HvJ EU, 10-02-2011, nr. C-436/08, nr. C-437/08

Volgens de Oostenrijkse regering is de vraag niet-ontvankelijk. Zij benadrukt dat, volgens de uiteenzetting van de feiten in de verwijzingsbeslissing, verzoekster in het hoofdgeding deelnemingen bezit in investeringsfondsen waarvan de activa niet bestaan uit aandelen in vennootschappen met zetel in een derde EER-staat. De vraag houdt dus geen verband met het voorwerp van het hoofdgeding.

In dit verband zij eraan herinnerd dat in het kader van de procedure van artikel 267 VWEU, die op een duidelijke afbakening van de taken van de nationale rechterlijke instanties en van het Hof berust, elke beoordeling van de feiten tot de bevoegdheid van de nationale rechter behoort. Het is tevens uitsluitend een zaak van de nationale rechter aan wie het geschil is voorgelegd en die de verantwoordelijkheid draagt voor de te geven rechterlijke beslissing, om, gelet op de bijzonderheden van het geval, zowel de noodzaak van een prejudiciële beslissing voor het wijzen van zijn vonnis te beoordelen, als de relevantie van de vragen die hij aan het Hof voorlegt. Wanneer de vragen betrekking hebben op de uitlegging van het recht van de Unie, is het Hof derhalve in beginsel verplicht daarop te antwoorden (zie met name arrest van 22 oktober 2009, Zurita García en Choque Cabrera, C-261/08 en C-348/08, Jurispr. blz. I-10143, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Het Hof kan slechts weigeren uitspraak te doen op een prejudiciële vraag van een nationale rechter wanneer duidelijk blijkt dat de gevraagde uitlegging van het recht van de Unie geen enkel verband houdt met een reëel geschil of met het voorwerp van het hoofdgeding, wanneer het vraagstuk van hypothetische aard is of wanneer het Hof niet beschikt over de gegevens, feitelijk en rechtens, die voor hem noodzakelijk zijn om een nuttig antwoord te geven op de gestelde vragen (zie met name arresten van 13 maart 2001, PreussenElektra, C-379/98, Jurispr. blz. I-2099, punt 39, en 22 januari 2002, Canal Satélite Digital, C-390/99, Jurispr. blz. I-607, punt 19, en arrest Zurita García en Choque Cabrera, reeds aangehaald, punt 35).

In de verwijzingsbeslissing wordt uiteengezet dat verzoekster in het hoofdgeding in het betrokken belastingjaar portfoliodividenden heeft ontvangen van kapitaalvennootschappen met zetel in andere lidstaten dan de Republiek Oostenrijk en in derde staten. Toch kan worden aangenomen dat de verwijzende rechter, wanneer hij spreekt over deelnemingen in in ‘derde staten’ gevestigde vennootschappen, deze term gebruikt om de tegenstelling met ‘lidstaten’ duidelijk te maken. De verwijzing naar derde staten moet dus worden begrepen als een term die ook de EER-staten omvat.

Daar de verwijzende rechter betwijfelt of de nationale regeling die geldt voor portfoliodividenden uit deelnemingen in in een EER-staat gevestigde vennootschappen, verenigbaar is met het recht van de Unie en uit geen enkel element van de verwijzingsbeslissing blijkt dat verzoekster in het hoofdgeding geen deelnemingen in dergelijke vennootschappen bezit, is de gevraagde uitlegging van het recht van de Unie niet kennelijk irrelevant voor de beslissing die de verwijzende rechterlijke instantie moet nemen.

De eerste prejudiciële vraag moet dus ontvankelijk worden verklaard.

De verwijzende rechter herinnert eraan dat ingevolge § 10 KStG portfoliodividenden van ingezeten vennootschappen, van in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen en van in een derde EER-staat gevestigde vennootschappen van belasting zijn vrijgesteld indien er een omstandig verdrag inzake wederzijdse bijstand bestaat. Volgens de verwijzende rechter is de belastingvrijstelling voor dividenden van niet-ingezeten vennootschappen evenwel in het overgrote deel van de gevallen niet van toepassing omdat de ontvangende vennootschap de belastingadministratie bepaalde informatie moet verstrekken wil zij voor dit belastingvoordeel in aanmerking komen. Doorgaans geldt dus de verrekeningsmethode voor dividenden van niet-ingezeten vennootschappen. Volgens de verwijzende rechter kan de belastingplichtige maar moeilijk de bewijsstukken betreffende de verrekenbare buitenlandse belasting overleggen.

Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter aldus in wezen te vernemen of artikel 63 VWEU zich verzet tegen een nationale regeling als die in het hoofdgeding, volgens welke de verrekeningsmethode wordt toegepast op portfoliodividenden die worden uitgekeerd door in een andere lidstaat of in een derde EER-staat gevestigde vennootschappen wanneer niet is aangetoond dat is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van de belastingvrijstelling, hoewel het voor de belastingplichtige zeer moeilijk of zelfs onmogelijk is om hetzij te bewijzen dat is voldaan aan deze voorwaarden, namelijk vergelijkbare belastingheffing, buitenlands belastingniveau en ontbreken van persoonlijke of zakelijke vrijstellingen van de niet-ingezeten rechtspersoon, hetzij de voor de verrekening van de buitenlandse vennootschapsbelasting noodzakelijke gegevens te verstrekken.

