HvJ EU, 30-09-2021, nr. C-257/20

Uit de overwegingen 2 tot en met 4 van richtlijn 2003/49 blijkt dat deze richtlijn ertoe strekt dubbele belasting op uitkeringen van interest en royalty's tussen verbonden ondernemingen uit verschillende lidstaten af te schaffen en te waarborgen dat deze uitkeringen eenmaal in een enkele lidstaat worden belast, en dat de afschaffing van de belasting op deze uitkeringen in de lidstaat waar zij ontstaan het geschiktste middel is om een gelijke fiscale behandeling van nationale en transnationale transacties te waarborgen (arrest van 26 februari 2019, N Luxembourg 1 e.a., C-115/16, C-118/16, C-119/16 en C-299/16, EU:C:2019:134, punt 85 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

De werkingssfeer van richtlijn 2003/49, zoals afgebakend in artikel 1, lid 1, ervan, ziet derhalve op de vrijstelling van uitkeringen van interest en royalty's die ontstaan in de bronstaat, wanneer de uiteindelijk gerechtigde ervan een in een andere lidstaat gevestigde onderneming of een in een andere lidstaat gelegen vaste inrichting van een onderneming van een lidstaat is (arrest van 26 februari 2019, N Luxembourg 1 e.a., C-115/16, C-118/16, C-119/16 en C-299/16, EU:C:2019:134, punt 86 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Vanuit dat perspectief bepaalt artikel 1, lid 1, van deze richtlijn met name dat de uitkeringen van interest worden vrijgesteld van alle bronbelasting in de bronstaat, op voorwaarde dat een onderneming van een andere lidstaat de uiteindelijk gerechtigde tot de interest is.

Uit de rechtspraak van het Hof volgt dat het begrip ‘interest’ in artikel 2, onder a), van die richtlijn wordt gedefinieerd als ‘inkomsten uit schuldvorderingen van welke aard ook’, zodat de uiteindelijk gerechtigde als enige interesten kan ontvangen die inkomsten uit dergelijke schuldvorderingen vormen (arrest van 26 februari 2019, N Luxembourg 1 e.a. C-115/16, C-118/16, C-119/16 en C-299/16, EU:C:2019:134, punt 87 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Het begrip ‘uiteindelijk gerechtigde’ in de zin van richtlijn 2003/49 moet bijgevolg aldus worden uitgelegd dat het ziet op een entiteit die daadwerkelijk het economisch genot heeft van de aan haar uitgekeerde interest en derhalve vrij kan beslissen over het gebruik ervan (zie in die zin arrest van 26 februari 2019, N Luxembourg 1 e.a., C-115/16, C-118/16, C-119/16 en C-299/16, EU:C:2019:134, punten 88, 89 en 122).

Dit begrip moet dus niet in technische zin worden opgevat (arrest van 26 februari 2019, N Luxembourg 1 e.a., C-115/16, C-118/16, C-119/16 en C-299/16, EU:C:2019:134, punt 92).

Zoals de advocaat-generaal in punt 58 van zijn conclusie opmerkt, ontvangt de kredietgever, wanneer de belastingdienst over een renteloze lening fictieve rente vaststelt en belast, geen enkele rente en kan hij dus niet worden beschouwd als een ‘uiteindelijk gerechtigde’ in de zin van de in punt 51 van dit arrest uiteengezette rechtspraak.

Hieruit volgt dat de fictieve rente zoals in het hoofdgeding, vastgesteld door de belastingdienst, niet kan worden beschouwd als een uitkering van interest in de zin van artikel 1, lid 1 en artikel 2, onder a), van richtlijn 2003/49, juist omdat er geen uitkering heeft plaatsgevonden.

Om dezelfde reden valt die rente evenmin onder artikel 4, lid 1, onder d), van deze richtlijn, omdat die bepaling slaat op ‘uitkeringen’ uit schuldvorderingen die geen bepalingen betreffende terugbetaling van de hoofdsom bevatten of waarvan de terugbetaling meer dan 50 jaar na de uitgiftedatum verschuldigd is.

Derhalve is richtlijn 2003/49 niet van toepassing op een nationale regeling zoals die in het hoofdgeding.

In deze omstandigheden is het niet nodig om uitspraak te doen over de uitlegging van de overgangsbepalingen in de bijlagen VI, delen 6, punten 3, bij het Toelatingsprotocol en bij de Toetredingsakte betreffende de toepassing van deze richtlijn in Bulgarije.

