HR, 09-02-2018, nr. 17/02950

Artikel 3.132 Wet IB 2001 luidde in 2012:

Negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen zijn teruggaven van uitgaven voor inkomensvoorzieningen.

Artikel 3.133 Wet IB 2001 luidde in 2012:

1 Voorzover zich met betrekking tot een aanspraak op lijfrente of periodieke uitkeringen als bedoeld in artikel 3.124, eerste lid, onderdelen b en c, artikel 3.125 of artikel 3.126a een in het tweede lid genoemde omstandigheid voordoet, worden de premies en bedragen die zijn betaald voor die aanspraak en het daarover behaalde rendement (artikel 3.137) bij de verzekeringnemer dan wel, indien deze is overleden, bij de gerechtigde tot de aanspraak als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen.

2 Het eerste lid vindt toepassing indien:

(…)

d. de aanspraak wordt afgekocht of vervreemd, behoudens ingeval een aanspraak op lijfrente of periodieke uitkeringen waarvan nog geen termijnen zijn vervallen, in één bedrag wordt uitgekeerd en de waarde in het economische verkeer van die aanspraak op het onmiddellijk aan het tijdstip van afkoop voorafgaande tijdstip niet meer bedraagt dan € 4242; deze uitkering in één bedrag wordt als een termijn van lijfrente aangemerkt. Artikel 3.126a, vijfde lid, tweede volzin, is van overeenkomstige toepassing;

(…)

3 Een aanspraak op lijfrente die op de contractueel overeengekomen datum nog niet komt tot uitkering van termijnen omdat de omvang van die termijnen nog moet worden vastgesteld, wordt op de hierna aangeduide uiterste datum geacht te zijn afgekocht indien op die datum nog geen termijnen zijn vastgesteld of omzetting in een andere zodanige aanspraak nog niet heeft plaatsgevonden. De uiterste datum is 31 december van het kalenderjaar volgend op het kalenderjaar van de contractueel overeengekomen datum bij leven en 31 december van het tweede kalenderjaar volgend op het kalenderjaar van de contractueel overeengekomen datum bij overlijden, welke termijn door de inspecteur kan worden verlengd wanneer door bijzondere omstandigheden de omvang van de termijnen niet eerder is vastgesteld of omzetting nog niet heeft plaatsgevonden.

(…)

7 Bij algemene maatregel van bestuur kunnen regels worden gesteld met betrekking tot het bepaalde in het tweede lid, aanhef en onderdeel k.

8 Met betrekking tot een inkomensvoorziening via een lijfrentespaarrekening of lijfrentebeleggingsrecht worden onder de in het tweede lid genoemde omstandigheden mede begrepen omstandigheden die overeenkomen met de in het tweede lid omschreven omstandigheden.

Artikel 30i AWR luidt:

1 Met betrekking tot de inkomstenbelasting wordt rente – revisierente – verschuldigd, indien:

(…)

b. ingevolge artikel 3.133, 3.136 of 7.2, tweede lid, aanhef en onderdeel g, van de Wet inkomstenbelasting 2001 premies voor een aanspraak op periodieke uitkeringen als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen, behoudens voorzover artikel 3.69, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van genoemde wet met betrekking tot deze negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen toepassing vindt;

(…)

2 De revisierente bedraagt 20 percent van de waarde in het economische verkeer van aanspraken als bedoeld in het eerste lid. In afwijking van de eerste volzin bedraagt de revisierente, ingeval artikel 3.136, tweede, derde of vierde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 van toepassing is, 20% van het bedrag dat ingevolge die leden als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking wordt genomen.

3 Ingeval de aanspraak is bedongen minder dan 10 jaren vóór het jaar waarin de aanspraak ingevolge een pensioenregeling of de aanspraak op periodieke uitkeringen tot loon wordt gerekend dan wel de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen worden genoten, wordt, indien de belastingplichtige dit verzoekt, in afwijking van het tweede lid, de revisierente gesteld op het door de belastingplichtige aannemelijk te maken bedrag dat ingevolge artikel 30fc aan belastingrente in rekening zou worden gebracht indien:

a. ingeval het betreft een aanspraak ingevolge een pensioenregeling of negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen: de mogelijkheid zou bestaan de aftrek van de premies voor de aanspraak ongedaan te maken door navorderingsaanslagen over de jaren van die aftrek, of

b. ingeval het betreft een aanspraak op periodieke uitkeringen: de mogelijkheid zou bestaan de aanspraak tot inkomen uit werk en woning te rekenen in het jaar waarop de aanspraak is ontstaan en ter zake daarvan een navorderingsaanslag op te leggen.

Hierbij worden de bedragen van die navorderingsaanslagen gesteld op 50 percent van de premies, bedoeld in de vorige volzin onderdeel a, danwel van de aanspraak, bedoeld in de vorige volzin onderdeel b, en wordt het einde van het in artikel 30fc, tweede lid, bedoelde tijdvak gesteld op 31 december van het jaar waarin de aanspraak ingevolge een pensioenregeling of de aanspraak op periodieke uitkeringen tot loon wordt gerekend dan wel de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen worden genoten.

4 Indien revisierente wordt berekend met betrekking tot inkomstenbelasting die betrekking heeft op inkomsten die in aanmerking zijn genomen op grond van de artikelen 3.83, eerste of tweede lid, 3.133, tweede lid, onderdelen h of j, 3.136, eerste, tweede, derde, vierde of vijfde lid, of 7.2, achtste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001, wordt bij de toepassing van het derde lid artikel 30fc, zesde lid, buiten toepassing gelaten.

Wetsgeschiedenis

Brede Herwaardering I

De revisierente is ingevoerd bij de Wet van 12 december 1991, Stb. 1991, 6. In de wet ‘Wijziging van het fiscale regime voor onderhoudsvoorzieningen en spaarvormen alsmede van het fiscale regime voor verzekeraars en directiepensioenlichamen’, beter bekend als de wet Brede Herwaardering, werd in artikel 30d AWR de regeling van de revisierente opgenomen.

Daarnaast werd ook een regeling voor fictieve persoonlijke negatieve verplichtingen opgenomen om het oneigenlijk gebruik van lijfrente (aftrek tegen progressief tarief, afkoop tegen bijzonder tarief) tegen te gaan:4.

De tijdens de totstandkoming van het huidige tweede lid van artikel 25 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gesignaleerde mogelijkheid tot oneigenlijk gebruik van de gerichte lijfrente (aftrek tegen progressief tarief, afkoop tegen bijzonder tarief) zal zich onder het voorgestelde regime niet kunnen voordoen. Bij afkoop namelijk wordt de premie-aftrek teruggenomen in de vorm van het constateren van zogenaamde fictieve negatieve persoonlijke verplichtingen (zie de toelichting op artikel 45a van die wet hierna). Bovendien wordt revisierente verschuldigd (verwezen zij naar het voorgestelde artikel 30d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, artikel IV, onderdeel B). Vervolgens wordt het rente-element in de afkoopsom belast volgens de zogenaamde saldomethode (zie de toelichting op het voorgestelde artikel 25, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964; artikel I, onderdeel F.2). De belastingheffing over fictieve negatieve persoonlijke verplichtingen en rente-element - te zamen een bedrag ter grootte van de afkoopsom - vindt plaats tegen het progressieve tarief.

Bij de invoering van de wet Brede Herwaardering werd de keuze voor zowel een regeling voor fictieve persoonlijke negatieve verplichtingen als een regeling voor revisierente als volgt toegelicht:5.

Fictieve negatieve persoonlijke verplichtingen (algemeen)

(…)

Het nieuwe tweede tot en met het vijfde lid regelen de «fictieve» negatieve persoonlijke verplichtingen, die uitsluitend betrekking hebben op premies voor aanspraken als bedoeld in artikel 45, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De kwalificatie «fictief» wordt gebruikt omdat het hierbij niet gaat om daadwerkelijke teruggaven van persoonlijke verplichtingen doch om handelingen in strijd met de voorwaarden waaronder premie-aftrek is verleend, welke handelingen leiden tot het terugnemen van een in het verleden plaatsgevonden hebbende aftrek als persoonlijke verplichtingen. Deze bepalingen moeten worden bezien in samenhang met het voorgestelde artikel 30d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (artikel IV, onderdeel B) ingevolge welk artikel revisierente wordt verschuldigd indien wordt gehandeld in strijd met de voorwaarden voor premie-aftrek (toepassing van het tweede lid van het onderhavige artikel 45a) dan wel indien de belastingplichtige emigreert (toepassing van het derde lid van het onderhavige artikel 45a).

(…)

De onderwerpelijke bepalingen moeten worden gezien als een uiterste middel, aangezien langs andere weg gewenste waarborgen niet met zekerheid kunnen worden geschapen (verwezen zij naar hoofdstuk II, paragraaf 2.4 van deze memorie). Er wordt mee beoogd te waarborgen dat overeenkomsten waarbij aanspraken op periodieke uitkeringen zijn verzekerd en waarvoor ter zake van de premies premie-aftrek is verleend, ook daadwerkelijk, al dan niet na emigratie, op de overeengekomen wijze worden uitgevoerd, met andere woorden niet worden gewijzigd, afgekocht, vervreemd, of beleend. (…)Artikel 45a heeft voor zover het betrekking heeft op fictieve negatieve persoonlijke verplichtingen dan ook in hoge mate een prohibitieve strekking. Vanzelfsprekend geldt dit ook voor de ermee samenhangende bepalingen.

Ook werd in de memorie van toelichting ingegaan op de ratio van de regeling van revisierente:6.

Inbreuk op voorwaarden

De fiscale gevolgen zijn anders in situaties waarin inbreuk wordt gemaakt op hetgeen ten tijde van de premie-aftrek was overeengekomen. Dit zijn situaties waarin een zodanige wijziging wordt aangebracht in de vorm van het contract of in de verzekeraar daarvan dat daarmee wordt getreden buiten de typen onderhoudsvoorzieningen of buiten de kring van toegestane verzekeraars van artikel 45 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Ook een situatie van afkoop, vervreemding of belening valt daaronder. De gevolgen die worden verbonden aan het niet overeenkomstig de voorwaarden uitvoering geven aan het contract houden in dat de in het verleden - naar achteraf blijkt ten onrechte - aan het contract gegeven fiscale behandeling (de premie-aftrek) wordt teruggedraaid en voorts dat het door de fiscus als gevolg van het belastinguitstel geleden rente-nadeel wordt vergoed. Voor het eerste aspect worden de zogenaamde fictieve negatieve persoonlijke verplichtingen geïntroduceerd: de premie-aftrek wordt teruggenomen (artikel 45a, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, artikel I, onderdeel W). Met het oog op het tweede aspect wordt voorgesteld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen een bepaling op te nemen op grond waarvan het door de fiscus geleden rentenadeel als gevolg van het belastinguitstel dat samenhangt met de in het verleden verleende premie-aftrek aan de belastingplichtige in rekening wordt gebracht (de zogenoemde revisierente; zie het voorgestelde artikel 30d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, artikel IV, onderdeel B). In afwijking van de regeling van het voorontwerp, ingevolge welke de verzekeraar een rentevergoeding was verschuldigd van 25% van de waarde van de aanspraak, is in de onderhavige regeling meer aansluiting gezocht bij het bedrag van de heffingsrente die de belastingplichtige zou zijn verschuldigd indien de premie-aftrek ongedaan zou kunnen worden gemaakt door navorderingsaanslagen. Bij de benadering van de omvang van die heffingsrente is een plafond aangebracht; de revisierente, als benadering van de heffingsrente, is gemaximeerd op 20% van de waarde van de aanspraak. Om doelmatigheidsredenen is de regeling als volgt vormgegeven. De revisierente wordt in beginsel gesteld op 20% van de waarde in het economische verkeer van de aanspraak ten tijde van de handeling in strijd met de voorwaarden. Voor bepaalde situaties is een tegenbewijsregeling opgenomen. In de gevallen waarin de fictieve negatieve persoonlijke verplichtingen worden geconstateerd binnen tien jaren nadat de aanspraak op periodieke uitkeringen is bedongen, kan aannemelijk worden gemaakt dat de revisierente minder dient te bedragen dan 20% van de waarde van de aanspraak, namelijk het bedrag dat aan heffingsrente zou zijn verschuldigd indien de premie-aftrek ongedaan zou kunnen zijn gemaakt door het opleggen van navorderingsaanslagen. Aan de kritiek die op de regeling van het voorontwerp is geuit, hebben wij aldus gehoor gegeven. Als sluitstuk van de regelgeving die erop is gericht het belang van de fiscus veilig te stellen in de situatie dat een belastingplichtige handelt in strijd met de voorwaarden voor de premie-aftrek, wordt de verzekeraar aansprakelijk gesteld voor de belasting die door een belastingplichtige meer is verschuldigd als gevolg van het bij hem in aanmerking nemen van fictieve negatieve persoonlijke verplichtingen (…).

(…)

De tijdens de totstandkoming van het huidige tweede lid van artikel 25 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gesignaleerde mogelijkheid tot oneigenlijk gebruik van de gerichte lijfrente (aftrek tegen progressief tarief, afkoop tegen bijzonder tarief) zal zich onder het voorgestelde regime niet kunnen voordoen. Bij afkoop namelijk wordt de premie-aftrek teruggenomen in de vorm van het constateren van zogenaamde fictieve negatieve persoonlijke verplichtingen (zie de toelichting op artikel 45a van die wet hierna). Bovendien wordt revisierente verschuldigd (verwezen zij naar het voorgestelde artikel 30d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, artikel IV, onderdeel B). Vervolgens wordt het rente-element in de afkoopsom belast volgens de zogenaamde saldomethode (…). De belastingheffing over fictieve negatieve persoonlijke verplichtingen en rente-element - te zamen een bedrag ter grootte van de afkoopsom - vindt plaats tegen het progressieve tarief.