Het antwoord van het Hof moet de verwijzende rechter in staat stellen te oordelen of ten eerste de in de nationale wettelijke regeling voorziene ‘overschakeling’ van de vrijstellingsmethode naar de verrekeningsmethode wanneer de ontvanger van dividenden van niet-ingezeten vennootschappen niet over bepaalde bewijselementen beschikt en ten tweede toepassing van een verrekeningsmethode die voor deze ontvanger aanzienlijke of zelfs buitensporig zware administratieve lasten meebrengt, in overeenstemming zijn met artikel 63 VWEU.

Ingevolge § 10, lid 1, punt 1, KStG zijn portfoliodividenden van in Oostenrijk gevestigde vennootschappen van vennootschapsbelasting vrijgesteld. Overeenkomstig § 10, lid 1, punten 5 en 6, KStG wordt een economische dubbele belasting van dividenden van in een andere lidstaat dan de Republiek Oostenrijk of in een derde EER-staat gevestigde vennootschappen dankzij de vrijstellings- of de verrekeningsmethode slechts voorkomen wanneer de ontvanger van deze dividenden over bewijselementen beschikt met betrekking tot het belastingniveau dat op de uitkerende vennootschappen drukt in hun vestigingsstaat.

Door het verschil in behandeling van portfoliodividenden worden in Oostenrijk gevestigde vennootschappen echter ontmoedigd om te beleggen in in een andere lidstaat of een derde EER-staat gevestigde vennootschappen. Aangezien dividenden van in een andere lidstaat of een derde EER-staat gevestigde vennootschappen in Oostenrijk fiscaal minder gunstig worden behandeld, zijn aandelen in eerstgenoemde vennootschappen voor in Oostenrijk gevestigde beleggers immers minder aantrekkelijk dan aandelen in in laatstgenoemde lidstaat gevestigde vennootschappen.

Een regeling als die in het hoofdgeding bevat dus een door artikel 63, lid 1, VWEU in beginsel verboden beperking van het kapitaalverkeer tussen de lidstaten onderling en tussen de lidstaten en derde staten.

Evenwel moet worden onderzocht of deze beperking van het vrije kapitaalverkeer kan worden gerechtvaardigd op basis van de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van kapitaal.

Volgens de in punt 58 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak is een nationale belastingregeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, slechts verenigbaar met de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van kapitaal indien het verschil in behandeling niet objectief vergelijkbare situaties betreft of gerechtvaardigd is door een dwingende reden van algemeen belang.

Dienaangaande moet er allereerst aan worden herinnerd dat de situatie van een vennootschap-aandeelhouder die buitenlandse dividenden ontvangt, met betrekking tot een belastingregel als die in het hoofdgeding, die ertoe strekt een economische dubbele belasting over winstuitkeringen te voorkomen, vergelijkbaar is met die van een vennootschap-aandeelhouder die binnenlandse dividenden ontvangt, voor zover de winst in beide gevallen in beginsel opeenvolgende keren kan worden belast (zie arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 62).

Aldus is een lidstaat waarin een regeling geldt ter voorkoming van economische dubbele belasting over dividenden die door ingezeten vennootschappen aan ingezetenen worden uitgekeerd, op grond van artikel 63 VWEU ertoe verplicht, dividenden die door niet-ingezetenen vennootschappen aan ingezetenen worden uitgekeerd, op evenwaardige wijze te behandelen (zie in die zin arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 72).

Toch verbiedt het recht van de Unie een lidstaat niet dat hij opeenvolgende belastingheffingen over door een ingezeten vennootschap ontvangen dividenden vermijdt door regels toe te passen die deze dividenden vrijstellen van belasting wanneer zij worden uitgekeerd door een ingezeten vennootschap, en tegelijk door een verrekeningsregeling vermijdt dat die dividenden opeenvolgende keren worden belast wanneer zij worden uitgekeerd door een niet-ingezeten vennootschap, op voorwaarde evenwel dat het belastingtarief voor buitenlandse dividenden niet hoger is dan het tarief voor binnenlandse dividenden en het belastingkrediet ten minste gelijk is aan het bedrag dat is betaald in de lidstaat van de uitkerende vennootschap, tot beloop van het bedrag van de belasting in de lidstaat van de ontvangende vennootschap (zie arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punten 48 en 57, en beschikking van 23 april 2008, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, C-201/05, Jurispr. blz. I-2875, punt 39).

Wanneer de winst waaruit de buitenlandse dividenden worden uitgekeerd, in de lidstaat van de uitkerende vennootschap minder wordt belast dan in de lidstaat van de ontvangende vennootschap, moet laatstgenoemde lidstaat derhalve een volledig belastingkrediet verlenen ter grootte van de belasting die de uitkerende vennootschap in haar lidstaat van vestiging heeft betaald (arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 51).