Volgens de overwegingen 3 tot en met 6 strekt richtlijn 2011/96 ertoe om dividenden en andere winstuitkeringen van dochterondernemingen aan hun moedermaatschappijen vrij te stellen van bronbelasting en dubbele belastingheffing van zulke inkomsten op het niveau van de moedermaatschappij te elimineren teneinde hergroeperingen van vennootschappen op Unieniveau te vergemakkelijken [arrest van 2 april 2020, GVC Services (Bulgaria), C-458/18, EU:C:2020:266, punt 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

Deze richtlijn beoogt aldus de fiscale neutraliteit van de winstuitkering door een in een lidstaat gevestigde dochteronderneming aan haar in een andere lidstaat gevestigde moedermaatschappij te verzekeren (zie in die zin arrest van 8 maart 2017, Wereldhave Belgium e.a., C-448/15, EU:C:2017:180, punt 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Met dat doel bepaalt artikel 1, lid 1, onder b), van de richtlijn dat deze van toepassing is op de uitkeringen van winst die een moedermaatschappij in een grensoverschrijdende relatie van haar dochteronderneming ontvangt, en bepaalt artikel 5 ervan dat die winst wordt vrijgesteld van bronbelasting.

Dienaangaande heeft het Hof geoordeeld dat de lidstaat van vestiging van een vennootschap het recht heeft om de door die vennootschap aan de in een andere lidstaat gevestigde moedermaatschappij betaalde rente te behandelen als winstuitkering, wanneer die rente het bedrag overschrijdt dat onder normale omstandigheden zou zijn betaald (zie in die zin arrest van 13 maart 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, EU:C:2007:161, punten 87–89).

Daarentegen kan de fictieve rente die door de belastingdienst van een ingezeten vennootschap wordt vastgesteld over een renteloze lening die zij met haar niet-ingezeten moedermaatschappij heeft afgesloten, niet worden beschouwd als uitgekeerde winst, omdat er in dat geval niet daadwerkelijk rente wordt betaald door de ene aan de andere vennootschap.

Richtlijn 2011/96 is dus niet van toepassing op een nationale regeling zoals die in het hoofdgeding.

Zoals het Hof al vaak heeft opgemerkt, heeft richtlijn 2008/7 de gevallen waarin de lidstaten indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal kunnen heffen volledig geharmoniseerd (arrest van 19 oktober 2017, Air Berlin, C-573/16, EU:C:2017:772, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Deze harmonisatie beoogt de factoren die de mededingingsvoorwaarden kunnen verstoren of het vrije kapitaalverkeer hinderen zo veel mogelijk weg te nemen en daarmee de goede werking van de interne markt te waarborgen (zie in die zin arrest van 22 april 2015, Drukarnia Multipress, C-357/13, EU:C:2015:253, punt 31).

Met dat doel verbiedt artikel 5, lid 1, onder a), van richtlijn 2008/7 de lidstaten bij kapitaalvennootschappen enige indirecte belasting, in welke vorm ook, te heffen ter zake van de inbreng van kapitaal.

In artikel 3, onder h), van deze richtlijn wordt een ‘inbreng van kapitaal’ onder meer omschreven als een vermeerdering van het vennootschappelijk vermogen van een kapitaalvennootschap door prestaties van een vennoot, die geen vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal met zich brengt, maar de waarde van de aandelen kan verhogen.

Dienaangaande volgt uit de rechtspraak van het Hof dat het verstrekken van een renteloze lening een inbreng van kapitaal kan vormen in de zin van deze bepaling, wanneer de ontvangende vennootschap zo de beschikking krijgt over kapitaal, zonder de kosten daarvan te dragen, dat de hieruit voortvloeiende besparing van rente haar vennootschappelijk vermogen doet toenemen doordat de vennootschap aldus een uitgaaf kan vermijden die anders wel te haren laste was gekomen, en dat, door haar deze uitgaaf te besparen, het voordeel van een dergelijke lening bijdraagt tot de versterking van haar economisch potentieel, zodat deze prestatie de waarde van de aandelen van de begunstigde vennootschap kan doen toenemen (arrest van 17 september 2002, Norddeutsche Gesellschaft zur Beratung und Durchführung von Entsorgungsaufgaben bei Kernkraftwerken, C-392/00, EU:C:2002:500, punt 18 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Volgens de titel van richtlijn 2008/7 en de tekst van artikel 5, lid 1, onder a), ervan, verbiedt deze richtlijn de lidstaten echter uitsluitend om ‘indirecte belastingen’ te heffen over de inbreng van kapitaal. Zoals het Hof reeds heeft benadrukt, heeft deze richtlijn in het bijzonder geen betrekking op directe belastingen, die, zoals de vennootschapsbelasting, in overeenstemming met het Unierecht in beginsel onder de bevoegdheid vallen van de lidstaten (arresten van 26 september 1996, Frederiksen, C-287/94, EU:C:1996:354, punt 21, en van 18 januari 2001, P. P. Handelsgesellschaft, C-113/99, EU:C:2001:32, punt 24).