In de artikelsgewijze toelichting op artikel 30d AWR werd toegelicht dat de revisierente een benadering vormt van de heffingsrente die in rekening had kunnen worden gebracht, indien er een mogelijkheid zou bestaan om de premieaftrek na te vorderen:7.

De in dit onderdeel opgenomen wijziging van artikel 30d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen behelst de introductie van revisierente. Revisierente is een vergoeding die door de belastingplichtige wordt verschuldigd indien bij hem op grond van artikel 45a, tweede of derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (artikel I, onderdeel W) premies voor aanspraken op periodieke uitkeringen als negatieve persoonlijke verplichtingen in aanmerking worden genomen. Laatstgenoemde bepalingen bewerkstelligen dat deze premies, die voor aftrek als persoonlijke verplichtingen in aanmerking zijn gekomen, als positief bestanddeel worden meegenomen bij de bepaling van het inkomen in het jaar waarin een belastingplichtige hetzij met betrekking tot het desbetreffende contract een handeling verricht die in strijd is met de voorwaarden voor het verlenen van de premie-aftrek, hetzij anders dan door overlijden ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn. De revisierente vormt een benadering van de rente die door de fiscus is gederfd doordat ten onrechte inkomensuitstel in de vorm van premie-aftrek heeft plaatsgevonden. Het betreft een benadering van de heffingsrente die in rekening zou kunnen worden gebracht indien de mogelijkheid zou bestaan de belastingbedragen betreffende de premie-aftrek na te vorderen die, achteraf beoordeeld, «ten onrechte» heeft plaatsgevonden. In de gevolgde benaderingswijze is de gederfde heffingsrente gemaximeerd op een bedrag ter grootte van 20% van de waarde van de aanspraak. Om doelmatigheidsredenen is de regeling als volgt vorm gegeven. De revisierente bedraagt in beginsel 20% van de waarde in het economische verkeer van de aanspraak op periodieke uitkeringen op het tijdstip waarop zich een omstandigheid voordoet als bedoeld in artikel 45a, tweede of derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. In het derde lid is een tegenbewijsregeling opgenomen. De belastingplichtige heeft de mogelijkheid, indien hij dat schriftelijk verzoekt, aannemelijk te maken dat volgens een in dit lid voorgeschreven berekeningswijze de revisierente minder dient te bedragen dan 20% van de waarde van de aanspraak, namelijk het bedrag dat aan heffingsrente verschuldigd zou zijn indien navordering mogelijk zou zijn. De mogelijkheid van tegenbewijs bestaat om doelmatigheidsredenen uitsluitend voor de situatie waarin de desbetreffende aanspraak is bedongen minder dan 10 jaren voor het jaar waarin de negatieve persoonlijke verplichtingen worden genoten ingevolge artikel 45a, tweede of derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. In een dergelijke situatie kan het voorkomen dat de verschuldigde heffingsrente, indien de belasting over de «ten onrechte» afgetrokken premies zou kunnen worden nagevorderd, minder zou hebben bedragen dan 20% van de waarde van de aanspraak. De berekeningswijze voor de tegenbewijsregeling is als volgt. Het bedrag van de revisierente wordt gesteld op het bedrag dat ingevolge de artikelen 30a en 30c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen aan heffingsrente zou zijn verschuldigd zo het mogelijk zou zijn met betrekking tot elk jaar waarin premie-aftrek heeft plaatsgevonden een navorderingsaanslag op te leggen over het bedrag van de desbetreffende premie. Dit is bij fictie bepaald omdat, nog afgezien van de overige beperkingen met betrekking tot het instrument van de navordering, de belasting over de afgetrokken premies op zichzelf niet kan worden nagevorderd. In het jaar waarin de premie is afgetrokken, is namelijk voldaan aan de voorwaarden voor premie-aftrek, zoals geformuleerd in artikel 45 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De berekening van deze fictieve heffingsrente verloopt volgens de bepalingen van de heffingsrente. Dit betekent dat de heffingsrente moet worden berekend over het bedrag van elke fictieve navorderingsaanslag; dat in dit verband geen rekening behoeft te worden gehouden met een eventuele fictieve verhoging volgt reeds uit het vijfde lid van artikel 30a. Het bedrag van de in die navorderingsaanslagen begrepen inkomstenbelasting wordt om doelmatigheidsredenen gesteld op 50% van de desbetreffende als negatieve persoonlijke verplichtingen in aanmerking genomen lijfrentepremies. Bij de vaststelling van dit percentage is aansluiting gezocht bij het percentage van de tweede schijf van het schijventarief van de loon- en de inkomstenbelasting. Met betrekking tot het tijdvak waarover de fictieve heffingsrente dient te worden berekend, wordt voor het begin daarvan aangesloten bij hetgeen is bepaald in artikel 30a, derde lid, onderdeel a, te weten vijftien maanden na het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven. Het einde van het tijdvak wordt, zulks in afwijking van het bepaalde in het derde lid van artikel 30a, voor de onderhavige berekeningswijze gesteld op 31 december van het jaar waarin de negatieve persoonlijke verplichtingen worden genoten (zie het in bijlage I opgenomen voorbeeld).

De Raad van State vindt dat de in de wet neergelegde regelgeving ter voorkoming van misbruik het fiscale terrein het aanzien geeft van een landschap vol prikkeldraad:8.

Met het loslaten van de premie-aftrek wordt immers de geneigdheid tot het maken van misbruik daarvan ongetwijfeld groter. De in het wetsvoorstel neergelegde regelgeving ter voorkoming van misbruik - waaronder geheel nieuwe instituten als de revisierente, de afrekening bij emigratie, het langdurig wettelijk uitstel van betaling, zoals geregeld in artikel 65b, en de aansprakelijkheid van verzekeraars - geeft het fiscale terrein met betrekking tot dit onderwerp het aanzien van een landschap vol prikkeldraad. De memorie van toelichting spreekt in dit verband van een noodzakelijke fiscale begeleiding gedurende de looptijd van het lijfrentecontract.

(…)

Hoezeer de Raad ervan overtuigd is dat de bewindslieden ernaar hebben gestreefd de door hen als beginsel gestelde generieke eenvoud zoveel mogelijk te laten overwegen en bij het opnemen van meer ingewikkelde regelingen zo selectief mogelijk te werk te gaan, moet hij constateren dat de prijs welke voor het verkrijgen van het voorliggende systeem moet worden betaald in de vorm van een aanzienlijke uitbreiding van de regelgeving met dikwijls moeilijk leesbare bepalingen hoog is.

De staatssecretaris van Financiën heeft daar als volgt op gereageerd:9.

Daarbij tekenen wij aan dat het door de Raad als zodanig genoemde prikkeldraad langs die paden niet voelbaar zal zijn voor degenen die de reguliere wegen bewandelen bij de opbouw en de uitvoering van hun oudedagsvoorziening. Belastingplichtigen echter die uit zijn op een andere aanwending van de waarde van het lijfrentecontract dan in de bij het sluiten daarvan overeengekomen vorm - het genieten van vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen gedurende de overeengekomen periode - zullen de beperkende bepalingen wel op hun weg vinden. Wij menen juist hiermee feitelijk uitwerking te hebben gegeven aan het door ons tot richtsnoer genomen beginsel van de generieke eenvoud tegenover de selectieve ingewikkeldheid. Ingewikkeld wordt het voor hen die op niet reguliere wijze hun contracten tot uitvoering willen laten komen. Deze selectieve ingewikkeldheid is ook in het belang van de belastingplichtigen in totaliteit. Nog eenmaal terugkerend naar de beeldspraak: ten opzichte van degenen die de reguliere wegen willen bewandelen heeft de wetgever uit een oogpunt van rechtsgelijkheid de plicht ervoor zorg te dragen dat degenen die toch buiten de paden willen opereren - en daarmee het landschap aantasten - desnoods met prikkeldraad daarvan worden weerhouden. Het alternatief, iedereen de toegang feitelijk te ontzeggen door bij de ingang een muur te plaatsen is in het belang van geen van de partijen.

In de memorie van antwoord wordt herhaald dat revisierente wordt geheven omdat de belastingdienst ten gevolge van in het verleden ten onrechte verleende premieaftrek rentenadelen heeft geleden.10.

Gelet op het vorenstaande bestaat er derhalve in beginsel geen bezwaar tegen dat een belastingplichtige na emigratie uit Nederland lijfrentetermijnen geniet ter zake waarvan Nederland niet kan heffen op grond van een belastingverdrag. De lijfrente blijft immers door het in stand blijven van de inkomstenstroom de functie van onderhoudsvoorziening vervullen. Dat is anders in situaties waarin een handeling plaatsvindt die de inkomstenstroom afsnijdt of verplaatst naar een andere persoon, zoals bij afkoop of vervreemding. Met die handeling - of die nu hier te lande dan wel na emigratie plaatsvindt- komt namelijk vast te staan dat de premie-aftrek, achteraf bezien, ten onrechte heeft plaatsgevonden. Het is dan ook op die grond dat wordt voorgesteld afkoop extra te belasten met behulp van het instituut van de revisierente (…). Dit zou niet noodzakelijk zijn als louter het aspect van de heffing over de afkoopsom zou meetellen. Bij afkoop krijgt de fiscus immers nog eerder haar claim vergolden dan bij het regulier genieten van de lijfrentetermijnen, zodat uit dien hoofde een extra heffing niet noodzakelijk is. Die heffing vindt derhalve juist plaats omdat de Nederlandse Staat ten gevolge van de in het verleden ten onrechte genoten premieaftrek rentenadelen heeft geleden of, zo men wil, de premiebetaler uit dien hoofde rentevoordelen heeft genoten.

In het verslag van schriftelijk overleg staat dat revisierente en heffing naar tabeltarief sancties zijn op het handelen in strijd met de voorwaarden voor lijfrentepremieaftrek:11.

Kiest men voor de (extra) lijfrentepremieaftrek, dan heeft men de daaraan ten grondslag liggende voorwaarden aanvaard. Een van die voorwaarden is dat men niet tot afkoop zal overgaan. Doet men dat toch, dan loopt men op tegen de daarop onder de Brede herwaardering gestelde sancties, zoals heffing naar het tabeltarief en revisierente. Maakt men geen gebruik van de (extra) lijfrentepremieaftrek, dan behoren de door de weduwe genoten termijnen van het winstrecht tot de inkomsten uit vermogen, daar er sprake is van periodieke uitkeringen en verstrekkingen die de tegenwaarde van een prestatie vormen. Voor de bepaling van de omvang van de heffing geldt nu evenwel de zogenaamde saldo-methode: de termijnen zijn slechts belast voor zover zij uitgaan boven de waarde van het winstrecht ten tijde van het overlijden van de ex-ondernemer.

(…)

Ingevolge het voorgestelde artikel 45, vierde lid, kunnen alleen die premies in aftrek komen die zijn betaald ingevolge een lijfrenteovereenkomst die niet kan worden afgekocht, vervreemd, of tot voorwerp van zekerheid kan dienen; de niet-afkoopbaarheid en de niet-vervreemdbaarheid zijn derhalve reeds geregeld. Gebeurt dit - in strijd met de voorwaarden - toch, dan leidt dat tot de volgende consequenties. De premie-aftrek - die achteraf ten onrechte blijkt te zijn genoten - wordt bij de belastingplichtige teruggenomen in de vorm van het constateren van zogenaamde fictieve negatieve persoonlijke verplichtingen, er is door hem revisierente verschuldigd (schadevergoeding aan de overheid wegens onterecht inkomensuitstel) en het rente-element in de afkoopsom is bij hem belast.

In de memorie van antwoord op vragen uit de Eerste Kamer werd door de staatssecretaris van Financiën medegedeeld dat de revisierente geen boete is maar een vergoeding van het door de belastingdienst geleden rentenadeel:12.

De leden van de D66-fractie zijn van mening dat met betrekking tot de bij onregelmatige uitvoering van lijfrente-overeenkomsten verschuldigde revisierente niet kan worden gesproken van een schadeloosstelling, doch van een boete. Hier is naar ons gevoelen sprake van een misverstand. Indien een overeenkomst ter zake waarvan premie-aftrek is verleend op onregelmatige wijze wordt uitgevoerd, wordt de in het verleden - naar achteraf blijkt ten onrechte - genoten premie-aftrek teruggenomen door middel van het constateren van negatieve persoonlijke verplichtingen. De revisierente vormt daarbij een vergoeding voor het door de fiscus geleden rentenadeel als gevolg van het door de aftrek van die premies ten onrechte genoten belastinguitstel. Van een boete kan daarom niet worden gesproken. De vraag van deze leden of revisierente voor de inkomstenbelasting aftrekbaar zou zijn, indien daarin een strafrechtelijk karakter zou zijn te onderkennen, beantwoorden wij ontkennend.

Wijzigingen per 1 januari 2001

Als gevolg van de invoering van de Wet IB 2001 is de regeling van revisierente uitgebreid en terecht gekomen in artikel 30i AWR. Deze wijziging is in de memorie van toelichting bij de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Invoeringswet Wet IB 2001) als volgt toegelicht:13.

