HvJ EU, 13-10-2022, nr. C-431/21

Volgens vaste rechtspraak brengt de vrijheid van vestiging, die in artikel 49 VWEU aan de onderdanen van de Europese Unie wordt toegekend, overeenkomstig artikel 54 VWEU voor de vennootschappen die in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en die hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Unie hebben, het recht mee om in een andere lidstaat hun bedrijfsactiviteit uit te oefenen door middel van een dochteronderneming, een filiaal of een agentschap [zie in die zin arrest van 8 oktober 2020, Impresa Pizzarotti (Aan een niet-ingezeten vennootschap verleend abnormaal voordeel), C-558/19, EU:C:2020:806, punt 21 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

Het Hof heeft met name geoordeeld dat een nationale regeling volgens welke de abnormale of goedgunstige voordelen die door een ingezeten vennootschap worden toegekend aan een vennootschap ten aanzien waarvan zij zich in een band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt, enkel aan de eigen winst van eerstgenoemde vennootschap worden toegevoegd indien de verkrijgende vennootschap in een andere lidstaat is gevestigd, een beperking van de vrijheid van vestiging vormt [zie in die zin arrest van 8 oktober 2020, Impresa Pizzarotti (Aan een niet-ingezeten vennootschap verleend abnormaal voordeel), C-558/19, EU:C:2020:806, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

In casu ziet de fiscale documentatieverplichting op grensoverschrijdende commerciële transacties tussen een ingezeten vennootschap en een andere vennootschap waarmee zij een band van wederzijdse afhankelijkheid heeft, al dan niet in de vorm van deelneming in het kapitaal, waardoor deze andere vennootschap een bepalende invloed op de ingezeten vennootschap kan uitoefenen. Bovendien blijkt uit het aan het Hof overgelegde dossier dat ingezeten vennootschappen niet aan een vergelijkbare verplichting zijn onderworpen voor commerciële transacties met ingezeten vennootschappen.

Een dergelijk verschil in behandeling kan een beperking van de vrijheid van vestiging in de zin van artikel 49 VWEU vormen, aangezien in de heffingsstaat gevestigde vennootschappen minder gunstig worden behandeld wanneer de vennootschappen waarmee zij een band van wederzijdse afhankelijkheid hebben, in een andere lidstaat zijn gevestigd.

Een in een andere lidstaat gevestigde moedermaatschappij zou immers kunnen afzien van de verkrijging, de oprichting of het behoud van een dochteronderneming in die eerste lidstaat [zie naar analogie arrest van 8 oktober 2020, Impresa Pizzarotti (Aan een niet-ingezeten vennootschap verleend abnormaal voordeel), C-558/19, EU:C:2020:806, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

Volgens vaste rechtspraak kan een fiscale maatregel die de vrijheid van vestiging kan belemmeren echter enkel worden aanvaard indien die maatregel betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn, of gerechtvaardigd kan worden door dwingende redenen van algemeen belang die door het Unierecht zijn erkend. Daarenboven moet de beperking in een dergelijk geval geschikt zijn om het nagestreefde doel te verwezenlijken en mag zij niet verder gaan dan nodig is om dat doel te bereiken [arrest van 8 oktober 2020, Impresa Pizzarotti (Aan een niet-ingezeten vennootschap verleend abnormaal voordeel), C-558/19, EU:C:2020:806, punt 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

In dit verband volgt uit vaste rechtspraak dat de vergelijkbaarheid van een grensoverschrijdende situatie met een binnenlandse situatie van de betrokken lidstaat moet worden onderzocht aan de hand van het met de nationale bepalingen in kwestie nagestreefde doel, alsmede aan de hand van het voorwerp en de inhoud van die bepalingen [arrest van 7 april 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Vrijstelling van bij overeenkomst opgerichte beleggingsfondsen), C-342/20, EU:C:2022:276, punt 69].

De Duitse regering voert echter hoofdzakelijk argumenten aan met betrekking tot de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controle van de verrekenprijzen te waarborgen teneinde na te kunnen gaan of de grensoverschrijdende transacties van de belastingplichtige met verbonden ondernemingen in overeenstemming zijn met de marktvoorwaarden. Die argumenten hebben niet zozeer betrekking op de vraag naar de vergelijkbaarheid van de situaties, maar zien veeleer op de rechtvaardiging die is ontleend aan de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen met het oog op het behoud van een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten (zie naar analogie arrest van 31 mei 2018, Hornbach-Baumarkt, C-382/16, EU:C:2018:366, punt 40).

