HR, 17-03-2017, nr. 15/04164

Hoge Raad; eerste cassatie

Beroepschrift in cassatie

De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.7.De Staatssecretaris voert drie cassatiemiddelen aan:

“Middel 1; Vaststelling individuele en buitensporige last

Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 1 EP en artikel 8:77 Awb, doordat het Hof in rov. 8.6 tot en met 8.8 heeft geoordeeld dat – kort gezegd – uit de door belanghebbende overgelegde overzichten (van haar geconsolideerde resultaten over de periode 2005-2011 en haar bedrijfsresultaten volgens het kansspelbelastingregime en volgens het BTW-regime), aan de juistheid waarvan volgens het Hof niet hoeft te worden getwijfeld, niet anders kan worden afgeleid dan dat de regimewijziging belanghebbende vanaf 1 juli 2008 in een structureel verliesgevende positie heeft gebracht, dat de regimewijziging in het geval van belanghebbende een individuele en buitensporige last van een zodanige omvang teweeg heeft gebracht dat zonder compensatie geen sprake is van een “fair balance” en dat het verzoek van belanghebbende om schadeloosstelling dan ook moet worden gehonoreerd, zulks ten onrechte, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, zoals volgt uit de navolgende, mede in onderling verband en samenhang in aanmerking te nemen, redenen.”

“Middel 2; Honorering verzoek om schadevergoeding; geen toepassing art. 8:73 Awb mogelijk

Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 1 EP, artikel 8:73 Awb en artikel 8:77 Awb, doordat het Hof in rov. 8.8 heeft geoordeeld dat het verzoek van belanghebbende om schadeloosstelling moet worden gehonoreerd, zulks ten onrechte, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, zoals volgt uit de navolgende, mede in onderling verband en samenhang in aanmerking te nemen, redenen.”

“Middel 3; Wijze van vaststelling en hoogte van de schadevergoeding

Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 1 EP, artikel 8:73 Awb en artikel 8:77 Awb, door de wijze waarop het Hof in rov. 8.10.1 tot en met 8.11 de schadevergoeding ter herstel van de “fair balance” voor een periode van 1 juli 2008 tot en met 2011 heeft berekend en doordat het Hof deze schadevergoeding heeft vastgesteld op € 1.364.740, zulks ten onrechte, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, zoals volgt uit de navolgende, mede in onderling verband en samenhang in aanmerking te nemen, redenen.”

Ter toelichting op het eerste cassatiemiddel merkt de Staatssecretaris op dat het Hof enerzijds een onjuiste maatstaf heeft gehanteerd bij zijn oordeel dat in het onderhavige geval sprake is van een individuele en buitensporige last en anderzijds dat het Hof zich daarbij heeft gebaseerd op onvolledige informatie.

Wat betreft de gehanteerde maatstaf merkt de Staatssecretaris op dat een enkele disbalans tussen het algemeen belang en het individuele belang van belanghebbende nog geen schending van artikel 1 EP oplevert.8.Ook de gedragingen van belanghebbende zijn bij de onderhavige toets van belang. De Staatssecretaris wijst op de grote beoordelingsvrijheid van de (fiscale) wetgever, met name wat betreft de vaststelling van de tarieven.9.Door zijn oordeel dat sprake is van een individuele en buitensporige last enkel te baseren op de – door de Staatssecretaris bestreden – omstandigheid dat belanghebbende door de wetswijziging in een structureel verliesgevende positie is gebracht, miskent het Hof zijns inziens deze toetsingsmaatstaf en de ruime beoordelingsmarge van de wetgever. Voorts heeft het Hof, aldus de Staatssecretaris, onvoldoende gemotiveerd geoordeeld dat de regimewijziging zich bij belanghebbende sterker laat voelen dan in het algemeen. Daarnaast stelt de Staatssecretaris zich op het standpunt dat de invoering van de kansspelbelasting geen invloed heeft op de omzet, maar enkel op de kosten. De bruto omzetdaling is naar de mening van de Staatssecretaris dan ook niet te wijten aan de heffing van kansspelbelasting, maar aan (onder meer) het rookverbod, de economische recessie en een verandering van het spelgedrag van de consument. Deze factoren mogen geen rol spelen bij de beoordeling of in casu sprake is van een individuele en buitensporige last, aldus de Staatssecretaris.10.Deze elementen dienen te worden geëlimineerd uit de door belanghebbende gepresenteerde resultaten. Dat het Hof dit niet heeft gedaan, is onbegrijpelijk. Ook meent de Staatssecretaris dat van belanghebbende mag worden verwacht dat zij maatregelen zou treffen om haar omzet te verhogen/haar kosten te verminderen, bijvoorbeeld door de verdeling van het bruto spelresultaat aan te passen. Naar de mening van de Staatssecretaris is het Hof hieraan ten onrechte voorbijgegaan, althans heeft het Hof onvoldoende (begrijpelijk) gemotiveerd waarom het vorenstaande niet in de beoordeling is betrokken.

Met betrekking tot de (onvolledige) gegevens die het Hof ten grondslag heeft gelegd aan zijn oordeel stelt de Staatssecretaris dat het Hof ten onrechte niet is ingegaan op het verzoek van de Inspecteur belanghebbende te benaderen voor het overleggen van de niet-geconsolideerde jaarstukken (inclusief de toelichting van de accountant) over de jaren 2006-2013. Op grond van de enkelvoudige jaarrekeningen kan naar de mening van de Staatssecretaris een beter beeld worden gevormd van de invloed die de heffing van kansspelbelasting heeft gehad op het resultaat van belanghebbende. Het oordeel van het Hof dat uit de gedingstukken kan worden afgeleid dat nagenoeg de gehele omzet van belanghebbende uit de exploitatie van kansspelautomaten voortkomt, is naar de mening van de Staatssecretaris onbegrijpelijk. Hetzelfde heeft te gelden voor het oordeel van het Hof dat er geen reden is aan de juistheid van de door belanghebbende overgelegde gegevens te twijfelen.

Met betrekking tot het tweede cassatiemiddel voert de Staatssecretaris aan dat op grond van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) alleen een schadevergoeding kan worden toegekend als het Hof het beroep gegrond verklaart. Nu het Hof de op aangifte voldane kansspelbelasting handhaaft, is het toekennen van een schadevergoeding op grond van artikel 8:73 Awb volgens de Staatssecretaris niet mogelijk.

In zijn toelichting op het derde cassatiemiddel voert de Staatssecretaris aan dat het Hof artikel 8:73 Awb verkeerd heeft toegepast en bovendien de wijze van vaststelling van de schadevergoeding onjuist/onbegrijpelijk is.

Met betrekking tot de verkeerde toepassing van artikel 8:73 Awb merkt de Staatssecretaris op dat de voldoening van kansspelbelasting over juli 2008 niet kan leiden tot een schadevergoeding ter compensatie van een individuele en buitensporige last over de periode van 1 juli 2008 tot en met 2011. Wat betreft de gevolgen van de vrijstelling van omzetbelasting is het naar de mening van de Staatssecretaris slechts mogelijk een schadevergoeding te krijgen via een civiele procedure. Voorts heeft het Hof naar de mening van de Staatssecretaris miskend dat artikel 8:73 Awb niet ziet op vergoeding van nadeelcompensatie.

