HvJ EU, 16-07-2015, nr. C-108/14, nr. C-109/14

Zoals ik in punt 9 van de onderhavige conclusie heb opgemerkt, gaat de verwijzende rechter in zijn eerste prejudiciële vraag ervan uit dat er slechts sprake is van een gedeeltelijke aftrek van de btw die de twee holdingvennootschappen in de hoofdgedingen hebben voldaan, aangezien, wat Larentia + Minerva betreft, de kosten van de verwerving van deelnemingen in haar dochterondernemingen en, wat Marenave betreft, de kosten van de aandelenuitgifte grotendeels toe te rekenen zijn aan de niet-economische activiteit van deze holdings, die bestaat in de verwerving alsmede het bezit en het beheer van de deelnemingen in hun respectieve dochterondernemingen.

Met dit uitgangspunt voor ogen verzoekt de verwijzende rechter het Hof om nauwkeurigere aanwijzingen betreffende de berekeningsmethode die moet worden gevolgd teneinde de voorbelasting zo objectief en uniform mogelijk te verdelen wanneer de kosten van een holdingvennootschap aan economische activiteiten en aan niet-economische activiteiten toe te rekenen zijn.

Indien louter en alleen op deze vraag zou moeten worden geantwoord, ben ik, in navolging van alle aan de onderhavige procedure deelnemende partijen, van mening dat het Hof zich onbevoegd zou moeten verklaren om betreffende deze berekeningsmethode nog nader uitgewerkte aanwijzingen te verschaffen dan die welke reeds blijken uit de huidige rechtspraak van het Hof.

Het Hof heeft bij de behandeling van een vergelijkbare vraag in de zaak Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166), immers opgemerkt dat de Zesde richtlijn geen regeling bevat inzake de methoden of criteria die de lidstaten moeten toepassen bij de vaststelling van bepalingen voor de verdeling van de voldane voorbelasting naargelang de overeenkomstige kosten verband houden met economische dan wel niet-economische activiteiten, aangezien de regels van de Zesde richtlijn betrekking hebben op de voorbelasting over kosten die uitsluitend verband houden met economische activiteiten.4.

Bijgevolg is het de taak van de lidstaten, aangezien de Zesde richtlijn niet de nodige aanwijzingen bevat om dergelijke berekeningen te maken, om daartoe passende methoden en criteria vast te stellen, waarbij zij deze bevoegdheid moeten uitoefenen met inachtneming van het doel en de systematiek van deze richtlijn, en met name het beginsel van fiscale neutraliteit moeten eerbiedigen.5.

Het Hof heeft daaruit derhalve afgeleid dat de lidstaten bij de uitoefening van deze beoordelingsbevoegdheid moeten waarborgen dat de aftrek slechts mogelijk is voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. Zij moeten dus erop toezien dat de berekening van het pro rata van economische en niet-economische activiteiten objectief weergeeft welk deel van de in een eerder stadium gedane kosten werkelijk toe te rekenen is aan elk van deze twee activiteiten. Daarbij hebben de lidstaten niettemin het recht om gebruik te maken van hetzij een verdeelsleutel volgens het soort investering, hetzij een verdeelsleutel volgens het soort handeling (die zijn genoemd door de nationale rechter bij wie het hoofdgeding in de zaak Securenta aanhangig was), zonder dat zij zich hoeven te beperken tot één van deze methoden.6.

Het Hof heeft deze oordelen bevestigd in de punten 42 en 47 van het arrest Portugal Telecom (C-496/11, EU:C:2012:557), waarin het in wezen eraan heeft herinnerd dat los van de door de lidstaten gekozen of toegepaste berekeningsmethoden, deze methoden objectief moeten weergeven welk deel van de in een eerder stadium gedane kosten werkelijk toe te rekenen is aan, respectievelijk, de economische activiteiten en de niet-economische activiteiten.