De belasting die is verschuldigd over het bedrag aan negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen wordt verhoogd met revisierente. Ingevolge de voorgestelde wijziging wordt deze regeling uitgebreid naar de aanspraken ingevolge een pensioenregeling die tot loon worden gerekend en de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen bij beroepspensioenen.

De Raad van State heeft zich kritisch uitgelaten over de regeling van revisierente:14.

De Raad is van oordeel dat de regeling disproportioneel is door naast de in aftrek gebrachte premies het rendement in aanmerking te nemen en over het totale bedrag 20% revisierente te berekenen (artikel 30j AWR). Het volledige rendement wordt op deze wijze - rentedragend - naar het tabeltarief belast en niet forfaitair tegen een tarief van 30%. De Raad adviseert de disproportionaliteit weg te nemen.

In het nader rapport staat dat de revisierente een vergoeding vormt voor het feit dat de belasting over de premies en het behaalde rendement veel later verschuldigd is:15.

Bij het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven wordt op grond van artikel 30i van de Algemene wet inzake rijksbelastingen tevens revisierente in rekening gebracht. Deze vormt een «rente»vergoeding voor het feit dat de belasting over de premies én het behaalde rendement pas op een (veel) later tijdstip is verschuldigd dan ingeval de lijfrente van begin af aan als een niet gefacilieerd spaarproduct zou zijn behandeld. De revisierente bedraagt,

behoudens de mogelijkheid tot tegenbewijs, 20% van de waarde van het recht. Met dit geheel van negatieve uitgaven en revisierente wordt voorkomen dat een belastingplichtige die een lijfrente waarvoor premie-aftrek is genoten in een later stadium afkoopt, per saldo «beter» af zou zijn dan een belastingplichtige die van begin af aan zijn geld zou hebben belegd in een regulier spaarproduct dat onder het forfaitaire rendement valt. Het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven geldt overigens in alle gevallen waarin een niet-toegestane handeling wordt verricht, en dus niet alleen bij het opleggen van een conserverende aanslag. Op zichzelf zou er, zo geven wij de Raad toe, vanuit de hiervoor geschetste achtergrond van de negatieve uitgaven zeker iets voor te zeggen zijn om het over de premies behaalde rendement te belasten tegen een tarief van 30% (tarief box 3). Hiertegen kan echter worden aangevoerd dat de belastingplichtige door middel van de aftrek van lijfrentepremies bewust voor box I heeft gekozen.

In de nota naar aanleiding van het verslag staat dat de wetgever vanwege het onderhoudskarakter van lijfrente bewust heeft gekozen voor de regeling van a) het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen en b) het in rekening brengen van revisierente:16.

De leden van de VVD-fractie vragen welke mogelijkheden iemand heeft om van zijn lijfrentecontract af te komen, als hij dat wil. Zou het niet reëel zijn, aldus deze leden, indien er voor de situaties dat een voortgezette premiebetaling niet meer voor aftrek in aanmerking komt, een wettelijke mogelijkheid te creëren, bijvoorbeeld gedurende een overgangsperiode, om zonder zware fiscale prijs af te kopen. Voor premie-aftrek is, zowel onder het huidige als het voorgestelde regime, vereist dat de lijfrente-aanspraak niet kan worden afgekocht. Anders dan de leden aannemen betreft dit overigens geen wettelijk afkoopverbod, maar een op te nemen bepaling in het contract. Wordt ondanks deze contractuele bepaling toch tot afkoop overgegaan, dan leidt dit in het nieuwe regime tot het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen en revisierente. Tevens wordt een eventueel resterend (buitenlands) rente-element in de uitkering in de heffing betrokken. Door deze bepalingen is afkoop een fiscaal onaantrekkelijk optie. Hiervoor is bewust gekozen vanwege het onderhoudskarakter van lijfrenten waarvoor premie-aftrek wordt verleend. Ook bij de door de leden bedoelde lijfrenten gaat het om contracten waarvoor in het verleden vanwege het onderhoudskarakter ervan premie-aftrek is verleend. Het opnemen van een mogelijkheid tot afkoop past hier dan niet bij. Een optie die wel openstaat betreft het premievrij maken van het contract. In de praktijk wordt een overeenkomst van levensverzekering door vrijwel alle verzekeraars opgevat als een eenzijdige overeenkomst. Polissen zijn dan ook geredigeerd op basis van dat uitgangspunt. Dit betekent dat de verzekeringnemer geen verplichting tot premiebetaling heeft. Uiteraard is premiebetaling wel een voorwaarde voor uitkering van het vooraf overeengekomen bedrag. Bij het premievrij maken van de overeenkomst wordt de uitkering dan herberekend op basis van de betaalde premies en dienovereenkomstig verlaagd. De financiële gevolgen van het premievrij maken hangen aldus af van de voorwaarden van het contract en de daaraan verbonden kosten. Wij nemen aan dat de verzekeraars hiermee prudent zullen omgaan. Naar aanleiding van de vraag van de aan het woord zijnde leden of zo'n lijfrentecontract kan worden gesplitst, merken wij op dat dit reeds direct uit het voorgestelde regime voortvloeit. Voorzover de premies voor de lijfrente – in het verleden – in aftrek zijn gebracht, blijft de omkeerregel gelden en worden de latere uitkeringen in box I progressief belast. Voorzover de premies na 14 september 1999 niet in aftrek zijn gebracht, valt het recht onder het forfaitaire rendement. Het gedeelte van de latere uitkeringen uit het recht dat gerelateerd kan worden aan deze niet aftrekbare premies is dan uiteraard niet belast in box I. Terecht merken de leden op dat hiermee een onmiddellijke werking wordt bereikt, en geen terugwerkende kracht.

In de nota naar aanleiding van het nader verslag bij de Wet IB 2001 wordt de ratio van de regeling van revisierente eveneens toegelicht:17.

De vraag van de leden of het rentenadeel van de staat als gevolg van belastinguitstel niet meer dan wordt gecompenseerd doordat ook over de rendementen die worden gegenereerd over de «ten onrechte afgetrokken» premies belasting wordt geheven, willen wij ontkennend beantwoorden. Bij premie-aftrek «spaart» de overheid namelijk als het ware mee met de belastingplichtige. Het over de «inleg» van de staat (het fiscale voordeel van de aftrek) behaalde rendement komt, ook na belastingheffing, deels toe aan de belastingplichtige. Dit betekent een voordeel ten opzichte van de belastingplichtige die uit zijn netto-inkomen heeft gespaard (met complementair een nadeel voor de staat). Om dit voordeel weg te nemen dient, naast een progressieve heffing over het bovenmatige deel, bijvoorbeeld revisierente in rekening te worden gebracht. Een en ander kan nader worden toegelicht met een sterk gestileerd voorbeeld, gebaseerd op de huidige tariefstructuur.

A. Een belastingplichtige betaalt f 100 aan lijfrentepremies, deels uit eigen geld (f 40), deels uit het met de aftrek behaalde fiscale voordeel (f 60). Zowel het aftrektarief, als het tarief over de uitkering bedragen 60%. Op de besparing worden een rendement behaald van 10%. In jaar twee blijkt bij een eindtoets de aftrek bovenmatig te zijn. De waarde van het recht bedraagt dan f 110. De waarde van het recht is belast tegen 60%. Netto resteert dan f 44. Ten opzichte van de eigen inleg van f 40 betekent dit een rendement na belasting van 10%

B. Een belastingplichtige spaart f 40 uit zijn netto-inkomen. Tarief en rendement zijn hetzelfde als bij A. In jaar twee bedraagt het saldo f 44. Het rendement van f 4 is belast tegen 60%. Netto resteert dus f 41,60. Dit is een rendement na belasting van 4%.

In de memorie van antwoord zijn vragen - vanuit de vaste commissie Financiën - over de ratio van de revisierente bij de gezamenlijke behandeling van de Wet IB 2001 en de Invoeringswet Wet IB 2001 In de Eerste Kamer beantwoord:18.

De leden van de fracties van het CDA, de PvdA, GroenLinks en D66 gaan in op de revisierente die een belastingplichtige verschuldigd is bij onder meer afkoop van een lijfrente waarvoor premie-aftrek is genoten. De fracties van het CDA, de PvdA, en GroenLinks vragen naar de argumentatie voor het onder de nieuwe regeling niet alleen verschuldigd worden van revisierente over de afgetrokken premies, maar ook over het daarmee behaalde rendement. De leden van de CDA-fractie geven hierbij aan dat het in één keer laten uitkeren van het kapitaal van een lijfrenteverzekering niet gebaseerd hoeft te zijn op anti-fiscaal gedrag, maar zeer wel kan zijn ingegeven door een persoonlijke schatting van de levensverwachting. De D66-fractie zou graag commentaar ontvangen op een notitie van J.M. Rademaker over dit onderwerp. Volgens Rademaker is er helemaal geen reden meer om revisierente te heffen als óók de behaalde rendementen worden belast. De opbouw van oudedagsvoorzieningen door middel van lijfrenten wordt ook onder de Wet inkomstenbelasting 2001, binnen zekere begrenzingen, fiscaal begeleid (toepassing omkeerregel). Hierbij worden strikte voorwaarden gesteld om het onderhoudskarakter van de voorziening te waarborgen. Wordt gehandeld in strijd met deze voorwaarden, en/of wordt inbreuk gemaakt op het onderhoudskarakter van de voorziening, dan is dit aanleiding om de verleende fiscale begeleiding, die achteraf bezien dus ten onrechte is verleend, terug te nemen. Het in één keer laten uitkeren van het opgebouwde kapitaal onder een lijfrenteverzekering, zijnde een afkoop, kan worden aangemerkt als een zodanige handeling in strijd met de voorwaarden voor aftrek (en met het onderhoudskarakter van de voorziening). De reden voor een dergelijke afkoop, zo antwoorden wij de leden van de CDA-fractie, is hierbij niet van belang. Bij binnenlandse belastingplichtigen verschilt het resultaat van de belastingheffing bij afkoop verder niet of nauwelijks ten opzichte van de situatie onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Onder laatstgenoemde wet wordt de volledige afkoopsom progressief belast, deels als negatieve persoonlijke verplichtingen, deels als periodieke uitkering. Onder het nieuwe regime wordt bij afkoop de waarde in het economische verkeer van de lijfrente progressief belast, voornamelijk als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen, in bepaalde situaties ook deels als belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen. Het – alleen – alsnog heffen over de in aftrek gebrachte premies en het daarover behaalde rendement is evenwel niet voldoende om de verleende fiscale begeleiding volledig terug te nemen. Zonder nadere regeling zou een belastingplichtige die premies voor lijfrenten in aftrek brengt, en die vervolgens de lijfrente in een later jaar afkoopt namelijk nog steeds beter af zijn dan een belastingplichtige die van begin af aan uit zijn netto inkomen heeft gespaard (uitgaande van gelijke kosten en gelijk rendement). Om – ten minste – het volledige voordeel weg te nemen is naast de progressieve heffing over de waarde van het recht, nog een aanvullend instrument nodig, zoals het in rekening brengen van revisierente. Een en ander kan nader worden toegelicht aan de hand van het door de leden van de CDA-fractie genoemde voorbeeld (ontleend aan de notitie van J.M. Rademaker). Stel een belastingplichtige trekt in jaar 1 f 10 000 aan premies voor lijfrenten af. Het rendement op deze polis bedraagt 10%. De belastingdruk in jaar 1 en jaar 2 bedraagt 50%. De overheid loopt in jaar 1 f 5000 aan belastingopbrengsten mis. Wordt de polis in jaar 2 afgekocht, dan ontvangt de overheid 50% van f 11 0001, ofwel f 5500. Dit lijkt, aldus deze leden, de conclusie te wettigen dat de overheid, net als de betrokken belastingplichtige, 10% rendement (f 500 op f 5000) maakt, en dus niets misloopt.

Wij delen deze conclusie niet. Uit dit voorbeeld volgt al dat de belastingplichtige netto f 5000 spaart (f 10 000 inleg minus f 5000 aftrek) en uiteindelijk een rendement van 10% (f 500) geniet. Dit resultaat achten wij niet evenwichtig ten opzichte van de belastingplichtige die uit zijn netto inkomen een bedrag van f 5000 heeft gespaard. Stel dat deze belastingplichtige hierover eveneens een (belast) rendement van 10% behaald. Over het rendement van f 500 zou hij dan, uitgaande van de huidige wetgeving, f 250 belasting verschuldigd zijn, zodat hij in jaar 2 – slechts – over f 5250 zou beschikken (in plaats van f 5500). Onder de voorgestelde regeling van het forfaitaire rendement zou deze belastingplichtige over het spaargeld f 60 aan belasting hebben moeten betalen (30% van 4% van f 5000). Er resteert hem dan f 5440.