Wat betreft de wijze van vaststelling van de schadevergoeding meent de Staatssecretaris dat het Hof ten onrechte ervan is uitgegaan dat bij de bepaling van een compensatie rekening dient te worden gehouden met een ‘decent profit’. Voorts heeft het Hof miskend dat bij de beoordeling of sprake is van een ‘fair balance’ de omstandigheid dat geen decent profit wordt behaald wel gewicht in de schaal legt, maar geenszins doorslaggevend is. Ook de vaststelling van de decent profit op € 100.000 per jaar is onjuist, althans onbegrijpelijk. Bovendien hebben partijen niet de mogelijkheid gehad zich hierover uit te laten waardoor het Hof het beginsel van hoor en wederhoor heeft geschonden. Daarnaast heeft het Hof bij de vaststelling van de schadevergoeding ten onrechte rekening gehouden met andere factoren dan de regimewijziging die invloed hebben op de winst (rookverbod etc.). Ook het oordeel van het Hof dat een schadevergoeding moet worden toegekend over vier jaar (en de bijbehorende percentages) acht de Staatssecretaris onjuist. De wijziging van het systeem was voorzienbaar, aldus de Staatssecretaris, waardoor van belanghebbende mocht worden verwacht dat zij haar bedrijfsvoering zou aanpassen. Ook meent de Staatssecretaris dat voor de compensatie over 2008 slechts met 50% rekening mag worden gehouden, omdat de regimewijzing pas per 1 juli 2008 in werking is getreden. Voorts acht de Staatssecretaris de wijze van vaststelling van de schadevergoeding in strijd met het verbod van willekeur. Een ondernemer die niet in een verliesgevende positie verkeert als gevolg van de regimewijziging ontvangt immers geen schadevergoeding, terwijl zijn winst minder dan € 100.000 kan bedragen. Tot slot meent de Staatssecretaris dat het Hof bij de vaststelling van de schadevergoeding ten onrechte rekening heeft gehouden met het geconsolideerde resultaat van belanghebbende, nu belanghebbende zelfstandig belastingplichtig is voor de heffing van kansspelbelasting.

Verweerschrift in cassatie en incidenteel beroepschrift in cassatie

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.11.Met betrekking tot de door de Staatssecretaris voorgedragen cassatiemiddelen merkt belanghebbende het volgende op. Ter zake van het eerste cassatiemiddel stelt belanghebbende dat het oordeel van het Hof omtrent de individuele en buitensporige last toereikend is gemotiveerd en niet onbegrijpelijk is. Bovendien zijn de klachten van de Staatssecretaris zodanig verweven met oordelen van feitelijke aard dat deze in cassatie niet kunnen worden getoetst. Wat betreft het tweede cassatiemiddel stelt belanghebbende dat de Staatssecretaris heeft miskend dat het Hof het beroep van belanghebbende gegrond heeft verklaard en de uitspraak op bezwaar heeft vernietigd, zodat het het Hof volledig vrij stond een schadevergoeding toe te kennen. Belanghebbende meent dat het derde cassatiemiddel van de Staatssecretaris berust op een verkeerde lezing van de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad. Naar de mening van belanghebbende zijn de verschuldigdheid van kansspelbelasting en de vrijstelling voor de btw communicerende vaten en past het oordeel van het Hof volledig binnen de verwijzingsopdracht. Tot slot merkt belanghebbende op dat het door het Hof gehanteerde begrip ‘decent profit’ rechtstreeks voortvloeit uit de rechtspraak van het EHRM en dat het Hof zonder schending van enige rechtsregel invulling heeft gegeven aan dit begrip. De wijze waarop het Hof dit heeft gedaan is zodanig verweven met waarderingen van feitelijke aard, dat zijn oordeel in cassatie niet op juistheid kan worden getoetst, aldus belanghebbende.

In hetzelfde geschrift heeft belanghebbende incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende voert één incidenteel cassatiemiddel aan:

“Schending althans onjuiste toepassing van het recht, in het bijzonder van de artikelen 4:101 en 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met de artikelen 6:83 en 6:119 van het Burgerlijk Wetboek, nu het Gerechtshof ten onrechte met betrekking tot de aan Wetsteijn toegekende schadevergoeding van € 1.364.740 heeft verzuimd aan de inspecteur op te dragen Wetsteijn te dien aanzien wettelijke rente te vergoeden, zulks ten onrechte zoals hierna zal worden toegelicht.”

Ter toelichting op haar incidentele cassatiemiddel stelt belanghebbende dat naar haar mening in het oordeel van het Hof ligt besloten dat de heffing van kansspelbelasting in haar geval onrechtmatig is. Om die reden meent zij recht te hebben op de wettelijke rente over de toegekende schadevergoeding. Belanghebbende stelt primair dat zij aanspraak maakt op de wettelijke rente vanaf het jaar waarin de onrechtmatige heffing van kansspelbelasting heeft plaatsgevonden. Subsidiair maakt zij aanspraak op de wettelijke rente vanaf de datum van de uitspraak van het Hof.

Reactie op incidenteel beroep in cassatie

De Staatssecretaris heeft op 19 januari 2016 gebruik gemaakt van de hem geboden gelegenheid het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende schriftelijk te beantwoorden. Hij betoogt dat het incidentele cassatiemiddel van belanghebbende faalt omdat geen sprake is van een individuele en buitensporige last en dat, mocht hiervan wel sprake zijn, een schadevergoeding niet aan de orde is. Voorts faalt dat middel omdat belanghebbende niet eerder in de procedure aanspraak heeft gemaakt op de wettelijke rente. Bovendien meent de Staatssecretaris dat bij de vaststelling van de schadevergoeding reeds rekening is gehouden met misgelopen rendementen. Aan de vraag vanaf welk moment de wettelijke rente zou moeten worden vergoed, wordt dan ook niet toegekomen. Mocht de Hoge Raad wel aan deze vraag toekomen, dan meent de Staatssecretaris dat, nu de heffing van kansspelbelasting niet onrechtmatig is, de wettelijke rente niet begint te lopen vanaf het moment dat de heffing van kansspelbelasting heeft plaatsgevonden. Belanghebbendes beroep op artikel 4:101 Awb snijdt volgens de Staatssecretaris geen hout omdat deze bepaling niet van toepassing is op verplichtingen tot betaling die bij uitspraak van de bestuursrechter zijn opgelegd. De Staatssecretaris concludeert dat het Hof terecht de Inspecteur niet heeft opgedragen wettelijke rente te vergoeden over de toegekende schadevergoeding.

Belanghebbende heeft de Hoge Raad per brief van 10 februari 2016 verzocht in de gelegenheid te worden gesteld tot het geven van een mondelinge toelichting. De Hoge Raad heeft dit verzoek gehonoreerd. De zitting heeft plaatsgevonden op 16 maart 2016. Tijdens de zitting hebben partijen de reeds ingenomen standpunten nader toegelicht.

Nu het Hof in zijn uitspraak12.en A-G Van Hilten in haar conclusie voor HR BNB 2014/219 het wettelijk kader reeds (uitgebreid) hebben besproken, volsta ik hier met slechts een zeer beknopte beschrijving van de per 1 juli 2008 gewijzigde wetgeving.

Op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel l, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) zijn kansspelen in de zin van artikel 2, lid 1, van de Wet op de kansspelbelasting (hierna: Wet KSB) vrijgesteld van omzetbelasting.

Tot 1 juli 2008 werden kansspelautomaten uitgezonderd van het begrip kansspelen als bedoeld in artikel 2, lid 1, Wet KSB13.en vielen genoemde automaten dus onder het regime van de Wet OB. Per genoemde datum veranderde dit.14.Vanaf 1 juli 2008 vallen kansspelautomaten onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel l, van de Wet OB, met alle gevolgen van dien: geen heffing van omzetbelasting over het bruto spelresultaat, geen aftrek van voorbelasting en herziening van reeds in aftrek gebracht omzetbelasting over investeringsgoederen.

