegde autoriteit verzocht om toepassing van de forfaitaire regeling.

9

Bij beschikking van 11 april 2012, die bij uitspraak op een bezwaar van Sopora is bevestigd, heeft die autoriteit overwogen dat laatstgenoemde niet voldeed aan de voorwaarde dat hij in meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan zijn tewerkstelling in Nederland op een afstand van meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens woonachtig moest zijn geweest.

10

Sopora heeft tegen die beschikking beroep ingesteld bij de Rechtbank te Breda. Laatstgenoemde heeft dit beroep verworpen na, met name, te hebben overwogen dat het vereiste dat de werknemer op een dergelijke afstand van de Nederlandse grens woonachtig moest zijn, niet in strijd was met het Unierecht.

11

Sopora heeft tegen de beslissing van de Rechtbank te Breda cassatieberoep ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden.

12

In zijn verwijzingsbeslissing vraagt de Hoge Raad zich af of de forfaitaire regeling verenigbaar is met het Unierecht.

13

Hij wijst er om te beginnen op dat de Nederlandse wetgever heeft opgemerkt dat werknemers die afkomstig zijn uit andere lidstaten, over het algemeen hogere kosten van levensonderhoud hebben dan werknemers die reeds lange tijd in Nederland wonen. Om discussies over de hoogte van deze kosten te vermijden, heeft voornoemde wetgever oorspronkelijk deze groep van werknemers in ieder geval en zonder andere bewijselementen willen laten profiteren van de forfaitaire regeling.

14

De verwijzende rechter preciseert vervolgens de redenen waarom het criterium van een afstand van meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens vanaf 1 januari 2012 is ingevoerd.

15

Hij wijst erop dat van de forfaitaire regeling ruimer gebruik werd gemaakt dan de bedoeling was bij de invoering daarvan en dat dit resulteerde in een concurrentieverstoring in de grensstreek, ten nadele van in Nederland wonende werknemers. De in deze lidstaat gevestigde werkgevers maakten namelijk meer gebruik van buiten die lidstaat wonende werknemers, aan wie zij vanwege de toepassing van de forfaitaire regeling een lager salaris konden uitbetalen, terwijl zij hun voor hetzelfde werk een hoger nettoloon konden garanderen. De nationale wetgever heeft aan deze situatie een einde willen maken door de toepassing van de forfaitaire regeling uit te sluiten voor werknemers waarvan mag worden verondersteld dat zij lagere, of geen, extraterritoriale kosten hebben, aangezien zij dagelijks op en neer kunnen reizen naar hun werkplek. Derhalve heeft hij het criterium ingevoerd dat is gebaseerd op een afstand van 150 kilometer hemelsbreed tussen de woonplaats van de werknemer in de lidstaat van herkomst en de Nederlandse grens. Voornoemde wetgever was van mening dat de werknemer bij een afstand van meer dan 150 kilometer niet dagelijks heen en weer naar zijn werkplek kan reizen.

16

Volgens de verwijzende rechter heeft de nationale wetgever erkend dat in het geval van werknemers die in de lidstaat van herkomst wonen op een afstand van minder dan 150 kilometer van de Nederlandse grens, de afstand die hen scheidt van hun werkplek aanzienlijk kan variëren. De wetgever was evenwel van mening dat indien rekening zou moeten worden gehouden met de afstand tussen de in Nederland gelegen werkplek en de plek waar de werknemer voorafgaand aan zijn tewerkstelling in Nederland in de lidstaat van herkomst woonde, dit zou stuiten op problemen bij de uitvoering door de belastingdienst.

17

Tot slot vraagt de verwijzende rechter zich af of het gekozen criterium leidt tot een onderscheid tussen vergelijkbare situaties en, in het geval waarin dit een belemmering van het vrije verkeer van werknemers zou vormen, of deze kan worden gerechtvaardigd.

18

Daarop heeft de Hoge Raad der Nederlanden de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

‘1)

Is sprake van een — rechtvaardiging behoevend — indirect onderscheid naar nationaliteit dan wel een belemmering van het vrije verkeer van werknemers, indien de wettelijke regeling van een lidstaat een onbelaste kostenvergoeding wegens extraterritoriale kosten mogelijk maakt voor ingekomen werknemers, en aan de werknemer die in de periode voorafgaande aan zijn werkzaamheden in die lidstaat in het buitenland woonde op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van die lidstaat zonder nader bewijs een forfaitair bepaalde onbelaste kostenvergoeding kan worden toegekend, ook indien het bedrag daarvan hoger is dan de werkelijke extraterritoriale kosten, terwijl voor de werknemer die in deze periode op een geringere afstand van die lidstaat woonde de hoogte van die onbelaste vergoeding is beperkt tot het aantoonbare werkelijke bedrag van de extraterritoriale kosten?

2)

Indien vraag 1 bevestigend moet worden beantwoord, berust de desbetreffende Nederlandse regeling in het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 dan op dwingende redenen van algemeen belang?

3)

Indien ook vraag 2 bevestigend moet worden beantwoord, gaat het 150-kilometercriterium in deze regeling dan verder dan noodzakelijk is om het daarmee beoogde doel te bereiken?’

Beantwoording van de prejudiciële vragen

19

Om te beginnen zij opgemerkt dat de door de verwijzende rechter gestelde vragen betrekking hebben op de verenigbaarheid met het Unierecht van een belastingvoordeel dat een lidstaat toekent aan werknemers die, alvorens een dienstbetrekking op zijn grondgebied te aanvaarden, woonachtig waren in een andere lidstaat, op een bepaalde afstand van zijn grens. Dit voordeel bestaat in de forfaitaire vrijstelling van de loonbelasting over een vergoeding wegens extraterritoriale kosten, tot ten hoogste 30 % van de grondslag, zonder dat de werknemers hoeven aan te tonen dat zij die kosten daadwerkelijk hebben gemaakt of dat die kosten het bedrag van deze vergoeding bereiken.

20

Derhalve wenst de verwijzende rechter met zijn vragen, die samen moeten worden onderzocht, in wezen te vernemen of artikel 45 VWEU aldus moet worden gelezen dat het zich verzet tegen een nationale wettelijke regeling als in het hoofdgeding aan de orde is, waarbij een lidstaat aan werknemers die, alvorens een dienstbetrekking op zijn grondgebied te aanvaarden, woonachtig waren in een andere lidstaat, een belastingvoordeel toekent, bestaande in de forfaitaire belastingvrijstelling van een vergoeding wegens extraterritoriale kosten, op voorwaarde dat deze werknemers woonachtig waren op een afstand van meer dan 150 kilometer van zijn grens.