Het voordeel voor de belastingplichtige die een gefacilieerde lijfrente bedingt, en deze later afkoopt, bestaat eruit dat hij de door de aftrek bespaarde belasting, en de belasting over rendement pas in een later jaar hoeft te betalen dan de belastingplichtige die regulier uit zijn netto inkomen spaart. Vooralsnog kan hij deze belasting dus zelf beleggen. Het rendement hierover is uiteraard later belast, maar het na die belastingheffing resterende deel van dit rendement komt wel aan de belastingplichtige ten goede. Dit deel zou de belastingplichtige niet hebben genoten bij besparingen uit het netto-inkomen. Met de regeling inzake de revisierente wordt nu beoogd het hele voordeel van de verleende fiscale begeleiding weg te nemen. De vormgeving van de regeling van de revisierente is vervolgens een kwestie van maatvoering. Uitgangspunt hierbij is, zoals gezegd, dat een belastingplichtige die een lijfrente met premie-aftrek in een later jaar afkoopt, fiscaal niet beter af mag zijn dan een belastingplichtige die uit zijn netto-inkomen spaart, en onder het forfaitaire rendement valt. Complicerende factor hierbij is dat een eenduidige vergelijking tussen deze situaties vanwege de vele veronderstellingen en keuzes niet eenvoudig te maken is. In de nieuwe wetgeving zijn, anders dan de leden van de PvdA, CDA en GroenLinks lijken te menen, op het punt van de revisierente overigens geen materiële wijzigingen aangebracht ten opzichte van de oude regelgeving. De revisierente wordt nog steeds, in beginsel, forfaitair vastgesteld op 20% van de waarde in het economische verkeer van het recht. Bij de tegenbewijsregeling wordt, net als onder de oude regeling, alleen het belastinguitstel over de afgetrokken premies in de beschouwing betrokken (en dus niet het belastinguitstel over het behaalde rendement). Bij een afkoop binnen relatief korte tijd na het afsluiten van de polis, zal gebruik van de tegenbewijsregeling meestal voordeliger zijn voor belastingplichtige.

In de nota naar aanleiding van het verslag van de gezamenlijke behandeling van de Wet IB 2001 en de Invoeringswet Wet IB 2001 in de Eerste Kamer is herhaald dat de revisierente gezien kan worden als een vergoeding voor de gemiste renteopbrengst voor de staat:19.

Door gebruik te maken van de premie-aftrek heeft de belastingplichtige er bewust voor gekozen om het contract af te handelen in box I. Daar staat dan progressieve heffing over de inkomsten, daar- onder begrepen afkoop e.d., tegenover. In de memorie van antwoord hebben we voorts met een voorbeeld aangegeven dat ook bij progressieve heffing over de waarde bij afkoop, een belastingplichtige die een gefacilieerde lijfrente bedingt, en deze later afkoopt, nog steeds beter af zou zijn dan een belastingplichtige die regulier uit zijn netto-inkomen spaart (ondanks dat deze laatste in box III valt). Om dit te voorkomen is het in rekening brengen van revisierente nodig. Deze revisierente kan ook worden gezien als een vergoeding voor de gemiste rente-opbrengst voor de staat als gevolg van het verleende fiscale voordeel.

Rechtspraak

Gerechtshof Amsterdam heeft bij uitspraak van 12 maart 2015 overwogen dat de omstandigheid dat een belastingplichtige een negatief rendement heeft behaald, niet af doet aan de omstandigheid dat revisierente verschuldigd is:20.

De rechtbank heeft in haar uitspraak – voor zover hier van belang – het volgende omtrent het geschil overwogen:

Het betoog van eiser dat de schatkist per saldo een rentevoordeel heeft genoten door de afkoop en er daarom geen revisierente in rekening zou moeten worden gebracht, gaat niet op. De rechtbank overweegt daartoe als volgt. Tijdens de parlementaire behandeling van het nadere advies van de Raad van State inzake het wetsvoorstel voor de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 (Kamerstukken II, 1998-1999, 26 728, A, p. 12), is met betrekking tot de revisierente het volgende opgemerkt:

(…)

De revisierente vormt een rentevergoeding voor het feit dat de belasting over de lijfrentepremies (en het behaalde rendement), pas op een later tijdstip verschuldigd is dan ingeval de lijfrente van begin af aan als een niet gefacilieerd spaarproduct zou zijn behandeld. Hiermee wordt voorkomen dat een belastingplichtige die een lijfrente waarvoor premie-aftrek is genoten in een later stadium afkoopt, per saldo beter af zou zijn dan een belastingplichtige die van begin af aan zijn geld zou hebben belegd in een regulier spaarproduct dat onder het forfaitaire rendement valt. Niet kan worden gezegd dat de schatkist als gevolg van de afkoop van de lijfrenteverzekering een rentevoordeel geniet dat eiser toekomt.

Voor zover eiser het onbillijk en onrechtvaardig acht dat de wettelijke bepaling (artikel 30i van de Awr) in zijn geval van toepassing is, faalt het beroep eveneens. Artikel 11 van de Wet van 15 mei 1829, houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koninkrijk, bepaalt immers dat de rechter volgens de wet moet rechtspreken en dat hij in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid van de wet mag beoordelen.

(…)

In hoger beroep heeft belanghebbende aangevoerd dat hij niet betwist dat de inspecteur de wettelijke regeling juist heeft toegepast, maar dat deze wetstoepassing in zijn geval onbillijk en onrechtvaardig uitpakt. Vanwege de economische crisis, waardoor hij werd geconfronteerd met een teruglopende omzet, is belanghebbende uit behoefte aan liquide middelen overgegaan tot afkoop van de lijfrenteverzekering. De vrijgekomen middelen zijn door hem volledig besteed aan het betalen van belasting. Het is volgens belanghebbende onbillijk om revisierente in rekening te brengen, aangezien de wettelijke regeling is bedoeld om te voorkomen dat beleggingswinst op een willekeurig tijdstip te gelde wordt gemaakt. Deze ratio is in zijn geval niet van toepassing, aangezien hij ten tijde van de afkoop verlies heeft geleden; de door hem ingelegde premies hebben in totaal (afgerond) € 61.700 bedragen en de afkoopwaarde was € 53.219. In een dergelijke situatie zou volstaan moeten worden met het heffen van de verschuldigde IB/PVV. In zijn geval profiteert de overheid dubbel: eerst wordt een rentevoordeel behaald doordat ten gevolge van de vervroegde afkoop (in 2010 in plaats van aan het einde van de looptijd, in 2018) een groot bedrag aan IB/PVV eerder wordt verschuldigd, en nogmaals door het in rekening brengen van revisierente ad € 10.643, terwijl de door de overheid gemiste rente ongeveer € 6.641 (4% over 12 jaar van de door belanghebbende niet-afgedragen belasting vanwege lijfrentepremieaftrek) bedroeg. Aldus nog steeds belanghebbende.

(…)

Daarvan uitgaande, is de rechtbank tot een juiste beslissing gekomen; het Hof sluit zich bij deze beslissing aan en maakt de ervoor gebezigde gronden tot de zijne. Het voegt daaraan toe dat de rechtbank in onderdeel 4.2 van haar uitspraak met juistheid heeft overwogen dat de wetgever met de regeling van de revisierente heeft beoogd (op forfaitaire wijze) het rentenadeel te compenseren dat de staat lijdt als – naar (zoals in het onderhavige geval) later komt vast te staan – niet is voldaan aan de voorwaarden die zijn gesteld aan een in het verleden in aanmerking genomen aftrek van premies voor een lijfrenteverzekering. De door belanghebbende gestelde omstandigheid dat, indien hij niet tot afkoop zou zijn overgegaan, door hem pas belasting verschuldigd zou zijn geworden in de jaren (naar het Hof begrijpt: vanaf 2018) waarin op grond van de lijfrenteverzekering uitkeringen zouden worden genoten, doet aan de hiervoor vermelde ratio van de revisierenteregeling niet af. Ook de omstandigheid dat door belanghebbende in economische zin geen positief rendement is behaald, maar een verlies (naar het Hof begrijpt: als gevolg van de door de verzekeraar aan het desbetreffende product verbonden polisvoorwaarden), doet niet af aan het ingevolge de wet verschuldigd zijn van de revisierente. In de beoordeling van de billijkheid van die wet treedt de rechter niet.

De Hoge Raad heeft het beroep in cassatie van de belastingplichtige tegen voornoemde uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam afgewezen onder verwijzing naar artikel 81 Wet op de rechterlijke organsiatie.21.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft op 22 september 2015 geoordeeld dat de wettelijke bepalingen ter zake van revisierente niet de mogelijkheid bieden om rekening te houden met persoonlijke omstandigheden:22.

Ter zake van belanghebbendes verzoek de revisierente vanuit coulanceoverwegingen te matigen, is het Hof met de Rechtbank van oordeel, dat de wettelijke bepalingen niet de mogelijkheid bieden rekening te houden met persoonlijke omstandigheden. De wettelijke bepalingen strekken ertoe oneigenlijk gebruik van de aftrekmogelijkheden van uitgaven voor inkomensvoorzieningen in te dammen. Bij de totstandkoming van deze bepalingen zijn de effecten daarvan uitdrukkelijk onderkend en is zelfs de wenselijkheid daarvan uitgesproken, omdat daarmee kon worden bereikt dat bij een handeling in strijd met de voorwaarden tenminste de fiscale faciliëring zou worden teruggenomen (Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3, p. 59). Verder is het de rechter, op grond van artikel 11 van de Wet algemene bepalingen, niet toegestaan de innerlijke waarde of billijkheid van de wet te beoordelen.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant is niet gebleken dat de regeling van revisierente in strijd is met eenieder verbindende verdragsbepaling:23.

Belanghebbende heeft de rechtbank voorgerekend dat hij, na aftrek van inkomstenbelasting, revisierente en belastingrente, veel meer verschuldigd is aan de Belastingdienst dan het eerder door hem genoten fiscale voordeel. Hij heeft tevens gesteld dat hij zich gelet op financiële omstandigheden genoodzaakt zag tot afkoop en dat hij onredelijk benadeeld wordt. Om die redenen dient, al dan niet uit coulance, volgens belanghebbende te worden afgezien van het in rekening brengen van revisierente.

(…)

Voor zover de beroepsgronden van belanghebbende inhouden dat het in rekening brengen van revisierente van 20% onbillijk en onrechtvaardig is, worden deze beroepsgronden verworpen. Artikel 11 van de Wet van 15 mei 1829, houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk, bepaalt immers dat de rechter volgens de wet moet rechtspreken en dat hij in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid van de wet mag beoordelen. Wel mag de rechter oordelen of een wet buiten toepassing dient te blijven wegens strijd met een eenieder verbindende verdragsbepaling, maar van een dergelijke strijd is hier niet gebleken. Met betrekking tot het beroep op coulance merkt de rechtbank op dat de rechtbank niet bevoegd is om op grond van coulance af te wijken van de juiste wetstoepassing. Alleen de staatssecretaris van Financiën is op grond van artikel 63 van de AWR bevoegd tegemoet te komen aan onbillijkheden van overwegende aard welke zich bij de toepassing van de belastingwet mochten voordoen. Tegen een dergelijke beslissing staat geen beroep bij de belastingrechter open.

Het beroep van een belastingplichtige dat de regeling van revisierente in strijd is met artikel 1 EP EVRM werd door de Rechtbank Gelderland op 19 januari 2016 afgewezen:24.

13. Ter zitting heeft eiser ten slotte verwezen naar de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 25 november 2015, nr. AWB 15/29, ECLI:NL:RBNNE:2015:5585. De rechtbank begrijpt de verwijzing van eiser aldus dat hij zich er op beroept dat de (hoogte van de) revisierente in strijd is met het bepaalde in artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: het Protocol). Uit artikel 1 van het Protocol vloeit voort dat iedere natuurlijke of rechtspersoon recht heeft op het ongestoorde genot van zijn eigendom en dat die niemand zal worden ontnomen, behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht. In de tweede alinea is neergelegd dat deze bepalingen op geen enkele wijze het recht aantasten dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen te verzekeren.

14. De in dit artikel met het oog op het heffen van belasting toegelaten aantasting van het eigendomsrecht dient volgens de jurisprudentie van het EHRM een wettelijke grondslag te hebben, een legitiem doel in het algemeen belang na te streven en een redelijk en proportioneel middel te vormen om dat doel te bereiken. Er moet derhalve een behoorlijk evenwicht (fair balance) zijn tussen het algemene belang en het belang van het betreffende individu. Deze balans ontbreekt indien de maatregel in de concrete omstandigheden van het geval leidt tot een individuele en buitensporige last. Daarbij dient de desbetreffende regelgeving voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar te zijn. Hierbij heeft de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid.

15. Onder verwijzing naar de (…) beschreven achtergrond van revisierente is de rechtbank van oordeel dat de desbetreffende revisierente een legitiem doel nastreeft, waarbij sprake is van een behoorlijk evenwicht tussen het algemeen belang en het belang van eiseres. De regeling is naar het oordeel van de rechtbank voorts voldoende precies, toegankelijk en voorzienbaar. Uit artikel 30i van de AWR volgt immers in welke gevallen revisierente verschuldigd is, waarbij tevens regels zijn gegeven voor wat betreft de hoogte daarvan. De rechtbank acht de verschuldigde revisierente tegen deze achtergrond niet onevenredig hoog. Het beroep van eiser op artikel 1 van het Protocol wordt gezien het voorgaande verworpen.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft bij uitspraak van 14 februari 2017 overwogen dat de regeling van revisierente door zijn forfaitaire karakter een zekere grofheid kent maar niet meebrengt dat de toepassing achterwege moet worden gelaten:25.

Het standpunt van belanghebbende dat de revisierente alleen dient te worden berekend over de afgetrokken premies, omdat door het berekenen van de revisierente over niet alleen de afgetrokken premies maar ook over het rendement daarop de fiscus meer heft dan wat zij in het verleden tekort is gekomen, volgt het Hof niet. Het Hof overweegt daartoe als volgt. De wetgever heeft de berekening van de revisierente als volgt toegelicht:

(…)26.