De exploitanten van kansspelautomaten zijn per genoemde datum 29% kansspelbelasting verschuldigd over het (gehele) bruto spelresultaat.15.

In HR BNB 2014/219 heeft de Hoge Raad zoals gezegd geoordeeld dat de regimewijziging voor kansspelautomaten ‘lawful’ is, een ‘legitimate aim’ nastreeft16.en op het niveau van de regelgeving niet in strijd is met het ‘fair balance’-criterium.17.Het Hof hoefde dan ook alleen te onderzoeken of de regimewijziging in het geval van belanghebbende in strijd is met de vereiste fair balance op de grond dat sprake is van een individuele en buitensporige last. Ik herhaal de verwijzingsopdracht:

“6.2. Na verwijzing dient alsnog de vraag te worden beoordeeld of de onderhavige wetswijziging, hoewel deze op het niveau van de regelgeving niet heeft geleid tot een schending van artikel 1 EP, niettemin heeft geleid tot een individuele en buitensporige last in het geval van belanghebbende. Het Hof heeft zich daaromtrent niet uitgelaten. Aangezien een oordeel daaromtrent mede van feitelijke aard is, dient het verwijzingshof daarover te oordelen.”

Het Hof heeft op basis van door belanghebbende aangedragen gegevens, te weten de overzichten die het Hof heeft weergegeven in punt 8.4 van zijn uitspraak (geciteerd in punt 3.5 van deze conclusie) en de daarop door belanghebbende gegeven toelichting, geoordeeld dat belanghebbende door de regimewijziging in een structureel verliesgevende positie is gebracht.18.Dat brengt volgens het Hof mee dat de wijziging van de Wet KSB in het geval van belanghebbende een individuele en buitensporige last teweeg heeft gebracht van een zodanige omvang dat zonder compensatie geen sprake is van een fair balance tussen het algemene belang en de bescherming van de individuele rechten.

Met zijn eerste cassatiemiddel komt de Staatssecretaris op tegen dit oordeel van het Hof. Enerzijds meent de Staatssecretaris dat het Hof een onjuiste maatstaf heeft gehanteerd bij zijn oordeel dat sprake is van een individuele en buitensporige last dan wel dat hij zijn oordeel onvoldoende heeft gemotiveerd. Anderzijds is de Staatssecretaris van mening dat het Hof aan voornoemd oordeel niet de juiste gegevens ten grondslag heeft gelegd (zie meer uitgebreid de punten 4.3 en 4.4 van deze conclusie).

‘Fair balance’

Volgens vaste rechtspraak van het EHRM dient een fair balance te bestaan tussen de eisen van het algemeen belang enerzijds en de bescherming van de fundamentele rechten van het individu anderzijds. Om in een concreet geval te beoordelen of een fair balance bestaat moet worden nagegaan of een redelijke verhouding van evenredigheid (‘proportionality’) bestaat tussen de aangewende middelen en het beoogde doel. Ik citeer uit een willekeurig gekozen zaak van het EHRM over belastingheffing, de zaak Gáll19.:

“59. Even if it has taken place subject to the conditions provided for by law – implying the absence of arbitrariness – and in the public interest, an interference with the right to the peaceful enjoyment of possessions must always strike a “fair balance” between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual’s fundamental rights. In particular, there must be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised by the impugned measure (see Scordino v. Italy (no. 1) [GC], no. 36813/97, § 93, ECHR 2006‑V); and also paragraph 41 above).”

De inmenging20.moet dus in een redelijke verhouding staan tot het recht op eigendom dat artikel 1 EP beoogt te beschermen.

Tjepkema onderscheidt in zijn dissertatie21.de volgende vier vuistregels die inzicht geven in de invulling van het fair balance-criterium:

“Vuistregel [1]: Hoe ernstiger de aantasting van het eigendomsrecht, hoe eerder bij ontbrekende of ontoereikende schadevergoeding een schending van art. 1 EP zal kunnen worden aangenomen.”

“Vuistregel [2]: Indien de nationale autoriteiten een redelijk aanbod tot schadevergoeding voor de inbreuk op het eigendomsrecht hebben gedaan, is de kans op het ontbreken van een ‘fair balance’ kleiner.”22.

“Vuistregel [3]: Grote rechtsonzekerheid of schending van gerechtvaardigde verwachtingen ten aanzien van het gebruik van eigendom is bij ontbrekende of ontoereikende schadevergoeding in strijd met art. 1 EP.”

“Vuistregel [4]: Het ontbreken van mogelijkheden om tegen de eigendomsinbreuk rechtsmiddelen aan te wenden, kan een schending van ‘fair balance’ met zich brengen.”

Aan de fair balance-toets is niet voldaan wanneer de heffing een individuele en buitensporige last tot gevolg heeft. In een van de vele zaken over dit onderwerp, Rosenzweig23., verwoordt het EVRM dit als volgt (cursivering van mijn hand):

“48. (…) An interference with the peaceful enjoyment of possessions must strike a fair balance between the demands of the general interests of the community and the requirements of the protection of the individual's fundamental rights. The concern to achieve this balance is reflected in the structure of Article 1 as a whole. The requisite balance will not be found if the person concerned has had to bear an individual and excessive burden (see, among other authorities, Sporrong and Lönnroth v. Sweden, judgment of 23 September 1982, Series A no. 52, pp. 26 and 28, §§ 69 and 73). In other words, there must be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised (see, for instance, James and Others v. the United Kingdom, judgment of 21 February 1986, Series A. no. 98, p. 34, § 50).”

Of positief geformuleerd: indien een individu een buitensporige last moet dragen die het redelijke evenwicht tussen het algemeen en het individueel belang op bescherming van het eigendomsrecht heeft verbroken, wordt artikel 1 EP geschonden.

Wanneer is nu sprake van een dergelijke individuele en buitensporige last?

Maatstaf individuele en buitensporige last

Niet ter discussie staat dat belanghebbende na de wetswijziging van 1 juli 2008 slechter af is dan daarvoor. Zij is per genoemde datum immers 29% kansspelbelasting verschuldigd over het volledige bruto spelresultaat, terwijl zij voorheen (slechts) 19% omzetbelasting was verschuldigd over ‘haar deel’ van het bruto spelresultaat en zij bovendien recht had op aftrek van voorbelasting. In die zin heeft de introductie van de kansspelbelasting overduidelijk een last voor belanghebbende opgeleverd. Volgens punt 8.4 van de hofuitspraak berekent belanghebbende deze extra last over de jaren 2008 tot en met 2011 op ruim € 3,5 mio. De enkele omstandigheid dat belanghebbende meer belasting is verschuldigd dan voorheen, brengt echter nog geen schending van de fair balance met zich. Voornoemde last moet buitensporig zijn. Ik verwijs in dit verband onder meer naar punt 167 van Hutten-Czapska24.(cursivering CE):

“167. (…) The concern to achieve this balance25.is reflected in the structure of Article 1 of Protocol No. 1 as a whole. In each case involving an alleged violation of that Article the Court must therefore ascertain whether by reason of the State’s interference the person concerned had to bear a disproportionate and excessive burden (see James and Others, cited above, § 50; Mellacher and Others, cited above, § 48; and Spadea and Scalabrino v. Italy, 28 September 1995, § 33, Series A no. 315-B).”