De verwijzende rechter merkt in de onderhavige zaken op dat de Duitse wetgever tot op heden geen verdeelsleutel heeft vastgesteld als die welke het Hof in het arrest Securenta heeft genoemd, hetgeen leidt tot grote rechtsonzekerheid die het Hof volgens hem moet wegnemen.

Het Hof kan mijns inziens niet ingaan op dat verzoek, zowel wegens de noodzaak de residuele bevoegdheid van de lidstaten te eerbiedigen, als om praktische redenen die verband houden met de verscheidenheid en de ingewikkeldheid van de feitelijke situaties, waardoor het het Hof geenszins is toegestaan de ene methode of verdeelsleutel voorrang te geven boven een andere.

Om overeenkomstige redenen kan het feit dat een nationale wetgever nog niet voor de ene of de andere methode heeft gekozen maar de voorkeur eraan heeft gegeven — zoals de verwijzende rechter en de Duitse regering in haar schriftelijke opmerkingen benadrukken — om deze beoordeling afhankelijk van de omstandigheden van het concrete geval aan de belastingplichtigen en aan de belastingdienst te laten, voor het Hof evenmin reden zijn om zich gerechtigd te achten om zich in de plaats van deze wetgever te stellen.

Het staat daarentegen aan de nationale rechters om na te gaan of, naargelang de aan hen voorgelegde situaties, met de berekeningsmethode of -methoden die ofwel door de belastingplichtige ofwel, in voorkomend geval, door de nationale belastingdienst is of zijn toegepast, objectief wordt weergegeven welk deel van de in een eerder stadium gedane kosten werkelijk toe te rekenen is aan de economische activiteiten respectievelijk de niet-economische activiteiten van de belastingplichtige.

In de onderhavige zaken staat het bijgevolg aan de verwijzende rechter om te toetsen of aan deze doelstelling wordt voldaan wanneer wordt gebruikgemaakt van de methode die de belastingdienst passend acht, namelijk volgens de aanwijzingen van de verwijzende rechter de verdeelsleutel volgens het soort investering.

Ik plaats echter een vraagteken bij het uitgangspunt waarop de verwijzende rechter zijn redenering steunt wanneer hij aanneemt dat de twee holdingvennootschappen voor een deel economische activiteiten en voor een deel niet-economische activiteiten verrichten.

De vraag die ik mij stel, gaat verder dan een gewone beoordeling van de feiten van de hoofdgedingen, die in het kader van de bij artikel 267 VWEU ingevoerde samenwerking uiteraard tot de uitsluitende bevoegdheid van de verwijzende rechter behoort.

Zoals Larentia + Minerva en Marenave opmerken, rijst immers de vraag of het gegeven dat de holdingvennootschappen zich in het beheer van de dochterondernemingen mengen, met name overeenkomstig de beginselen van het arrest Cibo Participations (C-16/00, EU:C:2001:495) niet tot de vaststelling moet leiden dat deze holdingvennootschappen uitsluitend een economische activiteit verrichten, dus met uitsluiting van elke niet-economische activiteit. Hieruit zou volgens deze partijen volgen dat het recht bestaat op volledige aftrek van de voorbelasting over de diensten die ten behoeve van deze holdingvennootschappen zijn verricht met het oog op de verwerving van de deelnemingen in hun dochterondernemingen.

In zijn rechtspraak betreffende het btw-regime van holdingvennootschappen onderscheidt het Hof twee categorieën, naargelang de holdingvennootschappen zich al dan niet mengen in het beheer van hun dochterondernemingen.

De holdingvennootschappen die tot de eerste categorie behoren, hebben als uitsluitend doel het bezit en beheer van deelnemingen in andere vennootschappen, zonder voor laatstbedoelde vennootschappen diensten onder bezwarende titel te verrichten en derhalve zonder zich direct of indirect te mengen in het beheer van andere ondernemingen, anders dan om hun rechten als aandeelhouder uit te oefenen.

