HvJ EU, 26-10-2010, nr. C-97/09

Volgens § 6, lid 1, punt 16, van het Umsatzsteuergesetz 1994 (Oostenrijkse wet op de omzetbelasting van 1994, BGBl. 663/1994; hierna: ‘UStG 1994’), in de versie van toepassing op de feiten aan de orde in het hoofdgeding, zijn de verhuur en verpachting van onroerende goederen vrijgesteld van belasting, met uitzondering van onder meer de verhuur van onroerende goederen voor residentieel gebruik.

§ 6, lid 1, punt 27, UStG 1994, in de versie van toepassing op de feiten aan de orde in het hoofdgeding, bepaalt dat van de belasting zijn vrijgesteld ‘de handelingen van kleine ondernemers. Een kleine ondernemer is een ondernemer met woonplaats of vestigingsplaats in het binnenland, wiens omzet als bedoeld in § 1, lid 1, punten 1 en 2, in het belastingtijdvak niet meer bedraagt dan 22 000 EUR’ voor 2006 en 30 000 EUR voor 2007.

Wat de op de omstandigheden van het hoofdgeding toepasselijke vrijheid betreft, noemt de verwijzende rechter de vrijheid van vestiging en de vrijheid van dienstverrichting.

Om te beginnen brengt de door artikel 43 EG erkende vrijheid van vestiging van de Unieburgers, die voor hen de toegang omvat tot en de uitoefening van werkzaamheden anders dan in loondienst alsmede de oprichting en het bestuur van ondernemingen onder dezelfde voorwaarden als in de wetgeving van de lidstaat van vestiging voor de eigen burgers zijn vastgesteld, overeenkomstig artikel 48 EG voor de vennootschappen die in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en die hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Europese Unie hebben, het recht mee om in de betrokken lidstaat hun bedrijfsactiviteit uit te oefenen door middel van een dochteronderneming, een filiaal of een agentschap (arrest van 14 september 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer, C-386/04, Jurispr. blz. I-8203, punt 17 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Volgens de rechtspraak van het Hof is het begrip ‘vestiging’ in de zin van het Verdrag zeer ruim en houdt het in dat een Unieburger duurzaam kan deelnemen aan het economisch leven van een andere lidstaat dan zijn staat van herkomst, daar voordeel uit kan halen en op die wijze de economische en sociale vervlechting in de Unie op het gebied van niet in loondienst verrichte werkzaamheden kan bevorderen (arrest Centro di Musicologia Walter Stauffer, reeds aangehaald, punt 18 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Niettemin kunnen de regels inzake het recht van vestiging in beginsel slechts worden toegepast indien een permanente aanwezigheid in de lidstaat van ontvangst verzekerd is en, in het geval van verwerving en bezit van onroerende goederen, deze goederen actief worden beheerd (arrest Centro di Musicologia Walter Stauffer, reeds aangehaald, punt 19). Die permanente aanwezigheid moet kunnen worden vastgesteld op basis van objectieve en controleerbare factoren die onder meer verband houden met de mate van fysiek bestaan in termen van lokalen, personeel en uitrusting (zie in die zin arrest van 12 september 2006, Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, Jurispr. blz. I-7995, punt 67).

Uit de omschrijving van de feiten door de verwijzende rechter blijkt evenwel dat Schmelz niet aan deze voorwaarden beantwoordt.

Bijgevolg zijn de bepalingen betreffende de vrijheid van vestiging in omstandigheden als die van het hoofdgeding niet van toepassing.

Wat vervolgens het vrij verrichten van diensten betreft, moet enerzijds ervan worden uitgegaan dat de verhuur van onroerend goed een dienstverrichting tegen vergoeding in de zin van artikel 50, eerste alinea, EG vormt (zie in die zin arrest van 15 juli 2010, Hengartner en Gasser, C-70/09, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 32). Anderzijds belet de omstandigheid dat Schmelz voor meerdere jaren een in Oostenrijk gelegen appartement verhuurt, niet dat artikel 49 EG toepassing vindt.

