HvJ EU, 22-06-2016, nr. C-267/15

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: ‘btw-richtlijn’).

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen de gemeente Woerden (Nederland) en de Nederlandse Staatssecretaris van Financiën over een naheffingsaanslag inzake de belasting over de toegevoegde waarde (btw) over de periode van 1 januari 2005 tot en met 30 november 2008.

De gemeente Woerden heeft opdracht gegeven tot de bouw van twee panden bestemd voor multifunctioneel gebruik. Zij heeft de ter zake van de oplevering aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting nagenoeg geheel in aftrek gebracht.

Op 6 februari 2007 is de Stichting Gebouwen Beheer Woerden (hierna: ‘de stichting’) opgericht. Het bestuur van de stichting bestaat uit vijf leden, van wie een wordt benoemd door de gemeente Woerden, drie door de besturen van elk van de drie onderwijsinstellingen die van de door de stichting beheerde gebouwen gebruikmaken, en een door de Stichting Kindercentra Midden Nederland. Het doel van de stichting is het beheer van gebouwen en voorts het bevorderen van samenwerking tussen de gebruikers van de gebouwen.

In plaats van verhuur heeft de gemeente Woerden ervoor gekozen de betrokken gebouwen te verkopen aan de stichting. De twee gebouwen, waarvan het tweede is gesplitst in twee appartementsrechten, zijn verkocht voor een bedrag dat ongeveer overeenkomt met 10 % van de kostprijs. De btw is berekend over de verkoopprijs. De door de stichting verschuldigde koopsom is omgezet in een rentedragende lening.

In het kader van de eigendomsoverdracht van het eerste gebouw is overdrachtsbelasting geheven over een bedrag dat nagenoeg overeenkomt met de kostprijs ervan. In de akte van overdracht van het tweede gebouw is vermeld dat de overdracht van het eerste appartementsrecht ertoe leidt dat overdrachtsbelasting is verschuldigd over een bedrag dat nagenoeg overeenkomt met de kostprijs van het gehele gebouw.

Vervolgens heeft de stichting een gedeelte van de betrokken gebouwen om niet in gebruik gegeven aan drie instellingen voor bijzonder basisonderwijs. De overige gedeelten zijn onder bezwarende titel verhuurd aan verschillende huurders. Deze verhuur onder bezwarende titel is vrijgesteld van btw, behoudens de verhuur van de sportaccommodaties.

De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de gemeente Woerden de twee betrokken gebouwen niet heeft geleverd in de zin van artikel 3, lid 1, onder a), van de wet op de omzetbelasting, maar vrijgesteld van btw aan de stichting heeft verhuurd. Bijgevolg was de gemeente Woerden volgens de inspecteur btw verschuldigd op de voet van artikel 3, lid 3, onder b), van die wet. De inspecteur heeft deze belasting bij naheffingsaanslag nageheven.

Op 25 april 2013 heeft het gerechtshof Amsterdam op het hoger beroep van de gemeente Woerden en het incidentele hoger beroep van de inspecteur geoordeeld dat wel degelijk sprake was van levering in de zin van artikel 3, lid 1, onder a), van de wet op de omzetbelasting.

Het gerechtshof Amsterdam heeft evenwel geoordeeld dat de door de gemeente Woerden in rekening gebrachte verkoopprijs uitsluitend betrekking had op die gedeelten van de betrokken gebouwen die de stichting belast verhuurde. Dat heeft het Gerechtshof gebracht tot het oordeel dat de gemeente Woerden enkel ten aanzien van deze gedeelten als ondernemer in de zin van de wet op de omzetbelasting is opgetreden, zodat zij enkel recht heeft op aftrek voor het desbetreffende deel van de haar bij de oplevering van de gebouwen berekende btw, te weten ongeveer 10 %.

De gemeente Woerden heeft beroep in cassatie ingesteld tegen het arrest van het gerechtshof Amsterdam. De Staatssecretaris van Financiën heeft eveneens voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld.

In het kader van zijn beoordeling verwerpt de verwijzende rechter de conclusie van het gerechtshof Amsterdam dat de gemeente Woerden bepaalde gedeelten van de betrokken gebouwen als ondernemer en andere gedeelten niet als ondernemer heeft geleverd.

De verwijzende rechter is van oordeel dat de verkoopprijzen van de betrokken gebouwen in rechtstreeks verband staan met de leveringen van de gebouwen en dat de gemeente Woerden deze mitsdien onder bezwarende titel en derhalve als economische activiteit heeft verricht.