Deze holdingvennootschappen hebben niet de hoedanigheid van btw-plichtige in de zin van artikel 4 van de Zesde richtlijn en hebben derhalve ook geen recht op aftrek volgens artikel 17 van diezelfde richtlijn. Volgens de rechtspraak kan het enkele verwerven en het enkele houden van aandelen immers niet worden beschouwd als een economische activiteit in de zin van de Zesde richtlijn, die aan de betrokkene de hoedanigheid van belastingplichtige verleent. De simpele financiële deelneming in andere ondernemingen is niet aan te merken als exploitatie van een zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, omdat het eventuele dividend, de opbrengst van deze deelneming, voortspruit uit de loutere eigendom van het goed.7.

Het Hof heeft echter herhaaldelijk geoordeeld dat dit ‘evenwel anders [ligt], wanneer de deelneming gepaard gaat met een zich direct of indirect moeien in het beheer van de vennootschappen waarin wordt deelgenomen, onverminderd de rechten die de houder van de deelnemingen als aandeelhouder of vennoot heeft’.8. Voorts, aldus het Hof, vormt inmenging van een holdingvennootschap in het beheer van de vennootschappen waarin zij deelnemingen heeft genomen, immers een economische activiteit in de zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn, voor zover zij gepaard gaat met handelingen die op grond van artikel 2 van deze richtlijn aan btw zijn onderworpen, zoals het verrichten van administratieve, financiële, commerciële en technische diensten door de holdingvennootschap ten behoeve van haar dochterondernemingen.9.

Zoals blijkt uit de door de verwijzende rechter gevolgde typologie van holdingvennootschappen, worden dergelijke holdingvennootschappen aangeduid als ‘bestuursholdings’.

In casu wordt niet betwist dat de twee in de hoofdgedingen betrokken holdingvennootschappen tot deze tweede categorie behoren en derhalve btw-plichtig zijn voor de diensten die zij ten behoeve van hun dochterondernemingen onder bezwarende titel verrichten.

De verwijzende rechter erkent overigens dat deze holdingvennootschappen recht hebben op aftrek van de btw over de diensten die zij in een eerder stadium van derden hebben betrokken in het kader van de kapitaalverrichtingen in hun dochterondernemingen. Naar de mening van de verwijzende rechter is deze aftrek evenwel slechts pro rata. De diensten die ten behoeve van de holdingvennootschappen zijn verricht met het oog op het bijeenbrengen van kapitaal, hebben immers vóór alles gediend voor een niet-economische activiteit van de holdingvennootschappen, namelijk het niet-belastbare verwerven en houden van hun respectieve deelnemingen in hun dochterondernemingen.

Ik merk dienaangaande allereerst op dat de verwijzende rechter niet aangeeft dat deze diensten bestemd zouden zijn geweest voor het enkele houden van deelnemingen in andere dochterondernemingen, in het beheer waarvan de holdingvennootschappen zich niet mengen, hetgeen niet als een economische activiteit kan worden beschouwd met als gevolg dat de verplichting zou ontstaan om de voorbelasting te verdelen tussen de economische activiteiten en niet-economische activiteiten van deze holdingvennootschappen.

Vervolgens ben ik van mening dat de onderliggende logica van de rechtspraak van het Hof met betrekking tot de tweedeling van holdingvennootschappen die zich wel of, daarentegen, niet mengen in het beheer van hun dochterondernemingen, gevolgen heeft voor de toerekening van de kosten die de holdingvennootschappen in verband met de kapitaalverrichtingen in een eerder stadium hebben gemaakt, aan hun economische activiteit in een later stadium.

In het arrest Cibo Participations, dat een met de hoofdgedingen vergelijkbare situatie betrof, heeft het Hof immers geoordeeld dat de kosten die zijn gemaakt door een holdingvennootschap die zich mengt in het beheer van een dochteronderneming, voor de verschillende diensten die zij heeft betrokken voor de verwerving van een deelneming in deze dochteronderneming, deel uitmaken van de algemene kosten van de belastingplichtige, en als zodanig bestanddelen zijn van de prijs van zijn producten. Er is derhalve in beginsel een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen deze diensten en de volledige bedrijfsactiviteit van de holdingvennootschap.10.