21

Volgens artikel 45, lid 2, VWEU houdt het vrije verkeer van werknemers de afschaffing in van elke discriminatie op grond van de nationaliteit tussen de werknemers van de lidstaten, wat de werkgelegenheid, de beloning en de overige arbeidsvoorwaarden betreft.

22

Het Hof heeft inzonderheid geoordeeld dat het beginsel van gelijke behandeling op het gebied van de beloning zou worden uitgehold, wanneer daaraan afbreuk kon worden gedaan door discriminerende nationale bepalingen inzake inkomstenbelasting (arresten Biehl, C-175/88, EU:C:1990:186, punt 12, en Schumacker, C-279/93, EU:C:1995:31, punt 23).

23

Bovendien verbieden de regels inzake gelijke behandeling volgens vaste rechtspraak niet alleen zichtbare discriminaties op grond van nationaliteit, maar ook alle verkapte vormen van discriminatie die door toepassing van andere onderscheidingscriteria in feite tot hetzelfde resultaat leiden (arresten Sotgiu, 152/73, EU:C:1974:13, punt 11, en Schumacker, EU:C:1995:31, punt 26).

24

Bijgevolg verbiedt het vrije verkeer van werknemers, ten eerste, een lidstaat om een maatregel te nemen die de op zijn grondgebied wonende werknemers begunstigt, indien deze maatregel ertoe leidt dat nationale onderdanen worden bevoordeeld en deze aldus discriminatie op grond van nationaliteit in het leven roept.

25

Ten tweede moet, gelet op de tekst van artikel 45, lid 2, VWEU — dat de afschaffing beoogt van elke discriminatie op grond van nationaliteit ‘tussen de werknemers van de lidstaten’ — gelezen in het licht van artikel 26 VWEU, ervan uit worden gegaan dat die vrijheid ook discriminatie verbiedt tussen niet-ingezeten werknemers indien deze ertoe leidt dat de onderdanen van bepaalde lidstaten op ongerechtvaardigde wijze worden bevoordeeld ten opzichte van anderen.

26

Bovendien moet bij het onderzoek van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling rekening worden gehouden met de daarmee nagestreefde doelstelling, die erin bestaat het vrije verkeer van in andere lidstaten woonachtige werknemers die een dienstbetrekking in Nederland hebben aanvaard en die daardoor mogelijk extra kosten hebben, te vergemakkelijken door het voordeel van de forfaitaire regeling toe te kennen aan deze werknemers, en niet aan werknemers die reeds lange tijd in Nederland wonen.

27

De Nederlandse wetgever, die van mening is dat vanaf een bepaalde afstand tussen de in een andere lidstaat gelegen woonplaats van de betrokken werknemers en hun werkplek in Nederland, deze werknemers niet meer dagelijks op en neer kunnen reizen, zodat zij er in beginsel toe worden gebracht ook in Nederland te gaan wonen, en dat de hieruit voortvloeiende extra kosten voor levensonderhoud aanzienlijk zijn, heeft deze afstand bepaald op 150 kilometer van de Nederlandse grens en het plafond van het bedrag van de forfaitaire vrijstelling vastgesteld op 30 % van de grondslag.

28

Zoals opgemerkt in punt 6 van het onderhavige arrest, blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de forfaitaire regeling nooit in het nadeel werkt van voornoemde werknemers. Indien de werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten het forfaitaire plafond van 30 % overschrijden, staat het hun immers vrij om, zelfs wanneer de voor toepassing van de forfaitaire regeling vastgestelde voorwaarden zijn vervuld, een belastingvrijstelling van de vergoeding wegens extraterritoriale kosten te verkrijgen, mits zij passende bewijsstukken overleggen.

29

De verwijzende rechter benadrukt ook dat de werknemers die niet voldoen aan de voorwaarde dat zij woonachtig zijn op meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens, krachtens de in artikel 31a, lid 2, onder e), van de Wet op de loonbelasting genoemde regel in aanmerking kunnen komen voor een vrijstelling voor werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten, mits zij passende bewijsstukken overleggen. In die situatie is overcompensatie evenwel niet mogelijk, in tegenstelling tot situaties waarin de forfaitaire belastingvrijstelling wordt toegepast, gelet op het feit dat bij forfaitaire toekenning geen rekening wordt gehouden met het daadwerkelijke bedrag van de extraterritoriale kosten, en deze toekenning zelfs kan plaatsvinden wanneer het bedrag van deze kosten nihil is.

30

Alle niet-ingezeten werknemers, of hun woonplaats zich nu bevindt op meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens of op een afstand van minder dan 150 kilometer van die grens, kunnen dus profiteren van een belastingvrijstelling van de vergoeding voor werkelijke extraterritoriale kosten. De administratieve vereenvoudiging van de aangifte van deze extraterritoriale kosten die voortvloeit uit de toepassing van de forfaitaire regeling is evenwel voorbehouden aan werknemers die woonachtig zijn op meer dan 150 kilometer van die grens.

31

Voorts staat vast dat derhalve het merendeel van de Belgische werknemers alsook een deel van de Duitse, Franse en Luxemburgse werknemers en van de werknemers uit het Verenigd Koninkrijk is uitgesloten van toepassing van de forfaitaire regeling.

32

Het is inherent aan de forfaitaire wijze van toekenning van een belastingvoordeel dat wordt geacht situaties te dekken waarin de materiële voorwaarden om in aanmerking te komen voor dat voordeel onweerlegbaar zijn vervuld, dat er andere situaties bestaan waarin, om diverse redenen, die voorwaarden eveneens zijn vervuld, welke situaties overigens onder overlegging van passende bewijsstukken een recht openen op dat voordeel.

33

Hoewel het juist is dat overwegingen van administratieve aard geen afwijking door een lidstaat van de regels van Unierecht kunnen rechtvaardigen (arrest Terhoeve, C-18/95, EU:C:1999:22, punt 45), volgt uit de rechtspraak van het Hof ook dat aan de lidstaten niet de mogelijkheid kan worden ontzegd om legitieme doelstellingen na te streven met de invoering van algemene regels die door de bevoegde autoriteiten gemakkelijk kunnen worden gehandhaafd en gecontroleerd (zie arresten Commissie/Italië, C-110/05, EU:C:2009:66, punt 67; Josemans, C-137/09, EU:C:2010:774, punt 82, en Commissie/Spanje, C-400/08, EU:C:2011:172, punt 124).

