HvJ EU, 07-05-2020, nr. C-547/18

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 44 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn 2008/8/EG van de Raad van 12 februari 2008 (PB 2008, L 44, blz. 11) (hierna: ‘richtlijn 2006/112’), en artikel 11, lid 1, van uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van richtlijn 2006/112 (PB 2011, L 77, blz. 1).

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Dong Yang Electronics sp. z o.o. (hierna: ‘Dong Yang’) en de Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (directeur van de belastingdienst Wrocław, Polen) over een beslissing van deze directeur waarbij aan Dong Yang een naheffingsaanslag in de belasting over de toegevoegde waarde (btw) werd opgelegd.

Dong Yang, een vennootschap naar Pools recht, heeft op 27 oktober 2010 met LG Display Co. Ltd. (Korea) (hierna: ‘LG Korea’), een in Seoul (Zuid-Korea) gevestigde vennootschap naar Koreaans recht, een overeenkomst gesloten voor het verrichten van diensten in de vorm van de assemblage van printplaten (printed circuit boards; hierna: ‘PCB's’) met materialen en onderdelen die eigendom waren van LG Korea.

De materialen en onderdelen die nodig waren voor het vervaardigen van de PCB's, werden ingeklaard en vervolgens aan Dong Yang geleverd door een dochteronderneming van LG Korea, LG Display Polska sp. z o.o. (hierna: ‘LG Polen’), een vennootschap naar Pools recht.

Dong Yang leverde de PCB's aan LG Polen die, op basis van een overeenkomst met LG Korea, deze PCB's gebruikte om tft-lcd-modules te produceren. Deze modules, die eigendom waren van LG Korea, werden geleverd aan een andere vennootschap, LG Display Germany GmbH.

LG Polen beschikt over eigen productiemiddelen. Deze vennootschap en LG Korea hebben verschillende btw-nummers.

Dong Yang heeft de assemblagediensten voor de PCB's aan LG Korea gefactureerd en daarbij ging zij ervan uit dat deze diensten op het Poolse grondgebied niet aan btw onderworpen waren.

LG Korea heeft Dong Yang verzekerd dat zij in Polen niet beschikt over een vaste inrichting en geen werknemers in dienst heeft, en evenmin beschikt over onroerend goed of technische installaties op het Poolse grondgebied.

De directeur van de belastingdienst Wrocław heeft geoordeeld dat Dong Yang de assemblagediensten voor de PCB's in Polen heeft verricht aangezien LG Polen een vaste inrichting van LG Korea was. Om die reden heeft die directeur op 28 februari 2017 van Dong Yang het bedrag van de btw met betrekking tot de in 2012 verrichte assemblagediensten gevorderd.

In zijn beslissing heeft de directeur van de belastingdienst Wrocław opgemerkt dat LG Korea via de door haar in het leven geroepen contractuele verhoudingen LG Polen gebruikte als haar eigen vestiging.

Hij heeft daaraan toegevoegd dat Dong Yang geen genoegen mocht nemen met louter een verklaring van LG Korea volgens welke zij geen vaste inrichting had in Polen, maar overeenkomstig artikel 22 van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 moest nagaan wie de werkelijke afnemer was van de door haar verrichte diensten, en dat een dergelijk onderzoek haar tot de conclusie zou hebben gebracht dat deze afnemer in werkelijkheid LG Polen was.

Dong Yang heeft bij de Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (bestuursrechter in eerste aanleg Wrocław, Polen) beroep ingesteld tot nietigverklaring van de beslissing van de directeur van de belastingdienst Wrocław op grond dat deze beslissing in strijd is met artikel 44 van richtlijn 2006/112 alsmede met artikel 11, lid 1, en de artikelen 21 en 22 van uitvoeringsverordening nr. 282/2011.