Uit het aan het Hof overgelegde dossier blijkt immers dat een dergelijke regeling, doordat zij belastingcontroles vergemakkelijkt, tot doel heeft een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te waarborgen, wat volgens de rechtspraak van het Hof een dwingende reden van algemeen belang vormt [zie in die zin arresten van 12 juli 2012, Commissie/Spanje, C-269/09, EU:C:2012:439, punt 63, en 8 oktober 2020, Impresa Pizzarotti (Aan een niet-ingezeten vennootschap verleend abnormaal voordeel), C-558/19, EU:C:2020:806, punt 31].

De noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te vrijwaren kan een verschil in behandeling rechtvaardigen wanneer de onderzochte regeling ertoe strekt gedragingen te voorkomen die afbreuk kunnen doen aan het recht van een lidstaat om zijn belastingbevoegdheid uit te oefenen met betrekking tot activiteiten die op zijn grondgebied plaatsvinden (arrest van 31 mei 2018, Hornbach-Baumarkt, C-382/16, EU:C:2018:366, punt 43).

In dit verband heeft het Hof reeds geoordeeld dat het feit dat dochterondernemingen van niet-ingezeten vennootschappen hun winsten in de vorm van abnormale voordelen aan hun moedermaatschappijen zouden kunnen overdragen, de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten ernstig in gevaar zou kunnen brengen en dat dit het stelsel van de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten als zodanig zou kunnen ontwrichten, aangezien de lidstaat van de dochteronderneming die dergelijke voordelen toekent, gedwongen zou zijn om af te zien van zijn recht om als staat van vestiging van deze onderneming belasting te heffen op haar inkomsten, eventueel ten voordele van de lidstaat van vestiging van de verkrijgende moedermaatschappij [zie in die zin arrest van 8 oktober 2020, Impresa Pizzarotti (Aan een niet-ingezeten vennootschap verleend abnormaal voordeel), C-558/19, EU:C:2020:806, punt 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

Door van de belastingplichtige, in casu de in de lidstaat van heffing ingezeten dochteronderneming, te eisen dat hij documentatie aanlegt over zijn grensoverschrijdende commerciële transacties met ondernemingen waarmee hij een band van wederzijdse afhankelijkheid heeft, die zowel betrekking heeft op de aard en de voorwaarden van deze transacties als op de economische en juridische gronden van de overeenkomsten over prijzen en de andere commerciële voorwaarden, stelt de fiscale documentatieverplichting die lidstaat in staat doeltreffender en nauwkeuriger te controleren of die transacties in overeenstemming met de marktvoorwaarden zijn verricht, en zijn fiscale bevoegdheid uit te oefenen met betrekking tot de activiteiten die op zijn grondgebied plaatsvinden [zie naar analogie arrest van 8 oktober 2020, Impresa Pizzarotti (Aan een niet-ingezeten vennootschap verleend abnormaal voordeel), C-558/19, EU:C:2020:806, punt 33].

Een nationale regeling als die welke voorziet in de fiscale documentatieverplichting, die een doeltreffendere en nauwkeurigere controle van de belastingplichtige waarborgt en die beoogt te voorkomen dat de in de betrokken lidstaat behaalde winst zonder te worden belast aan de belastingbevoegdheid van die lidstaat wordt onttrokken door middel van niet-marktconforme transacties, is derhalve geschikt om het behoud van de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te waarborgen [zie naar analogie arrest van 8 oktober 2020, Impresa Pizzarotti (Aan een niet-ingezeten vennootschap verleend abnormaal voordeel), C-558/19, EU:C:2020:806, punt 34]

Een dergelijke regeling mag echter niet verder gaan dan nodig is om het nagestreefde doel te bereiken.