Wanneer deze winst daarentegen in de lidstaat van de uitkerende vennootschap meer wordt belast dan in de lidstaat van de ontvangende vennootschap, moet laatstgenoemde lidstaat slechts een belastingkrediet verlenen van ten hoogste het bedrag van de vennootschapsbelasting die door de ontvangende vennootschap verschuldigd is. Hij is niet verplicht het verschil terug te betalen, dat wil zeggen het deel van het in de lidstaat van de uitkerende vennootschap betaalde bedrag dat hoger is dan de in de lidstaat van de ontvangende vennootschap verschuldigde belasting (zie arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 52).

Aldus maakt de verrekeningsmethode het mogelijk om dividenden van niet-ingezeten vennootschappen op een evenwaardige wijze te behandelen als door ingezeten vennootschappen uitgekeerde dividenden, die onder de vrijstellingsmethode vallen. Door toepassing van de verrekeningsmethode op dividenden van niet-ingezeten vennootschappen kan immers worden gewaarborgd dat dezelfde belastingdruk rust op buitenlandse en op binnenlandse portfoliodividenden, met name wanneer de staat van waaruit de dividenden afkomstig zijn, een lager tarief in de vennootschapsbelasting toepast dan het tarief dat geldt in de lidstaat van vestiging van de ontvangende vennootschap. In een dergelijk geval zou een vrijstelling voor dividenden van niet-ingezeten vennootschappen gunstiger zijn voor belastingplichtigen die in buitenlandse participaties hebben belegd, vergeleken met belastingplichtigen die in binnenlandse participaties hebben belegd.

Gelet op de gelijkwaardigheid van de vrijstellingsmethode en de verrekeningsmethode zijn de moeilijkheden die een belastingplichtige kan ondervinden om te bewijzen dat is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van de belastingvrijstelling voor dividenden van niet-ingezeten vennootschappen, in de regel geen relevante factor bij de beoordeling of artikel 63 VWEU zich verzet tegen een regeling als die in het hoofdgeding. Dergelijke moeilijkheden of zelfs de onmogelijkheid voor de belastingplichtige om de gevraagde bewijsstukken over te leggen, hebben immers alleen tot gevolg dat de aan de vrijstellingsmethode gelijkwaardige verrekeningsmethode wordt toegepast op de dividenden die hij van niet-ingezeten vennootschappen heeft ontvangen.

Met betrekking tot de administratieve last die op een belastingplichtige rust wil hij voor de verrekeningsmethode in aanmerking komen, is reeds geoordeeld dat het enkele feit dat een verrekeningsregeling in vergelijking met een vrijstellingsregeling de belastingplichtigen extra administratieve lasten oplegt, niet kan worden aangemerkt als een verschil in behandeling dat indruist tegen het vrije verkeer van kapitaal (zie in die zin arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 53).

Volgens de verwijzende rechter kan de administratieve last die als gevolg van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling op de ontvanger van portfoliodividenden rust, echter buitensporig zwaar uitvallen.

In dit verband verklaart Haribo dat, anders dan door ingezeten vennootschappen uitgekeerde portfoliodividenden, die vrijgesteld zijn, portfoliodividenden die door in een andere lidstaat of een derde EER-staat gevestigde vennootschappen in Oostenrijk via een investeringsfonds worden uitgekeerd, in Oostenrijk doorgaans aan een vennootschapsbelasting van 25 % zijn onderworpen wegens de buitensporig zware administratieve last die op de belastingplichtige rust. Volgens Haribo zijn de vrijstellingsmethode en de verrekeningsmethode slechts gelijkwaardig wanneer daadwerkelijk of zonder onevenredige moeite kan worden bewezen welk bedrag aan vennootschapsbelasting in het buitenland is betaald.

De Oostenrijkse, de Duitse, de Italiaanse, de Nederlandse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk alsmede de Commissie stellen evenwel dat op de ontvanger van portfoliodividenden geen buitensporig zware administratieve last rust. De Oostenrijkse regering benadrukt dat het als gevolg van de mededeling van 13 juni 2008 voor de belastingplichtige aanzienlijker eenvoudiger is geworden om de bewijsstukken te leveren die nodig zijn om voor verrekening van de buitenlandse belasting in aanmerking te komen.

In dit verband zij eraan herinnerd dat de belastingautoriteiten van een lidstaat het recht hebben om van de belastingplichtige de bewijzen te verlangen die zij noodzakelijk achten om te oordelen of is voldaan aan de in de betrokken wettelijke regeling gestelde voorwaarden voor toekenning van een belastingvoordeel, en bijgevolg of dat voordeel al dan niet moet worden verleend (zie in die zin arresten van 3 oktober 2002, Danner, C-136/00, Jurispr. blz. I-8147, punt 50; 26 juni 2003, Skandia en Ramstedt, C-422/01, Jurispr. blz. I-6817, punt 43, en 27 januari 2009, Persche, C-318/07, Jurispr. blz. I-359, punt 54).

Mocht blijken dat het voor vennootschappen die portfoliodividenden ontvangen van in een andere lidstaat dan de Republiek Oostenrijk of in een derde EER-staat gevestigde vennootschappen, wegens een buitensporig zware administratieve last daadwerkelijk onmogelijk is om voor de verrekeningsmethode in aanmerking te komen, dan kan met een dergelijke wettelijke regeling een economische dubbele belasting over deze dividenden weliswaar niet worden voorkomen of verminderd. In een dergelijk geval kan niet worden aangenomen dat de verrekeningsmethode en de vrijstellingsmethode, waarmee kan worden vermeden dat winstuitkeringen opeenvolgende keren worden belast, tot een gelijkwaardig resultaat leiden.