“Bij het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven wordt op grond van artikel 30i van de Algemene wet inzake rijksbelastingen tevens revisierente in rekening gebracht. Deze vormt een «rente»vergoeding voor het feit dat de belasting over de premies én het behaalde rendement pas op een (veel) later tijdstip is verschuldigd dan ingeval de lijfrente van begin af aan als een niet gefacilieerd spaarproduct zou zijn behandeld. De revisierente bedraagt, behoudens de mogelijkheid tot tegenbewijs, 20% van de waarde van het recht.”

(Kamerstukken II, vergaderjaar 1998–1999, 26 728, A, p.12)

(…)27.

Uit voormelde toelichting blijkt dat met de regeling van de revisierente wordt beoogd op forfaitaire wijze het rentenadeel te compenseren dat de staat lijdt als door de afkoop van een lijfrente niet is voldaan aan de voorwaarden die zijn gesteld aan een in het verleden in aanmerking genomen aftrek van premies voor een lijfrenteverzekering. De revisierente wordt berekend over de waarde in het economisch verkeer van de aanspraken, die in het onderhavige geval gelijk zijn te stellen aan de afkoopsom van de lijfrentepolis, en wordt daarmee berekend over zowel de afgetrokken premies als het behaalde rendement. Met het berekenen van de revisierente over niet alleen de premies maar ook het rendement wordt voorkomen, zo blijkt ook uit het gegeven rekenvoorbeeld, dat belanghebbende die de lijfrentepremie waarvoor premie-aftrek is genoten in een later stadium afkoopt, per saldo beter af zou zijn dan een belastingplichtige die van begin af aan zijn geld zou hebben belegd in een regulier spaarproduct.

De stelling van belanghebbende dat de Inspecteur met de belastingheffing over de afkoopsom en de beschikking revisierente meer belasting heft, dan hij zou hebben geheven als belanghebbende geen lijfrentepremies had afgetrokken, is dan ook in zijn algemeenheid onjuist. De regeling van de revisierente kent door zijn forfaitaire karakter weliswaar een zekere grofheid, maar dit brengt nog niet mee dat de wettelijke regeling van de revisierente niet toepasbaar is. De innerlijke waarde of billijkheid van de wet mag de rechter niet beoordelen.

Vakstudie-Nieuws heeft bij deze uitspraak aangetekend dat het argument van de wetgever dat een belastingplichtige die een lijfrente afkoopt niet voordeliger uit mag zijn dan een belastingplichtige die zelf spaart en daarover belasting moet betalen aan kracht heeft ingeboet:28.

Hof Arnhem-Leeuwarden zet aan de hand van de wetsgeschiedenis duidelijk uiteen wat de leidende gedachte van de wetgever was bij het ook berekenen van revisierente over het behaalde rendement. De wetgever wilde niet dat een belastingplichtige die een lijfrenteverzekering afkoopt, voordeliger uit zou zijn dan een belastingplichtige die zelf spaart en over zijn spaargeld belasting moet betalen. Overigens hebben de cijfervoorbeelden in de wetsgeschiedenis belangrijk aan betekenis ingeboet door de invoering de Wet IB 2001 met de heffing in box 3. Door de fictieve rendementsheffing van (tot 2017) 1,2% (30% van het veronderstelde rendement van 4%) zijn de verhoudingen tussen het voordeel uit lijfrentepremieaftrek en het voordeel uit sparen en beleggen anders komen te liggen. Enerzijds is het aftrektarief van 60% intussen verlaagd tot maximaal 52% en aan de andere kant is – nog afgezien van een drempelvrijstelling – de belastingheffing over opgebouwd vermogen (inclusief aangroei) per saldo slechts 1,2% (tot 2017). Hierdoor heeft de redenering in de wetsgeschiedenis belangrijk aan kracht ingeboet en gaat deze eigenlijk in veel mindere mate op. Dit effect wordt nog sterker bij de met ingang van dit jaar in werking gestelde verlaging van het box 3-tarief over kleine vermogens tot € 100.000.

In het VP-bulletin is een cijfermatige uitwerking gegeven in deze zaak waaruit blijkt dat de belastingplichtige in bovenstaande zaak beter af was geweest wanneer hij zijn vermogen op een reguliere spaarrekening had gezet:29.

Een belastingplichtige die met behulp van een lijfrente fiscaal gefacilieerd spaart en later niet aan de voorwaarden voldoet, mag niet beter af zijn dan een belastingplichtige die van begin af aan uit zijn netto-inkomen spaart. Een mooi uitgangspunt in het kader van rechtsgelijkheid!

Was de belastingplichtige beter af geweest, als hij geen lijfrentepremies had betaald? In deze procedure heeft de belastingplichtige in totaal € 22.938,81 aan premies betaald. Uitgaande van een tarief van 52%, heeft de belastingplichtige dus een fiscaal voordeel gehad van € 11.928. Het restant van € 11.011 is uit eigen middelen betaald. Uitgaande van een rendement van 3% over het fiscaal voordeel heeft de belastingplichtige in dat geval een rendement van € 358 behaald. Vervolgens vindt de verboden handeling plaats. De afkoopsom bedroeg € 26.148. Uitgaande van een tarief van 52%, heeft de belastingplichtige hier € 13.597 belasting over moeten betalen. Netto resteert dan € 12.551. Vervolgens dient nog rekening te worden gehouden met de verschuldigde revisierente van 20% over de afkoopsom van € 26.148, derhalve € 5229. Hierdoor resteert uiteindelijk € 7322. Ten opzichte van hetgeen uit eigen middelen is betaald, betekent dit een negatief rendement na belasting en revisierente van ongeveer 34%. Stel dat de belastingplichtige in dit geval zijn eigen middelen van € 11.011 niet had gebruikt om de lijfrentepremie te betalen, maar om te sparen in box 3. Ook hier rekenend met een rendement van 3%, uitkomend op € 11.342. Uitgaande van een tarief van 0,861% (box 3: fictief rendement van 2,87% maal 30% belastingheffing) heeft de belastingplichtige hierover € 97 belasting moeten betalen. Netto resteert dan € 11.245. Dit betekent een rendement na belasting van ongeveer 2%. De belastingplichtige is in dit geval dus niet beter af met de (afgekochte) lijfrente dan wanneer hij de premies op een reguliere spaarrekening had gezet. Nu de lijfrenteverzekering is afgesloten in 1996 en pas in 2008 is afgekocht (dus na twaalf jaar), biedt de tegenbewijsregeling op grond waarvan de revisierente lager zou kunnen zijn dan 20%, geen mogelijke uitweg voor de belastingplichtige.

Een belastingplichtige die meer dan tien jaar premies heeft betaald kan geen beroep doen op de tegenbewijsregeling aldus Rechtbank Noord-Holland:30.

10. De rechtbank overweegt dat de tienjaarstermijn van artikel 30i, derde lid, van de Awr begint te lopen vanaf het moment dat de lijfrenteovereenkomst wordt afgesloten. Met het sluiten van een lijfrenteovereenkomst wordt een aanspraak bedongen. De datum van premiebetaling is in de tegenbewijsregeling niet relevant. De rechtbank verwijst hierbij naar de hiervoor aangehaalde wetsgeschiedenis. De rechtbank kan eiser dan ook niet volgen in zijn standpunt dat bij elke betaling een nieuwe aanspraak ontstaat en dat moet worden uitgegaan van een uit de maandelijkse premiebetalingen voortvloeiende gemiddelde looptijd van de polis. Immers, direct na het aangaan van de lijfrenteovereenkomst worden op grond hiervan lijfrentepremies betaald waarbij eiser gedurende de gehele looptijd van de overeenkomst gebruik kan maken van de lijfrentepremieaftrek. De door eiser voorgestane uitleg van de wettekst vindt geen enkele steun in het recht.

11. Vaststaat dat de polis meer dan tien jaar voor het jaar 2013 door eiser is afgesloten en dat er door hem hierop gedurende meer dan tien jaar premie is betaald. Dit betekent dat voor de vaststelling van de revisierente in verband met de afkoop van de polis op de tegenbewijsregeling geen beroep kan worden gedaan.

12. Voor zover eiser het standpunt inneemt dat de wettelijke bepalingen onbillijk en onrechtvaardig zijn, wordt dat standpunt verworpen. Artikel 11 van de Wet van 15 mei 1829, houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koninkrijk, bepaalt immers dat de rechter volgens de wet moet rechtspreken en dat hij in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid van de wet mag beoordelen.

Kastelein heeft aangetekend:31.

Vanwege het feit dat revisierente als onbillijk wordt ervaren, is daarover herhaaldelijk geprocedeerd. Zonder resultaat voor de belanghebbende (Rechtbank Zeeland-West-Brabant 20 september 2016, nr. 16/1331, NTFR 2016/2792, met commentaar van Van der Merwe), omdat de rechter de innerlijke waarde of billijkheid van de wet nu eenmaal niet mag toetsen. Art. 11 Wet algemene bepalingen verhindert dat. Ook een verzoek om de revisierente uit coulanceoverwegingen te matigen strandde (Hof Arnhem-Leeuwarden 22 september 2015, nr. 14/01115, NTFR 2015/2828, met commentaar van Kastelein). Belanghebbende pakt het creatiever aan, en probeert via de tienjaarstermijn iets aan de hoogte van de revisierente te doen. Evenmin met succes: de wettekst en de parlementaire geschiedenis zijn duidelijk. Op zichzelf is het jammer dat de rechtsvraag of revisierente een punitief karakter heeft, en als een straf of boete in de zin van art. 6 EVRM moet worden aangemerkt niet aan de rechter is voorgelegd. Dit zou een mooie subsidiaire stellingname zijn geweest. Van de nationale rechtsgang verwacht ik in dat opzicht overigens weinig. En om helemaal door te procederen tot en met het EHRM, daarvoor zal het financiële belang te gering zijn.

Literatuur

In het artikel ‘Het wetsontwerp Brede Herwaardering’ heb ik betoogd dat de regeling van revisierente in feite een boete is op ongewenst gedrag:32.

Zelfs in de regeling van art. 30d zelf wordt al gezondigd tegen de rentegedachte. De 'rente' wordt immers niet berekend over het gevorderde bedrag (de premies) maar over de waarde in het economisch verkeer van de aanspraak. Het rentebedrag vormt ook, anders dan in de MvT, blz. 113, gesteld, geenszins een redelijke benadering van de door de fiscus gederfde rente. Het is evident dat in 9 van de 10 gevallen veel meer rente is gederfd.

De voorgestelde regeling behelst mijns inziens in wezen niets anders dan een boete op door de fiscus ongewenst geacht gedrag. De fiscus heeft niet een vordering waarover rente wordt berekend; er wordt ook niet echt naar tijdsgelang een vergoeding voor het ter beschikking stellen van kapitaal bepaald; wanneer de belastingplichtige braaf is en de polis op de door de fiscus gewenste wijze laat afwikkelen, is geen 'rente' verschuldigd.

Ik vrees dat de problemen met de fiscale administratieve boetes ook zullen rijzen ten aanzien van de revisierente.

Naar mijn mening zal, ervan uitgaande dat iets rente- of boete-achtigs werkelijk moet worden geheven, een duidelijke keuze moeten worden gemaakt tussen belasting, rente en boete.

a. De fiscus kan belasting navorderen, dat wil zeggen alle aanslagen waarbij premies zijn afgetrokken, open breken - met terzijdestelling van de 5-jaarstermijn - en belasting - heffingsrente vorderen.

b. De premie-aftrek kan worden verleend in de vorm van een rentedragend uitstel van belastingheffing, waarbij de fiscus de vordering en de daarop gevallen rente kwijtscheldt zodra de polis op de gewenste wijze is afgewikkeld.

c. Op ongewenst gedrag kan - onder handhaving van de fictieve negatieve p.v. - een boete worden gesteld. De hoogte van de boete dient dan afhankelijk te zijn van de mate van verwijtbaarheid van de gewraakte handelingen. Het maakt wel wat uit of de betrokkene al dan niet uit dringende financiele nood overging tot afkoop etc.

Brouwer heeft beargumenteerd dat de revisierente als een straf is in de zin van artikel 6 EVRM is te beschouwen:33.

De revisierente is naar mijn mening bezien in het licht van dit laatste ook als straf in de zin van art. 6 EVRM te beschouwen. De overtreding van de norm, te weten niet-afkoopbaarheid van de lijfrente, wordt volgens het wetsvoorstel verwijtbaar geacht en hierop wordt een sanctie gesteld. Men late zich bij de beoordeling van de aard van de sanctie overigens niet misleiden door het feit dat de sanctie als rente wordt gepresenteerd. Het gaat er in het systeem van het natuurlijk maximum om dat er sancties zijn die de naleving van de voorwaarden kunnen afdwingen. Ook vermijde men de valkuil die ligt besloten in de gedachte die in de memorie van toelichting is ontwikkeld, inhoudende dat de revisierente een vergoeding zou zijn voor de door de fiscus gederfde rente doordat ten onrechte premie-aftrek zou hebben plaatsgevonden (Kamerstuk 21 198, nr. 3, blz. 113, V-N 1989, blz. 2000.). Van een door de fiscus op de gerechtigde te verhalen rentenadeel is namelijk geen sprake. Het rentenadeel vloeit immers niet voort uit de afkoop, maar uit de - terecht - verleende premie-aftrek. Daarbij komt nog dat de afkoop door de daarover verschuldigde enkelvoudige belasting tot voordeel voor de fiscus leidt. Dat voordeel is tweeledig. In de eerste plaats zal de belasting over de afkoopsom eerder worden ontvangen dan wanneer niet zou worden afgekocht. In de tweede plaats zal de afkoopsom veelal grotendeels met 60% inkomstenbelasting worden belast, terwijl over de termijnen vaak minder belasting verschuldigd zou zijn geweest. De fiscus heeft hier dus zowel een liquiditeits- als een progressievoordeel. Een nadeel dat de fiscus zou lijden en dat zou moeten worden vergoed, is er dus niet.