Dat een enkele lastenverzwaring, hoe ingrijpend ook voor sommigen, niet voldoende is om te kunnen spreken van een ‘disproportionate burden’ volgt ook uit Mellacher e.a.26.:

“55. (…) In the light of these considerations and having regard to the legitimate aims pursued by the legislation, the Court finds that it cannot be said that the measures complained of by the applicants which were taken to achieve these aims were so inappropriate or disproportionate as to take them outside the State’s margin of appreciation.

56. This conclusion is not affected by the consequences of the system in the particular cases before the Court. It is undoubtedly true that the rent reductions are striking in their amount, in particular in the cases of the applicants Mellacher and Mölk. But it does not follow that these reductions constitute a disproportionate burden. The fact that the original rents were agreed upon and corresponded to the then prevailing market conditions does not mean that the legislature could not reasonably decide as a matter of policy that they were unacceptable from the point of view of social justice.”

In punt 8.3 van zijn uitspraak wijdt het Hof enkele woorden aan de omstandigheid dat de wetswijziging een forse lastenverzwaring heeft opgeleverd voor de sector (van exploitanten van kasspelautomaten). Uit punt 8.7 van de uitspraak leid ik af dat het Hof die omstandigheid echter – gelet op het vorenstaande: terecht – niet heeft meegewogen bij de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last.

In N.K.M.27.spreekt het EHRM niet over een buitensporige last, maar over een onredelijke last of een fundamentele ondermijning van de financiële situatie van de belastingplichtige (met mijn cursivering):

“42. (…) Moreover, an interference, including one resulting from a measure to secure payment of taxes, must strike a “fair balance” between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual’s fundamental rights. The concern to achieve this balance is reflected in the structure of Article 1 as a whole, including the second paragraph: there must be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aims pursued. The question to be answered is whether, in the applicant’s specific circumstances, the application of the tax law imposed an unreasonable burden on her or fundamentally undermined her financial situation – and thereby failed to strike a fair balance between the various interests involved (see M.A. and 34 Others v. Finland (dec.), no. 27793/95, 10 June 2003; Imbert de Trémiolles v. France (dec.), nos. 25834/05 and 27815/05 (joined), 4 January 2008; Spampinato v. Italy (dec.), no. 69872/01, 29 March 2007; and Wasa Liv Ömsesidigt, Försäkringsbolaget Valands Pensionsstiftelse v. Sweden, no. 13013/87, Commission decision of 14 December 1988, Decisions and Reports 58, p. 186).”

In HR BNB 2011/24828.overwoog de Hoge Raad dat voor de vaststelling of sprake is van een buitensporige last (met mijn cursivering):

“[b]eslissend is de mate waarin de betrokkene in de gegeven omstandigheden getroffen wordt door de desbetreffende verplichting.”

Bij de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last is – gezien de ruime beoordelingsmarge van de lidstaten – het tarief alleen niet doorslaggevend aldus het EHRM in N.K.M. In die zaak, waarin sprake was van een in verhouding tot het normale tarief (16%) relatief zeer hoog gemiddeld tarief tussen 52 en 60%29., overwoog het EHRM:

“67. (…) For the Court, given the margin of appreciation granted to States in matters of taxation, the applicable tax rate cannot be decisive in itself, especially in circumstances like those of the present case.”

Zie in dit verband ook HR BNB 2016/16330.. In dit arrest, één van de crisisheffingsarresten, overweegt de Hoge Raad dat bij de beoordeling of sprake is van fair balance:

“2.4.5 (…) in aanmerking [moet] worden genomen dat niet elke wijziging van belastingwetgeving leidt tot een door artikel 1 EP verboden inbreuk op het ongestoord genot van eigendom. Burgers kunnen er in redelijkheid niet op vertrouwen dat belastingtarieven ongewijzigd zullen blijven. (…)”

De ruime beoordelingsmarge van de lidstaten geldt niet alleen voor ‘matters of taxation’, maar meer in het algemeen voor de beoordeling of sprake is van fair balance. Zie in dit kader punt 60 en 61 van N.K.M.:

“60. (…) an interference with the right to the peaceful enjoyment of possessions must always strike a “fair balance” between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual’s fundamental rights. In particular, there must be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised by the impugned measure (…).

61. In determining whether this requirement is met, the Court reiterates that the State enjoys a wide margin of appreciation with regard both to choosing the means of enforcement and to ascertaining whether the consequences of enforcement are justified in the general interest for the purpose of achieving the object of the law in question (see Chassagnou and Others v. France [GC], nos. 25088/94, 28331/95 and 28443/95, § 75, ECHR 1999 III, and Herrmann v. Germany [GC], no. 9300/07, § 74, 26 June 2012). (…)”

Het EHRM preciseert in zijn jurisprudentie niet welke toets moet worden aangelegd bij de beoordeling of een last voor een individu buitensporig (of onredelijk) is. Ik leid daaruit wel af dat alle belangen die aan de orde zijn moeten worden onderzocht en gewogen (zie onder meer punt 167 van Hutten-Czapska en punt 42 van N.K.M.). Onder verwijzing naar Hutten-Czapska is volgens Gerards sprake van een ‘individual and excessive burden’ indien de individuele belangen veel zwaarder worden getroffen dan redelijk is gelet op de doelstellingen van de maatregel of het besluit in kwestie.31.Het EHRM overweegt in Hutten-Czapska onder meer als volgt:

“223. The Chamber, in its general conclusion on the violation of Article 1 of Protocol No. 1, had regard to the following considerations (see paragraphs 185-88 of the Chamber judgment):

“(…)

186. The Court once again acknowledges that the difficult housing situation in Poland, in particular an acute shortage of dwellings and the high cost of acquiring flats on the market, and the need to transform the extremely rigid system of distribution of dwellings inherited from the communist regime, justified not only the introduction of remedial legislation protecting tenants during the period of the fundamental reform of the country’s political, economic and legal system but also the setting of a low rent, at a level beneath the market value ... Yet it finds no justification for the State’s continued failure to secure to the applicant and other landlords throughout the entire period under consideration the sums necessary to cover maintenance costs, not to mention even a minimum profit from the lease of flats.

187. Some five years ago the Polish Constitutional Court found that the operation of the rent-control scheme based on the provisions necessarily and unavoidably entailing losses for landlords had resulted in a disproportionate, unjustified and arbitrary distribution of the social burden involved in the housing reform and that the reform had been effected mainly at the expense of landlords. It reiterated that statement in its subsequent judgments, clearly indicating that the failure to abolish the rent-control system by 31 December 2004 might result in a breach of the constitutional principle of the rule of law and undermine citizens’ confidence in the State. It repeatedly held that the adopted measures amounted to a continuing violation of the property rights of landlords. It stressed that the manner in which the authorities calculated increases in rent made it impossible, for purely mathematical reasons, for landlords to receive an income from rent or at least recover their maintenance costs ...

In the circumstances, it was incumbent on the Polish authorities to eliminate, or at least to remedy with the requisite promptness, the situation found to have been incompatible with the requirements of the applicant’s fundamental right of property in line with the Constitutional Court’s judgments. Furthermore, the principle of lawfulness in Article 1 of Protocol No. 1 and of the foreseeability of the law ensuing from that rule required the State to fulfil its legislative promise to repeal the rent‑control scheme – which by no means excluded the adoption of procedures protecting the rights of tenants in a different manner ...

188. Having regard to all the foregoing circumstances and, more particularly, to the consequences which the operation of the rent-control scheme entailed for the exercise of the applicant’s right to the peaceful enjoyment of her possessions, the Court holds that the authorities imposed a disproportionate and excessive burden on her, which cannot be justified by any legitimate interest of the community pursued by them. ...”