Dit is het geval wanneer de belastingplichtige in staat wordt gesteld om zonder buitensporige administratieve moeite bewijs aan te dragen met betrekking tot grensoverschrijdende commerciële transacties met de ondernemingen waarmee hij een band van wederzijdse afhankelijkheid heeft [zie naar analogie arrest van 8 oktober 2020, Impresa Pizzarotti (Aan een niet-ingezeten vennootschap verleend abnormaal voordeel), C-558/19, EU:C:2020:806, punt 36].

In casu blijkt uit de bewoordingen zelf van de gestelde vraag dat de fiscale documentatieverplichting betrekking heeft op ‘de aard en de inhoud’ van de commerciële relaties, maar ook op ‘de economische en juridische gronden voor een […] overeenkomst over prijzen en andere commerciële voorwaarden’. § 90, lid 3, van de belastingwet preciseert evenwel dat de aard, de inhoud en de omvang van de te registreren gegevens moeten worden vastgesteld bij een uitvoeringsbesluit waarvan de inhoud niet is uiteengezet in de verwijzingsbeslissing en waarvan de verwijzende rechter dient na te gaan of dit geen buitensporige administratieve moeite voor de belastingplichtige meebrengt.

Uit het verwijzingsbesluit blijkt ook dat de belastingdienst in de regel uitsluitend om overlegging van de geregistreerde gegevens mag verzoeken om een belastingcontrole te verrichten en dat die overlegging in beginsel moet plaatsvinden binnen een termijn van 60 dagen, die in naar behoren gemotiveerde bijzondere gevallen kan worden verlengd.

Onder voorbehoud van de in dit verband door de verwijzende rechter te verrichten verificaties, blijkt dus niet dat een dergelijke fiscale documentatieverplichting verder gaat dan nodig om het nagestreefde doel te bereiken.

Hieruit volgt dat artikel 49 VWEU zich in beginsel niet tegen een dergelijke verplichting verzet.

Wat de belastingverhoging betreft, die de niet-nakoming van de fiscale documentatieverplichting bestraft, zij eraan herinnerd dat bij het ontbreken van een harmonisatie op het niveau van de Unie de sanctieregelingen in belastingzaken weliswaar tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren, maar niet tot gevolg mogen hebben dat de door het VWEU verleende vrijheden in het gedrang komen (zie in die zin arrest van 3 maart 2020, Google Ireland, C-482/18, EU:C:2020:141, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Aangezien in casu de belastingverhoging een sanctie vormt voor de niet-nakoming van de fiscale documentatieverplichting, die een beperking van de vrijheid van vestiging kan vormen, kan de belastingverhoging zelf ook een dergelijke beperking vormen.

Zoals in punt 35 van het onderhavige arrest in herinnering is gebracht, kan een dergelijke beperking evenwel worden aanvaard indien zij kan worden gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang en indien de toepassing ervan in een dergelijk geval geschikt is om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te waarborgen en niet verder gaat dan nodig om dat doel te bereiken.

Het Hof heeft ook geoordeeld dat het opleggen van sancties, daaronder begrepen strafsancties, kan worden beschouwd als noodzakelijk om de daadwerkelijke naleving van een nationale regeling te waarborgen, op voorwaarde evenwel dat de aard en het bedrag van de opgelegde sanctie in elk concreet geval evenredig zijn aan de ernst van de inbreuk die de sanctie beoogt te bestraffen (arrest van 3 maart 2020, Google Ireland, C-482/18, EU:C:2020:141, punt 47 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Met betrekking tot de vraag of de belastingverhoging geschikt is om het door de nationale wetgever nagestreefde doel te waarborgen, moet worden opgemerkt dat de toepassing van een voldoende hoge verhoging de belastingplichtige die aan de fiscale documentatieverplichting is onderworpen, ervan kan weerhouden om die verplichting niet na te leven, en aldus kan voorkomen dat de lidstaat van heffing de mogelijkheid wordt ontnomen om grensoverschrijdende transacties tussen vennootschappen die een band van wederzijdse afhankelijkheid hebben, doeltreffend te controleren teneinde een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te waarborgen.