In dit verband heeft het Hof verklaard dat het begrip dienst in de zin van het Verdrag kan slaan op diensten van zeer verschillende aard, met inbegrip van diensten die gedurende een lange periode, zelfs meerdere jaren, worden verricht. Geen enkele bepaling van het Verdrag maakt het immers mogelijk op abstracte wijze de duur of de frequentie te bepalen vanaf welke de verrichting van een dienst of van een bepaald soort dienst in een andere lidstaat niet meer kan worden beschouwd als een dienstverrichting in de zin van het Verdrag (zie arrest van 11 december 2003, Schnitzer, C-215/01, Jurispr. blz. I-14847, punten 30 en 31).

Gelet op het voorgaande, moet ervan worden uitgegaan dat de verhuuractiviteit van Schmelz valt onder het vrij verrichten van diensten in de zin van artikel 49 EG.

Wat ten slotte de toepasselijkheid op de omstandigheden van het hoofdgeding betreft van artikel 12 EG, waarin het algemeen verbod van discriminatie op grond van nationaliteit is neergelegd, zij erop gewezen dat deze bepaling slechts autonoom toepassing kan vinden in gevallen waarin het Unierecht wel geldt, maar waarvoor het Verdrag niet in bijzondere discriminatieverboden voorziet (arrest van 21 januari 2010, SGI, C-311/08, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Artikel 49 EG, dat, zoals in punt 43 van het onderhavige arrest is vastgesteld, van toepassing is op het hoofdgeding, voorziet evenwel in dergelijke bijzondere discriminatieverboden. Hieruit volgt dat artikel 12 EG niet van toepassing is op de omstandigheden van de zaak in het hoofdgeding.

Volgens vaste rechtspraak beogen de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van personen het de Unieburgers gemakkelijker te maken, om het even welk beroep uit te oefenen op het grondgebied van de Unie, en staan zij in de weg aan maatregelen die deze burgers zouden kunnen benadelen wanneer zij op het grondgebied van een andere lidstaat een economische activiteit willen uitoefenen (arrest Bosman, reeds aangehaald, punt 94, en arrest van 19 november 2009, Filipiak, C-314/08, Jurispr. blz. I-11049, punt 58).

Dienaangaande zij eraan herinnerd dat artikel 49 EG de opheffing vereist van iedere beperking van de vrijheid van dienstverrichting die inhoudt dat de werkzaamheden van de dienstverrichter die in een andere lidstaat is gevestigd, worden verboden, belemmerd of minder aantrekkelijk worden gemaakt (zie in die zin arrest van 1 juli 2010, Dijkman en Dijkman-Lavaleije, C-233/09, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Uit de rechtspraak volgt tevens dat artikel 49 EG niet alleen openlijke discriminaties op grond van nationaliteit verbiedt, maar ook alle verkapte vormen van discriminatie die, door toepassing van andere onderscheidingscriteria, in feite tot hetzelfde resultaat leiden. Dit is met name het geval bij een maatregel die als onderscheidend criterium de woon- of verblijfplaats hanteert, omdat dit hoofdzakelijk ten nadele van burgers van andere lidstaten kan werken, omdat niet-ingezetenen meestal niet-staatsburgers zijn (zie arrest van 16 januari 2003, Commissie/Italië, C-388/01, Jurispr. blz. I-721, punten 13 en 14 alsmede aldaar aangehaalde rechtspraak).

Van bij artikel 49 EG verboden beperkingen is met name sprake wanneer de fiscale bepalingen voor grensoverschrijdende economische activiteiten minder gunstig zijn dan die voor een binnen de grenzen van die lidstaat uitgeoefende economische activiteit (zie arrest Filipiak, reeds aangehaald, punt 62).

Er moet voorts worden opgemerkt dat het verbod van beperkingen van het vrij verrichten van diensten niet enkel geldt voor nationale maatregelen, maar evenzeer voor maatregelen die van de instellingen van de Unie uitgaan (zie naar analogie wat het vrij verkeer van goederen betreft, arrest van 25 juni 1997, Kieffer en Thill, C-114/96, Jurispr. blz. I-3629, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In casu maken de artikelen 24, lid 3, en 28 decies van de Zesde richtlijn alsmede artikel 283, lid 1, sub c, van de btw-richtlijn het de lidstaten mogelijk om op hun grondgebied gevestigde kleine ondernemingen een vrijstelling van btw met verlies van het recht op aftrek toe te kennen, maar sluiten zij deze mogelijkheid uit voor in andere lidstaten gevestigde kleine ondernemingen.