De verwijzende rechter verwijst naar de arresten van 4 juli 1985, Berkholz (168/84, EU:C:1985:299), 2 mei 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, EU:C:1996:184), 17 juli 1997, ARO Lease (C-190/95, EU:C:1997:374), en 16 oktober 2014, Welmory (C-605/12, EU:C:2014:2298), die betrekking hebben op het begrip ‘vaste inrichting’ in de zin van artikel 44 van richtlijn 2006/112. Hij is echter van oordeel dat er zich in het bij hem aanhangige geding belangrijke feitelijke verschillen voordoen. Doordat LG Korea haar maatschappelijke zetel heeft in een derde staat, in casu de Republiek Korea, geniet deze vennootschap immers niet de vrijheden die het VWEU verschaft, en kan zij niet vrij een bedrijf uitoefenen op het Poolse grondgebied.

Aangezien de uitoefening van een dergelijk bedrijf door een in een derde staat gevestigde vennootschap slechts mogelijk is indien zij beschikt over een door haar gecontroleerde vennootschap, is de verwijzende rechter van oordeel dat deze vennootschap steeds de mogelijkheid heeft om invloed uit te oefenen op de activiteit van haar dochteronderneming en dus om over de middelen ervan te beschikken.

De verwijzende rechter vraagt zich derhalve af of, en zo ja onder welke voorwaarden, de dochteronderneming die een in een derde staat gevestigde vennootschap op het Poolse grondgebied heeft, door de dienstverrichter, met name gelet op de krachtens artikel 22 van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 op hem rustende verplichtingen, moet worden beschouwd als een vaste inrichting voor het bepalen van de plaats waar de diensten worden verricht.

In het bijzonder vraagt hij zich af of het bestaan van een vaste inrichting kan worden afgeleid uit het enkele bestaan van een dochteronderneming dan wel of de dienstverrichter rekening moet houden met de contractuele verhoudingen tussen de moedermaatschappij en die dochteronderneming. In dat verband merkt de verwijzende rechter op dat de samenwerkingsovereenkomsten tussen de moedermaatschappij en de dochteronderneming waarop de Poolse belastingautoriteiten zich hebben gebaseerd om te concluderen dat er sprake was van een vaste inrichting, werden verkregen in het kader van een andere fiscale procedure dan de procedure die tot het hoofdgeding heeft geleid, en dat zij niet toegankelijk waren voor de in het hoofdgeding betrokken dienstverrichter.

In deze context vond de Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu een verduidelijking door het Hof noodzakelijk en heeft hij de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld:

Met zijn twee vragen, die samen dienen te worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 44 van richtlijn 2006/112 alsmede artikel 11, lid 1, en artikel 22, lid 1, van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 aldus moeten worden uitgelegd dat het bestaan op het grondgebied van een lidstaat van een vaste inrichting van een in een derde staat gevestigde vennootschap door een dienstverrichter kan worden afgeleid uit het enkele feit dat deze vennootschap er een dochteronderneming heeft, dan wel of deze dienstverrichter ertoe verplicht is om voor een dergelijke beoordeling de contractuele verhoudingen tussen de twee entiteiten te onderzoeken.

Artikel 44 van richtlijn 2006/112 bepaalt in zijn eerste volzin dat de plaats van een dienst, verricht voor een als zodanig handelende belastingplichtige, de plaats is waar de belastingplichtige de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. De tweede zin van deze bepaling bepaalt echter dat wanneer de diensten worden verricht voor een vaste inrichting van de belastingplichtige op een andere plaats dan die waar hij de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, dan als plaats van deze dienst de plaats waar deze vaste inrichting zich bevindt geldt.

Deze regels bepalen de plaats waar diensten fiscaal moeten worden geacht te zijn verricht teneinde bevoegdheidsconflicten te vermijden die tot dubbele belasting kunnen leiden en eveneens te voorkomen dat inkomsten onbelast blijven (arrest van 16 oktober 2014, Welmory, C-605/12, EU:C:2014:2298, punt 42).

Het Hof heeft reeds geoordeeld dat het nuttigste — en dus het voornaamste — aanknopingspunt voor het bepalen van de plaats van de dienst vanuit fiscaal oogpunt de plaats is waar de belastingplichtige de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, en dat de inaanmerkingneming van een vaste inrichting van de belastingplichtige een uitzondering op de algemene regel vormt mits aan bepaalde voorwaarden is voldaan (arrest van 16 oktober 2014, Welmory, C-605/12, EU:C:2014:2298, punten 53 en 56).