34

Het enkele feit dat limieten zijn vastgesteld voor de afstand ten opzichte van de woonplaats van werknemers en de hoogte van de toegekende vrijstelling, en dat daarbij als uitgangspunt is gekozen voor respectievelijk de Nederlandse grens en de belastinggrondslag, kan derhalve, zelfs indien deze vaststelling, zoals de verwijzende rechter opmerkt, noodzakelijkwijs een zekere grofheid kent, op zichzelf geen indirecte discriminatie of belemmering van het vrij verkeer van werknemers vormen. Dit geldt a fortiori wanneer, zoals in casu, de forfaitaire regeling in het voordeel werkt van de ervoor in aanmerking komende werknemers, doordat zij het aantal administratieve stappen dat die werknemers moeten ondernemen om belastingvrijstelling te verkrijgen voor de vergoeding wegens extraterritoriale kosten, aanzienlijk vermindert.

35

Dit zou evenwel anders kunnen zijn indien deze limieten zodanig zouden zijn vastgesteld dat de forfaitaire regeling systematisch aanleiding geeft tot een duidelijke overcompensatie van de werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten, hetgeen de verwijzende rechter dient na te gaan.

36

Gelet op het voorgaande moet op de gestelde vragen worden geantwoord dat artikel 45 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een nationale wettelijke regeling als in het hoofdgeding, waarbij een lidstaat ten gunste van werknemers die, alvorens een dienstbetrekking op zijn grondgebied te aanvaarden, woonachtig waren in een andere lidstaat, voorziet in de toekenning van een belastingvoordeel, bestaande in de forfaitaire belastingvrijstelling van een vergoeding wegens extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30 % van de grondslag, op voorwaarde dat deze werknemers woonachtig waren op een afstand van meer dan 150 kilometer van zijn grens, tenzij deze limieten zodanig zijn vastgesteld dat deze vrijstelling systematisch aanleiding geeft tot een duidelijke overcompensatie van de werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten, hetgeen de verwijzende rechter dient na te gaan.

Kosten

37

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Grote kamer) verklaart voor recht:

Artikel 45 VWEU moet aldus worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een nationale wettelijke regeling als in het hoofdgeding, waarbij een lidstaat ten gunste van werknemers die, alvorens een dienstbetrekking op zijn grondgebied te aanvaarden, in een andere lidstaat woonden, voorziet in de toekenning van een belastingvoordeel, bestaande in de forfaitaire belastingvrijstelling van een vergoeding wegens extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30 % van de grondslag, op voorwaarde dat deze werknemers woonachtig waren op een afstand van meer dan 150 kilometer van zijn grens, tenzij deze limieten zodanig zijn vastgesteld dat deze vrijstelling systematisch aanleiding geeft tot een duidelijke overcompensatie van de werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten, hetgeen de verwijzende rechter dient na te gaan.

ondertekeningen

Conclusie 13‑11‑2014

J. Kokott

Partij(en)

Zaak C-512/131.

C. G. Sopora

(verzoek van de Hoge Raad der Nederlanden om een prejudiciële beslissing)

I — Inleiding

1.

Wanneer een lidstaat maatregelen treft om de tewerkstelling van buitenlandse werknemers in eigen land te stimuleren, ligt het niet meteen voor de hand daarin een probleem te zien voor het vrije verkeer van personen op de interne markt. Het Koninkrijk der Nederlanden heeft zijn aanmoedigingsmaatregel in casu evenwel beperkt tot bepaalde buitenlandse werknemers, door de afstand van hun woonplaats tot de Nederlandse grens te beschouwen als een aanwijzing voor hun behoefte aan fiscale ruggensteun. Slechts wanneer deze afstand groot genoeg is, kunnen deze werknemers immers profiteren van de algemene veronderstelling dat zij als gevolg van een dubbel huishouden worden geconfronteerd met aanzienlijke kosten, waarmee bij de berekening van de door hen verschuldigde loonbelasting onder bepaalde voorwaarden rekening wordt gehouden.

2.

Hierna moet worden nagegaan of een dergelijk onderscheid bij de ondersteuning van buitenlandse werknemers wel dient te worden getoetst aan de fundamentele vrijheden en, zo ja, in welke mate een nationale wetgever zich daarbij met het oog op administratieve vereenvoudiging kan baseren op algemene veronderstellingen.

II — Toepasselijke bepalingen

A — Unierecht

3.

Artikel 45 VWEU luidt als volgt:

‘1.

Het verkeer van werknemers binnen de Unie is vrij.

2.

Dit houdt de afschaffing in van elke discriminatie op grond van de nationaliteit tussen de werknemers der lidstaten, wat betreft de werkgelegenheid, de beloning en de overige arbeidsvoorwaarden.

[…]’

4.

Artikel 7 van verordening (EU) nr. 492/2011 van het Europees Parlement en de Raad van 5 april 2011 betreffende het vrije verkeer van werknemers binnen de Unie2. (hierna: ‘verordening vrij verkeer werknemers’) bepaalt het volgende:

‘1.

Een werknemer die onderdaan is van een lidstaat mag op het grondgebied van andere lidstaten niet op grond van zijn nationaliteit anders worden behandeld dan de nationale werknemers, wat betreft alle voorwaarden voor tewerkstelling en arbeid, met name op het gebied van beloning en ontslag […].

2.

Hij geniet er dezelfde sociale en fiscale voordelen als de nationale werknemers.

[…]’

B — Nationaal recht

5.

Het Koninkrijk der Nederlanden heft een loonbelasting. Op grond van artikel 31, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 19643. (hierna: ‘Wet LB 1964’) omvat het belastbare loon eveneens bepaalde kostenvergoedingen die de werkgever betaalt aan de werknemer. De kostenvergoedingen worden krachtens artikel 31a, lid 2, onder e, Wet LB 1964 echter vrijgesteld van belasting wanneer zij worden toegekend voor kosten die een werknemer heeft ten gevolge van zijn tijdelijk verblijf buiten zijn land van herkomst, zoals de kosten van een tweede woning of verhoogde kosten van levensonderhoud, maar ook de kosten van een kennismakingsreis (de zogenaamde extraterritoriale kosten).

6.