Voorts verwerpt de verwijzende rechter de klacht van de Staatssecretaris van Financiën dat de gemeente Woerden ter zake van de leveringen van de betrokken gebouwen niet is opgetreden als ondernemer in de zin van de wet op de omzetbelasting, maar heeft gehandeld in haar hoedanigheid van overheid.

De verwijzende rechter onderzoekt verder of sprake is van misbruik van recht. Evenwel heeft de verwijzende rechter geoordeeld dat zich in dit geval geen misbruik van recht heeft voorgedaan aangezien de stichting het beheer en de verantwoordelijkheid met betrekking tot de gebouwen op zich heeft genomen.

De verwijzende rechter vraagt zich niettemin ambtshalve af of de gemeente Woerden op grond van de btw-richtlijn slechts recht heeft op aftrek van een deel van de bij de oplevering van de gebouwen berekende btw, aangezien zij de kosten van huisvesting voor de scholen uit hoofde van de wet op het primair onderwijs van 2 juli 1981, in de versie die van toepassing is op de feiten in het hoofdgeding, niet bij de onderwijsinstellingen in rekening mag brengen en de stichting gedeelten van de betrokken gebouwen om niet aan de schoolinstellingen in gebruik heeft gegeven.

In deze omstandigheden heeft de Hoge Raad der Nederlanden de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:

Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de belastingplichtige in omstandigheden zoals die van het hoofdgeding, waarin deze een gebouw heeft laten bouwen en tegen een beneden de bouwkosten liggende prijs heeft verkocht, recht heeft op volledige aftrek van de voor de bouw van dat gebouw betaalde btw, of slechts op gedeeltelijke aftrek van die belasting naar evenredigheid van de gedeelten van dat gebouw die de verkrijger voor economische activiteiten gebruikt.

Er dient in dit verband aan te worden herinnerd dat het recht van belastingplichtigen om op de door hen verschuldigde btw de btw in aftrek te brengen die verschuldigd of voldaan is voor in eerdere stadia aan hen geleverde goederen en verleende diensten, volgens vaste rechtspraak een fundamenteel beginsel vormt van het in de regelgeving van de Europese Unie ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel (zie arresten van 8 januari 2002, Metropol en Stadler, C-409/99, EU:C:2002:2, punt 42, en van 6 september 2012, Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, punt 23).

In dit verband volgt uit vaste rechtspraak van het Hof dat het recht op aftrek waarin de artikelen 167 en volgende van de btw-richtlijn voorzien, een integrerend deel van de btw-regeling is en, in beginsel, niet kan worden beperkt. In het bijzonder wordt dit recht onmiddellijk uitgeoefend voor alle belastingen die op in eerdere stadia verrichte handelingen hebben gedrukt (zie arresten van 21 maart 2000, Gabalfrisa e.a., C-110/98–C-147/98, EU:C:2000:145, punt 43; van 26 mei 2005 Kretztechnik, C-465/03, EU:C:2005:320, punt 33; van 22 december 2010, Dankowski, C-438/09, EU:C:2010:818, punt 22, en van 6 december 2012, Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punt 26).

De aftrekregeling heeft tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt bijgevolg een volkomen neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten, mits die activiteiten in beginsel zelf aan de btw zijn onderworpen (arrest van 6 december 2012, Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punt 27).

Uit de rechtspraak van het Hof blijkt dat bij elke transactie inzake productie of distributie btw is verschuldigd, onder aftrek van de belasting waarmee de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast (arrest van 6 december 2012, Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punt 28). Dat betekent dat voor de btw elke handeling afzonderlijk en los van de btw die over eerdere of latere handelingen is verschuldigd, moet worden beoordeeld.

Met betrekking tot de materiële voorwaarden waaraan moet zijn voldaan wil het recht op aftrek ontstaan, heeft het Hof geoordeeld dat uit artikel 168, onder a), van de btw-richtlijn blijkt dat de goederen of diensten waarvoor op dit recht aanspraak wordt gemaakt, door de belastingplichtige in een later stadium moeten worden gebruikt voor zijn eigen belaste handelingen en in een eerder stadium door een andere belastingplichtige moeten zijn verricht (arrest van 6 september 2012, Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, punt 26).