Over het rechtskarakter van de revisierente heb ik in mijn bespreking van de wetten ‘Brede Herwaardering I en II’ opgemerkt:34.

Volgens de wet is revisierente rente; art. 30d, lid 1, zegt zulks uitdrukkelijk. Ook in de desbetreffende regeling van het voorontwerp (art. 59a Inkomstenbelasting) was sprake van een rentevergoeding. In de parlementaire stukken bij het ontwerp van wet wordt echter een ander standpunt ingenomen. Kern van de zaak is ‘dat aan de fiscus het geleden rentenadeel wordt vergoed’(MvT, blz. 8). ‘De revisierente vormt een benadering van de rente die door de fiscus is gederfd doordat ten onrechte inkomensuitstel in de vorm van premie-aftrek heeft plaatsgevonden’(MvT, blz. 113). Bij afkoop en dergelijke komt vast te staan ‘dat de premie-aftrek, achteraf bezien, ten onrechte heeft plaatsgevonden. Het is dan ook op die grond dat wordt voorgesteld afkoop extra te belasten met behulp van het instituut van de revisierente (…). Dit zou niet noodzakelijk zijn als louter het aspect van de heffing over de afkoopsom zou meetellen. Bij afkoop krijgt de fiscus immers nog eerder zijn claim vergolden dan bij het regulier genieten van de lijfrentetermijnen, zodat uit dien hoofde een extra heffing niet noodzakelijk is. Die heffing vindt derhalve juist plaats omdat de Nederlandse Staat ten gevolge van de in het verleden ten onrechte genoten premie-aftrek rentenadelen heeft geleden, of zo men wil, de premiebetaler uit dien hoofde rentevoordelen heeft genoten’ (MvA, V-N 1990, blz 2566). Het VSO meldt dat ‘de revisierente een vergoeding voor gederfde rente is en geen inkomensbestanddeel (V-N 1991 blz. 1061). In dat zelfde stuk lezen wij nog: ‘Kiest men voor de (extra) lijfrentepremie-aftrek, dan heeft men de daaraan ten grondslag liggende voorwaarden aanvaard. Een van die voorwaarden is dat men niet tot afkoop zal overgaan. Doet men dat toch, dan loopt men op tegen de daarop onder de Brede herwaardering gestelde sancties, zoals heffing naar het tabeltarief en revisierente (t.a.p. blz 1064). Verder wordt nog opgemerkt dat ‘het antwoord op de vraag of een bepaald bedrag aftrekbaar is, niet van betekenis (is) voor de bepaling of dat bedrag een strafkarakter heeft of niet. (…) Naar onze mening is met het oog op het genoemde artikel 6 EVRM niet noodzakelijk om de revisierente alsnog aftrekbaar te maken’(t.a.p., blz 1072). In MvA I wordt betoogd dat ten aanzien van de revisierent niet kan worden gesproken van een boete (V-N 1991 blz. 3045). Dat de revisierente niet als rente aftrekbaar is, kan ik billijken, aangezien zij ook niet de vergoeding is voor een door de fiscus ter beschikking gestelde som.35.Maar het is op zijn zachts gezegd een schoonheidsfout dat de wet zelf (art. 30d AWR) de revisierente wel expliciet rente noemt! De wetgever zegt dat het een vergoeding voor gederfde rente is. Welnu, de Staat derft bij toepassing van art. 45c minder rente dan bij normale afwikkeling van het contract. Zie het hierboven opgenomen citaat uit de MvA waarin wordt geconstateerd dat de centen nu eerder binnen komen. De vergoeding wordt dus om een andere reden verlangd. Die reden is dat de gestelde voorwaarden niet zijn nageleefd. En in het VSO komt ook eindelijk de aap uit de mouw: de revisierente is een sanctie op ongewenst gedrag. Is het dus een boete in de zin van art. 6 EVRM?36.Het lijkt mij van niet, want de belastingplichtige heeft geen enkele overtreding begaan! Nergens staat dat de in art. 45c genoemde handeling verboden zijn. Maar de wetgever heeft liever niet dat ze plaatsvinden, en zet er daarom een extra heffing op. Het is zoiets als de tabakasaccijns: ‘U mag wel roken, maar het is beter van niet, en als U het toch doet, moet U maar betalen’. Ik kom daarom tot de slotsom dat de revisierente een regulerende heffing annex aan de inkomstenbelasting is.

In de Fokkensbundel heb ik de revisierente besproken in het kader van maatregelen van de belastingdienst die tot doel hebben ‘compliant’ gedrag te bevorderen:37.

Het belastingrecht kent op een aantal plaatsen verhoogde heffingen die ten doel hebben de contribuabele te weerhouden van gedrag dat omwille van de doelstellingen van het belastingrecht zelf ongewenst is. Zij worden echter niet zoals de oude boeten aangeduid als ‘verhoging’, en in de meeste gevallen is ook geen sprake van schadevergoeding. Ik noem er enkele. Het eerste heeft betrekking op de opbouw van bepaalde oudedagsvoorzieningen, vooral rechten op lijfrenten. De opbouw daarvan wordt onder zekere voorwaarden fiscaal begunstigd door de betaalde premie in aftrek toe te laten bij de berekening van het in de inkomstenbelasting belastbare inkomen. In het systeem der wet worden de uitkeringen te zijner tijd belast bij de begunstigde. Het is ook het uitdrukkelijk doel van de regeling dat de opbouw van het recht uitmondt in uitkeringen aan de begunstigde. Daarom zijn afkoop, vervreemding en belening van de verzekering verboden. Aan overtreding van deze voorwaarde verbindt de wet dan ook zware gevolgen. Dat de kapitaalsuitkering dan wordt belast, is in het systeem van de inkomstenbelasting volstrekt logisch. Ook wordt het aan premies eerder afgetrokken bedrag belast. Dat is al minder evident maar vloeit redelijkerwijs voort uit het niet voldoen aan de eerdere ‘afspraak’. Maar de wet verbindt aan een dergelijke overtreding nog een derde gevolg: over de waarde van het recht wordt ‘revisierente’ berekend. Deze heffing moet blijkens de parlementaire geschiedenis niettegenstaande haar benaming niet worden opgevat als ‘rente’ maar als schadevergoeding. De staat heeft immers gedurende een aantal jaren middelen ter beschikking gesteld ter financiering van de oudedagsvoorziening welke niet tot stand komt. De vraag is nu of het karakter van de revisierente daadwerkelijk vergoeding van schade is. Het rentegemis wordt door de staat immers ook geleden wanneer de polis wel op de beoogde wijze wordt afgewikkeld. Daarmee krijgt de revisierente toch wel de geur van een punitieve sanctie op het niet beantwoorden aan de gestelde norm.

Uitstap naar de belastingrente/heffingsrente

Brouwer is ingegaan op de parallellie in de regeling van de revisierente en de heffingsrente:38.

Met de revisierente wordt qua motivering en qua systematiek aansluiting gezocht bij de heffingsrente. Ook de revisierente wordt verdedigd door op het door de fiscus geleden rentenadeel te wijzen (Kamerstuk 21 198, nr. 3, blz. 18, V-N 1989, blz. 1931.). 'De revisierente vormt een benadering van de rente die door de fiscus is gederfd doordat ten onrechte inkomensuitstel in de vorm van premie-aftrek heeft plaatsgevonden. Het betreft een benadering van de heffingsrente die in rekening zou kunnen worden gebracht indien de mogelijkheid zou bestaan de belastingbedragen betreffende de premie-aftrek na te vorderen die, achteraf beoordeeld, 'ten onrechte' heeft plaatsgevonden' (Kamerstuk 21 198, nr, 3, blz. 113, V-N 1989, blz. 2000.). In de achterliggende redenering wordt er, doordat niet meer aan de voorwaarden voor de premie-aftrek wordt voldaan, als het ware met terugwerkende kracht een materiele belastingschuld geconstrueerd. De berekening van de revisierente gedurende ongeveer de eerste tien jaren loopt vrijwel (De enige afwijking is dat niet uitgegaan wordt van de werkelijke belastingbesparing in het jaar van de premie-aftrek, maar dat deze ingevolge het voorgestelde art. 30d, derde lid, AWR forfaitair op 50% van de premie wordt gesteld.) parallel aan de berekening van de heffingsrente. Het feit dat de revisierente wordt beperkt tot 20% van de waarde in het economisch verkeer van de lijfrente doet hier mijns inziens niet aan af.

Verhage en Bos-Schepers hebben recent gepleit voor een aanpassing van de regeling van de belasting- en invorderingsrente:39.

Is er sprake van verzuim?

Uit de memorie van toelichting40.volgt dat de fiscale renteregeling is geënt op de uitgangspunten van de verzuimrenteregeling van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb).41.Met het begrip verzuim in de Awb is aangesloten bij dezelfde term in het Burgerlijk Wetboek.42.De term verzuim heeft een specifieke betekenis: hij duidt de periode aan waarin correcte nakoming uitblijft.43.De uitgangspunten van de verzuimrenteregeling zijn verder toegesneden op de systematiek van de belastingheffing. Binnen de huidige renteregeling worden twee soorten verzuimen onderkend. Het eerste verzuim hangt samen met het formeel vaststellen van de belastingschuld of -teruggaaf door middel van een aanslag.44.In geval van een aanslag met een te betalen bedrag aan belasting wordt belastingrente in rekening gebracht indien de belastingplichtige ‘te laat’ aangifte doet of ‘te laat’ verzoekt om een voorlopige aanslag.45.We merken op dat het niet alleen gaat om het tijdig doen van aangifte of verzoeken om een voorlopige aanslag, maar dat de fiscale positie van deze handeling ook correct moet gebeuren.46.In de parlementaire geschiedenis wordt dit slechts kort behandeld en lijkt de nadruk te liggen op het tijdig doen van aangifte of verzoeken om een voorlopige aanslag.47.In geval van een aanslag met een terug te geven bedrag aan belasting wordt belastingrente vergoed indien de inspecteur te lang doet over het opleggen van een aanslag naar aanleiding van een ingediende aangifte of verzoek om een voorlopige aanslag, tenzij de inspecteur afwijkt van de positie in de aangifte of het verzoek.48.

(…)

We merken op dat de berekening van rente als ‘maatregel’ dan wel ‘sanctie’ binnen de verzuimgedachte en de compensatiegedachte wel een andere rol vervult. Bij de compensatiegedachte wordt de koppeling gemaakt met de (materiële) belastingschuld- of teruggaaf en functioneert de berekening van rente als ‘sanctie’ voor het mislopen van rente omdat over een bepaalde periode niet over het (belasting)geld kan worden beschikt. Rente kan dan worden beschouwd als reparatoire sanctie; een maatregel die tot doel heeft de ontstane ongewenste situatie49.ongedaan te maken.50.Bij de verzuimgedachte wordt de koppeling gemaakt met een verzuim en functioneert de berekening van rente als ‘sanctie’ voor het geleden verzuim.51.Er kan niet worden ontkend dat rente binnen de verzuimgedachte in ieder geval ook een bestraffend, repressief element heeft; een maatregel die tot doel heeft het gepleegde onrecht bij de dader te doen voelen en zich richt op het voorkomen van herhaling. Uit de parlementaire geschiedenis volgt duidelijk de koppeling met het geleden verzuim52.en wordt meerdere malen herhaald dat de belastingplichtige zelf kan voorkomen dat hij met ongewenste rentegevolgen wordt geconfronteerd.53.

Artikel 14 EVRM waarborgt een voor ieder gelijk genot van de rechten en vrijheden die in de andere bepalingen van het verdrag worden geregeld. Dit artikel luidt:

Het genot van de rechten en vrijheden die in dit Verdrag zijn vermeld, moet worden verzekerd zonder enig onderscheid op welke grond ook, zoals geslacht, ras, kleur, taal, godsdienst, politieke of andere mening, nationale of maatschappelijke afkomst, het behoren tot een nationale minderheid, vermogen, geboorte of andere status.

Artikel 1 EP EVRM luidt:

Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.

De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.

In een aantal recente conclusies ben ik ingegaan op artikel 1 EP EVRM, daarom verwijs ik daarnaar voor een uitgebreidere beschouwing.54.

Om te beoordelen of artikel 1 EP EVRM is geschonden, hanteer ik het volgende – uit de jurisprudentie van het Europees Hof van de Rechten van de mens (hierna: EHRM) afgeleide – toetsingsschema:55.

(a) Is sprake van eigendom in de zin van artikel 1 EP EVRM?

(b) Is sprake van een inmenging met het ongestoorde genot van dit eigendom?

(c) Is er een wettelijke basis (de ‘lawfulness’-eis) die voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar is?

(d) Is de inmenging gerechtvaardigd (en is de bepaling (i) in publiek belang en (ii) proportioneel)?