Ter vermijding van omstandigheden die de goede werking van het btw-stelsel in gevaar kunnen brengen, heeft de Uniewetgever in artikel 44 van richtlijn 2006/112 bepaald dat wanneer de dienst wordt verricht voor een inrichting die kan worden gekwalificeerd als een vaste inrichting van de belastingplichtige, ervan moet worden uitgegaan dat de plaats van de verrichte diensten de plaats is waar deze vaste inrichting zich bevindt.

Wat de vraag betreft of er sprake is van een ‘vaste inrichting’ in de zin van dat artikel 44, tweede volzin, dient te worden opgemerkt dat deze moet worden onderzocht vanuit het oogpunt van de belastingplichtige afnemer van de diensten (arrest van 16 oktober 2014, Welmory, C-605/12, EU:C:2014:2298, punt 57). Dienaangaande bepaalt artikel 11 van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 dat onder ‘vaste inrichting’ wordt verstaan iedere andere inrichting dan de in artikel 10 van deze verordening bedoelde zetel van de bedrijfsuitoefening die gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een — wat personeel en technische middelen betreft — geschikte structuur om de voor haar eigen behoeften verrichte diensten te kunnen afnemen en ter plaatse te gebruiken.

Er dient inderdaad te worden vastgesteld dat de vrijhandelsovereenkomst bedoeld in punt 3 van het onderhavige arrest in de tabel in bijlage 7-A-2, tweede kolom, onder de titel ‘Soorten vestiging’, een voorbehoud voor de Republiek Polen bevat volgens hetwelk Koreaanse investeerders uitsluitend economische activiteiten mogen uitoefenen in de vorm van een commanditaire vennootschap, een besloten vennootschap of een naamloze vennootschap. Deze bepaling verzet zich ertegen dat Koreaanse ondernemingen rechtstreeks een economische activiteit in Polen uitoefenen.

Het is echter niet uitgesloten dat een dochteronderneming die met het oog op een dergelijke activiteit door een in Zuid-Korea gevestigde moedermaatschappij is opgericht, een vaste inrichting van deze moedermaatschappij in een lidstaat van de Unie kan vormen in de zin van artikel 44 van richtlijn 2006/112, gelezen in het licht van artikel 11, lid 1, van uitvoeringsverordening nr. 282/2011. Bijgevolg heeft het in het vorige punt van het onderhavige arrest bedoelde voorbehoud geen gevolgen voor de uitlegging van het begrip ‘vaste inrichting’ in de zin van artikel 44 van richtlijn 2006/112.

Er zij aan herinnerd dat de economische en commerciële realiteit een fundamenteel criterium is dat in aanmerking dient te worden genomen voor de toepassing van het gemeenschappelijke btw-stelsel (zie in die zin arrest van 2 mei 2019, Budimex, C-224/18, EU:C:2019:347, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak). De kwalificatie van een inrichting als vaste inrichting kan derhalve niet enkel afhangen van het juridisch statuut van de betrokken entiteit.

In dit verband kan een dochteronderneming weliswaar de vaste inrichting vormen van haar moedermaatschappij (zie in die zin arrest van 20 februari 1997, DFDS, C-260/95, EU:C:1997:77, punten 25 en 26), maar hangt die kwalificatie af van de materiële voorwaarden die zijn neergelegd in uitvoeringsverordening nr. 282/2011, met name in artikel 11 ervan, en die moeten worden beoordeeld in het licht van de economische en commerciële realiteit.

Uit de voorgaande overwegingen volgt dat het bestaan op het grondgebied van een lidstaat van een vaste inrichting van een in een derde staat gevestigde vennootschap door een dienstverrichter niet kan worden afgeleid uit het enkele feit dat deze vennootschap er een dochteronderneming heeft.