Aangezien het Hof niet kon negeren dat een dergelijke holdingvennootschap, naar haar aard, eveneens deelnemingen beheert die geen economische activiteit inhouden, betekent de in dat arrest gekozen benadering, in de eerste plaats, dat de door de holdingvennootschap met het oog op de verwerving van deelnemingen in haar dochterondernemingen gemaakte kosten uitsluitend verband houden met de economische activiteit van de holdingvennootschap en niet, zelfs niet voor een deel, met haar niet-economische activiteit, die bestaat in het beheer van de deelnemingen en, in de tweede plaats, dat de holdingvennootschap in principe de volledige voorbelasting mag aftrekken.

Deze beoordeling wordt bevestigd in punt 34 van datzelfde arrest Cibo Participations, waarin het Hof verwijst naar de in artikel 17, lid 5, eerste alinea, van de Zesde richtlijn voorziene aftrekregeling, waarvan de toepassing enkel betrekking heeft op de verdeling van de btw over in een eerder stadium verrichte handelingen die zowel worden gebruikt voor economische handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat als voor andere handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, waarbij het derhalve gaat om btw die drukt op uitgaven die uitsluitend verband houden met economische activiteiten.11.

De kosten die een holdingvennootschap draagt ter verwerving van deelnemingen in haar dochterondernemingen, in het beheer waarvan zij zich mengt in de zin van de rechtspraak van het Hof, zijn derhalve gemaakt voor de economische activiteit van deze holdingvennootschap. De over deze kosten voldane btw zal overeenkomstig artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn volledig worden afgetrokken, tenzij de in een eerder stadium verrichte economische handelingen krachtens de Zesde richtlijn van btw zijn vrijgesteld, in welk geval het recht op aftrek volgens de pro rata-methode van artikel 17, lid 5, van dezelfde richtlijn zal worden bepaald.12. Dat is volgens mij de uitlegging die aan het arrest Cibo Participations moet worden gegeven.

Deze analyse gaat ontegenzeglijk ook op voor kosten die geen verband houden met de verwerving van deelnemingen in dochterondernemingen maar met andere, door een bestuursholding verwezenlijkte kapitaalverrichtingen, zoals de verhoging van haar maatschappelijk kapitaal door middel van de uitgifte van aandelen die uiteindelijk dient ter financiering van de aankoop en de exploitatie van zeeschepen, zoals het geval lijkt te zijn in zaak C-109/14.

Het Hof heeft in het arrest Kretztechnik (C-465/03, EU:C:2005:320) immers reeds aanvaard dat een aandelenuitgifte niet per se binnen de werkingssfeer van de Zesde richtlijn valt, maar dat de vennootschap met deze handeling haar kapitaal ten behoeve van haar algemene economische activiteit beoogt te versterken, hetgeen betekent dat de kosten van de door deze vennootschap in het kader van de betrokken handeling verworven diensten deel uitmaken van haar algemene kosten en als zodanig bestanddelen van de prijs van haar producten zijn, aangezien een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat tussen deze diensten en de gehele bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige.13.

Het feit dat in het aan zaak C-109/14 ten grondslag liggende geding de aandelen waren uitgegeven door een bestuursholding en niet door een vennootschap zoals Kretztechnik, die slechts één economische activiteit verrichtte, lijkt mij, gelet op de rechtspraak van het arrest Cibo Participations, niet tot een verschillende uitkomst te leiden met betrekking tot het recht op — in beginsel — volledige aftrek van de voorbelasting.

In elk geval hebben noch de verwijzende rechter noch de aan de procedure deelnemende partijen aangevoerd dat een onderscheid zou moeten worden gemaakt bij de fiscale behandeling van door een bestuursholding gemaakte kosten, naargelang zij samenhangen met de verwerving van deelnemingen of andere kapitaalverrichtingen.