Hieruit volgt dat wanneer een lidstaat voorziet in de vrijstelling van btw voor kleine ondernemingen, dergelijke ondernemingen die op zijn grondgebied zijn gevestigd in voorkomend geval hun diensten onder gunstigere voorwaarden kunnen aanbieden dan buiten dit grondgebied gevestigde kleine ondernemingen, aangezien het de lidstaten op grond van voornoemde bepalingen is verboden om die vrijstelling tot laatstbedoelde ondernemingen uit te breiden.

In casu volgt uit de vaststelling in het vorige punt dat de uitsluiting van de buiten het Oostenrijkse grondgebied gevestigde kleine ondernemingen van de btw-vrijstelling het voor die ondernemingen minder aantrekkelijk maakt om diensten in Oostenrijk te verrichten. Bijgevolg brengt zij een beperking van het vrij verrichten van diensten mee.

Bovendien kan enerzijds die beperking, zoals de advocaat-generaal in de punten 42 tot en met 44 en 83 van haar conclusie heeft opgemerkt, niet worden toegeschreven aan de lidstaten, nu zij op grond van de betrokken richtlijnen de btw-vrijstelling enkel mogen toepassen op de kleine ondernemingen die op hun respectieve grondgebieden zijn gevestigd. Anderzijds volstaat de mogelijkheid voor de kleine ondernemingen die zijn gevestigd buiten het grondgebied van de lidstaat waar de btw wordt verschuldigd, om de voorbelasting af te trekken, niet noodzakelijkerwijs om de niet-toepassing te hunnen aanzien van de btw-vrijstellingsregeling te compenseren, in het bijzonder wanneer die kleine ondernemingen geen of weinig handelingen verrichten waarover voorbelasting moet worden voldaan.

In die omstandigheden moet worden nagegaan of die beperking eventueel wordt gerechtvaardigd.

De Oostenrijkse, de Duitse en de Griekse regering alsmede de Raad en de Europese Commissie zijn van mening dat de beperking van het vrij verrichten van diensten die bestaat in een ongelijke behandeling van kleine ondernemingen naargelang deze al dan niet op het Oostenrijkse grondgebied zijn gevestigd, wordt gerechtvaardigd door de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen. Volgens hen kunnen die controles enkel doeltreffend worden uitgevoerd door de lidstaat op het grondgebied waarvan de kleine onderneming is gevestigd.

Dienaangaande volgt uit de rechtspraak dat de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen een dwingende reden van algemeen belang is, die een beperking van de uitoefening van de door het Verdrag gegarandeerde vrijheden van verkeer kan rechtvaardigen (arrest van 27 januari 2009, Persche, C-318/07, Jurispr. blz. I-359, punt 52).

Een beperkende maatregel kan echter slechts gerechtvaardigd zijn, indien hij in overeenstemming is met het evenredigheidsbeginsel, dat wil zeggen hij moet geschikt zijn om het ermee nagestreefde doel te bereiken en mag niet verder gaan dan ter bereiking van dit doel nodig is (arrest Persche, reeds aangehaald, punt 52).

In dit verband moet ervan worden uitgegaan dat de beperking van de btw-vrijstelling tot de kleine ondernemingen die zijn gevestigd op het grondgebied van de lidstaat die deze vrijstelling toepast, geschikt is om doeltreffende fiscale controles te waarborgen waarmee moet worden nagegaan of wel is voldaan aan de voorwaarden om voor die vrijstelling in aanmerking te komen, aangezien de ondernemingen de documenten betreffende al hun economische activiteiten in beginsel bewaren op de plaats waar zij zijn gevestigd.

Derhalve zijn de regeringen en de instellingen die in de onderhavige procedure opmerkingen hebben ingediend, terecht van mening dat een doeltreffende controle van de activiteiten die worden uitgeoefend in het kader van het vrij verrichten van diensten door een kleine onderneming die niet op dat grondgebied is gevestigd, niet tot de mogelijkheden van de lidstaat van ontvangst behoort.