224. The Grand Chamber agrees with this assessment of the impugned situation. It would, however, add that, as established above, the violation of the right of property in the present case is not exclusively linked to the question of the levels of rent chargeable but, rather, consists in the combined effect of defective provisions on the determination of rent and various restrictions on landlords’ rights in respect of the termination of leases, the statutory financial burdens imposed on them and the absence of any legal ways and means making it possible for them either to offset or mitigate the losses incurred in connection with the maintenance of property or to have the necessary repairs subsidised by the State in justified cases (see paragraphs 203, 211 and 221 above). Furthermore, the Government’s claim at the oral hearing that such a mechanism existed (see paragraph 189 above) has not been substantiated by any concrete examples from domestic law and practice.

In this regard the Court would once again refer to its case-law confirming that in many cases involving limitations on the rights of landlords – which were and are common in countries facing housing shortages – the limitations applied have been found to be justified and proportionate to the aims pursued by the State in the general interest (see Spadea and Scalabrino, cited above, § 18, and Mellacher and Others, cited above, §§ 27 and 55). However, in none of those cases had the authorities restricted the applicants’ rights to such a considerable extent as in the present case.

(…)

225. It is true that, as stated in the Chamber judgment, the Polish State, which inherited from the communist regime the acute shortage of flats available for lease at an affordable level of rent, had to balance the exceptionally difficult and socially sensitive issues involved in reconciling the conflicting interests of landlords and tenants. It had, on the one hand, to secure the protection of the property rights of the former and, on the other, to respect the social rights of the latter, often vulnerable individuals (see paragraphs 12-19 and 176 above). Nevertheless, the legitimate interests of the community in such situations call for a fair distribution of the social and financial burden involved in the transformation and reform of the country’s housing supply. This burden cannot, as in the present case, be placed on one particular social group, however important the interests of the other group or the community as a whole.

In the light of the foregoing, and having regard to the effects of the operation of the rent-control legislation during the whole period under consideration on the rights of the applicant and other persons in a similar situation, the Court considers that the Polish State has failed to strike the requisite fair balance between the general interests of the community and the protection of the right of property.

There has accordingly been a violation of Article 1 of Protocol No. 1.

In punt 3.3.3 van HR BNB 2011/248overweegt de Hoge Raad dat het onderzoek naar het bestaan van een individuele en buitengewone last mede feitelijk van aard is.32.Wat mij betreft geeft de Hoge Raad de meest concrete toetsingsmaatstaf voor de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last in HR BNB 2011/6533.: een belanghebbende moet aannemelijk maken dat – in dit geval de regimewijziging – “zich in [haar] geval sterker liet voelen dan in het algemeen”. De Hoge Raad overwoog:

“3.3.3. (…) Indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat een (bestel)auto als gevolg van een (forse) verhoging van de motorrijtuigenbelasting in waarde is verminderd, dan brengt dit niet in zijn algemeenheid mee, ook niet in samenhang met de verhoging van het belastingtarief, dat sprake is van een met het Protocol strijdige buitensporige last. Uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende gemotiveerd heeft aangevoerd dat de waardedaling en (de invoering van) de tariefverhoging zich in zijn geval sterker liet voelen dan in het algemeen. Gelet hierop faalt belanghebbendes klacht dat het Hof heeft verzuimd om dat effect in het bijzonder voor zijn geval te onderzoeken.”

Meussen meent dat belanghebbende vrijwel onmogelijk aan die bewijslast kan voldoen. Hij annoteerde bij HR BNB 2014/219:

“12. (…). Een schrale troost voor belanghebbende lijkt mij, aangezien het naar mijn idee vrijwel onmogelijk is om te bewijzen dat er sprake is van een ‘individual and excessive burden’. Natuurlijk zal belanghebbende in haar bedrijfsvoering negatief getroffen zijn door de in het geding zijnde belastingverhoging. Ik kan mij heel goed voorstellen dat belanghebbende feitelijk niet in staat is geweest om deze belastingverhoging volledig te compenseren met een verlaagde uitworp aan prijzen uit de speelautomaten en besparingen in de kosten. Dat er sprake is van een last voor belanghebbende lijkt mij onmiskenbaar het geval. Maar het element van buitensporigheid lijkt mij vrijwel onmogelijk te bewijzen. Belanghebbende is niet ten onder gegaan aan de belastingverhoging en bovendien heeft de overheid, zij het pas per 1 juli 2011, aan de sector compenserende maatregelen geboden. Ik vrees dat belanghebbende derhalve na verwijzing uiteindelijk definitief nul op het rekest krijgt.”

Zelden heeft het EHRM (in belastingzaken) geoordeeld dat van een individuele en buitensporige last sprake is.34.Vanwege de ruime beoordelingsmarge die de wetgever toekomt, toetst het EHRM slechts marginaal of sprake is van fair balance en grijpt hij alleen in als de maatregel iedere redelijke grond ontbeert. Zelfs indien overduidelijk sprake is van een lastenverzwaring, gaat het EHRM voorbij aan de gevolgen voor individuen35.en grijpt hij alleen in als de last buitensporig is. Deze terughoudendheid kan onder meer worden verklaard doordat aan belastingwetgeving vaak sociaaleconomische en politieke beleidsoverwegingen ten grondslag liggen, die thuishoren bij de wetgever.36.

In extreme situaties aarzelt het EHRM evenwel niet om onderdanen van lidstaten de hand te reiken. Een interessant voorbeeld van een (niet-belasting)zaak betreffende ‘regulering van eigendom’ waarin het EHRM een individuele en buitensporige last aanwezig achtte, is de zaak Vékony37.. In die zaak ging het om een detailhandelaar die alcohol en tabaksproducten verkocht en daartoe over de nodige vergunningen beschikte. Met ingang van 1 juli 2013 was de verkoop van tabak een staatsmonopolie geworden. Detailhandelaren mochten met ingang van die datum alleen tabak verkopen als zij beschikten over een nieuwe vergunning. Zonder motivering werd belanghebbendes verzoek om een nieuwe vergunning afgewezen, terwijl andere aanvragers, zonder ervaring met de verkoop van tabak, soms wel vijf nieuwe vergunningen kregen toebedeeld. Naar de mening van de belanghebbende in deze zaak was sprake van vriendjespolitiek. Doordat hij geen tabak meer mocht verkopen, en de verkoop van overige producten niet winstgevend was, voelde belanghebbende zich genoodzaakt te stoppen met zijn winkel. Hij heeft hiervoor geen compensatie gekregen van de Hongaarse overheid. Op basis van alle omstandigheden van dit geval, met name het gebrek aan transparantie en de schijn van willekeur, oordeelt het EHRM dat in deze zaak sprake is van een individuele en buitensporige last. Het Hof nam bij dit oordeel de bijzondere historische omstandigheden expliciet mee.

Ik vind het lastig om uit de rechtspraak van het EHRM af te leiden op welke wijze nu precies moet worden getoetst of sprake is van een individuele en buitensporige last. Dit komt vooral omdat het EHRM de fair balance-toets toepast als overkoepelende toets waaronder alle mogelijke feitelijke, procedurele en materiele aspecten van de zaak worden geanalyseerd en gewogen.38.De zaak Megadat.com39., ook over ‘regulering van eigendom’, illustreert dit mooi. Nadat het EHRM de specifieke omstandigheden van het geval stuk voor stuk heeft behandeld, vat hij zijn afwegingen als volgt samen:

“79. The arbitrariness of the proceedings, the discriminatory treatment of the applicant company and the disproportionately harsh measure applied to it lead the Court to conclude that it has not been shown that the authorities followed any genuine and consistent policy considerations when invalidating the applicant company’s licences. Notwithstanding the margin of appreciation afforded to the State, a fair balance was not preserved in the present case and the applicant company was required to bear an individual and excessive burden, in violation of Article 1 of Protocol No. 1.”