Aangezien het een lidstaat in de regel vrij staat om opeenvolgende belastingheffingen over door een ingezeten vennootschap ontvangen portfoliodividenden te vermijden door te kiezen voor de vrijstellingsmethode wanneer deze dividenden worden uitgekeerd door een ingezeten vennootschap, en voor de verrekeningsmethode wanneer zij worden uitgekeerd door een in een andere lidstaat of een derde EER-staat gevestigde vennootschap, zijn de extra administratieve lasten die aan de ingezeten vennootschap worden opgelegd, namelijk het feit dat de nationale belastingadministratie informatie verlangt over de belasting die daadwerkelijk rust op de winst van de uitkerende vennootschap in haar vestigingsstaat, evenwel inherent aan de werking van de verrekeningsmethode en kunnen zij niet als buitensporig zwaar worden beschouwd (zie in die zin arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punten 48 en 53). Wanneer die informatie ontbreekt, zijn de belastingautoriteiten van de lidstaat van vestiging van de ontvanger van buitenlandse dividenden in de regel niet bij machte te bepalen welk bedrag aan vennootschapsbelasting in de staat van de uitkerende vennootschap is betaald teneinde dit bedrag te verrekenen met de door de ontvanger van deze dividenden verschuldigde belasting.

Hoewel de ontvangende vennootschap niet zelf alle informatie bezit over de vennootschapsbelasting die is geheven over de dividenden die zijn uitgekeerd door een in een andere lidstaat of een derde EER-staat gevestigde vennootschap, is deze informatie in elk geval door laatstgenoemde vennootschap gekend. Aldus zijn eventuele moeilijkheden die de ontvangende vennootschap ondervindt om de gevraagde informatie over de door de uitkerende vennootschap betaalde belasting te verstrekken, niet te wijten aan het feit dat deze informatie intrinsiek ingewikkeld is, maar aan het feit dat de vennootschap die over deze informatie beschikt, niet wenst samen te werken. Zoals de advocaat-generaal in punt 58 van haar conclusie heeft opgemerkt, is de ontbrekende informatiestroom waarmee de belegger geconfronteerd wordt, geen probleem dat de betrokken lidstaat moet ondervangen.

Bovendien moet worden vastgesteld dat, zoals de Oostenrijkse regering heeft opgemerkt, met de mededeling van 13 juni 2008 het eenvoudiger is geworden om de voor de verrekening van de buitenlandse belasting noodzakelijk bewijsstukken over te leggen aangezien voor de berekening van de in het buitenland betaalde belasting de volgende formule wordt toegepast. De winst van de uitkerende vennootschap wordt vermenigvuldigd met het nominale tarief in de vennootschapsbelasting dat geldt in de vestigingsstaat van deze vennootschap, en met de deelneming van de ontvangende vennootschap in het kapitaal van de uitkerende vennootschap. Voor deze berekening is slechts een beperkte samenwerking vereist van de kant van de uitkerende vennootschap of van het investeringsfonds wanneer de betrokken deelneming via een dergelijk fonds wordt aangehouden.

Tot slot, zoals de Oostenrijkse, de Duitse, de Nederlandse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk hebben benadrukt, impliceert het feit dat wanneer het gaat om dividenden van in een andere lidstaat dan de Republiek Oostenrijk gevestigde vennootschap, de belastingadministratie van deze lidstaat een beroep kan doen op de bij richtlijn 77/799 ingevoerde regeling van wederzijdse bijstand, niet dat zij de ontvangende vennootschap moet vrijstellen van het bewijs van het bedrag aan belasting dat de uitkerende vennootschap in een andere lidstaat heeft betaald.

Het Hof heeft immers opgemerkt dat, daar richtlijn 77/799 voorziet in de mogelijkheid voor de nationale belastingadministratie om te verzoeken om inlichtingen die zij zelf niet kan verkrijgen, het gebruik in artikel 2, lid 1, van deze richtlijn van het woord ‘kan’ erop kan wijzen dat deze administratie weliswaar de mogelijkheid, doch niet de verplichting heeft om de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat om inlichtingen te verzoeken. Elke lidstaat dient de specifieke gevallen te beoordelen waarin inlichtingen ontbreken over transacties die zijn verricht door op zijn grondgebied gevestigde belastingplichtigen, en te beslissen of deze gevallen aanleiding zijn om bij een andere lidstaat een verzoek om inlichtingen in te dienen (arrest van 27 september 2007, Twoh International, C-184/05, Jurispr. blz. I-7897, punt 32, en arrest Persche, reeds aangehaald, punt 65).

Bijgevolg verlangt richtlijn 77/799 niet dat de lidstaat van vestiging van de ontvangende vennootschap gebruikmaakt van de door deze richtlijn ingevoerde regeling van wederzijdse bijstand wanneer de door deze vennootschap verstrekte inlichtingen niet volstaan om te controleren of zij voldoet aan de in de nationale wettelijke regeling gestelde voorwaarden voor toepassing van de verrekeningsmethode.