Over het eigendomsbegrip heb ik in mijn conclusie van 28 februari 2017 onder meer vermeld:56.

De term ‘eigendom’ in artikel 1 EP EVRM heeft een autonome, ten opzichte van het civiele recht ruimere, betekenis.

Van belang is of (a) het recht economische waarde behelst, en (b) een legitieme verwachting bestaat tot het verkrijgen van effectief genot van een eigendomsrecht.

Buiten kijf staat dat een recht op belastingaftrek economische waarde behelst.

Bij de beantwoording van de vraag of belanghebbende een legitieme verwachting heeft tot het verkrijgen van een belastingaftrek, moet worden bekeken of die verwachting is gebaseerd op een ‘legal provision or a legal act such as a judicial decision’.

(…)

In mijn conclusie van 20 juni 2017 heb ik onder meer het volgende geschreven over de vraag of een inmenging gerechtvaardigd is:57.

De volgende vraag is of de inmenging gerechtvaardigd is. Is de bepaling (i) in publiek belang en (ii) proportioneel (‘fair balance’-toets)?

De bepaling of een bepaalde maatregel in publiek belang is, is in beginsel aan de wetgever. Hem komt een “wide margin of appreciation” toe.58.Die bepaling gaat gepaard met een afweging van politieke, economische en maatschappelijke belangen. De rechter zal die beoordeling moeten respecteren, tenzij “the judgment be manifestly without reasonable foundation”.59.

In het algemeen geldt belastingheffing als een ‘legitimate aim’ volgens vaste rechtspraak van het EHRM.60.(…)

EHRM

De zaak Yukos tegen Rusland betreft een belastingplichtige die over een belastingbedrag 7% (€ 1,16 miljard) aan invorderingskosten heeft moeten betalen, zonder dat hij daarvoor uitstel van betaling heeft kunnen krijgen. Mede omdat de hoogte van de invorderingskosten buiten redelijke verhouding stond tot de werkelijk gemaakt invorderingskosten, kwam het EHRM tot het oordeel dat artikel 1 EP EVRM was geschonden:61.

655. The Court further notes one other factor which seriously affected the company’s situation in the enforcement proceedings. The applicant company was subjected to a 7% enforcement fee in connection with the entire amount of its tax-related liability, which constituted an additional hefty sum of over RUB 43 billion (EUR 1.16 billion), the payment of which could not be suspended or rescheduled (see paragraphs 484-486). This was a flat-rate fee which the authorities apparently refused to reduce, and these sums had to be paid even before the company could begin repaying the main body of the debt (see paragraph 484). The fee was by its nature unrelated to the actual amount of the enforcement expenses borne by the bailiffs. Whilst the Court may accept that there is nothing wrong as a matter of principle with requiring a debtor to pay for the expenses relating to the enforcement of a debt or to threaten a debtor with a sanction to incite his or her voluntary compliance with enforcement writs, in the circumstances of the case the resulting sum was completely out of proportion to the amount of the enforcement expenses which could have possibly been expected to be borne or had actually been borne by the bailiffs. Because of its rigid application, instead of inciting voluntary compliance, it contributed very seriously to the applicant company’s demise.

656. Lastly, the Court would again emphasise that the authorities were unyieldingly inflexible as to the pace of the enforcement proceedings, acting very swiftly and constantly refusing to concede to the applicant company’s demands for additional time. Admittedly, this rigidity may have resulted at least in part from the relevant requirements of the domestic law (see paragraphs 471, 481 and 489). Nevertheless, the Court finds that in the circumstances of the case such lack of flexibility had a negative overall effect on the conduct of the enforcement proceedings against the applicant company.

657. On the whole, given the pace of the enforcement proceedings, the obligation to pay the full enforcement fee and the authorities’ failure to take proper account of the consequences of their actions, the Court finds that the domestic authorities failed to strike a fair balance between the legitimate aims sought and the measures employed.

658. To sum up, the Court concludes that there has been a violation of the applicant company’s rights under Article 1 of Protocol No. 1 on account of the State’s failure to strike a fair balance between the aims sought and the measures employed in the enforcement proceedings against the applicant company.

In het arrest Gáll tegen Hongarije heeft het EHRM geoordeeld over de belasting van het inkomen ter zake van een gedwongen ontslag tegen een tarief van 98%. Alle relevante omstandigheden moeten worden meegewogen, waaronder het gedrag van de partijen:62.

66. In the instant case, the Court takes into consideration in the proportionality analysis that the tax rate applied exceeds considerably the rate applicable to all other revenues, including severance paid in the private sector, without determining in abstracto whether or not the tax burden was, quantitatively speaking, confiscatory in nature. For the Court, given the margin of appreciation granted to States in matters of taxation, the applicable tax rate cannot be decisive in itself, especially in circumstances like those of the present case.

67. The Court finds that the applicant, who was entitled to statutory severance on the basis of the law in force and whose acting in good faith has never been called into question, was subjected to a tax whose rate exceeded about three times the general personal income tax rate of 16% (…) – and this notwithstanding the fact that the severance served the specific and recognised social goal of labour reintegration. It does not appear that any other revenue originating from the public purse was subjected to similarly high tax.

(…)

70. In the Court’s view, the applicant, together with a group of dismissed civil servants (see paragraph 6 above), was made to bear an excessive and disproportionate burden, while other civil servants with comparable statutory and other benefits were apparently not required to contribute to a comparable extent to the public burden, even if they were in the position of leadership that enabled them to define certain contractual benefits potentially disapproved by the public. Moreover, the Court observes that the legislature did not afford the applicant a transitional period within which to adjust herself to the new scheme.

71. Against this background, the Court finds that the measure complained of entailed an excessive and individual burden on the applicant’s side. This is all the more evident when considering the fact that the measure targeted only a certain group of individuals, who were apparently singled out by the public administration in its capacity as employer. Assuming that the impugned measure served the interest of the State budget at a time of economic hardship, the Court notes that the majority of citizens were not obliged to contribute, to a comparable extent, to the public burden.

(…)

74. The Court concludes that the specific measure in question, as applied to the applicant, even if meant to serve social justice, cannot be justified by the legitimate public interest relied on by the Government. It affected the applicant (and other dismissed civil servants in a similar situation) being in good-faith standing and deprived her of the larger part of a statutorily guaranteed, acquired right serving the special social interest of reintegration. In the Court’s opinion, those who act in good faith on the basis of law should not be frustrated in their statute-based expectations without specific and compelling reasons. Therefore the measure cannot be held reasonably proportionate to the aim sought to be realised.

75. The foregoing considerations are sufficient to enable the Court to conclude that there has been a violation of Article 1 of Protocol No. 1.

Hoge Raad

Buitensporige last

De Hoge Raad heeft in HR BNB 2011/65 invulling gegeven aan het ‘individuele buitensporige last'-criterium. De wettelijke inmenging moet zich sterker laten voelen dan in het algemeen:63.

Het tweede middel richt zich tegen deze oordelen met de klacht dat het Hof ten onrechte belanghebbendes stelling omtrent de waardevermindering van de bestelauto buiten beschouwing heeft gelaten en dat, zou deze klacht wel in het oordeel zijn meegewogen, deze waardevermindering tezamen met de verveelvoudiging van de door hem te betalen belasting en het ontbreken van een overgangsregeling een buitensporige last voor belanghebbende zou vormen.

Middel 2 kan evenmin tot cassatie leiden. Indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat een (bestel)auto als gevolg van een (forse) verhoging van de motorrijtuigenbelasting in waarde is verminderd, dan brengt dit niet in zijn algemeenheid mee, ook niet in samenhang met de verhoging van het belastingtarief, dat sprake is van een met het Protocol strijdige buitensporige last. Uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende gemotiveerd heeft aangevoerd dat de waardedaling en (de invoering van) de tariefverhoging zich in zijn geval sterker liet voelen dan in het algemeen. Gelet hierop faalt belanghebbendes klacht dat het Hof heeft verzuimd om dat effect in het bijzonder voor zijn geval te onderzoeken.

Dit is herhaald in HR BNB 2017/115:64.

Voormelde keuze van de wetgever kan voor een belastingplichtige alleen dan leiden tot een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in diens geval sterker laat voelen dan in het algemeen (vgl. HR 10 september 2010, nr. 08/04653, ECLI:NL:HR:2010:BK3103, BNB 2011/65). Dat kan zich bij belanghebbende alleen voordoen als bijzondere, niet voor alle exploitanten van kansspelautomaten geldende, feiten en omstandigheden een buitensporige last voor haar teweegbrengen (vgl. HR 16 november 2001, nr. C00/142, ECLI:NL:HR:2001:AD5493, NJ 2002/469).

De Hoge Raad hanteert een getrapte toets: eerst wordt bekeken of een regeling op regelniveau in strijd met artikel 1 EP EVRM en indien dat niet zo is, wordt bekeken of sprake is van een individuele en buitensporige last, waardoor op individueel niveau sprake is van strijd met artikel 1 EP EVRM. A-G Ettema ziet daarvoor geen basis in de rechtspraak van het EHRM:65.

Wat het wat mij betreft nog lastiger maakt, is dat de Hoge Raad niet kiest voor een overkoepelende toets, waarbij alle van belang zijnde omstandigheden worden gewogen, maar – zoals ik het zie – een geheel eigen invulling geeft aan de fair balance toets. De Hoge Raad splitst de beoordeling of sprake is van fair balance immers in twee niveaus: het niveau van de regelgeving en het niveau van de belastingplichtige. Voldoet de wetgeving op regelniveau niet aan het fair balance-criterium, dan is daarmee de kous af en moet de rechter daaraan gevolgen verbinden. Is de wetgeving op regelniveau in overeenstemming met het fair balance-criterium, dan krijgt belanghebbende als het ware nog een ‘herkansing’. Hij moet dan kunnen aantonen dat de regelgeving in zijn geval leidt tot een individuele en buitensporige last.

(…)

Hoe sympathiek deze benadering ook lijkt, ik zie daarvoor geen basis in de rechtspraak van het EHRM. Mijns inziens zou de rechter op grond van de rechtspraak van het EHRM alle omstandigheden van het geval (dus zowel op regelniveau als op individueel niveau) tegelijkertijd in ogenschouw moeten nemen en op basis daarvan een oordeel moeten geven over de eventuele schending van artikel 1 EP.

Ruwheid forfaitair stelsel

In HR BNB 1999/122 ging het om de verschillende behandeling voor de motorrijtuigenbelasting (overgangsregeling) van houders van één of enkele bestelauto's en houders van omvangrijke wagenparken. Voor deze laatste groep was een uitzondering gemaakt ten aanzien van de overgangsregeling voor bepaalde bestelauto's naar het hogere tarief voor personenauto's. De belastingplichtige, houder van een bestelauto maar niet in het bezit van een omvangrijk wagenpark, zag daarin discriminatie. De Hoge Raad overwoog:66.

Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een door artikel 26 IVBPR verboden ongelijke behandeling - waarbij de Hoge Raad deze vraag mede zal beoordelen aan de hand van artikel 14 EVRM in verbinding met artikel 1 Protocol nr. 1 - moet worden vooropgesteld dat deze Verdragen niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij komt aan de wetgever een zekere beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze Verdragen als gelijk moeten worden beschouwd, en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen.

Ter beantwoording van de vraag of het geval van belanghebbende als houder van de onderhavige auto voor de verschuldigdheid van het tarief van de belasting op één lijn gesteld moet worden met het geval van houders van auto's behorende tot een omvangrijk wagenpark, moet worden gelet op de strekking van de regeling van deze tarifering. Zoals hiervóór (…) uiteengezet, is voor het verschil in tarief de inrichting van de desbetreffende auto's - hetzij voor personenvervoer, hetzij voor andere doeleinden waarbij de mogelijkheid tot personenvervoer ondergeschikt is aan het vervoer waarvoor het voertuig overigens dient - als criterium genomen. Daarbij is niet van belang geacht welk gebruik, voor zakelijke dan wel voor privé-doeleinden, van de auto in de praktijk werd gemaakt, noch of dit gebruik plaatsvond door een ondernemer dan wel door een particulier. (…) Omdat het gebruik van auto's met grijs kenteken door particulieren tot minder belastingopbrengst leidde (…) zijn de technische inrichtingseisen voor de auto om niet als personenauto te worden aangemerkt, verscherpt; deze wetswijziging had voor alle houders van motorrijtuigen met een grijs kenteken, die op 1 januari 1995 niet voldeden aan de aangescherpte eisen, financiële consequenties, voor wat betreft de motorrijtuigenbelasting bestaande in een voor ieder motorrijtuig verschuldigd hoger bedrag aan belasting, dan wel de eenmalige kosten van ombouw van het motorrijtuig. Deze financiële consequenties golden voor alle gevallen in gelijke mate. De wetgever heeft dan ook in redelijkheid de houders van een omvangrijk wagenpark niet als ongelijk kunnen beschouwen aan de overige houders. De omstandigheid dat de financiële consequenties in absolute zin zwaarder wegen naarmate men houder is van meer door de regeling getroffen motorrijtuigen, kan, gelet op de hiervóór omschreven strekking van de bepalingen van de Wet, niet worden aangemerkt als een objectieve en redelijke rechtvaardiging om de houders van een omvangrijk wagenpark gunstiger te behandelen dan de overige houders van soortgelijke motorrijtuigen. Met de Staatssecretaris van Financiën (hiervóór in 3.5, Handelingen II, blz. 23 -1709 rk) is de Hoge Raad van oordeel dat deze gunstiger behandeling niet gerechtvaardigd is om redenen van doelmatigheid of van uitvoerbaarheid van de regeling, terwijl de Hoge Raad ook buiten de wetsgeschiedenis geen gronden van fiscale of niet-fiscale aard heeft gevonden, die de onderhavige ongelijke behandeling kunnen rechtvaardigen. De voor ondernemers en instellingen met een omvangrijk wagenpark in de overgangsregeling, artikel VII van de Wet van 16 december 1993, gemaakte uitzondering kan dan ook niet anders worden gezien dan als een willekeurige bevoordeling van die groep belastingplichtigen, die in strijd is met het in de hiervóór in 3.6.1 genoemde verdragsbepalingen vervatte gelijkheidsbeginsel.