Een andere zaak waaruit volgt dat de rechter alle in het geding zijnde belangen moet (af)wegen, is de zaak Broniowski40.. Het EHRM overweegt dat die rechter:

“151. (…) must look behind appearances and investigate the realities of the situation complained of. That assessment may involve not only the relevant compensation terms – if the situation is akin to the taking of property – but also the conduct of the parties, including the means employed by the State and their implementation. In that context, it should be stressed that uncertainty – be it legislative, administrative or arising from practices applied by the authorities – is a factor to be taken into account in assessing the State's conduct. Indeed, where an issue in the general interest is at stake, it is incumbent on the public authorities to act in good time, in an appropriate and consistent manner (…).”

Ook Pauwels41.vindt het lastig de betekenis van concrete EHRM-arresten te duiden. Hij schrijft over de verschenen EHRM-arresten in de periode 2011 tot 2013 (voetnoot uit het origineel weggelaten):

“Belangrijke arresten van het EHRM in deze kroniekperiode betreffen drie zaken waarin Hongaarse belastingwetgeving aan de orde was. Op basis van die wetgeving werd een ontslagvergoeding in de publieke sector belast tegen een tarief van maar liefs 98% voor zover die vergoeding een bepaald betrekkelijk laag drempelbedrag (ongeveer € 12.000) te boven ging. Het EHRM achtte in alle drie zaken art. 1 EP EVRM geschonden. Het 98%-tarief werd expliciet niet op zichzelf als doorslaggevend voor dat oordeel aangemerkt, maar leidde wel in combinatie met andere argumenten tot het oordeel dat sprake is van een ‘excessive and individual burden’ en schending van de proportionaliteitseis. Andere argumenten waren onder meer (i) gelijkheidsbeginsel-achtige argumenten, zoals het argument dat de heffing was beperkt tot ontslagvergoedingen in de publieke sector en dat op andere burgers niet een dergelijke zware last werd gelegd om de overheidsfinanciën op orde te brengen, (ii) overgangsrechtelijke argumenten zoals het argument dat de 98%-heffing onverwacht kwam en zonder overgangsperiode was ingevoerd, en dat de ontslagvergoeding zag op werk dat in het verleden is gedaan, en (iii) het argument dat een ontslagvergoeding een sociaal doel heeft. Reeds omdat het zelden gebeurt dat het EHRM in een zaak waarin de toepassing van materiële belastingwetgeving aan de orde is, oordeelt dat de proportionaliteitstoets van art. 1 EP EVRM is geschonden, zijn dit in het oog springende arresten. De betekenis van de arresten voor andere gevallen is echter lastig te duiden, omdat het EHRM zijn oordeel sterk naar de omstandigheden van dit wetgevingsgeval heeft toegeschreven.”

Wat het wat mij betreft nog lastiger maakt, is dat de Hoge Raad niet kiest voor een overkoepelende toets, waarbij alle van belang zijnde omstandigheden worden gewogen, maar – zoals ik het zie – een geheel eigen invulling geeft aan de fair balance toets. De Hoge Raad splitst de beoordeling of sprake is van fair balance immers in twee niveaus: het niveau van de regelgeving en het niveau van de belastingplichtige. Voldoet de wetgeving op regelniveau niet aan het fair balance-criterium, dan is daarmee de kous af en moet de rechter daaraan gevolgen verbinden. Is de wetgeving op regelniveau in overeenstemming met het fair balance-criterium, dan krijgt belanghebbende als het ware nog een ‘herkansing’. Hij moet dan kunnen aantonen dat de regelgeving in zijn geval leidt tot een individuele en buitensporige last.

Illustratief voor de invulling die de Hoge Raad geeft aan de fair balance toets is het Varkenshoudersarrest42.. In dit arrest stond onder meer de vraag centraal of (een deel van) de Wet herstructurering varkenshouderij (Whv) onverbindend moest worden verklaard of buiten werking moest worden gesteld vanwege strijd met artikel 1 EP. Kort gezegd vervielen met deze wet de latente (niet-gebruikte) mestproductierechten van varkenshouders en werden de gebruikte mestproductierechten eerst met 10% en later nog eens met 15% gekort. In dit arrest oordeelde de Hoge Raad dat niet kon worden gezegd dat de wetgever met de Whv buiten de hem toekomende (ruime) beoordelingsmarge was getreden. De Hoge Raad bood een deel van de getroffen varkenshouders echter een helpende hand door te oordelen dat, ondanks de omstandigheid dat de wetgever niet buiten zijn beoordelingsmarge was getreden, de bestreden maatregelen van de Whv voor een aantal van hen “in verband met bijzondere, niet voor alle varkenshouders geldende, feiten en omstandigheden een ‘individual and excessive burden’ vormen en de desbetreffende bepalingen van de Whv om die reden voor hen buiten toepassing moeten worden gelaten, althans zolang niet is voorzien in een adequate financiële compensatie.”43.. Na verwijzing oordeelde hof Arnhem dat de Staat in elk geval ten opzichte van één varkenshouder artikel 1 EP had geschonden en dat de Staat zich daardoor jegens die varkenshouder schuldig heeft gemaakt aan een onrechtmatige daad.44.

Hoe sympathiek deze benadering ook lijkt, ik zie daarvoor geen basis in de rechtspraak van het EHRM. Mijns inziens zou de rechter op grond van de rechtspraak van het EHRM alle omstandigheden van het geval (dus zowel op regelniveau als op individueel niveau) tegelijkertijd in ogenschouw moeten nemen en op basis daarvan een oordeel moeten geven over de eventuele schending van artikel 1 EP.

Verschillende auteurs vragen zich dan ook af of de Hoge Raad in het Varkenshoudersarrest wellicht verder gaat dan de Straatsburgse rechtspraak vereist.45.Ik citeer uit de noot van Alkema en Koopmans bij het Varkenshoudersarrest in NJ 2002, 469:

“In het licht van die uitspraak46.had de HR waarschijnlijk kunnen volstaan met een abstracte toetsing van de Whv. Nu de HR toch een opdracht tot concrete toetsing heeft gegeven rijst de vraag of die opdracht is geïnspireerd door de gebleken bereidheid van de Minister tot verdere tegemoetkomingen dan wel berust op een dwingende uitleg van art. 1, 1e protocol.

De verwijzing naar het Gerechtshof leidt aldus tot toetsing van de wet in formele zin aan een verdragsrechtelijke bepaling waarin uitdrukkelijk het vertrouwensbeginsel is begrepen. Het is inderdaad denkbaar dat de HR hier aan art. 1, 1e protocol, een ruimere bescherming van de eigendom toekent dan waartoe die bepaling blijkens de Europese jurisprudentie dwingt (zie reeds HR 21 maart 1986, NJ 588 noot § 3; doch ook HR 10 november 1989, NJ 1990, 628). Te meer, daar in de Europese jurisprudentie — zoals die ook in het onderhavige arrest en in de conclusie van de plv. P‑G is weergegeven — het vertrouwensbeginsel niet voorkomt. Het is misschien speculatief, maar dit zou dan betekenen dat de HR de feitenrechter opdraagt de wet toch aan een (Nederlands) algemeen rechtsbeginsel te toetsen.”