Om dezelfde redenen impliceert het feit dat tussen de Republiek Oostenrijk en een derde EER-staat eventueel een verdrag inzake wederzijdse bijstand is afgesloten, hetwelk voorziet in de mogelijkheid voor deze lidstaat om de autoriteiten van de betrokken derde staat te verzoeken om voor toepassing van de verrekeningsmethode relevante inlichtingen, niet dat de administratieve last die op de ontvangende vennootschap rust om te bewijzen welk bedrag aan belasting in de betrokken derde staat is betaald, buitensporig zwaar is.

Gelet op het voorgaande dient derhalve op de tweede prejudiciële vraag te worden geantwoord dat artikel 63 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een wettelijke regeling van een lidstaat volgens welke portfoliodividenden die een ingezeten vennootschap van een andere ingezeten vennootschap ontvangt, van vennootschapsbelasting zijn vrijgesteld, terwijl portfoliodividenden die een ingezeten vennootschap ontvangt van een vennootschap die gevestigd is in een andere lidstaat of een derde staat die partij is bij de EER-Overeenkomst, wel aan vennootschapsbelasting zijn onderworpen, voor zover evenwel de in de vestigingsstaat van laatstgenoemde vennootschap betaalde belasting wordt verrekend met de in de lidstaat van de ontvangende vennootschap verschuldigde belasting en de administratieve last die op de ontvangende vennootschap rust wil zij voor deze verrekening in aanmerking komen, niet buitensporig zwaar is. Wanneer de nationale belastingadministratie van de ontvangende vennootschap inlichtingen verlangt over de belasting die over de winst van de uitkerende vennootschap daadwerkelijk is geheven in de lidstaat van vestiging van laatstgenoemde vennootschap, is dit inherent aan de werking zelf van de verrekeningsmethode en kan dit niet worden beschouwd als een buitensporig zware administratieve last.

Met zijn derde vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of artikel 63 VWEU zich verzet tegen een nationale wettelijke regeling als die in het hoofdgeding, volgens welke dividenden uit deelnemingen in in een derde staat gevestigde vennootschappen van zowel de vrijstelling in de vennootschapsbelasting als de verrekening van de in het buitenland betaalde vennootschapsbelasting zijn uitgesloten wanneer de deelneming van de ontvangende vennootschap minder dan 10 % (voorheen 25 %) van het kapitaal van de uitkerende vennootschap bedraagt, hoewel dividenden uit deelnemingen in ingezeten vennootschappen zijn vrijgesteld ongeacht het participatiepercentage.

De participatiedrempel van 25 %, waaraan de verwijzende rechter in zijn vraag refereert, staat vermeld in § 10 KStG zoals van toepassing vóór de wetswijziging van 2009. Blijkens het aan het Hof overgelegde dossier bepaalt § 10, lid 1, punt 7, en leden 2 en 4, KStG, die op de hoofdgedingen met terugwerkende kracht van toepassing is, evenwel dat dividenden uit een deelneming in een in een derde staat gevestigde vennootschap hetzij zijn vrijgesteld van vennootschapsbelasting in Oostenrijk, hetzij in aanmerking komen voor verrekening van de in het buitenland betaalde belasting wanneer de betrokken deelneming minstens 10 % van het kapitaal van laatstgenoemde vennootschap bedraagt.

Voor deelnemingen onder deze participatiedrempel wordt in de betrokken nationale wettelijke regeling met betrekking tot portfoliodividenden die afkomstig zijn van in een derde staat gevestigde vennootschappen, een onderscheid gemaakt tussen EER-staten en andere derde staten. Portfoliodividenden van vennootschappen die zijn gevestigd in een derde EER-staat waarmee de Republiek Oostenrijk een omstandig verdrag inzake wederzijdse administratieve en gerechtelijke bijstand heeft afgesloten, zijn van vennootschapsbelasting vrijgesteld of komen in aanmerking voor verrekening van de belasting die is betaald in de betrokken derde EER-staat waarin de uitkerende vennootschap is gevestigd; dit geldt evenwel niet voor portfoliodividenden van in een andere derde staat gevestigde vennootschappen.

Aangezien het verschil in behandeling van dividenden van vennootschappen die in een EER-staat zijn gevestigd, aan de orde is in de eerste prejudiciële vraag, dient te worden aangenomen dat de verwijzende rechter met zijn derde vraag wenst te vernemen of artikel 63 VWEU zich verzet tegen een regeling als die in het hoofdgeding, volgens welke portfoliodividenden uit deelnemingen in vennootschappen die zijn gevestigd in een andere derde staat dan de EER-staten, noch zijn vrijgesteld noch voor verrekening van de betaalde buitenlandse belasting in aanmerking komen, hoewel dividenden uit soortgelijke deelnemingen in ingezeten vennootschappen altijd zijn vrijgesteld.