Wanneer een Nederlandse werkgever een werknemer in dienst neemt die op dat ogenblik buiten Nederland woont, is onder bepaalde voorwaarden een forfaitaire regeling van toepassing die is vervat in de artikelen 10e tot en met 10j van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: ‘Uitvoeringsbesluit’). Op grond van die regeling worden door de werkgever toegekende kostenvergoedingen tot ten hoogste 30 % van de grondslag van de loonbelasting beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten, zonder dat de kosten gedetailleerd moeten worden bewezen (hierna: ‘forfaitaire regeling’). Het blijft mogelijk hogere werkelijke kosten aan te tonen.

7.

De forfaitaire regeling geldt enkel voor buitenlandse werknemers die beschikken over een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of slechts schaars aanwezig is. Bovendien werd met ingang van 2012 een extra voorwaarde ingevoerd, op grond waarvan de werknemer gedurende meer dan twee derde van de laatste twee jaar woonachtig moet zijn geweest op een afstand van hemelsbreed meer dan 150 km van de Nederlandse grens (hierna: ‘150-kilometercriterium’).

III — Hoofdgeding

8.

Voorwerp van het hoofdgeding is de toepassing van de forfaitaire regeling bij de berekening van de door C. G. Sopora als werknemer verschuldigde loonbelasting.

9.

Sopora werkte in 2012 in Nederland voor een Nederlandse werkgever. De laatste twee jaar voordat hij in Nederland begon te werken, woonde hij in Duitsland, zij het op minder dan 150 kilometer van de Nederlandse grens.

10.

De Nederlandse belastingdienst weigerde de forfaitaire regeling op zijn geval toe te passen. Hiertegen stelde Sopora beroep in, onder meer omdat de weigering de forfaitaire regeling toe te passen het Unierecht schendt.

IV — Procesverloop

11.

De Hoge Raad der Nederlanden, waaraan het geschil inmiddels is voorgelegd, heeft het Hof op 25 september 2013 overeenkomstig artikel 267 VWEU verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

‘1)

Is sprake van een — rechtvaardiging behoevend — indirect onderscheid naar nationaliteit dan wel een belemmering van het vrije verkeer van werknemers, indien de wettelijke regeling van een lidstaat een onbelaste kostenvergoeding wegens extraterritoriale kosten mogelijk maakt voor ingekomen werknemers, en aan de werknemer die in de periode voorafgaande aan zijn werkzaamheden in die lidstaat in het buitenland woonde op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van die lidstaat zonder nader bewijs een forfaitair bepaalde onbelaste kostenvergoeding kan worden toegekend, ook indien het bedrag daarvan hoger is dan de werkelijke extraterritoriale kosten, terwijl voor de werknemer die in deze periode op een geringere afstand van die lidstaat woonde de hoogte van die onbelaste vergoeding is beperkt tot het aantoonbare werkelijke bedrag van de extraterritoriale kosten?

2)

Indien vraag 1 bevestigend moet worden beantwoord, berust de desbetreffende Nederlandse regeling in het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 dan op dwingende redenen van algemeen belang?

3)

Indien ook vraag 2 bevestigend moet worden beantwoord, gaat het 150-kilometercriterium in deze regeling dan verder dan noodzakelijk is om het daarmee beoogde doel te bereiken?’

12.

In de procedure voor het Hof hebben Sopora, het Koninkrijk der Nederlanden en de Europese Commissie schriftelijke opmerkingen ingediend en hebben zij ter terechtzitting van 2 september 2014 pleidooi gehouden.

V — Juridische beoordeling

13.

De verwijzende rechter wenst met zijn drie prejudiciële vragen in wezen te vernemen of een nationale regeling die een belastingvoordeel als de in geding zijnde forfaitaire regeling afhankelijk maakt van een voorwaarde als het hierboven beschreven 150-kilometercriterium, verenigbaar is met het vrije verkeer van werknemers als bedoeld in artikel 45 VWEU.

1. Belemmering

14.

Allereerst rijst dus de vraag of een voorwaarde als het 150-kilometercriterium het vrije verkeer van werknemers belemmert.

15.

Luidens artikel 45, lid 2, VWEU houdt het vrije verkeer van werknemers de afschaffing in van elke discriminatie op grond van de nationaliteit tussen de werknemers van de lidstaten, met name wat betreft de beloning. Volgens de rechtspraak geldt dit ook voor bepalingen betreffende loonbelasting.4.

16.

Dit verbod van discriminatie heeft niet alleen betrekking op zichtbare discriminatie op grond van nationaliteit, maar ook op alle verkapte vormen van discriminatie die door toepassing van andere criteria in feite tot hetzelfde resultaat leiden, zoals met name het criterium van de woonplaats.5.

17.

In casu kent de forfaitaire regeling voordelen toe omdat een werknemer onbelaste kostenvergoedingen kan ontvangen tot ten hoogste 30 % van de grondslag van de loonbelasting, zonder dat de werknemer extraterritoriale kosten hoeft te bewijzen en zelfs zonder dat hij hoeft te worden geconfronteerd met kosten van deze omvang.

18.

Weliswaar hangt de mogelijkheid om van de forfaitaire regeling gebruik te maken af van de plaats waar de werknemer vóór de aanvang van zijn tewerkstelling in Nederland woonachtig was, en niet van zijn nationaliteit, maar hij komt niet in aanmerking voor de forfaitaire regeling als hij op minder dan 150 kilometer van de Nederlandse grens woont.

19.

Deze regeling maakt indirect een onderscheid tussen onderdanen van verschillende lidstaten. Zij benadeelt sommige niet-ingezetenen ten opzichte van andere niet-ingezetenen. Alleen werknemers die in België, Duitsland, Frankrijk, Luxemburg of Engeland wonen, kunnen om geografische redenen worden getroffen door het 150 kilometer-criterium, terwijl werknemers die in andere lidstaten wonen, altijd aan dit criterium voldoen. Mogelijkerwijze komt uiteindelijk zelfs geen enkele werknemer die in België woont, in aanmerking voor de forfaitaire regeling.

20.

Het bijzondere van de onderhavige zaak bestaat erin dat de betrokken lidstaat geen niet-ingezetenen benadeelt ten opzichte van ingezetenen, hetgeen het Hof gewoonlijk onderzoekt. In casu kunnen ingezetenen die eveneens zijn tewerkgesteld bij een Nederlandse werkgever, immers per definitie geen extraterritoriale kosten declareren bij de toepassing van de hier onderzochte regeling inzake loonbelasting. Bovendien kunnen volgens deze regeling ingezetenen die in het buitenland werken, geen aanspraak maken op de forfaitaire regeling. Alleen personen die in bepaalde lidstaten wonen, worden dus benadeeld ten opzichte van personen die in andere lidstaten wonen.