Wat de noodzaak betreft om die regeling te beperken tot de in de betrokken lidstaat gevestigde kleine ondernemingen, stellen zij dat de regels inzake administratieve bijstand die voortvloeien uit verordening (EG) nr. 1798/2003 van de Raad van 7 oktober 2003 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde en tot intrekking van verordening (EEG) nr. 218/92 (PB L 264, blz. 1) en richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen (PB L 336, blz. 15) een nuttige uitwisseling van gegevens niet kunnen verzekeren.

Zij merken op dat aangezien de regeling voor kleine ondernemingen ertoe strekt de administratieve lasten in verband met de belastbare handelingen te verlichten, die ondernemingen zijn vrijgesteld van de fiscale administratieve formaliteiten in het kader van de omzetbelasting, zodat de lidstaat van vestiging over geen enkel gegeven beschikt dat op grond van verordening nr. 1798/2003 kan worden meegedeeld. Daar richtlijn 77/799 bovendien enkel betrekking heeft op informatie ter zake van directe belastingen, mogen op grond daarvan gegevens omtrent de omzet van kleine ondernemingen noch worden ingewonnen noch worden meegedeeld.

Dienaangaande moet enerzijds worden vastgesteld dat de doelstelling om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen ter bestrijding van fraude, belastingontwijking en mogelijke misbruiken, waarvan de noodzaak in punt 57 van het onderhavige arrest in herinnering is gebracht, niet kan worden bereikt wanneer relevante gegevens ontbreken. Anderzijds voorziet de regeling voor kleine ondernemingen, zoals de advocaat-generaal in punt 33 van haar conclusie heeft opgemerkt, in administratieve vereenvoudigingen waarmee de oprichting van kleine ondernemingen moet worden bevorderd, hun activiteit en hun concurrentievermogen moeten worden versterkt, en een redelijke verhouding moet worden gehandhaafd tussen de administratieve lasten in verband met de fiscale controle en de geringe belastinginkomsten die vallen te verwachten.

Ingevolge artikel 272, lid 1, sub d, van de btw-richtlijn kunnen de lidstaten de kleine ondernemingen immers vrijstellen van alle formaliteiten bedoeld in de artikelen 213 tot en met 271 daarvan, die bedoeld zijn om de belastingautoriteiten van de lidstaten te informeren omtrent de btw-plichtige activiteiten op hun grondgebied.

Bijgevolg zijn kleine ondernemingen, zoals de Raad heeft gepreciseerd, in de regel niet voor de btw geregistreerd in de lidstaat waar zij zijn gevestigd en beschikt die lidstaat niet over gegevens omtrent hun omzet. Zo heeft de Duitse regering in de zaak in het hoofdgeding verklaard dat de kleine onderneming van Schmelz in Duitsland niet voor de btw is geregistreerd en Duitsland niet over gegevens omtrent de omzet daarvan beschikt.

Met betrekking tot richtlijn 77/799 moet worden opgemerkt dat zij overeenkomstig artikel 1 ervan strekt tot de uitwisseling van inlichtingen over de belastingen naar het inkomen en het vermogen alsmede op de verzekeringspremies. Hoewel niet kan worden uitgesloten dat inlichtingen over met name het inkomen nuttige aanwijzingen voor in het bijzonder het onderzoek naar eventuele btw-fraude kunnen verschaffen, neemt dit evenwel niet weg dat die inlichtingen niet de btw-plichtige omzet betreffen.

In die omstandigheden gaan de regeringen en de instellingen die in de onderhavige procedure opmerkingen hebben ingediend, terecht ervan uit dat de in verordening nr. 1798/2003 en richtlijn 77/799 neergelegde regels inzake administratieve bijstand geen nuttige uitwisseling kunnen verzekeren van gegevens met betrekking tot de kleine ondernemingen die activiteiten uitoefenen op het grondgebied van de lidstaat die een btw-vrijstelling toepast.

Voorts zou een dergelijk gebrek aan informatie enkel kunnen worden verholpen door de invoering van formaliteiten als die voorzien in de artikelen 213 tot en met 271 van de btw-richtlijn. Zoals in punt 63 van het onderhavige arrest is opgemerkt, wil de regeling voor kleine ondernemingen die ondernemingen en de belastingdiensten evenwel dergelijke formaliteiten juist besparen.