Vastgesteld dient te worden dat een nationale regeling als die in het hoofdgeding, in Oostenrijk gevestigde vennootschappen ervan ontmoedigt hun kapitaal te beleggen in vennootschappen die in een andere derde staat dan de EER-staten zijn gevestigd. Aangezien dividenden die laatstgenoemde vennootschappen aan in Oostenrijk gevestigde vennootschappen uitkeren, fiscaal minder gunstig worden behandeld dan dividenden die in deze lidstaat gevestigde vennootschappen uitkeren, zijn aandelen in in een derde staat gevestigde vennootschappen voor in Oostenrijk gevestigde beleggers immers minder aantrekkelijk dan aandelen in in Oostenrijk gevestigde vennootschappen (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Test Claimants in the FII Group Litigation, punt 166, en A, punt 42).

Een regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, bevat dus een door artikel 63, lid 1, VWEU in beginsel verboden beperking van het kapitaalverkeer tussen de lidstaten en de betrokken derde staten.

Evenwel moet worden nagegaan of deze beperking van het vrije kapitaalverkeer kan worden gerechtvaardigd op basis van de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van kapitaal.

Zoals in de punten 58 en 83 van het onderhavige arrest eraan is herinnerd, kan een nationale belastingregeling als die in het hoofdgeding slechts verenigbaar met de verdragsbepalingen betreffende het vrije kapitaalverkeer worden geacht indien het verschil in behandeling betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn, of wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang.

De situatie van een vennootschap-aandeelhouder die dividenden uit een derde staat ontvangt, is met betrekking tot een belastingregel als die in het hoofdgeding, die ertoe strekt een economische dubbele belasting over winstuitkeringen te voorkomen, vergelijkbaar met die van een vennootschap-aandeelhouder die binnenlandse dividenden ontvangt, voor zover de winst in beide gevallen in beginsel opeenvolgende keren kan worden belast (zie arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 62).

Derhalve is een lidstaat waarin een regeling ter voorkoming van economische dubbele belasting geldt voor dividenden die aan ingezeten vennootschappen worden uitgekeerd door andere ingezeten vennootschappen, op grond van artikel 63 VWEU ertoe verplicht, dividenden die aan ingezeten vennootschappen worden uitgekeerd door in een andere derde staat dan de EER-staten gevestigde vennootschappen, op evenwaardige wijze te behandelen (zie in die zin arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 72).

De in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale wettelijke regeling voorziet echter niet in een dergelijke evenwaardige behandeling. Hoewel deze wettelijke regeling systematisch voorkomt dat er een economische dubbele belasting wordt geheven over binnenlandse portfoliodividenden die een ingezeten vennootschap ontvangt, wordt deze dubbele belasting weggewerkt noch verminderd wanneer een ingezeten vennootschap portfoliodividenden ontvangt van een vennootschap die is gevestigd in een andere derde staat dan de EER-staten.

Het verschil in behandeling, in de vennootschapsbelasting, van door ingezeten vennootschappen ontvangen dividenden naargelang van de herkomst van deze dividenden kan derhalve niet worden gerechtvaardigd door een verschil in situatie dat verband houdt met de plaats waar het kapitaal is belegd.

Onderzocht dient nog te worden of de beperking die voortvloeit uit de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling, gerechtvaardigd is door een dwingende reden van algemeen belang (zie arrest ELISA, reeds aangehaald, punt 79).

De Oostenrijkse, de Duitse, de Italiaanse, de Finse en de Nederlandse regering voeren aan dat zo een beperking van het vrije verkeer van kapitaal uit een derde staat kan worden gerechtvaardigd, dit niet zo is wanneer deze beperking ziet op het kapitaalverkeer tussen de lidstaten (zie reeds aangehaalde arresten Test Claimants in the FII Group Litigation, punt 171, en A, punt 37). Deze regeringen zijn van mening dat de noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid te waarborgen in de verhoudingen tussen de lidstaten en andere derde staten dan de EER-staten een dwingende reden van algemeen belang kan uitmaken op grond waarvan de lidstaten zijn vrijgesteld van de verplichting om dividenden uit deze derde staten en dividenden van ingezeten vennootschappen fiscaal op voet van gelijkheid te behandelen. Hoewel de lidstaten ertoe verplicht zijn aan een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap dezelfde belastingvoordelen toe te kennen als aan op hun grondgebied gevestigde vennootschappen, geldt deze verplichting niet tussen de lidstaten van de Unie en de derde staten met betrekking tot op hun respectieve grondgebied gevestigde vennootschappen. Gesteld dat artikel 63 VWEU een lidstaat de verplichting oplegt om dividenden uit andere derde staten dan de EER-staten op dezelfde wijze te behandelen als dividenden van ingezeten vennootschappen, dan zou de manoeuvreerruimte voor de lidstaten om belastingverdragen af te sluiten en op deze wijze een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid in hun verhoudingen met derde staten te waarborgen, tot nagenoeg nihil worden gereduceerd.

De rechtspraak met betrekking tot de beperkingen van het gebruik van de vrijheden van verkeer binnen de Unie kan niet integraal worden getransponeerd naar het kapitaalverkeer tussen de lidstaten en derde staten, aangezien dat kapitaalverkeer in een andere juridische context valt (arrest Établissements Rimbaud, reeds aangehaald, punt 40 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Het is aldus niet uitgesloten dat een lidstaat kan aantonen dat een beperking van het kapitaalverkeer naar of uit derde landen om een bepaalde reden gerechtvaardigd is in omstandigheden waarin die reden geen geldige rechtvaardiging zou opleveren voor een beperking van het kapitaalverkeer tussen de lidstaten (arrest A, reeds aangehaald, punten 36 en 37, en reeds aangehaalde beschikkingen Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, punt 93, en KBC-Bank en Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, punt 73).