De lidstaten hoeven op grond van artikel 5, lid 1, onder a), van richtlijn 2008/7 dus niet af te zien van elke vorm van directe belastingheffing ter zake van de inbreng van kapitaal.

Zoals de advocaat-generaal in punt 168 van zijn conclusie heeft opgemerkt, moet de bronbelasting die in het hoofdgeding aan de orde is worden beschouwd als een directe belasting.

Het belastbare feit en de heffingsgrondslag van deze belasting, die volgt uit de toepassing van de nationale wetgeving inzake de vennootschapsbelasting, worden namelijk gevormd door de inkomsten die de niet-ingezeten moedermaatschappij onder marktomstandigheden had moeten verwerven. In zoverre is deze belasting verwant aan een directe inkomstenbelasting (zie naar analogie arresten van 18 januari 2001, P. P. Handelsgesellschaft, C-113/99, EU:C:2001:32, punt 26, en 10 maart 2005, Optiver e.a., C-22/03, EU:C:2005:143, punt 33).

Richtlijn 2008/7 is derhalve niet van toepassing op een nationale regeling als die in het hoofdgeding.

Gelet op het voorgaande moet aan de verwijzende rechter worden geantwoord dat artikel 1, lid 1, van richtlijn 2003/49 — gelezen in samenhang met artikel 4, lid 1, onder d), van deze richtlijn —, artikel 5 van richtlijn 2011/96 en de artikelen 3 en 5 van richtlijn 2008/7 aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich niet verzetten tegen een nationale regeling waarbij bronbelasting wordt geheven over de fictieve rente die een ingezeten dochteronderneming onder marktomstandigheden aan haar niet-ingezeten moedermaatschappij zou moeten betalen over een renteloze lening die deze laatste heeft verstrekt.

Aangezien de verwijzende rechter tegelijk verwijst naar de vrijheid van vestiging en het vrije verkeer van kapitaal, die zijn neergelegd in de artikelen 49 respectievelijk 63 VWEU, moet eerst worden vastgesteld welke van deze twee vrijheden door een nationale regeling als in het hoofdgeding kan worden aangetast.

Dienaangaande volgt uit vaste rechtspraak van het Hof dat rekening moet worden gehouden met het voorwerp van de betrokken regeling (arrest van 10 juni 2015, X, C-686/13, EU:C:2015:375, punt 17 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Zo valt een nationale regeling die alleen van toepassing is op deelnemingen waarmee een zodanige invloed op de besluiten van een vennootschap kan worden uitgeoefend dat de activiteiten ervan kunnen worden bepaald, onder artikel 49 VWEU inzake de vrijheid van vestiging (arrest van 10 juni 2015, X, C-686/13, EU:C:2015:375, punt 18 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Nationale bepalingen inzake deelnemingen die zijn verworven met het uitsluitende doel te beleggen, zonder dat de houder invloed op het bestuur van en de zeggenschap over de onderneming wenst uit te oefenen, moeten daarentegen uitsluitend aan het vrije verkeer van kapitaal worden getoetst (arrest van 10 juni 2015, X, C-686/13, EU:C:2015:375, punt 19 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Over de nationale regeling in het hoofdgeding geeft de verwijzende rechter in zijn verzoek om een prejudiciële beslissing aan dat artikel 16, lid 2, punt 3, ZKPO van toepassing is op renteloze leningen tussen zowel verbonden als niet-verbonden vennootschappen, dus ongeacht of een vennootschap een bepaalde invloed kan uitoefenen op de besluiten en de activiteiten van een andere. Dit blijkt overigens ook uit de tekst van lid 1 van dit artikel, dat uitdrukkelijk niet-verbonden vennootschappen betreft.

In een dergelijk geval zijn de feiten van de zaak — waaruit naar voren komt dat de kredietgevende vennootschap ten tijde van de relevante feiten enig aandeelhouder van de kredietnemende vennootschap was — niet van belang om te bepalen of de omstandigheden van dit geding de ene of de andere fundamentele vrijheid betreffen (zie in die zin arrest van 10 juni 2015, X, C-686/13, EU:C:2015:375, punten 22 en 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Daarom moet op grond van het voorwerp van de nationale regeling in het hoofdgeding worden geconcludeerd dat deze regeling hoofdzakelijk het vrije verkeer van kapitaal betreft zoals neergelegd in artikel 63 VWEU (zie in die zin arrest van 26 februari 2019, N Luxembourg 1 e.a., C-115/16, C-118/16, C-119/16 en C-299/16, EU:C:2019:134, punt 158 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Gesteld dat deze nationale regeling de vrijheid van vestiging beperkt, is deze beperking in deze omstandigheden het onvermijdelijke gevolg van een eventuele belemmering van het vrije kapitaalverkeer en rechtvaardigt zij dus geen autonome toetsing van deze regeling aan artikel 49 VWEU (arrest van 17 september 2009, Glaxo Wellcome, C-182/08, EU:C:2009:559, punt 51).