Kawka acht de Hoge Raad het beste in staat een definitie te geven van de ‘excessive burden’ “waaraan eenvoudig getoetst kan worden wanneer hier wel of geen sprake van is”.47.Zoals ik het zie, heeft de Hoge Raad een duidelijke definitie gegeven in HR BNB 2011/65 (zie punt 6.19 van deze conclusie): de belanghebbende moet aannemelijk maken dat de regimewijziging zich in haar geval sterker liet voelen dan in het algemeen.

In zijn uitspraak hanteert het Hof in de onderhavige casus voor de beoordeling of sprake is van een buitensporige last het criterium van de structureel verliesgevende positie. Het lijkt erop dat het Hof dit criterium heeft overgenomen uit de uitspraak van hof Amsterdam eerder in deze procedure.48.Hof Amsterdam oordeelde in die uitspraak (met mijn cursivering):

“5.8.10. Het Hof is (…) echter van oordeel dat de wetgever ten tijde van de invoering van de kansspelbelastingheffing voor exploitanten van kansspelautomaten bij de met deze wetgeving nagestreefde doelen (…) niet de vereiste ‘fair balance’ heeft betracht tussen het algemene belang en de bescherming van de met deze wetgeving gemoeide individuele belangen van de erbij betrokken contribuabelen. Hij heeft de hem ter zake toekomende ruime beoordelingsmarge overschreden door – uitgaande van de hem bij de totstandkoming van deze wetgeving ter beschikking staande gegevens – bewust het risico te aanvaarden dat ten minste een substantieel deel van de door de nieuwe wettelijke regeling getroffen contribuabelen – met name de exploitanten van in horecagelegenheden geplaatste kansspelautomaten (hierna: het horecasegment) – met hun exploitatieactiviteiten in een structurele verliespositie zouden komen te verkeren. (…)”

Ook heeft dit criterium iets weg van een in N.K.M. genoemd criterium: de heffing “fundamentally undermined her financial situation”.

Op basis van alleen het criterium van de ‘structurele verliesgevendheid’ komt het Hof tot het oordeel dat in het geval van belanghebbende sprake is van een individuele en buitensporige last. Uit de rechtspraak van het EHRM leid ik echter af dat bij de proportionaliteitstoets álle omstandigheden van het geval moeten worden afgewogen. De structureel verliesgevende positie van belanghebbende kan één van die omstandigheden zijn. Andere omstandigheden waarmee rekening moet worden gehouden zijn onder meer de in de door Tjepkema gegeven vuistregels (zie punt 6.6 van deze conclusie) terugkomende omstandigheden zoals de ernst van de schending, (de afwezigheid van) een aangeboden schadevergoeding, rechtsonzekerheid en gerechtvaardigde verwachtingen en de mogelijkheid tot het aanwenden van rechtsmiddelen. Meer concreet kan in de onderhavige zaak worden gedacht aan de wijze waarop de nieuwe regelgeving is geïmplementeerd, de compenserende maatregelen die zijn getroffen, de reeds bestaande regulering van de kansspelautomatenbranche en de wijze waarop belanghebbende heeft gereageerd of kon reageren op de veranderde belastingheffing.

Met deze laatste omstandigheid lijkt het Hof overigens wel rekening te hebben gehouden. Het Hof komt in punt 8.7 van zijn uitspraak tot de slotsom dat “belanghebbende niet het verwijt treft dat zij binnen de sterk gereguleerde markt waarin zij haar onderneming drijft, de gevolgen van de regimewijziging niet terstond heeft opgevangen door rationalisering, het plegen van investeringen en/of het streven naar schaalvergroting”. Kennelijk acht het Hof hier bijzondere omstandigheden aanwezig welke rechtvaardigen dat belanghebbende niet direct heeft geanticipeerd op de regimewijziging. Hoewel dat oordeel sterk feitelijk van aard is, kan ik uit de uitspraak van het Hof niet opmaken wat die bijzondere omstandigheden precies inhouden en wat belanghebbende wel of niet heeft gedaan om zijn onderneming winstgevend te laten blijven.

Gelet het Varkenshoudersarrest en de daarop volgende jurisprudentie van de Hoge Raad kan belanghebbende niet volstaan met de enkele verwijzing naar de gevolgen van de invoering van de kansspelbelasting voor de gehele branche, maar moet zij aannemelijk maken dat specifiek voor haar geldende omstandigheden leiden tot een individuele en buitensporige last. Belanghebbende heeft getracht dit te doen in punt 5.4 en verder van haar conclusie na verwijzing49.. In die punten becijfert belanghebbende wat de gevolgen van de introductie van de kansspelbelasting voor kansspelautomaten voor haar onderneming zijn geweest. Ook wijst belanghebbende op specifieke voor haar geldende omstandigheden zoals de verliesneming op vorderingen op horecaondernemers, de afname van de verstrekking van kredieten aan horecaondernemers, de verhoging van de huur in verband met het vervallen van de optie belaste verhuur, de verlaging van het krediet door Van Lanschot Bankiers en een verhoging van de rente, het uitstellen van investeringen en beslaglegging door de fiscus. De Inspecteur is in zijn conclusie na verwijzing op deze omstandigheden ingegaan.

Met betrekking tot deze omstandigheden lees ik in punt 8.10.2 van de hofuitspraak dat het Hof het verlies dat belanghebbende in 2008 heeft genomen op de bij mede-exploitanten uitstaande vorderingen niet heeft meegenomen voor het bepalen van de hoogte van de schadevergoeding. Uit de uitspraak van het Hof kan ik echter niet opmaken of het Hof rekening heeft gehouden met de (andere) voornoemde en de in punt 6.33 van de conclusie opgenomen meer algemene omstandigheden50.en of het Hof mede op basis daarvan tot het oordeel is gekomen dat sprake is van een individuele en buitensporige last. De overwegingen van het Hof in punt 8.7 en punt 8.8 zijn daartoe mijns inziens onvoldoende. Ik herhaal deze overwegingen:

“8.7. Uit de onder 8.4 vermelde overzichten, aan de juistheid waarvan het Hof geen reden heeft te twijfelen, bezien in samenhang met de daarop door belanghebbende gegeven toelichting, kan naar het oordeel van het Hof niet anders worden afgeleid dan dat de regimewijziging, inhoudende dat belanghebbende voortaan is vrijgesteld van omzetbelasting en is onderworpen aan de heffing van kansspelbelasting belanghebbende vanaf 1 juli 2008 in een structureel verliesgevende positie heeft gebracht. (…)

Al het vorenstaande in ogenschouw nemende, is het Hof van oordeel dat wijziging van de Wet Ksb niet alleen heeft geleid tot de forse lastenverzwaring die de wetgever bij invoering van de wijziging voor de sector heeft voorzien, maar daarenboven in het geval van belanghebbende een individuele en buitensporige last van een zodanige omvang teweeg heeft gebracht dat zonder compensatie geen sprake is van een “fair balance” tussen het algemeen belang en de bescherming van de individuele rechten. (…)”

Ook zie ik niet in dat is voldaan aan de vereiste causaliteit. Wat mij betreft kan uit de in punt 8.4 van de hofuitspraak genoemde overzichten niet meer worden afgeleid dan dat belanghebbende en haar dochtermaatschappijen vanaf 2008 tot en met 2011 forse verliezen hebben geleden. Hoewel de regimewijziging vast en zeker aan dat verlies zal hebben bijgedragen, vloeit uit die cijfers niet logischerwijs voort dat het structurele verlies is veroorzaakt door de regimewijziging. De in het eerste overzicht in punt 8.4 opgenomen cijfers geven in de genoemde jaren namelijk ook een forse daling van de ‘omzet kansspelautomaten’ te zien (na 2008 van bijna € 1 mio per jaar). De Staatssecretaris merkt mijns inziens terecht op dat de heffing van kansspelbelasting geen invloed kan hebben op die bruto omzet. De kansspelbelasting is immers een kostenpost. Het kan dan ook niet anders, zo heeft de Inspecteur ook voor het Hof aangevoerd, dan dat ook andere factoren, zoals de gelijktijdige invoering van het rookverbod, de toename van internetkansspelen en gewijzigd speelgedrag, hebben bijgedragen aan de verliezen van belanghebbende in de jaren 2008, 2009, 2010 en 2011. Deze omstandigheden, die gelden voor alle exploitanten van kansspelautomaten, mogen in mijn visie niet worden meegenomen bij de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last, tenzij belanghebbende aannemelijk maakt dat deze omstandigheden in haar specifieke situatie een grotere impact hebben gehad dan bij andere kansspelexploitanten.