Om de doeltreffendheid te waarborgen van de fiscale controles van de omzet die door een kleine onderneming wordt behaald in andere lidstaten dan die waar zij is gevestigd, zouden namelijk enerzijds met betrekking tot de kleine ondernemingen en de belastingdiensten ingewikkelde formaliteiten moeten worden toegepast waarmee relevante gegevens kunnen worden verkregen en mogelijke misbruiken kunnen worden vastgesteld, en anderzijds de belastingautoriteiten van de lidstaat van vestiging de belastingautoriteiten van alle overige lidstaten van de Unie herhaaldelijk om administratieve bijstand moeten verzoeken met het oog op de uitwisseling van die gegevens.

Daarbij komt dat met de beperking van de btw-vrijstelling tot alleen maar de belastingplichtigen die zijn gevestigd in de lidstaat die een dergelijke vrijstelling heeft ingevoerd, kan worden voorkomen dat belastingplichtigen die in verschillende lidstaten activiteiten verrichten zonder aldaar gevestigd te zijn, onder de dekmantel van aldaar geldende vrijstellingen geheel of grotendeels kunnen ontkomen aan belastingheffing over hun activiteiten, hoewel deze, in hun geheel beschouwd, de activiteit van een kleine onderneming qua omvang objectief zouden overtreffen, wat onverenigbaar zou zijn met de noodzaak om door middel van de uitzondering op het beginsel van belastingheffing die een dergelijk vrijstellingsmechanisme vormt, enkel kleine ondernemingen te steunen.

Gelet op het voorgaande, blijkt dat in dit stadium van de ontwikkeling van de btw-regeling de doelstelling om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen ter bestrijding van fraude, belastingontwijking en mogelijke misbruiken alsmede de doelstelling van de regeling voor kleine ondernemingen, die ertoe strekt het concurrentievermogen van die ondernemingen te versterken, enerzijds rechtvaardigen dat de btw-vrijstelling enkel van toepassing is op de activiteiten van de kleine ondernemingen die zijn gevestigd op het grondgebied van de lidstaat waar de btw wordt verschuldigd, en anderzijds dat de jaaromzet die in aanmerking moet worden genomen die is welke wordt behaald in de lidstaat van vestiging van de onderneming.

In die omstandigheden moet worden vastgesteld dat de beperking van de btw-vrijstelling tot de kleine ondernemingen die zijn gevestigd in de lidstaat waar de btw wordt verschuldigd, niet verder gaat dan ter bereiking van die twee doelen nodig is.

Hieruit volgt dat bij het onderzoek van de vragen niet is gebleken van feiten of omstandigheden die kunnen afdoen aan de verenigbaarheid van de artikelen 24, lid 3, en 28 decies van de Zesde richtlijn alsmede van artikel 283, lid 1, sub c, van de btw-richtlijn met artikel 49 EG.

Voor zover de verwijzende rechter ten slotte ook wenst te vernemen of de bepalingen aan de orde in het hoofdgeding in overeenstemming zijn met het algemene beginsel van gelijke behandeling, moet eraan worden herinnerd dat in punt 53 van het onderhavige arrest is vastgesteld dat de betrokken ongelijke behandeling een beperking van het vrij verrichten van diensten meebrengt. Zij valt derhalve binnen de werkingssfeer van artikel 49 EG.

In die omstandigheden moet evenwel, zoals de advocaat-generaal in punt 75 van haar conclusie heeft opgemerkt, ervan worden uitgegaan dat het algemene beginsel van gelijke behandeling niet autonoom toepassing kan vinden.

Mitsdien moet op de gestelde vragen worden geantwoord dat bij het onderzoek van de vragen niet is gebleken van feiten of omstandigheden die de geldigheid, gelet op artikel 49 EG, kunnen aantasten van de artikelen 24, lid 3, en 28 decies van de Zesde richtlijn alsmede van artikel 283, lid 1, sub c, van de btw-richtlijn.

De artikelen 24 en 24 bis van de Zesde richtlijn alsmede de artikelen 284 tot en met 287 van de btw-richtlijn moeten aldus worden uitgelegd dat het begrip ‘jaaromzet’ respectievelijk ‘jaarlijkse omzet’ doelt op de omzet die een onderneming gedurende een jaar behaalt in de lidstaat waar zij is gevestigd.