Derhalve moet worden onderzocht of deze nationale regeling het vrije verkeer van kapitaal beperkt in de zin van artikel 63 VWEU en, als dat het geval is, of die beperking vanuit het oogpunt van deze bepaling kan worden gerechtvaardigd.

In de eerste plaats blijkt inzake het bestaan van een beperking uit vaste rechtspraak van het Hof dat artikel 63, lid 1, VWEU maatregelen verbiedt die het kapitaalverkeer beperken doordat zij niet-ingezetenen ervan doen afzien om in een lidstaat investeringen te doen of doordat zij ingezetenen van deze lidstaat ontmoedigen in andere staten investeringen te doen (arrest van 30 april 2020, Société Générale, C-565/18, EU:C:2020:318, punt 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Gesteld dat artikel 16, lid 2, punt 3, ZKPO een onweerlegbaar vermoeden van belastingontwijking instelt zonder de belanghebbenden, met name in het kader van een beroep in rechte, de mogelijkheid te geven om renteloze leningen te rechtvaardigen op commerciële gronden, hetgeen onder de uitlegging van het nationale recht valt, moet in dit verband worden vastgesteld dat die regel op gelijke wijze van toepassing is op alle renteloze leningen, ongeacht of daar niet-ingezeten vennootschappen bij betrokken zijn. Deze bepaling vormt dus, wat deze regel betreft, geen beperking van het vrije verkeer van kapitaal in de zin van artikel 63 VWEU.

Daarentegen heeft het Hof reeds geoordeeld dat een nationale regeling op grond waarvan een niet-ingezeten vennootschap wordt belast over de interest die haar door een ingezeten vennootschap is uitgekeerd, doordat deze ingezeten vennootschap bronbelasting inhoudt, zonder dat de bedrijfskosten — waaronder de rechtstreeks aan de kredietverlening in kwestie verbonden rentekosten — kunnen worden afgetrokken, terwijl ingezeten vennootschappen die interest ontvangen van een andere ingezeten vennootschap wel voor deze aftrek in aanmerking komen, een beperking van het vrije verkeer van kapitaal vormt (arrest van 26 februari 2019, N Luxembourg 1 e.a., C-115/16, C-118/16, C-119/16 en C-299/16, EU:C:2019:134, punt 175 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Ofschoon in casu eenzelfde belastingtarief van 10 % van toepassing is ongeacht of bij de renteloze lening uitsluitend ingezeten vennootschappen dan wel ook niet-ingezeten vennootschappen betrokken zijn, moeten ingezeten vennootschappen de betrokken belasting in het kader van de vennootschapsbelasting evenwel betalen over hun netto fictieve rente-inkomsten, na aftrek van eventuele kosten die rechtstreeks met die lening verband houden, terwijl niet-ingezeten vennootschappen overeenkomstig artikel 195, leden 1 en 2, en artikel 199 ZKPO bronbelasting verschuldigd zijn over de bruto fictieve rente-inkomsten, zonder dat zij die kosten in dat stadium kunnen aftrekken.

Wel staat vast dat die niet-ingezeten vennootschappen krachtens artikel 202a ZKPO in het jaar na inhouding van de bronbelasting kunnen verzoeken om een herberekening van die belasting, zodat die gelijk wordt getrokken met de belasting die een ingezeten vennootschap verschuldigd zou zijn. Via die teruggaafprocedure zouden zij de rechtstreeks met de betrokken kredietverstrekking verband houdende kosten kunnen aftrekken en de teveel ingehouden bronbelasting kunnen terugkrijgen of, in een verliessituatie, vrijstelling van die belasting kunnen verkrijgen.

Een ingezeten vennootschap kan de kosten van haar fictieve rente-inkomsten evenwel meteen aftrekken, zodat de belastingdienst onmiddellijk het exacte bedrag van de verschuldigde belasting int, terwijl een niet-ingezeten vennootschap die aftrek pas in een later stadium kan aanvragen, in de genoemde teruggaafprocedure, nadat zij bronbelasting heeft afgedragen over de bruto fictieve rente.

Hieruit volgt dat de regularisatie van de fiscale situatie van een niet-ingezeten vennootschap noodzakelijkerwijze op een later tijdstip plaatsvindt dan dat waarop een ingezeten vennootschap, na het indienen van haar aangifte, belasting moet afdragen over de netto fictieve rente.