HR BNB 1999/271 betrof een belastingplichtige die een geslaagd beroep op de artikelen 26 IVBPR en 14 EVRM deed, omdat het maximum van het arbeidskostenforfait werd verhoogd zonder dat sprake was van een werkelijke verhoging van de arbeidskosten. De Hoge Raad heeft overwogen dat bij het vaststellen van forfaitaire grenzen moet zijn getracht de werkelijkheid te benaderen:67.

Op zichzelf terecht betoogt het middel dat een zekere ruwheid inherent is aan forfaitaire aftrekregelingen als deze. Het arbeidskostenforfait had ook in de oorspronkelijke opzet tot gevolg dat werkenden met werkelijk gemaakte aftrekbare kosten ter hoogte van (maximaal) het forfait niet meer kosten in aftrek konden brengen dan werknemers zonder (of met minder) aftrekbare kosten. Een rechtvaardiging voor de daaruit volgende ongelijkheid kan deze eigenschap van forfaitaire regelingen echter alleen opleveren voorzover bij het vaststellen van de forfaitaire grenzen is getracht de werkelijkheid te benaderen. Bij de toepassing van de onder 3.3 vermelde maatstaf gaat het immers niet alleen erom of met de regeling een redelijk doel wordt gediend maar ook of er een redelijke verhouding bestaat tussen dat doel en de ongelijkheid die wordt veroorzaakt door de voor verwezenlijking van dat doel in de regeling gekozen vormgeving. Uit het hiervoor overwogene volgt echter dat van een poging tot benadering van de werkelijkheid na de verhogingen van 1992 en 1994 geen sprake meer is.

Tot 1 januari 2010 werd de heffingsrente berekend vanaf 1 juli van het jaar waarin de belastingschuld ontstond. HR BNB 2011/248 betrof een belastingplichtige die op 30 november 2006 zijn aandelenpakket vervreemdde en daarmee een voordeel behaalde van € 70 miljoen. Er werd € 448.351 aan heffingsrente in rekening gebracht over de periode 1 juli 2006 tot 9 februari 2007, waarvan € 298.958 zag op de periode 1 juli tot en met 30 november 2006. Naar het oordeel van de Hoge Raad leverde dit geen schending van artikel 1 EP EVRM op:68.

De wetgever heeft voor de vaststelling van het tijdvak waarover heffingsrente wordt berekend gekozen voor een forfaitair systeem waarbij als uitgangspunt heeft gediend dat de belastingschuld materieel aangroeit gedurende het belastingjaar. De wetgever heeft er daarbij voor gekozen heffingsrente in rekening te brengen en te vergoeden over deze aangroei van de belastingschuld. Om de regeling uitvoerbaar en doelmatig te houden is daarbij – wat de inkomstenbelasting betreft – uitgegaan van de fictie dat het belastbare inkomen en daarmee de belastingschuld gelijkmatig aangroeit gedurende het gehele jaar, zodat heffingsrente voor de inkomstenbelasting wordt berekend of vergoed vanaf 1 juli van het belastingjaar. De wetgever heeft welbewust afgezien van een nadere verfijning voor het geval sprake is van pieken of dalen in het inkomen gedurende het jaar (zie Kamerstukken II 2004/05, 29 767, nr. 6, blz. 17). Aldus wordt voorkomen dat voor de berekening van de heffingsrente per geval en per afzonderlijke bate of ander bestanddeel van de heffingsgrondslag moet worden beoordeeld op welk tijdstip binnen het belastingjaar de bate of het bestanddeel is opgekomen.

De wetgever is met zijn keuze voor deze regeling niet getreden buiten de ruime beoordelingsmarge die hem toekomt onder artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, ook al heeft die keuze tot gevolg dat heffingsrente met ingang van 1 juli van het belastingjaar kan worden berekend over inkomen dat na die datum is genoten (vgl. HR 9 mei 1988, nr. 43 318, LJN BD1069, BNB 2008/187, HR 9 mei 2008, nr. 43 408, LJN BD1101, BNB 2008/188, en HR 21 mei 2010, nr. 08/05036, LJN BL4320, BNB 2010/258).

Er bestaat geen grond om aan te nemen dat de berekening van heffingsrente met ingang van 1 juli van het belastingjaar 2006 voor belanghebbende in de omstandigheden van zijn geval leidt tot een individuele buitensporige last die strijdig is met artikel 1 van het genoemde Protocol. Anders dan het Hof kennelijk heeft aangenomen komt bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een buitensporige last in de hiervoor bedoelde zin, geen doorslaggevende betekenis toe aan de wijze waarop de heffingsrente is berekend. Beslissend is de mate waarin de betrokkene in de gegeven omstandigheden getroffen wordt door de desbetreffende verplichting. De hoogte van de rente geeft in dit geval gezien de omvang van de bate en de daarover verschuldigde inkomstenbelasting geen aanleiding om een individuele buitensporige last aan te nemen, terwijl uit ’s Hofs uitspraak of de stukken van het geding niet blijkt van nadere feiten of omstandigheden op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat de heffingsrente voor belanghebbende een zodanige last vormt. Gelet op het voorgaande slaagt het middel.

In HR BNB 2010/143 oordeelde de Hoge Raad dat van de tariefstelling van de Kostenwet niet gezegd kan worden dat deze elke redelijke grond ontbeert:69.

Middel 2 faalt. Het Protocol laat de verdragsluitende partijen bij de heffing en invordering van belastingen een ruime beoordelingsmarge. Die marge heeft de Nederlandse wetgever niet overschreden met het vaststellen van het tarief in artikel 3, lid 1, van de Kostenwet invordering rijksbelastingen (hierna: de Kostenwet), aangezien van deze tariefstelling niet kan worden gezegd dat zij elke redelijke grond ontbeert. Ter stimulering van tijdige betaling van belastingschulden stond het de wetgever vrij om van degenen die in verzuim zijn een bedrag te heffen dat onder omstandigheden hoger is dan de werkelijke kosten van invordering. Daarbij verdient nog opmerking dat het bedrag wegens kosten van betekening in de Kostenwet wordt berekend volgens een nauwkeurig in de wet omschreven tarief, is gekoppeld aan de hoogte van het in te vorderen bedrag en is gebonden aan een absoluut maximum. Het enkele feit dat belanghebbende - naar zij stelt - destijds niet over de benodigde middelen beschikte om haar belastingschuld te voldoen brengt nog niet mee dat de vervolgingskosten in haar geval leiden tot een met het Protocol strijdige buitensporige last.

In HR BNB 2016/177 werd de vraag aan de Hoge Raad voorgelegd of de vermogensrendementsheffing in strijd met artikel 1 EP EVRM komt. In geschil was een aanslag IB/PVV voor het jaar 2011. Ook in die zaak werd geklaagd over de ‘ruwheid’ van een forfaitair stelsel, in dit geval van box 3:70.

2.4.1.2. Van de wetgever mag worden verlangd dat een forfaitair stelsel, waaraan een zekere ruwheid inherent is, zodanig wordt vormgegeven dat daarmee wordt beoogd de werkelijkheid te benaderen (vgl. HR 12 mei 1999, nr. 33320, ECLI:NL:HR:1999:AA2756, BNB 1999/271). Bij de vaststelling van het forfaitaire rendementspercentage op vier percent heeft de wetgever dan ook terecht aansluiting gezocht “bij de rendementen die belastingplichtigen in de praktijk, indien dit over een langere periode wordt bezien, gemiddeld zouden moeten kunnen behalen zonder dat zij daar (veel) risico voor hoeven te nemen”.

De omstandigheid in HR BNB 2017/33 dat bij een belastingteruggave niet de heffingsrente werd vergoed, terwijl wel heffingsrente werd geheven bij een daarmee verband houdende navorderingsaanslag bij de fiscale partner, was naar het oordeel van de Hoge Raad geen buitensporige last voor de belastingplichtige:71.

Het middel faalt in zoverre. Voor het aannemen van een inbreuk op artikel 26 IVBPR en artikel 1 EP is niet voldoende dat enerzijds geen heffingsrente wordt vergoed bij een belastingteruggave die voortvloeit uit achterwaartse verliesverrekening, terwijl anderzijds wel heffingsrente in rekening wordt gebracht bij het opleggen van een daarmee verband houdende navorderingsaanslag aan de fiscale partner. Die omstandigheden zijn onvoldoende om te kunnen aannemen dat de onderhavige berekening van heffingsrente voor belanghebbende een - met artikel 1 EP strijdige - buitensporige last vormt, in aanmerking genomen dat zij over het bedrag van de uitbetaalde heffingskorting heeft kunnen beschikken. Verder kan niet worden gezegd dat voor het door belanghebbende bestreden onderscheid iedere redelijke grond ontbreekt. Dit alles wordt niet anders indien met belanghebbende wordt aangenomen dat sprake is van een materiële economische eenheid tussen de partners.

De Hoge Raad heeft bij uitspraak van 29 september 2017 geoordeeld dat geen sprake was van een buitensporige last voor een belastingplichtige die zijns inziens geconfronteerd werd met een structureel negatief resultaat:72.

Van dit forfaitaire stelsel kan niet worden gezegd dat het elke redelijke grond ontbeert. Gelet op de ruime beoordelingsmarge die de wetgever op het terrein van het belastingrecht toekomt, is dit stelsel niet in strijd met artikel 1 EP. Dit stelsel zou slechts dan in strijd komen met artikel 1 EP indien zou komen vast te staan dat het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier percent voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is en belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, zouden worden geconfronteerd met een buitensporig zware last. Er is geen grond om te oordelen dat dit geval zich voordeed in 2010 (vgl.HR 3 april 2015, nr. 13/04247, ECLI:NL:HR:2015:812, BNB 2015/174, onderdeel 2.3.2, en HR 10 juni 2016, nr. 14/05020, ECLI:NL:HR:2016:1129, BNB 2016/177, onderdelen 2.4.1.3 en 2.5.1)

Voor het aannemen van een inbreuk op artikel 1 EP is in de bijzondere omstandigheden van het concrete geval niet voldoende dat het rendement van bepaalde bezittingen – zoals in het onderhavige geval een onder de huurbescherming vallende verhuurde woning – structureel blijft beneden vier percent van het daarin geïnvesteerde bedrag, ook niet indien de bezittingen van de belastingplichtige in box 3 vooral uit dergelijke bezittingen bestaan. Daarbij moet ook in aanmerking worden genomen dat een gering beleggingsresultaat van de verhuurde woningen in het algemeen mede tot uitdrukking komt in de WEV van die woningen (vgl. HR 3 april 2015, nr. 13/04247, ECLI:NL:HR:2015:812, BNB 2015/174, onderdeel 2.3.2 en HR 10 juni 2016, nr. 14/05020, ECLI:NL:HR:2016:1129, BNB 2016/177, onderdeel 2.5.2).

Belanghebbende voert aan dat in zijn geval de hiervoor in 3.2 genoemde strijd met artikel 1 EP dan wel ongelijke behandeling zich voordoet, omdat (aanvankelijk bij de hiervoor in 3.1.3 genoemde waarde en thans) bij de hiervoor in 3.4 genoemde waarde van de bovenwoning de forfaitaire heffing in box 3 leidt tot een structureel negatief exploitatieresultaat met betrekking tot de bovenwoning. Als gevolg van het hiervoor in 3.1.2 genoemde dwingendrechtelijke regime kan hij de huur van de bovenwoning niet beëindigen en is de hoogte van de huurprijs beperkt als daar is vermeld, terwijl de onderhoudskosten en andere lasten reeds het hiervoor in 3.1.4 genoemde bedrag belopen. Met de heffing zoals die voortvloeit uit genoemde waardes, is het resultaat per saldo negatief. Belanghebbende wijst erop dat niet te verwachten valt dat de huurster van de bovenwoning de huur zal beëindigen, wat de mogelijkheid zou scheppen om de bovenwoning te verhuren tegen een bedrag dat overeenkomt met de economische huurwaarde van de woning. Hierop gelet is het resultaat zijns inziens structureel negatief.

Dit betoog miskent het karakter van de heffing in box 3. Die heffing vindt plaats over het voordeel uit het saldo van het geheel van bezittingen en schulden als omschreven in artikel 5.3 Wet IB 2001 en dus niet over de opbrengst van een specifieke belegging, zoals in dit geval de huuropbrengst van een onroerende zaak. De wetgever heeft ervoor gekozen het voordeel uit dat saldo te belasten naar het rendement waarvan kan worden aangenomen dat het daarop haalbaar is en niet naar het rendement dat daarop feitelijk is behaald. De belastingplichtige kan om hem moverende redenen ervan afzien rendement te behalen op zijn bezittingen.