21.

Daarom moet de vraag worden beantwoord of het vrije verkeer van werknemers ook een verschil in behandeling tussen onderdanen van verschillende lidstaten in beginsel verbiedt.

22.

De Commissie heeft er in dit verband terecht op gewezen dat artikel 7, leden 1 en 2, van de verordening vrij verkeer werknemers, die gebaseerd is op artikel 46 VWEU, enkel voorschrijft dat werknemers van andere lidstaten moeten worden behandeld zoals nationale werknemers. Dit stemt overeen met artikel 46, sub c, VWEU, dat alleen aandacht besteedt aan de arbeidsvoorwaarden die van toepassing zijn op nationale werknemers respectievelijk werknemers ‘van de andere lidstaten’.

23.

De bewoordingen van artikel 45, lid 2, VWEU, dat het vrije verkeer van werknemers inhoudelijk definieert, zijn evenwel ruimer. Op grond daarvan is ‘discriminatie op grond van de nationaliteit tussen de werknemers der lidstaten’ verboden als het om de arbeidsvoorwaarden gaat. Dit houdt tevens het principiële verbod in om niet-ingezetenen verschillend te behandelen naargelang van de lidstaat waar zij woonachtig zijn.

24.

Het Hof heeft echter tot nog toe uiteenlopende signalen gegeven wat de vraag betreft of de fundamentele vrijheden ook een verschillende behandeling verbieden van onderdanen van verschillende lidstaten.

25.

Enerzijds volstond voor het Hof in het arrest Columbus Container Services een verschil in behandeling naargelang van de lidstaat van vestiging op zich niet om te spreken van een belemmering van de vrijheid van vestiging als bedoeld in artikel 49 VWEU.6. Wanneer het Hof vaststelt dat geen sprake is van een belemmering van deze fundamentele vrijheid, beklemtoont het veeleer dat de onderzochte grensoverschrijdende situatie op dezelfde manier is behandeld als de nationale situatie.7. Bovendien valt volgens het Hof een verschil in behandeling tussen vermogenswinsten naargelang van het derde land waaruit ze afkomstig zijn, niet onder het beschermingsbereik van artikel 63, lid 1, VWEU betreffende het vrije verkeer van kapitaal.8.

26.

Anderzijds heeft het Hof eveneens in het kader van het vrije verkeer van kapitaal in het arrest Orange European Smallcap Fund een belemmering van deze fundamentele vrijheid vastgesteld wegens een verschil in behandeling tussen verschillende andere lidstaten door het land van herkomst.9. Het Hof is dan ook in andere beslissingen, in het kader van zowel het vrije verkeer van kapitaal als de vrijheid van vestiging, op zijn minst nagegaan of een verschil in behandeling tussen verschillende niet-ingezetenen in het concrete geval een belemmering van de desbetreffende fundamentele vrijheid opleverde.10.

27.

Ik ben van mening dat het vrije verkeer van werknemers niet alleen een nadelig verschil in behandeling van niet-ingezetenen ten opzichte van ingezetenen principieel verbiedt, maar ook een verschil in behandeling tussen niet-ingezetenen van verschillende lidstaten.

28.

Op dit punt sluit ik mij aan bij de zienswijze van de advocaten-generaal Léger en Mengozzi, die er in verband met de vrijheid van vestiging op hebben gewezen dat het zou indruisen tegen het begrip ‘gemeenschappelijke markt’11. respectievelijk dat ‘gevaar voor de verbrokkeling van de gemeenschappelijke markt’12. zou bestaan, wanneer zou worden toegelaten dat verschillende regels worden toegepast op de vestiging van vennootschappen naargelang van hun lidstaat. Iets vergelijkbaars valt in verband met het vrije verkeer van werknemers te vrezen wanneer de lidstaten werknemers uit bepaalde lidstaten zouden mogen bevoordelen ten opzichte van werknemers uit andere lidstaten.

29.

Luidens artikel 26, lid 2, VWEU omvat de interne markt een ‘ruimte zonder binnengrenzen’. Deze doelstelling kan slechts worden bereikt wanneer alle werknemers van de Unie gelijk worden behandeld. Een verschil in behandeling tussen werknemers op basis van hun land van herkomst werpt nieuwe drempels op, ook al wordt geen enkele buitenlandse werknemer ongunstiger behandeld dan de nationale werknemers. Doordat alleen werknemers van bepaalde lidstaten een aanmoediging krijgen, gaan de omstandigheden waaronder de werknemers van de andere lidstaten moeten concurreren er immers vanzelf op achteruit. In zoverre kan de interne markt ook worden belemmerd door een regeling die, zoals in casu, op zichzelf het vrije verkeer van werknemers binnen de Unie bevordert.

30.

Een regeling zoals de Nederlandse, die de mogelijkheid om van een belastingvoordeel gebruik te maken afhankelijk maakt van een bepaalde afstand van de buitenlandse woonplaats tot de staatsgrens, belemmert daarom het vrije verkeer van werknemers. Een dergelijke belemmering is slechts geoorloofd wanneer zij betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn (zie hierna onder 2) of wanneer zij wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang (zie hierna onder 3).

2. Objectieve vergelijkbaarheid van de situaties

31.

Vervolgens dient dus te worden onderzocht of de situatie van een werknemer als Sopora, die op minder dan 150 kilometer van de Nederlandse grens woont, objectief vergelijkbaar is met die van een werknemer die op meer dan 150 kilometer daarvan woont. Volgens vaste rechtspraak moet daarbij worden onderzocht of de situaties objectief vergelijkbaar zijn in het licht van de doelstelling van de betrokken regeling.13.

32.

Het Koninkrijk der Nederlanden heeft in dit verband aangevoerd dat beide categorieën niet vergelijkbaar zijn met betrekking tot de extraterritoriale kosten die voor elke categorie werknemers ontstaan en bij de forfaitaire regeling in aanmerking worden genomen. Deze kosten zijn immers afhankelijk van de afstand.

33.