Aangezien artikel 168 van de btw-richtlijn geen andere voorwaarden stelt ten aanzien van het gebruik door de afnemer van de betrokken goederen of diensten, dient de conclusie te luiden dat een belastingplichtige in beginsel recht heeft op aftrek van de voorbelasting mits is voldaan aan de twee in het vorige punt genoemde voorwaarden.

Daaraan moet worden toegevoegd dat het recht op aftrek in de btw-richtlijn niet afhankelijk is gesteld van enige voorwaarde inzake het gebruik van de betrokken goederen of diensten door de persoon die deze goederen of diensten van de belastingplichtige ontvangt, aangezien dat ertoe zou leiden dat elke transactie die een belastingplichtige met een verkrijger of afnemer verricht die geen economische activiteit uitoefent, zoals particulieren, het recht op aftrek van de belastingplichtige beperkt.

Verder zou een voorwaarde die erop neerkomt dat het recht op aftrek van de leverancier of dienstverrichter wordt bepaald door het gebruik dat de verkrijger of afnemer maakt van de betrokken goederen of diensten, tot gevolg hebben dat het recht op aftrek van de belastingplichtige afhangt van de verdere activiteiten van de verkrijger of afnemer, die altijd het recht heeft om het goed op korte of lange termijn anders te gaan gebruiken.

Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat de gemeente Woerden moet worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van de btw-richtlijn. Uit die beslissing blijkt verder dat de gebouwen in het hoofdgeding door een andere belastingplichtige aan de gemeente Woerden zijn geleverd, en dat deze gemeente die gebouwen in het kader van een belaste activiteit heeft gebruikt, namelijk voor de levering onder bezwarende titel aan de stichting.

Daaruit volgt dat de gemeente Woerden gerechtigd is de voorbelasting volledig in aftrek te brengen, waarbij zij geen acht hoeft te slaan op het gebruik dat de verkrijger of afnemer maakt van de door haar geleverde goederen.

Wat betreft de omstandigheid dat de belastingplichtige in het hoofdgeding een goed heeft geleverd tegen een niet alle kosten dekkende prijs, dient erop te worden gewezen dat het Hof heeft geoordeeld dat de uitkomst van een economische handeling voor het recht op aftrek niet van belang is, mits de activiteit zelf is onderworpen aan btw (zie in die zin arresten van 20 januari 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, EU:C:2005:47, punt 22, en van 9 juni 2011, Campsa Estaciones de Servicio, C-285/10, EU:C:2011:381, punt 25).

Bovendien vloeit uit de rechtspraak van het Hof voort dat, indien de prijs van het geleverde goed lager is dan de kostprijs, de aftrek niet naar evenredigheid van het verschil tussen die prijs en de kostprijs kan worden beperkt, ook al is deze prijs aanzienlijk lager dan de kostprijs, zolang deze maar niet louter symbolisch is (zie in deze zin arrest van 21 september 1988, Commissie/Frankrijk, 50/87, EU:C:1988:429, punt 16).

Uit een en ander volgt dat op de gestelde vraag dient te worden geantwoord dat de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de belastingplichtige in omstandigheden zoals die van het hoofdgeding, waarin deze een gebouw heeft laten bouwen en tegen een beneden de bouwkosten liggende prijs heeft verkocht, recht heeft op volledige aftrek van de voor de bouw van dat gebouw betaalde btw, en niet slechts op gedeeltelijke aftrek van die belasting naar evenredigheid van de gedeelten van dat gebouw die de verkrijger voor economische activiteiten gebruikt. Het feit dat de verkrijger een gedeelte van het betrokken gebouw om niet aan een derde in gebruik geeft, is in dit verband zonder betekenis.

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Tiende kamer) verklaart voor recht:

Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, moet aldus worden uitgelegd dat de belastingplichtige in omstandigheden zoals die van het hoofdgeding, waarin deze een gebouw heeft laten bouwen en tegen een beneden de bouwkosten liggende prijs heeft verkocht, recht heeft op volledige aftrek van de voor de bouw van dat gebouw betaalde belasting over de toegevoegde waarde, en niet slechts op gedeeltelijke aftrek van die belasting naar evenredigheid van de gedeelten van dat gebouw die de verkrijger voor economische activiteiten gebruikt. Het feit dat de verkrijger een gedeelte van het betrokken gebouw om niet aan een derde in gebruik geeft, is in dit verband zonder betekenis.

ondertekeningen