Zo wordt in casu niet betwist dat indien de kredietgevende vennootschap in het hoofdgeding ingezeten was geweest, zij in een verlieslatende situatie niet was aangeslagen voor de fictieve rente over die lening, zodat zij bij voorbaat was vrijgesteld van die belasting zonder later een herberekening te hoeven aanvragen.

Dit verschil in behandeling kan ingezeten vennootschappen een voordeel verschaffen, aangezien zij ten opzichte van niet-ingezeten vennootschappen op zijn minst een liquiditeitsvoordeel verkrijgen (zie naar analogie arrest van 22 november 2018, Sofina e.a., C-575/17, EU:C:2018:943, punten 28–34).

Derhalve vormt een nationale regeling zoals die in het hoofdgeding een beperking van het vrije kapitaalverkeer, die in beginsel door artikel 63 VWEU wordt verboden.

In de tweede plaats moet derhalve worden nagegaan of een dergelijke beperking kan worden geacht objectief te zijn gerechtvaardigd in het licht van artikel 65, leden 1 en 3, VWEU.

Uit deze bepalingen volgt dat de lidstaten in hun nationale regeling onderscheid mogen maken tussen belastingplichtigen die ingezetenen zijn en belastingplichtigen die niet-ingezetenen zijn, voor zover dit onderscheid geen middel tot willekeurige discriminatie noch een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer vormt [arrest van 18 maart 2021, Autoridade Tributária e Aduaneira (Belasting over vermogenswinst op onroerend goed), C-388/19, EU:C:2021:212, punt 34].

Onderscheid moet dus worden gemaakt tussen de ongelijke behandeling die krachtens artikel 65, lid 1, onder a), VWEU is toegestaan en de willekeurige discriminatie die bij lid 3 van dat artikel is verboden. Uit de rechtspraak van het Hof volgt dat een nationale belastingregeling slechts verenigbaar met de bepalingen van het VWEU betreffende het vrije kapitaalverkeer kan worden geacht, indien het verschil in behandeling betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn of wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang [zie in die zin arrest van 18 maart 2021, Autoridade Tributária e Aduaneira (Belasting over vermogenswinst op onroerend goed), C-388/19, EU:C:2021:212, punt 35].

Wat betreft, ten eerste, de vergelijkbaarheid van de situaties in het hoofdgeding, hebben verweerder in het hoofdgeding in zijn schriftelijke opmerkingen en de Bulgaarse regering ter terechtzitting aangevoerd dat het verschil in behandeling wordt gerechtvaardigd doordat een niet-ingezeten en een ingezeten vennootschap zich in objectief verschillende situaties bevinden vanuit het oogpunt van de vennootschapsbelasting, omdat de eerste in tegenstelling tot de tweede geen financiële, boekhoudkundige en fiscale resultaten behaalt waardoor zij in Bulgarije aan die belasting kan worden onderworpen.

In dat verband zij eraan herinnerd dat, bij de directe belastingen, de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen in het algemeen niet vergelijkbaar is (arrest van 14 februari 1995, Schumacker, C-279/93, EU:C:1995:31, punt 31).

Uit de rechtspraak van het Hof volgt evenwel dat wanneer een lidstaat, unilateraal of door het sluiten van overeenkomsten, niet alleen ingezeten belastingplichtigen maar ook niet-ingezeten belastingplichtigen aan de inkomstenbelasting onderwerpt voor de inkomsten die zij van een ingezeten vennootschap ontvangen, de situatie van die niet-ingezeten belastingplichtigen vergelijkbaar is met die van de ingezeten belastingplichtigen (arrest van 22 november 2018, Sofina e.a., C-575/17, EU:C:2018:943, punt 47).

In het bijzonder met betrekking tot de vaststelling, voor de berekening van de inkomstenbelasting, van kosten die rechtstreeks verband houden met een activiteit waardoor in een lidstaat belastbare inkomsten zijn verworven, heeft het Hof reeds geoordeeld dat ingezeten en niet-ingezeten vennootschappen in een vergelijkbare situatie verkeren (zie in die zin arrest van 13 november 2019, College Pension Plan of British Columbia, C-641/17, EU:C:2019:960, punt 74 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In casu moet worden vastgesteld dat de Republiek Bulgarije er met de nationale regeling aan de orde in het hoofdgeding voor heeft gekozen om haar fiscale bevoegdheid uit te oefenen over renteloze leningen die door niet-ingezeten vennootschappen zijn verleend aan ingezeten vennootschappen, zodat deze niet-ingezeten vennootschappen wat de rechtstreeks aan die leningen verbonden kosten betreft, bijgevolg moeten worden geacht zich in een situatie te bevinden die vergelijkbaar is met die van ingezeten vennootschappen.