Het argument van verzoekster in het hoofdgeding en van de Europese Commissie dat een dergelijke verhoging wellicht niet nodig is indien in vergelijkbare nationale situaties reeds toepasselijke, minder strenge sancties bestaan, lijkt in werkelijkheid veeleer te zien op de vraag, of het bedrag van de belastingverhoging passend is. Hoe dan ook moet worden opgemerkt dat het bestaan van dergelijke sancties niet blijkt uit het dossier waarover het Hof beschikt. Bovendien moet worden opgemerkt dat het feit dat de Duitse regeling zou voorzien in minder strenge sancties wanneer de belastingplichtige in zuiver interne situaties niet voldoet aan de samenwerkingsverplichtingen in het kader van de bestrijding van belastingontduiking en oneerlijke belastingconcurrentie, a priori irrelevant zijn voor de beoordeling van de vraag of de belastingverhoging, die een ander doel nastreeft — namelijk het behoud van een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten — noodzakelijk is.

Wat de evenredigheid van deze verhoging betreft, moet worden vastgesteld dat de toepassing van een sanctie van ten minste 5 % en ten hoogste 10 % van het extra bedrag van de inkomsten dat voortvloeit uit de door de belastingdienst toegepaste correctie in geval van niet-nakoming van de fiscale documentatieverplichting, zonder beperking van het absolute maximumbedrag, en met een minimumbedrag van 5 000 EUR, ook al heeft de belastingdienst uiteindelijk geen extra bedrag aan inkomsten vastgesteld, op zich niet lijkt te kunnen leiden tot het opleggen van een onevenredig hoog bedrag als sanctie.

Zoals de Commissie opmerkt, maakt de vaststelling van het bedrag van deze sanctie op basis van een percentage van de correctie van de belastbare inkomsten het immers mogelijk een verband te leggen tussen het bedrag van de geldboete en de ernst van de niet-nakoming. Door te voorzien in een sanctie van ten minste 5 000 EUR kan bovendien de afschrikkende werking van de belastingverhoging worden gewaarborgd wanneer het minimumbedrag ervan te laag is, terwijl de vaststelling van een plafond van 10 % verzekert dat het bedrag van deze verhoging niet buitensporig is.

De omstandigheid dat de belastingverhoging niet van toepassing is indien de niet-nakoming van de fiscale documentatieverplichting verschoonbaar is of indien de fout slechts gering is, bevestigt deze analyse.

Ten slotte kan de omstandigheid dat de Duitse regeling in geval van niet-nakoming van de verplichting tot belastingaangifte ook voorziet in de correctie van de belastbare inkomsten van de belastingplichtige, waarbij dan het weerlegbare vermoeden geldt dat te lage inkomsten zijn aangegeven, geen andere uitlegging rechtvaardigen.

Deze regels onderscheiden zich immers naar hun aard van die van de belastingverhoging, aangezien zij er niet toe strekken de niet-nakoming van de fiscale documentatieverplichting te bestraffen, maar beogen het bedrag van de belastbare inkomsten van de belastingplichtige te corrigeren.

Bijgevolg moet artikel 49 VWEU aldus worden uitgelegd dat het zich evenmin verzet tegen een belastingverhoging als die welke in het hoofdgeding aan de orde is.

Gelet op het voorgaande moet op de gestelde vraag worden geantwoord dat artikel 49 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het niet in de weg staat aan een nationale regeling volgens welke, in de eerste plaats, de belastingplichtige onderworpen is aan een documentatieverplichting betreffende de aard en de inhoud, alsmede de economische en juridische gronden van de prijs en andere commerciële voorwaarden van zijn grensoverschrijdende commerciële transacties met personen met wie hij — al dan niet in de vorm van een kapitaaldeelneming — een band van wederzijdse afhankelijkheid heeft, waardoor die belastingplichtige of die personen een bepalende invloed op de ander kunnen uitoefenen, en waarin, in de tweede plaats, is bepaald dat in geval van niet-nakoming van deze verplichting niet alleen het weerlegbare vermoeden bestaat dat zijn belastbare inkomsten in de betrokken lidstaat hoger zijn dan de aangegeven inkomsten, waarbij de belastingdienst een voor de belastingplichtige nadelige raming kan maken, maar ook een verhoging van ten minste 5 % en ten hoogste 10 % op het vastgestelde extra bedrag aan inkomsten kan worden toegepast, met een minimumbedrag van 5 000 EUR, tenzij de niet-nakoming van deze verplichting verschoonbaar is of de begane fout gering is.