Het is echter niet duidelijk om welke geldige reden14. beide categorieën verschillend worden behandeld. Met name zijn de extraterritoriale kosten slechts gradueel verschillend wanneer men de situatie van werknemers vergelijkt die slechts iets meer of iets minder dan 150 kilometer van de Nederlandse grens wonen. Of ondanks de grote gelijkenis van deze twee categorieën een verschillende behandeling op basis van een strikte grens van 150 kilometer is geoorloofd, kan enkel terdege worden beoordeeld wanneer bij het onderzoek naar een rechtvaardiging van de belemmering van het vrije verkeer van werknemers ook kan worden beoordeeld of het hanteren van een dergelijke grens evenredig is.

34.

De in geding zijnde belemmering van het vrije verkeer van werknemers heeft derhalve betrekking op objectief vergelijkbare situaties.

3. Rechtvaardiging

35.

Onderzocht dient dus nog te worden of de in geding zijnde belemmering van het vrije verkeer van werknemers gerechtvaardigd wordt door een dwingende reden van algemeen belang.

36.

Volgens de aanwijzingen van de verwijzende rechter is de forfaitaire regeling bedoeld als een loonkostensubsidie voor binnenlandse werkgevers die in het buitenland werknemers met een bepaalde deskundigheid moeten rekruteren waar die op de Nederlandse arbeidsmarkt ontbreken. Het 150-kilometercriterium werd later toegevoegd om uit te sluiten dat van de forfaitaire regeling wordt gebruikgemaakt wanneer een werknemer vanuit zijn buitenlandse woonplaats pendelen naar zijn plaats van tewerkstelling in Nederland en om die reden geen of slechts weinig extraterritoriale kosten heeft. Daarmee heeft de Nederlandse wetgever ook concurrentieverstoringen tussen binnenlandse en buitenlandse werkgevers in de grensstreek willen tegengaan. Daaraan heeft het Koninkrijk der Nederlanden toegevoegd dat Nederlandse werkgevers in de grensstreek de voorkeur geven aan buitenlandse werknemers omdat zij hun wegens het uit de forfaitaire regeling voortvloeiende belastingvoordeel een geringer salaris moeten betalen dan aan binnenlandse werknemers.

37.

Om te beginnen moet ik vaststellen dat, anders dan de verwijzende rechter aangeeft, een rechtvaardiging in casu niet kan worden gevonden in de bevordering van het vrije verkeer van werknemers. Het vrije verkeer van werknemers wordt immers niet belemmerd door de forfaitaire steunregeling als zodanig, maar door het aanvullende 150-kilometercriterium, waardoor bepaalde personen juist worden uitgesloten van de aanmoedigingsmaatregel. Enkel dit criterium maakt indirect een onderscheid tussen onderdanen van verschillende lidstaten. Bijgevolg is ook voor dit criterium een rechtvaardigingsgrond vereist.

a) Voorkoming van belastingontwijking
38.

De Commissie heeft in dit verband verwezen naar de bestrijding van belastingontwijking als rechtvaardigingsgrond. Het 150-kilometercriterium voorkomt volgens de Commissie belastingontwijking omdat zo in beginsel wordt vermeden dat overdreven hoge kosten worden gedeclareerd door werknemers die op minder dan 150 kilometer van de Nederlandse grens wonen.

39.

Volgens vaste rechtspraak kan de doelstelling van voorkoming van belastingontwijking inderdaad een nationale regeling rechtvaardigen wanneer zij specifiek betrekking heeft op volstrekt kunstmatige constructies die erop gericht zijn de toepassing van de fiscale wetgeving van de betrokken lidstaat te ontwijken.15.

40.

In casu kan het feit dat een werknemer die op minder dan 150 kilometer van de grens woont gebruikmaakt van de forfaitaire regeling, evenwel niet worden beschouwd als belastingontwijking. Het valt niet in te zien welke situatie een werknemer als Sopora in dit verband op volstrekt kunstmatige wijze creëert. Met name beweert hij ook niet dat hij wordt geconfronteerd met extraterritoriale kosten van een bepaalde omvang; hij wil evenwel slechts op dezelfde wijze als andere werknemers gebruikmaken van een forfaitaire regeling die juist ongeacht de werkelijke omvang van de kosten wordt toegepast.

b) Voorkoming van concurrentienadelen voor nationale werknemers
41.

Het Koninkrijk der Nederlanden heeft daarenboven aangevoerd dat het 150-kilometercriterium gerechtvaardigd wordt door de doelstelling om concurrentienadelen voor Nederlandse werknemers op de binnenlandse arbeidsmarkt te voorkomen.

42.

De voorkoming van concurrentieverstoringen kan in beginsel worden beschouwd als een dwingende reden van algemeen belang. Zoals reeds uit de preambule van het VWEU blijkt, is de ‘eerlijkheid in de mededinging’ een van de voornaamste doelstellingen van de Verdragen. De voorkoming van concurrentieverstoringen is bovendien juist van het grootste belang als het gaat om de belastingwetgeving van de lidstaten. In dit verband wordt deze doelstelling onder andere nagestreefd door het verbod op discriminerende belastingen krachtens artikel 110 VWEU, de bevoegdheid tot harmonisatie van de indirecte belastingen krachtens artikel 113 VWEU en het verbod op steunmaatregelen als bedoeld in artikel 107 VWEU.

43.

Los van de vraag of ook de voorkoming van nadelen voor nationale werknemers een rechtvaardiging kan zijn voor een verschillende behandeling van werknemers uit andere lidstaten naargelang van hun land van herkomst, valt in casu, op grond van de juridische situatie zoals zij wordt weergegeven, evenwel niet in te zien dat het 150-kilometercriterium noodzakelijk is om deze doelstelling te bereiken. Volgens de aanwijzingen van de verwijzende rechter vindt de forfaitaire regeling immers slechts toepassing wanneer voor de betrokken arbeidsplaats op de Nederlandse arbeidsmarkt geen afdoende alternatief aanwezig is.16. Verstaat men onder de Nederlandse arbeidsmarkt de in Nederland woonachtige werknemers, dan heeft de forfaitaire regeling gelet op dit criterium geen significante invloed op de concurrentie tussen ingezeten en niet-ingezeten werknemers.

44.

Mocht de verwijzende rechter, die als enige bevoegd is het nationale recht uit te leggen en de feitelijke gevolgen ervan vast te stellen, tot een andere inschatting komen van de concurrentiesituatie, dan gelden de hiernavolgende overwegingen naar analogie voor het verdere onderzoek naar deze rechtvaardigingsgrond.

c) Voorkoming van concurrentieverstoringen tussen niet-ingezeten werknemers onderling
45.