Gelet op het bovenstaande ben ik van mening dat de eerste prejudiciële vraag moet worden beantwoord als volgt: de kosten in verband met kapitaalverrichtingen die worden gedragen door een holdingvennootschap die zich direct of indirect mengt in het beheer van haar dochterondernemingen, hangen rechtstreeks en onmiddellijk samen met de gehele bedrijfsactiviteit van deze holdingvennootschap. Er is derhalve geen reden om de over deze kosten voldane voorbelasting te verdelen over de economische activiteiten en de niet-economische activiteiten. Indien de holdingvennootschap zowel aan btw onderworpen handelingen als van btw vrijgestelde handelingen verricht, zal het recht op aftrek van de voldane voorbelasting worden berekend volgens de pro rata-methode van artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn.

Met zijn tweede prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, dat voorziet in de mogelijkheid voor de lidstaten om verschillende personen als één belastingplichtige aan te merken, zich verzet tegen een nationale regeling volgens welke, ten eerste, alleen rechtspersonen in de onderneming van een andere belastingplichtige (het overkoepelende orgaan) kunnen worden geïntegreerd en ten tweede, als voorwaarde geldt dat deze rechtspersonen financieel, economisch en organisatorisch zijn geïntegreerd in de onderneming van het overkoepelend orgaan (in die zin dat een hiërarchische verhouding bestaat).

Volgens de bewoordingen van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn kan elke lidstaat verschillende personen als één belastingplichtige aanmerken wanneer zij in het binnenland gevestigd zijn en juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn.14.

Dat artikel heeft derhalve het begrip btw-groep in de wetgeving van de Unie verankerd en strekt ertoe, zoals wordt gesteld in de toelichting bij het voorstel voor een Zesde richtlijn15., de lidstaten de mogelijkheid te bieden, ter wille van administratieve vereenvoudiging of ter vermijding van bepaalde misbruiken, om belastingplichtigen die slechts naar de vorm juridisch zelfstandig zijn, niet als afzonderlijke belastingplichtigen aan te merken16..

Aangezien de btw-groep als één enkele belastingplichtige wordt beschouwd, houden de leden van de btw-groep in de praktijk op afzonderlijke btw-aangiften in te dienen en binnen en buiten hun groep als belastingplichtigen te worden geïdentificeerd.17.

Daaruit volgt dat de interne handelingen van de btw-groep, dat wil zeggen de tussen de leden van deze groep onder bezwarende titel verrichte handelingen, voor de btw in principe niet bestaan. Het recht op aftrek van de voorbelasting wordt derhalve niet bepaald op basis van de handelingen tussen de leden van de groep, maar uitsluitend op basis van de handelingen die de groep ten behoeve van derden verricht.18.

Hoewel de verwijzende rechter in casu niet betwijfelt dat de Bondsrepubliek Duitsland heeft gekozen voor de bij artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn geboden mogelijkheid, hetgeen overigens door de Duitse regering in haar schriftelijke opmerkingen is bevestigd, vraagt hij zich af of de holdingvennootschappen en hun respectieve dochterondernemingen de status van btw-groep kunnen verkrijgen zodat de btw-groep met betrekking tot de onder bezwarende titel verrichte handelingen tussen de dochterondernemingen en derde ondernemingen, recht krijgt op volledige aftrek van de voorbelasting over de door de holdingvennootschappen verwezenlijkte kapitaalverrichtingen.

Zo het recht op volledige aftrek al niet van meet af aan moet worden uitgesloten gelet op het antwoord dat ik voorstel op de eerste prejudiciële vraag, liggen in dit stadium van de redenering twee vaststellingen voor de hand.