Het Hof heeft in het arrest van 22 december 2008, Truck Center (C-282/07, EU:C:2008:762), inderdaad vastgesteld dat, in de omstandigheden van de zaak die aanleiding heeft gegeven tot dat arrest, een verschil in behandeling bestaande in de toepassing van verschillende heffingstechnieken die afhankelijk waren van de vestigingsplaats van de belastingplichtige, situaties betrof die niet objectief vergelijkbaar waren, zodat dit verschil in behandeling, dat bovendien de ingezeten begunstigden niet noodzakelijkerwijs een voordeel verschafte, met name geen beperking van het vrije kapitaalverkeer vormde (zie in die zin arrest van 22 december 2008, Truck Center, C-282/07, EU:C:2008:762, punten 41 en 49–51, en 17 september 2015, Miljoen e.a., C-10/14, C-14/14 en C-17/14, EU:C:2015:608, punt 70).

Uit punt 94 van het onderhavige arrest blijkt echter dat, anders dan in de zaak die aanleiding heeft gegeven tot het arrest van 22 december 2008, Truck Center (C-282/07, EU:C:2008:762), de ingezeten vennootschappen die een renteloze lening hebben verstrekt in de onderhavige zaak een liquiditeitsvoordeel genieten ten opzichte van niet-ingezeten vennootschappen die een dergelijke lening hebben verstrekt, doordat zij de rechtstreeks aan die lening verbonden kosten op een verschillend moment kunnen aftrekken.

Uit de punten 91 tot en met 93 van het onderhavige arrest volgt dat de omvang van dit voordeel wordt bepaald door de duur van de krachtens de nationale regeling in het hoofdgeding ingestelde teruggaafprocedure waarmee niet-ingezeten vennootschappen kunnen verzoeken om de herberekening van de bronbelasting over de bruto fictieve rente op de renteloze lening zodat die belasting net zo hoog wordt als de vennootschapsbelasting die een ingezeten vennootschap over die verstrekte lening zou hebben betaald.

In deze omstandigheden kan niet worden geoordeeld dat het verschil in behandeling bij de belasting van fictieve rente op een renteloze lening, naargelang die wordt verstrekt door ingezeten of niet-ingezeten vennootschappen, zich beperkt tot de wijze van belastinginning (zie naar analogie arresten van 26 februari 2019, N Luxembourg 1 e.a., C-115/16, C-118/16, C-119/16 en C-299/16, EU:C:2019:134, punten 164 en 165, en 13 november 2019, College Pension Plan of British Columbia, C-641/17, EU:C:2019:960, punten 71–73).

Dit verschil in behandeling betreft dus situaties die objectief vergelijkbaar zijn.

Derhalve moet worden onderzocht of, ten tweede, de nationale regeling in het hoofdgeding kan worden gerechtvaardigd door de redenen die bepaalde betrokkenen er in dit geval voor hebben aangevoerd.

Verweerder in het hoofdgeding betoogt in dit verband dat de lidstaten overeenkomstig het territorialiteitsbeginsel belasting kunnen heffen over inkomsten die op hun grondgebied zijn ontstaan, opdat een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheden wordt gewaarborgd. In het bijzonder blijven de lidstaten, wanneer de Unie geen harmonisatiemaatregelen heeft vastgesteld, bevoegd om de criteria te bepalen op grond waarvan hun heffingsbevoegdheid wordt verdeeld. De Bulgaarse regering benadrukt dat de nationale regeling in het hoofdgeding belastingontwijking beoogt te bestrijden.

Dit betoog beoogt in wezen de nationale regeling in het hoofdgeding te rechtvaardigen door de noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te waarborgen en om de doeltreffendheid van de belastingheffing te verzekeren, met het doel om, zoals blijkt uit de bewoordingen van artikel 16 ZKPO, belastingontwijking te voorkomen.

In dit verband is een maatregel die het vrije verkeer van kapitaal beperkt volgens vaste rechtspraak van het Hof slechts toelaatbaar voor zover deze gerechtvaardigd is door dwingende redenen van algemeen belang en het evenredigheidsbeginsel eerbiedigt, wat inhoudt dat die maatregel geschikt is om de verwezenlijking van het rechtmatig nagestreefde doel te waarborgen en niet verder gaat dan nodig is voor het bereiken van dat doel [arrest van 21 mei 2019, Commissie/Hongarije (Vruchtgebruik op landbouwgrond), C-235/17, EU:C:2019:432, punt 59 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