Het aspect ‘voorkoming van concurrentieverstoringen’ kan in casu immers nog op een andere manier van belang zijn.

46.

Het 150-kilometercriterium draagt bij tot de op het eerste gezicht begrijpelijke doelstelling om het gebruik van de forfaitaire regeling uit te sluiten in die gevallen waarin een werknemer kan pendelen van zijn buitenlandse woonplaats naar zijn plaats van tewerkstelling in Nederland en daardoor niet of met slechts geringe extraterritoriale kosten wordt geconfronteerd, in het bijzonder omdat hij geen tweede woning in Nederland nodig heeft. Aldus wordt getracht de belastingvrijstelling voor vergoedingen die de werkgever aan zijn werknemer betaalt in verband met diens extraterritoriale kosten, in overeenstemming te brengen met de werkelijke kosten.

47.

Het verschil in behandeling draagt dus bij tot de doelstelling om buitensporige voordelen van de forfaitaire regeling voor bepaalde werknemers te vermijden en zo eveneens concurrentieverstoringen binnen de categorie van niet-ingezeten werknemers te voorkomen. Deze doelstelling kan in beginsel worden beschouwd als een dwingende reden van algemeen belang.

Geschiktheid
48.

Het 150-kilometercriterium moet allereerst geschikt zijn om deze doelstelling te bereiken en werknemers met minder extraterritoriale kosten uit te sluiten van de toepassing van de forfaitaire regeling.

49.

De Nederlandse wetgever heeft in casu besloten aan te nemen dat een werknemer geen tweede woning in Nederland zal onderhouden en dus minder extraterritoriale kosten heeft wanneer hij op minder dan 150 kilometer van de grens woont. Ten aanzien van werknemers die op een grotere afstand van de Nederlandse grens wonen, wordt er daarentegen van uitgegaan dat zij een tweede woning in Nederland moeten inrichten en daardoor hogere extraterritoriale kosten hebben. De Nederlandse wetgever wil dus om redenen van vereenvoudiging het relevante feit, namelijk het bestaan van een tweede woning in Nederland en de daaruit voortvloeiende kosten, vaststellen aan de hand van een ander feit, namelijk de afstand van de eerste woning tot de Nederlandse grens.

50.

Deze vereenvoudigingsregel is geschikt om niet-ingezeten werknemers van de forfaitaire regeling uit te sluiten die in Nederland geen tweede woning onderhouden en dus minder extraterritoriale kosten hebben. Men mag er immers van uitgaan dat werknemers die op meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens wonen, niet in staat zullen zijn om dagelijks naar hun plaats van tewerkstelling te pendelen en daarom ofwel een tweede woning moeten onderhouden ofwel moeten verhuizen. Indien men alle andere werknemers van de forfaitaire regeling uitsluit, treft men aldus in ieder geval alle werknemers die dagelijks naar hun plaats van tewerkstelling pendelen en om die reden minder extraterritoriale kosten hebben.

Evenredigheid van de vereenvoudigingsregel
51.

De vraag rijst evenwel of de vereenvoudigingsregel niet verder gaat dan nodig is ter verwezenlijking van de doelstelling om concurrentieverstoringen te voorkomen. De regeling sluit van de forfaitaire regeling immers kennelijk ook werknemers uit die niet dagelijks naar hun plaats van tewerkstelling kunnen pendelen en een tweede woning in Nederland moeten onderhouden, omdat zij weliswaar op minder dan 150 kilometer van de Nederlandse grens wonen maar de afstand tot hun plaats van tewerkstelling in Nederland veel groter is.

52.

In beginsel is het geoorloofd dat een nationale wetgever om redenen van vereenvoudiging een gemakkelijker te controleren criterium als relevant aanmerkt in plaats van een moeilijker vast te stellen feit. Immers, ook al kunnen administratieve problemen op zich geen belemmering van een fundamentele vrijheid rechtvaardigen17., het Koninkrijk der Nederlanden heeft terecht erop gewezen dat volgens de rechtspraak bij de rechtvaardiging van een nationale regeling rekening dient te worden gehouden met de eenvoudige toepassing en controle ervan18. respectievelijk met de administratieve last voor de belastingdiensten19.. Aldus erkent het Hof principieel dat de last van de beleidsuitvoering ook op de interne markt een rol speelt. In casu zou een alternatieve regeling op grond waarvan in tal van gevallen telkens afzonderlijk moet worden vastgesteld of een niet-ingezeten werknemer daadwerkelijk een tweede woning in Nederland onderhoudt en gebruikt, zowel voor de werknemer als voor de belastingdienst gepaard gaan met een zwaardere administratieve last. Daarenboven zou een dergelijke regeling voor de belastingdienst ook slechts met moeite controleerbaar zijn.

53.

Dergelijke vereenvoudigingsregels, waarbij een gemakkelijk controleerbaar criterium wordt gehanteerd, moeten door toepassing van het alternatieve criterium echter in wezen tot dezelfde uitkomst leiden. In dit opzicht zijn zij vergelijkbaar met verkapte vormen van discriminatie.20. In casu rijst derhalve de vraag of de extraterritoriale kosten van een werknemer in wezen kunnen worden vastgesteld met behulp van het 150-kilometercriterium.

54.

Allereerst dient te worden verduidelijkt dat, net zomin als in geval van indirecte discriminatie bijvoorbeeld de woonplaats steeds moet overeenstemmen met de nationaliteit21., bij een vereenvoudigingsregel kan worden verlangd dat er geen gevallen bestaan waarin de veronderstelling van de wetgever onjuist blijkt te zijn. De door de Commissie als voorbeeld aangehaalde gevallen waarin niet kan worden aangenomen dat een werknemer dagelijks naar het werk pendelt hoewel hij op minder dan 150 kilometer van de Nederlandse grens woont, bewijzen daarom nog niet dat het door de wetgever gekozen criterium onvoldoende adequaat is. Het is veeleer de essentie van een vereenvoudigingsregel dat er ook gevallen bestaan waarin het relevante feit niet met behulp van het gekozen criterium kan worden vastgesteld.

55.

Dergelijke gevallen mogen echter slechts individuele gevallen zijn. Het met het oog op vereenvoudiging gekozen criterium moet in de regel toelaten de feiten juist vast te stellen. Een vereenvoudigingsregel is daarom in beginsel alleen evenredig wanneer hij in de overgrote meerderheid van de gevallen leidt tot dezelfde uitkomst die zonder de vereenvoudiging zou zijn verkregen. Vergelijkbare eisen heb ik eerder gesteld aan de vaststelling van verkapte discriminatie.22.