In de eerste plaats sluiten de aan elk van de eerste twee prejudiciële vragen ten grondslag liggende feiten elkaar uit. Met andere woorden: een btw-groep bestaat of bestaat niet. In geen enkel geval kan een holdingvennootschap die zich mengt in het beheer van haar dochterondernemingen, recht hebben op aftrek van de voorbelasting over de kosten die zijn verbonden met kapitaalverrichtingen in haar dochterondernemingen en tegelijkertijd stellen met deze dochterondernemingen een btw-groep te vormen, waarbinnen, zoals ik reeds heb uiteengezet, de handelingen niet voor de btw bestaan.

In de tweede plaats blijkt uit de toelichting in de verwijzingsbeslissingen dat de probleemstelling van toekenning van de status van btw-groep pas voor het eerst is aangevoerd voor de verwijzende rechter, die in ‘Revision’ in laatste instantie oordeelt. De belastingdienst, net zo min als de rechters a quo zijn derhalve in de gelegenheid geweest zich vooraf uit te spreken omtrent het recht op toekenning van deze status aan Larentia + Minerva en Marenave en aan hun respectieve dochterondernemingen.

Deze vaststellingen kunnen de gedachte doen postvatten dat de uitlegging van de Zesde richtlijn waarom met de tweede prejudiciële vraag wordt verzocht, per slot van rekening geen verband houdt met een reëel geschil of dat het vraagstuk hypothetisch is, zodat deze vraag (evenals overigens de nauw ermee verbonden derde prejudiciële vraag) niet-ontvankelijk zou moeten worden verklaard.19. Ierland heeft overigens zowel in haar schriftelijke opmerkingen als ter terechtzitting voor het Hof twijfels geuit in die zin.

Ondanks deze omstandigheden ben ik niettemin van mening dat het niet overbodig is deze prejudiciële vraag ten gronde te beantwoorden. Zoals de verwijzende rechter opmerkt en de Duitse regering ter terechtzitting heeft bevestigd, is de vraag of is voldaan aan de voorwaarden om in aanmerking te komen voor de status van btw-groep of fiscale eenheid immers een objectief gegeven, dat naar Duits recht door elke rechterlijke instantie, los van een verzoek in die zin, kan worden vastgesteld. De vraag of de in de Duitse wetgeving voorziene beperkingen om in aanmerking te komen voor de status van btw-groep verenigbaar zijn met artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn is derhalve van belang voor de beslechting van de hoofdgedingen, omdat indien deze beperkingen kunnen worden weggenomen, recht op volledige aftrek van de voorbelasting zou kunnen ontstaan.

Ten gronde heeft het verzoek van de verwijzende rechter betrekking op twee punten. In de eerste plaats gaat het in wezen om de vraag of artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn zich ertegen verzet dat een lidstaat de vorming van btw-groepen beperkt tot entiteiten met rechtspersoonlijkheid, bijgevolg met uitsluiting van personenvennootschappen, zoals de commanditaire dochtervennootschappen van de twee in de hoofdgedingen betrokken holdingvennootschappen. In de tweede plaats vraagt de verwijzende rechter of een lidstaat kan eisen dat de verhoudingen tussen de leden van de btw-groep hiërarchische verhoudingen zijn waarbinnen de ‘ondergeschikte’ entiteiten zijn geïntegreerd in het overkoepelend orgaan.

Met zijn derde prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn rechtstreekse werking heeft ingeval dat artikel zich verzet tegen een nationale maatregel als die van § 2, lid 2, punt 2, eerste volzin, UStG.

Indien het Hof besluit de in de onderhavige conclusie voorgestelde antwoorden op de tweede prejudiciële vraag te volgen, valt niet uit te sluiten dat de verwijzende rechter, na het onderzoek dat hij zal moeten verrichten, tot de conclusie komt dat § 2, lid 2, punt 2, eerste volzin, UStG niet verenigbaar is met artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn. Teneinde de verwijzende rechter een nuttig antwoord te verschaffen, ben ik derhalve van mening dat moet worden geantwoord op de derde prejudiciële vraag die hij het Hof heeft voorgelegd.