Wat de vraag betreft of de verrichter van de betrokken diensten ertoe verplicht is om de contractuele verhoudingen tussen deze vennootschap en haar dochteronderneming te onderzoeken teneinde te bepalen of eerstbedoelde beschikt over een dergelijke vaste inrichting in deze lidstaat, dient te worden opgemerkt dat de verwijzende rechter in zijn verwijzingsbeslissing verwijst naar artikel 22 van uitvoeringsverordening nr. 282/2011.

Dienaangaande zij eraan herinnerd dat dit artikel 22 een reeks criteria bevat die deze dienstverrichter in aanmerking moet nemen om de vaste inrichting van de afnemer te bepalen. Ten eerste is er het onderzoek van de aard en het gebruik van de voor de belastingplichtige afnemer verrichte dienst. Ten tweede dient, wanneer dit onderzoek niet toelaat om de vaste inrichting van deze dienstafnemer aan te duiden, te worden onderzocht of in het bijzonder het contract, de bestelbon of het door de lidstaat van de afnemer toegekende en door de afnemer aan hem meegedeelde btw-identificatienummer de vaste inrichting aanduiden als afnemer van de dienst, alsook of de vaste inrichting de entiteit is die voor de dienst betaalt. Wanneer de hierboven vermelde twee criteria niet toelaten om de vaste inrichting van de afnemer aan te duiden, mag ten derde de dienstverrichter rechtsgeldig ervan uitgaan dat de diensten worden verricht op de plaats waar de afnemer de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd.

Bijgevolg dient, in lijn met hetgeen door de Poolse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk alsmede door de Europese Commissie is aangevoerd, te worden vastgesteld dat uit dit artikel 22 niet volgt dat de verrichter van de betrokken diensten ertoe verplicht is om de contractuele verhoudingen tussen een in een derde staat gevestigde vennootschap en haar dochteronderneming in een lidstaat te onderzoeken teneinde te bepalen of eerstbedoelde beschikt over een dergelijke vaste inrichting in deze lidstaat. De tweede alinea van lid 1 van dat artikel verwijst immers in het bijzonder naar de dienstverleningsovereenkomst tussen de verrichter en de belastingplichtige afnemer van de diensten, en niet naar de contractuele verhoudingen tussen deze belastingplichtige afnemer en een entiteit die desgevallend kan worden aangeduid als zijn vaste inrichting.

Zoals door de advocaat-generaal in de punten 73 en 74 van haar conclusie is opgemerkt, mogen bovendien aan de dienstverrichter, door te verlangen dat hij onderzoek doet naar de contractuele verhoudingen tussen een moedermaatschappij en haar dochteronderneming terwijl die gegevens in beginsel voor hem niet toegankelijk zijn, geen verplichtingen worden opgelegd die toekomen aan de belastingautoriteiten (zie in die zin arrest van 3 oktober 2019, Altic, C-329/18, EU:C:2019:831, punt 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Gelet op het voorgaande dient op de prejudiciële vragen te worden geantwoord dat artikel 44 van richtlijn 2006/112 alsmede artikel 11, lid 1, en artikel 22, lid 1, van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 aldus moeten worden uitgelegd dat het bestaan op het grondgebied van een lidstaat van een vaste inrichting van een in een derde staat gevestigde vennootschap door een dienstverrichter niet kan worden afgeleid uit het enkele feit dat deze vennootschap er een dochteronderneming heeft, en dat deze dienstverrichter niet ertoe verplicht is om voor een dergelijke beoordeling de contractuele verhoudingen tussen de twee entiteiten te onderzoeken.

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Vijfde kamer) verklaart voor recht:

Artikel 44 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij richtlijn 2008/8/EG van de Raad van 12 februari 2008, alsmede artikel 11, lid 1, en artikel 22, lid 1, van uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van richtlijn 2006/112 moeten aldus worden uitgelegd dat het bestaan op het grondgebied van een lidstaat van een vaste inrichting van een in een derde staat gevestigde vennootschap door een dienstverrichter niet kan worden afgeleid uit het enkele feit dat deze vennootschap er een dochteronderneming heeft, en dat deze dienstverrichter niet ertoe verplicht is om voor een dergelijke beoordeling de contractuele verhoudingen tussen de twee entiteiten te onderzoeken.

ondertekeningen