56.

In dit opzicht bestaan er met betrekking tot het in geding zijnde 150-kilometercriterium redenen tot twijfel, waarover uiteindelijk evenwel enkel door de verwijzende rechter op grond van de vaststelling van de relevante feiten duidelijkheid kan worden verschaft.23.

57.

In het geval van het Koninkrijk der Nederlanden, dat zich van noord naar zuid over een afstand van ongeveer 300 kilometer en van oost naar west over een afstand van ongeveer 180 kilometer uitstrekt, zegt de afstand van de woonplaats van een werknemer tot de Nederlandse grensbijvoorbeeld niet veel over de afstand van de woonplaats van de werknemer tot zijn plaats van tewerkstelling in Nederland. Alleen laatstgenoemde afstand is evenwel bepalend voor de vraag of een werknemer nog zal pendelen, en dus ook voor de omvang van zijn extraterritoriale kosten. Bijgevolg is een groot aantal gevallen denkbaar waarin het door de Nederlandse wetgever gekozen criterium niet overeenstemt met het feit dat met behulp van dit criterium dient te worden vastgesteld.

58.

Het Koninkrijk der Nederlanden heeft daartegen ingebracht dat de plaats van tewerkstelling soms moeilijk is vast te stellen omdat bepaalde werknemers hetzij niet over een vaste plaats van tewerkstelling beschikken, hetzij over voortdurend wisselende plaatsen van tewerkstelling beschikken, hetzij in het geval van multinationale ondernemingen voor een deel slechts beschikken over plaatsen van tewerkstelling waarvan de belastingdienst geen weet heeft. Deze administratieve problemen lijken mij echter relatief beperkt zodat zij niet het gebruik van een criterium kunnen rechtvaardigen waarmee in veel gevallen het relevante feit niet kan worden vastgesteld. Dat geldt met name gezien het feit dat de afstand van de buitenlandse woonplaats van een werknemer in het kader van de forfaitaire regeling — zoals de Commissie ter terechtzitting heeft verklaard zonder te worden tegengesproken — slechts éénmaal wordt onderzocht en wel bij aanvang van zijn werkzaamheden in Nederland.

Evenredigheid van het rechtsgevolg
59.

Daarenboven gaat de vereenvoudigingsregel ook ten aanzien van zijn rechtsgevolg mogelijkerwijze verder dan noodzakelijk is voor de verwezenlijking van de doelstelling om concurrentieverstoringen binnen de categorie van niet-ingezeten werknemers te voorkomen.

60.

De forfaitaire regeling voor niet-ingezeten werknemers die in de grensstreek wonen, had immers ook in die zin kunnen worden beperkt dat in hun geval het percentage van de grondslag van de loonbelasting zou worden verlaagd tot minder dan 30 % in plaats van hen geheel en al van een forfaitaire regeling uit te sluiten. Daardoor zouden niet-ingezeten werknemers die in de grensstreek wonen, de voordelen van de forfaitaire regeling namelijk in zoverre behouden dat zij tot een bepaald bedrag hun kosten niet hoeven te bewijzen en dat door de forfaitaire regeling bij de vaststelling van de belastbare grondslag tot op zekere hoogte rekening wordt gehouden met kosten die niet eens zijn ontstaan.24. Aldus zou een minder ingrijpend middel voorhanden zijn om concurrentieverstoringen tussen niet-ingezeten werknemers te voorkomen, doordat de extraterritoriale kosten van alle niet-ingezeten werknemers met het oog op de onbelaste vergoeding door de werkgever zouden worden geraamd op basis van een forfaitaire regeling, ook al zou het bedrag verschillen naargelang van de afstand van hun woonplaats tot de grens.

61.

Het zou slechts evenredig zijn de toepassing van een dergelijke beperkte forfaitaire regeling niet toe te staan voor niet-ingezeten werknemers die in de grensstreek wonen, wanneer in de overgrote meerderheid van de gevallen dergelijke werknemers in feite helemaal niet zouden worden geconfronteerd met extraterritoriale kosten. Alleen dan zou het ter voorkoming van concurrentieverstoringen noodzakelijk zijn de werknemers die in de grensstreek wonen, tevens uit te sluiten van de voordelen van een minder ruime forfaitaire regeling. Ook deze kwestie dient door de verwijzende rechter te worden onderzocht op basis van de feiten en de nationale wetgeving.

4. Conclusie

62.

Een nationale bepaling die een belastingvoordeel als de in geding zijnde forfaitaire regeling afhankelijk maakt van een voorwaarde als het in geding zijnde 150-kilometercriterium is derhalve slechts verenigbaar met artikel 45 VWEU wanneer in de eerste plaats het criterium van de afstand van de woonplaats tot de grens in de overgrote meerderheid van de gevallen niet-ingezeten werknemers identificeert die dagelijks naar hun werk in Nederland kunnen pendelen, en in de tweede plaats dergelijke werknemers in feite niet worden geconfronteerd met extraterritoriale kosten in de zin van de forfaitaire regeling. Of deze voorwaarden vervuld zijn, dient de verwijzende rechter uit te maken.

VI — Conclusie

63.

Mitsdien geef ik het Hof in overweging de vragen van de Hoge Raad der Nederlanden te beantwoorden als volgt:

‘Een nationale regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, die voor ingekomen werknemers een onbelaste kostenvergoeding wegens extraterritoriale kosten mogelijk maakt en op grond waarvan aan de werknemers die in de periode vóór hun werkzaamheden in die lidstaat in het buitenland op meer dan 150 kilometer van de grens van die lidstaat woonden, zonder nader bewijs een forfaitair bepaalde onbelaste kostenvergoeding kan worden toegekend, ook indien het bedrag daarvan hoger is dan de werkelijke extraterritoriale kosten, terwijl voor de werknemers die in deze periode op een geringere afstand van die lidstaat woonden de hoogte van die onbelaste vergoeding beperkt is tot het aantoonbare werkelijke bedrag van de extraterritoriale kosten, is niet in strijd met het in artikel 45 VWEU vervatte beginsel van het vrije verkeer van werknemers wanneer laatstbedoelde werknemers in de overgrote meerderheid van de gevallen dagelijks naar hun werk in Nederland kunnen pendelen en in feite niet met extraterritoriale kosten worden geconfronteerd.’

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.