Overeenkomstig vaste rechtspraak kunnen particulieren, wanneer de bepalingen van de Zesde richtlijn of van richtlijn 2006/112 inhoudelijk gezien onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig zijn en niet tijdig uitvoeringsmaatregelen zijn getroffen, zich op die bepalingen beroepen tegenover elk nationaal voorschrift dat niet met deze richtlijnen in overeenstemming is, en zich ook op die bepalingen beroepen voor zover deze rechten vastleggen die particulieren tegenover de staat kunnen doen gelden.33.

Er moet derhalve worden nagegaan of artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, inhoudelijk als onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig kan worden beschouwd, zodat een particulier zich daarop voor de nationale rechter kan beroepen om zich te verzetten tegen de toepassing van een nationale wettelijke regeling die niet verenigbaar is met dat artikel.

Dienaangaande is het mijns inziens niet overtuigend om te betwisten dat artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn rechtstreekse werking heeft — zoals met name Ierland en de Oostenrijkse regering doen — enkel en alleen op basis van het argument dat dit artikel zich ertoe beperkt de lidstaten de bevoegdheid toe te kennen om op hun grondgebied de vorming van btw-groepen toe te staan.

Het Hof heeft immers reeds herhaaldelijk geoordeeld dat een bepaling van een richtlijn die de lidstaten een keuzemogelijkheid biedt, niet noodzakelijkerwijs uitsluit dat op basis van de bepalingen van deze richtlijn alleen, de inhoud van de aldus aan particulieren toegekende rechten met voldoende nauwkeurigheid kan worden vastgesteld.34.

Bovendien heeft het Hof het bestaan van een beoordelingsmarge voor de lidstaten bij de tenuitvoerlegging van de bepalingen van de Zesde richtlijn evenmin opgevat als een element dat op zichzelf ertoe leidt dat de rechtstreekse werking van sommige van deze bepalingen niet meer kan worden erkend.35.

Het Hof heeft met name geoordeeld dat, hoewel de lidstaten ontegenzeglijk over een beoordelingsmarge beschikken om de voorwaarden vast te stellen voor de toepassing van sommige van de vrijstellingen waarin de Zesde richtlijn voorziet, dit niet wegneemt dat particulieren die in staat zijn aan te tonen dat zij fiscaal onder één van de door deze richtlijn vrijgestelde categorieën vallen, daarop rechtstreeks een beroep kunnen doen, met name wanneer een lidstaat bij de uitoefening van bij de Zesde richtlijn toegekende bevoegdheden, nationale maatregelen heeft vastgesteld die niet verenigbaar zijn met deze richtlijn, met name met het beginsel van fiscale neutraliteit.36.

De omstandigheid dat de Bondsrepubliek Duitsland bij de uitoefening van de bij artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn geboden mogelijkheid een bepaalde beoordelingsmarge behoudt, betekent derhalve niet noodzakelijkerwijs dat particulieren het recht wordt ontnomen om zich voor de nationale rechter rechtstreeks op dat artikel te beroepen.

Integendeel, volgens mij. Wanneer een lidstaat heeft gebruikgemaakt van de bij artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn toegekende bevoegdheid, biedt dat artikel alle ‘personen’ de mogelijkheid om als één enkele belastingplichtige te worden beschouwd en bijgevolg duidt het ondubbelzinnig, onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig de rechthebbenden van deze bepaling aan.

Het feit dat deze bepaling in voorkomend geval gepaard kan gaan met een voorbehoud betreffende de rechtvaardiging uit hoofde van voorkoming van misbruik en bestrijding van belastingfraude en -ontwijking, stelt deze vaststelling niet ter discussie aangezien deze rechtvaardigingsgronden, behalve dat zij niet aan rechterlijk toezicht zijn onttrokken37., eveneens worden gestimuleerd door de Zesde richtlijn en zelfs kunnen worden beschouwd als een inherente grens van de omvang van de bij deze richtlijn aan particulieren verleende rechten38..