In de rechtspraak is reeds erkend dat een beperking van het gebruik van een vrijheid van verkeer binnen de Unie gerechtvaardigd kan zijn om de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te handhaven (zie in die zin arresten van 13 december 2005, Marks & Spencer, C-446/03, Jurispr. blz. I-10837, punt 45; 18 juli 2007, Oy AA, C-231/05, Jurispr. blz. I-6373, punt 51, en 15 mei 2008, Lidl Belgium, C-414/06, Jurispr. blz. I-3601, punt 42). Een dergelijke rechtvaardiging, die een dwingende reden van algemeen belang uitmaakt, kan derhalve a fortiori worden erkend in de betrekkingen van lidstaten met derde staten.

Het verschil in behandeling tussen binnenlandse dividenden en dividenden uit een andere derde staat dan de EER-staten is echter slechts door een dergelijke dwingende reden van algemeen belang gerechtvaardigd indien dit verschil geschikt is om de nagestreefde doelstelling te verwezenlijken en niet verder gaat dan noodzakelijk is voor de verwezenlijking van dat doel (zie arresten van 15 mei 1997, Futura Participations en Singer, C-250/95, Jurispr. blz. I-2471, punt 26; 11 maart 2004, de Lasteyrie du Saillant, C-9/02, Jurispr. blz. I-2409, punt 49, en arrest Marks & Spencer, reeds aangehaald, punt 35).

Wanneer door een ingezeten vennootschap ontvangen portfoliodividenden op dezelfde wijze worden behandeld ongeacht of zij afkomstig zijn van een andere ingezeten vennootschap dan wel van een in een andere derde staat dan de EER-staten gevestigde vennootschap, heeft dit niet tot gevolg dat inkomsten die normaliter in de lidstaat van vestiging van de ontvangende vennootschap belastbaar zijn, worden verplaatst naar de betrokken derde staat (zie in die zin arrest Glaxo Wellcome, reeds aangehaald, punt 87). Zoals de advocaat-generaal in punt 120 van haar conclusie heeft benadrukt, gaat het in het hoofdgeding niet om de heffingsbevoegdheid voor economische activiteiten op het nationale grondgebied, maar om de belasting van buitenlandse inkomsten.

Het verschil in behandeling van portfoliodividenden op grond van de binnenlandse dan wel buitenlandse herkomst kan dus niet worden gerechtvaardigd uit hoofde van de noodzaak om de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten en andere derde staten dan de EER-staten te handhaven.

Vrijstelling van portfoliodividenden die worden uitgekeerd door vennootschappen die zijn gevestigd in een andere derde staat dan de EER-staten of verrekening van de in laatstgenoemde staat betaalde belasting zou voor de Republiek Oostenrijk weliswaar een vermindering van haar eigen belastingopbrengsten in de vennootschapsbelasting tot gevolg hebben.

Toch kan een vermindering van de belastingopbrengsten volgens vaste rechtspraak niet worden beschouwd als een dwingende reden van algemeen belang die kan worden aangevoerd ter rechtvaardiging van een maatregel die in beginsel in strijd is met een fundamentele vrijheid (zie met name arrest Manninen, reeds aangehaald, punt 49, en arrest van 14 september 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer, C-386/04, Jurispr. blz. I-8203, punt 59).

Aangaande het feit dat de betrekkingen tussen de lidstaten en derde staten niet wederkerig zijn, moet eraan worden herinnerd dat de lidstaten bij de uitbreiding van het beginsel van het vrije verkeer van kapitaal door artikel 56, lid 1, EG (thans artikel 63, lid 1, VWEU) tot het kapitaalverkeer tussen derde landen en lidstaten, ervoor hebben gekozen dit beginsel in hetzelfde artikel en in identieke bewoordingen te verankeren voor het kapitaalverkeer binnen de Unie en voor het kapitaalverkeer dat betrekkingen met derde landen betreft (zie arrest A, reeds aangehaald, punt 31).

Derhalve kan het ontbreken van wederkerigheid in de betrekkingen tussen de lidstaten en andere derde staten dan de EER-staten geen rechtvaardiging zijn voor een beperking van het kapitaalverkeer tussen de lidstaten en deze derde staten.

De Oostenrijkse regering stelt vervolgens dat haar belastingregeling gerechtvaardigd is door de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen aangezien de toepasselijke dubbelbelastingverdragen met de derde staten niet dezelfde mate van informatie-uitwisseling met de bevoegde autoriteiten van de betrokken staat verzekeren als de bij richtlijn 77/799 ingevoerde regeling waarborgt in de betrekkingen tussen de autoriteiten van de lidstaten.

Dienaangaande zij eraan herinnerd dat het bij richtlijn 77/799 ingevoerde kader voor samenwerking tussen de bevoegde autoriteiten van de lidstaten, tussen deze autoriteiten en de bevoegde autoriteiten van een derde staat niet bestaat wanneer laatstgenoemde staat geen enkele verplichting tot wederzijdse bijstand is aangegaan (zie reeds aangehaalde arresten Commissie/Italië, punt 70, en Établissements Rimbaud, punt 41).