Volgens de rechtspraak van het Hof vormen zowel het behoud van de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid over de lidstaten als de bestrijding van belastingontwijking dwingende redenen van algemeen belang die een belemmering van de door het VWEU gewaarborgde fundamentele vrijheden, waaronder het vrije kapitaalverkeer, kunnen rechtvaardigen (arrest van 8 maart 2017, Euro Park Service, C-14/16, EU:C:2017:177, punt 65). Datzelfde geldt voor de noodzaak om een doelmatige invordering van de belasting te waarborgen (zie in die zin arrest van 30 april 2020, Société Générale, C-565/18, EU:C:2020:318, punt 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Wat betreft de geschiktheid voor het beoogde doel van de nationale regeling in het hoofdgeding zij eraan herinnerd dat de noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te vrijwaren, een verschil in behandeling kan rechtvaardigen wanneer de onderzochte regeling ertoe strekt gedragingen te voorkomen die afbreuk kunnen doen aan het recht van een lidstaat om zijn belastingbevoegdheid uit te oefenen met betrekking tot activiteiten die op zijn grondgebied plaatsvinden (arrest van 31 mei 2018, Hornbach-Baumarkt, C-382/16, EU:C:2018:366, punt 43 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Wat dat betreft heeft het Hof reeds geoordeeld dat de bronheffingsprocedure een wettig en passend middel vormt voor de fiscale behandeling van de inkomsten van een buiten de heffingsstaat gevestigde belastingplichtige (zie in die zin arrest van 22 november 2018, Sofina e.a., C-575/17, EU:C:2018:943, punt 68).

In casu kan de lidstaat van vestiging dankzij de nationale regeling aan de orde in het hoofdgeding, op grond waarvan bronbelasting wordt geheven op fictieve rente over renteloze leningen van niet-ingezeten vennootschappen aan ingezeten vennootschappen, zijn fiscale bevoegdheid uitoefenen in verband met de op zijn grondgebied verrichte activiteiten, met het doel te voorkomen dat die leningen slechts worden verstrekt om de belasting te ontwijken die normaal gesproken verschuldigd zou zijn over de inkomsten uit de op dat grondgebied verrichte activiteiten.

Een dergelijke regeling moet dus geschikt worden geacht om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te vrijwaren en om de doeltreffendheid van de belastingheffing te verzekeren teneinde belastingontwijking te voorkomen

Wat betreft de vraag of de nationale regeling aan de orde in het hoofdgeding niet verder gaat dan nodig is om deze doelen te bereiken, heeft Viva Telecom Bulgaria ter terechtzitting betoogd dat de teruggaafprocedure volgens artikel 202a ZKPO excessief lang duurt, aangezien een eventuele teruggaaf van de te veel ingehouden bronbelasting die een ingezeten vennootschap heeft afgedragen over de bruto fictieve rente op een renteloze lening van een niet-ingezeten vennootschap mogelijk pas na drie jaar plaatsvindt.

Onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter volgt evenwel uit de toelichting ter terechtzitting van verweerder in het hoofdgeding dat een dergelijke teruggaaf in de regel binnen dertig dagen na de aanvraag plaatsvindt en dat de procedure slechts in uitzonderlijke gevallen drie jaar kan duren. Bovendien heeft de Bulgaarse regering ter terechtzitting aangegeven dat de belastingdienst vanaf de dertigste dag na indiening van de aangifte rente over de verschuldigde bedragen moet betalen, hetgeen eveneens door deze rechter moet worden nagegaan.

Onder voorbehoud van deze verificatie lijkt de nationale regeling aan de orde in het hoofdgeding vanuit het oogpunt van de duur van de teruggaafprocedure dus niet verder te gaan dan nodig is om de nagestreefde doelen te verwezenlijken.

In deze omstandigheden lijkt deze nationale regeling te kunnen worden gerechtvaardigd door het doel om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te vrijwaren en de doeltreffendheid van de belastingheffing te verzekeren teneinde belastingontwijking te voorkomen.

Zoals uit punt 33 van dit arrest naar voren komt, vraagt de verwijzende rechter zich tevens af hoe artikel 5, lid 4, en artikel 12, onder b), VEU, alsmede artikel 47 van het Handvest moeten worden uitgelegd, aangezien de nationale regeling aan de orde in het hoofdgeding blijkens artikel 16, lid 2, punt 3, ZKPO, een onweerlegbaar vermoeden van belastingontwijking zou inhouden wanneer een renteloze lening wordt verstrekt.

In dat verband geldt volgens vaste rechtspraak dat het Hof niet bevoegd is om te antwoorden op een prejudiciële vraag wanneer duidelijk is dat de bepaling van Unierecht waarvan het Hof om uitlegging wordt gevraagd, geen toepassing kan vinden (arrest van 25 juli 2018, TTL, C-553/16, ECLI:EU:C:2018:604, punt 31).