De inhoudelijke voorwaarde van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, dat meerdere personen financieel, economisch en organisatorisch ‘nauw’ met elkaar verbonden moeten zijn om één enkele belastingplichtige te vormen, moet daarentegen ongetwijfeld op nationaal niveau worden gepreciseerd. Alleen al de financiële verwevenheid kan afhangen van een wisselend percentage kapitaaldeelneming en/of stemrechten binnen een vennootschap of van bijzondere contractuele verhoudingen tussen ondernemers, zoals het bestaan van franchiseovereenkomsten.39. Deze criteria zijn echter niet uitsluitend. De lidstaten die hebben gekozen voor de mogelijkheid van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, moeten derhalve in elk geval de daarin gestelde inhoudelijke voorwaarde concreet uitwerken, zonder dat het mogelijk is uit de bewoordingen zelf van dat artikel rechtstreeks op te maken hoe de precieze draagwijdte van de ‘nauw[e]’ banden moet worden afgebakend, anders dan het geval is voor een btw-vrijstelling, die op basis van de uitlegging van de bepalingen van de Zesde richtlijn objectief kan worden omschreven.

Om die reden ben ik van mening dat artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn geen rechtstreekse werking heeft.

Indien het Hof het met deze stelling eens is, en aangezien de verwijzende rechter a priori heeft vastgesteld dat § 2, lid 2, punt 2, eerste volzin, UStG, niet verenigbaar is met artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, zal deze rechter derhalve nog moeten nagaan of het nationale recht zoveel mogelijk overeenkomstig het Unierecht kan worden uitgelegd.40.

Het is in dat opzicht van belang op te merken dat de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen erop heeft gewezen dat een Duitse belastingrechter heeft gepoogd een dergelijke conforme uitlegging toe te passen door te oordelen dat personenvennootschappen ‘met een kapitaalstructuur’, zoals de commanditaire vennootschappen in de hoofdgedingen, binnen de werkingssfeer ratione personae van § 2, lid 2, punt 2, eerste volzin, UStG, kunnen vallen.41.

Een dergelijk voorbeeld uit de rechtspraak vormt, althans met betrekking tot de personen die kunnen deelnemen aan een btw-groep, een aanwijzing dat een Unierechtconforme uitlegging zeer goed mogelijk is, zonder overigens te resulteren in een uitlegging contra legem.

Aangaande de voor toepassing van § 2, lid 2, punt 2, eerste volzin, UStG geldende voorwaarde dat een vennootschap als lid van de btw-groep is geïntegreerd in het overkoepelend orgaan, blijkt uit de verwijzingsbeslissingen — zoals ik reeds heb benadrukt — dat deze voorwaarde in het Duitse recht voornamelijk praetoriaans aldus is uitgelegd dat tussen de leden van een btw-groep een hiërarchische verhouding moet bestaan.

Afgezien van de hierboven reeds besproken vraag met betrekking tot de rechtspersoonlijkheid kan uit de toelichting van de verwijzende rechter — zoals ik ook dat reeds heb benadrukt — niet worden opgemaakt waarom de in de hoofdgedingen betrokken ondernemingen niet voldoen aan de voorwaarde van § 2, lid 2, punt 2, eerste volzin, UStG, zoals uitgelegd door het Bundesfinanzhof.

Het staat in elk geval aan de verwijzende rechter om in de hoofdgedingen na te gaan of de bij § 2, lid 2, punt 2, eerste volzin, UStG vereiste integratie zoveel mogelijk aldus kan worden uitgelegd dat het is toegestaan dat ondernemingen die financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn in de zin van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, de status van btw-groep kunnen verkrijgen, zonder dat zij noodzakelijkerwijs een verhouding van ondergeschiktheid of een hiërarchische verhouding in stand houden.

Ik stel derhalve voor op de derde prejudiciële vraag aldus te antwoorden dat een belastingplichtige zich niet rechtstreeks op artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn kan beroepen en dat het evenwel aan de verwijzende rechter staat om de nationale wettelijke regeling zoveel mogelijk conform de Zesde richtlijn uit te leggen.