Wanneer volgens de regeling van een lidstaat de toekenning van een belastingvoordeel afhankelijk is van de vervulling van voorwaarden waarvan de naleving slechts kan worden gecontroleerd door het verkrijgen van inlichtingen van de bevoegde autoriteiten van een andere derde staat dan een EER-staat, mag die lidstaat bijgevolg in beginsel de toekenning van dit voordeel weigeren wanneer, met name wegens het ontbreken van een uit een overeenkomst of verdrag voortvloeiende verplichting voor deze derde staat om inlichtingen te verstrekken, het onmogelijk blijkt om deze inlichtingen van laatstgenoemde staat te verkrijgen (zie naar analogie arrest Établissements Rimbaud, reeds aangehaald, punt 44).

In casu dient evenwel te worden vastgesteld dat volgens de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling een eventuele vrijstelling voor portfoliodividenden die afkomstig zijn van een vennootschap die in een andere derde staat dan de EER-staten is gevestigd, of een eventuele verrekening van de in deze derde staat betaalde belasting niet afhankelijk is van de voorwaarde dat tussen de lidstaat en de betrokken derde staat een verdrag inzake wederzijdse bijstand is afgesloten. Ingevolge § 10 KStG zijn portfoliodividenden van een andere derde staat dan de EER-staten immers in Oostenrijk altijd aan de vennootschapsbelasting onderworpen zonder dat de betrokken nationale wettelijke regeling voor dergelijke dividenden een belastingvoordeel toekent teneinde economische dubbele belasting te vermijden.

Het verschil dat op het vlak van de samenwerking tussen de belastingautoriteiten bestaat tussen de situatie tussen de lidstaten binnen de Unie enerzijds en tussen de lidstaten en derde staten anderzijds kan aldus geen rechtvaardiging zijn voor het verschil in fiscale behandeling tussen binnenlandse portfoliodividenden en portfoliodividenden die afkomstig zijn van een andere derde staat dan de EER-staten.

Tot slot merkt de Oostenrijkse regering op dat zo de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling in strijd zou zijn met het vrije verkeer van kapitaal, dan zou moeten worden nagegaan of deelnemingen in in een derde staat gevestigde vennootschappen niet moeten worden gekwalificeerd als directe investeringen in de zin van artikel 64, lid 1, VWEU aangezien in dat geval kan worden aangenomen dat de nationale regeling reeds bestond op 31 december 1993. Deze regeling zou in dat geval bijgevolg kunnen worden geacht gerechtvaardigd te zijn door de ‘standstill’-clausule van dit artikel van het VWEU.

Volgens artikel 64, lid 1, VWEU doet het bepaalde in artikel 63 VWEU geen afbreuk aan de toepassing op derde landen van beperkingen die op 31 december 1993 bestaan uit hoofde van nationaal of Unierecht inzake het kapitaalverkeer naar of uit derde landen in verband met directe investeringen.

Wanneer een lidstaat vóór 31 december 1993 een wettelijke regeling heeft vastgesteld die bij artikel 63 VWEU verboden beperkingen van het kapitaalverkeer naar of uit derde staten inhoudt en hij na deze datum maatregelen vaststelt die, ofschoon zij ook een beperking van dit verkeer inhouden, op de voornaamste punten identiek zijn aan de vroegere wettelijke regeling of daarin enkel een belemmering voor de uitoefening van de rechten en vrijheden van de Unie in de vroegere wettelijke regeling verminderen of opheffen, staat artikel 63 VWEU bijgevolg niet in de weg aan de toepassing van deze maatregelen op derde staten wanneer zij gelden voor het kapitaalverkeer in verband met directe investeringen (arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 196).

Als directe investeringen kunnen volgens de rechtspraak niet worden beschouwd deelnemingen in een vennootschap die niet worden genomen teneinde duurzame en directe economische betrekkingen te vestigen of te handhaven tussen de aandeelhouder en de betrokken vennootschap en de aandeelhouder niet de mogelijkheid bieden daadwerkelijk deel te hebben in het bestuur van of de zeggenschap over de betrokken vennootschap (arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 196). Aangezien de in het kader van deze vraag onderzochte wettelijke regeling alleen ziet op deelnemingen van minder dan 10 % van het vennootschapskapitaal van de uitkerende vennootschap, valt zij niet binnen de materiële werkingssfeer van artikel 64, lid 1, VWEU.

Gelet op al het voorgaande dient op de derde prejudiciële vraag derhalve te worden geantwoord dat artikel 63 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling volgens welke ter voorkoming van economische dubbele belasting portfoliodividenden die een ingezeten vennootschap ontvangt van een andere ingezeten vennootschap, van vennootschapsbelasting zijn vrijgesteld en dividenden die worden uitgekeerd door een vennootschap die gevestigd is in een andere derde staat dan een staat die partij is bij de EER-Overeenkomst, zijn vrijgesteld noch in aanmerking komen voor verrekening van de door de uitkerende vennootschap in haar vestigingsstaat betaalde belasting.