In de eerste plaats heeft het Hof over artikel 5, lid 4, VEU reeds geoordeeld dat deze bepaling betrekking heeft op de handelingen van de instellingen van de Unie. De eerste alinea ervan bepaalt namelijk dat, krachtens het evenredigheidsbeginsel, de inhoud en de vorm van het optreden van de Unie niet verder gaan dan wat nodig is om de doelstellingen van de Verdragen te verwezenlijken, en de tweede alinea verplicht de instellingen van de Unie om het evenredigheidsbeginsel te eerbiedigen bij de uitoefening van een bevoegdheid (zie in die zin arrest van 25 juli 2018, TTL, C-553/16, EU:C:2018:604, punt 33).

In de tweede plaats heeft het Hof tevens geoordeeld dat artikel 12, onder b), VEU, op grond waarvan de nationale parlementen bijdragen tot de goede werking van de Unie door erop toe te zien dat het beginsel van subsidiariteit wordt geëerbiedigd, die parlementen ertoe machtigt om toe te zien op de eerbiediging van dit beginsel bij de uitoefening van een bevoegdheid door de instellingen van de Unie alsmede op de goede werking van de Unie. Deze bepaling ziet dus niet op de nationale wetgevingen, maar op de ontwerpen voor wetgevingshandelingen van de Unie (zie in die zin arrest van 25 juli 2018, TTL, C-553/16, EU:C:2018:604, punt 34).

In de derde plaats zij wat betreft artikel 47 van het Handvest in herinnering gebracht dat de werkingssfeer daarvan, wat het optreden van de lidstaten betreft, is omschreven in artikel 51, lid 1, daarvan, op grond waarvan de bepalingen van het Handvest uitsluitend gericht zijn tot de lidstaten wanneer zij het Unierecht ten uitvoer brengen (arrest van 14 januari 2021, Okrazhna prokuratura — Haskovo en Apelativna prokuratura — Plovdiv, C-393/19, EU:C:2021:8, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Dat artikel 51, lid 1, van het Handvest bevestigt de vaste rechtspraak van het Hof dat de in de rechtsorde van de Unie gewaarborgde grondrechten toepassing kunnen vinden in alle situaties die door het recht van de Unie worden beheerst, maar niet daarbuiten (arrest van 14 januari 2021, Okrazhna prokuratura — Haskovo en Apelativna prokuratura — Plovdiv, C-393/19, EU:C:2021:8, punt 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Wanneer een juridische situatie niet binnen de werkingssfeer van het Unierecht valt, is het Hof bijgevolg niet bevoegd om daarover uitspraak te doen en kunnen de eventueel aangevoerde bepalingen van het Handvest op zich niet de grondslag vormen voor die bevoegdheid (arrest van 14 januari 2021, Okrazhna prokuratura — Haskovo en Apelativna prokuratura — Plovdiv, C-393/19, EU:C:2021:8, punt 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In casu valt de nationale regeling in het hoofdgeding om de redenen die zijn uiteengezet in de punten 48 tot en met 75 van het onderhavige arrest, niet binnen de werkingssfeer van de richtlijnen 2003/49, 2011/96 en 2008/7. Bovendien valt artikel 16, lid 2, punt 3, ZKPO, dat een onweerlegbaar vermoeden van belastingontwijking zou instellen, blijkens punt 87 van dit arrest niet onder artikel 63 VWEU en blijft het op dit punt dus buiten de werkingssfeer van het Handvest.

Hieruit volgt dat de vragen van de verwijzende rechter over de uitlegging van artikel 5, lid 4, en artikel 12, onder b), VWEU, alsmede artikel 47 van het Handvest niet beantwoord hoeven te worden, aangezien duidelijk is dat deze bepalingen niet van toepassing zijn op de door deze rechter bedoelde situatie.

Gelet op het voorgaande moet aan de verwijzende rechter worden geantwoord dat artikel 63 VWEU, gelezen in het licht van het evenredigheidsbeginsel, aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een nationale regeling waarbij bronbelasting wordt geheven over de fictieve rente die een ingezeten dochteronderneming onder marktomstandigheden aan de niet-ingezeten moedermaatschappij zou moeten afdragen over een renteloze lening die deze laatste aan haar heeft verstrekt, wanneer die bronbelasting wordt geheven over de brutorente zonder dat in dat stadium aan die lening verbonden kosten kunnen worden afgetrokken, en die aftrek later moet worden aangevraagd met het oog op de herberekening en eventuele teruggaaf van die belasting, mits ten eerste de daarvoor bestemde procedure niet buitensporig lang duurt en ten tweede over de terugbetaalde bedragen rente verschuldigd is.