Zoals ik het zie, heeft het Hof de gestelde, specifiek voor belanghebbende geldende omstandigheden niet beoordeeld, hetgeen hij in mijn ogen wel had moeten doen.

Door het Hof gebruikte gegevens

Zoals ik hiervoor reeds aangaf, heeft het Hof zijn oordeel grotendeels gebaseerd op de in punt 8.4 van de uitspraak van het Hof weergegeven, door belanghebbende overgelegde, jaarcijfers. Deze betreffen (een selectie van) de geconsolideerde resultaten van belanghebbende en haar dochtermaatschappijen over de jaren 2005 tot en met 2011.

Voor de heffing van kansspelbelasting bestaat niet zoiets als een fiscale eenheid. Belanghebbende is dan ook, net als haar dochtermaatschappijen, zelfstandig belastingplichtig voor de heffing van kansspelbelasting. Nu voor een schending van artikel 1 EP sprake dient te zijn van een individuele en buitensporige last en de verliezen van de dochtermaatschappijen mijns inziens niet in dezelfde mate kunnen zijn veroorzaakt door de wetswijziging als bij belanghebbende, deel ik de mening van de Staatssecretaris dat het Hof bij zijn oordeel niet zonder meer heeft mogen uitgaan van de geconsolideerde jaarcijfers.51.Belanghebbende plaatst de kansspelautomaten immers bij horecaondernemers, welke recht hebben op een deel van het bruto spelresultaat, terwijl de dochtermaatschappijen van belanghebbende amusementshallen exploiteren en het bruto spelresultaat dus niet hoeven te delen (zie punt 2.1 van deze conclusie). In punt 4.3 van de uitspraak van het Hof is vermeld dat de Inspecteur dit reeds voor het Hof heeft aangevoerd en voorts volgt uit de stukken van het geding dat belanghebbende heeft aangeboden de enkelvoudige jaarcijfers op verzoek van het Hof over te leggen52.. Het Hof had belanghebbende mijns inziens dan ook in de gelegenheid moeten stellen dat aanbod gestand te doen.

Slotsom ‘individuele en buitensporige last’

Indien het Hof bij zijn beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last enkel beslissend heeft geacht dat belanghebbende in een structureel verliesgevende positie is beland, heeft hij in mijn visie een onjuiste toets aangelegd. Het Hof had mijns inziens aan de hand van alle specifiek voor belanghebbende geldende omstandigheden moeten beoordelen of belanghebbende, in vergelijking met andere exploitanten van kansspelautomaten, onredelijk zwaar is getroffen door de regimewijziging. Of, in de bewoordingen van HR BNB 2011/65: het Hof had aan de hand van de door belanghebbende aangedragen omstandigheden moeten onderzoeken of de regimewijziging zich in belanghebbendes geval sterker liet voelen dan in het algemeen. Indien moet worden aangenomen dat het Hof dergelijke omstandigheden wel heeft meegewogen, acht ik zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd. Het oordeel dat sprake is van een ‘individuele buitensporige last’ volgt mijns inziens niet afdoende uit de (cijfermatige) gegevens die het Hof aan zijn oordeel ten grondslag heeft gelegd. Ik meen dat verwijzing moet volgen voor nader onderzoek op dit punt.

Het eerste cassatiemiddel van de Staatssecretaris slaagt derhalve.

In haar incidentele beroep in cassatie heeft belanghebbende de stelling ingenomen dat zij recht heeft op vergoeding van wettelijke rente over haar schadevergoeding, primair vanaf het jaar waarin het onrechtmatige overheidshandelen heeft plaatsgevonden en subsidiair vanaf de datum van de uitspraak van het Hof.

Zoals ik hiervoor reeds opmerkte (zie punt 7.12 van deze conclusie), dient de bestuursrechter bij de vaststelling of sprake is van een aanspraak op een schadevergoeding, zich aan te sluiten bij de criteria die de civiele rechter hanteert bij de vaststelling of sprake is van een onrechtmatige overheidsdaad. Uit HR BNB 2014/18077.leid ik af dat ook voor wat betreft de vergoeding van wettelijke rente dient te worden aangesloten bij het civiele recht en dat daarvoor – anders dan de Staatssecretaris voorstaat – geen apart verzoek hoeft te worden gedaan. In punt 3.4 van HR BNB 2014/180 wijst de Hoge Raad naar de punten 6.32 tot en met 6.35 van de conclusie van A-G IJzerman78.. Ik citeer uit voornoemde conclusie (zonder dat ik de voetnoten overneem):

“6.32. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 8:73 Awb blijkt dat bij de beoordeling van een op dit artikel gebaseerd verzoek moet worden aangesloten bij het algemene civielrechtelijke schadevergoedingsrecht. Daarin is als uitgangspunt tot uitdrukking gebracht: ‘[met de] regeling wordt geen wijziging beoogd van het geldende, materiële, schadevergoedingsrecht’ en ‘[d]e criteria die de administratieve rechter zal hanteren bij de beantwoording van de vraag of er aanspraak op schadevergoeding bestaat, zijn dezelfde als de criteria die de civiele rechter hanteert bij de afdoening van geschillen ter zake van onrechtmatige overheidsdaad.’

Ik merk op dat daaraan slechts kan worden afgedaan indien ten aanzien van een bepaalde schadepost specifieke wettelijke regels gelden, zoals een wettelijke regeling omtrent vergoeding van invorderingsrente of heffingsrente. In casu was echter geen sprake van enige toepasselijke afwijkende wettelijke regeling. Dat betekent dat hier van toepassing is de algemene civielrechtelijke regeling omtrent het verschuldigd worden van de wettelijke rente.

Ingevolge artikel 6:119, lid 1, BW bestaat de schadevergoeding, verschuldigd wegens vertraging in de voldoening van een geldsom, in de wettelijke rente van die som over de tijd dat de schuldenaar met de voldoening daarvan in verzuim is geweest.

In casu gaat het om een verbintenis uit de wet (dus niet uit overeenkomst), namelijk op grond van onrechtmatige (overheids)daad. Alsdan treedt verzuim reeds in zonder ingebrekestelling. Uit artikel 6:83 BW volgt dat het verzuim intreedt zonder ingebrekestelling, voorzover hier van belang, wanneer de verbintenis voortvloeit uit onrechtmatige daad of strekt tot schadevergoeding. In dat geval treedt het verzuim terstond in en begint de termijn waarover wettelijke rente vergoed moet worden meteen te lopen na het ontstaan van de schade. Derhalve niet pas nadat in gebreke is gesteld, in casu in de vorm van een verzoek tot vergoeding van de wettelijke vertragingsrente.”

De artikelen 6:83 BW en 6:119 BW luiden (voor zover van belang) als volgt:

“Artikel 6:83

Het verzuim treedt zonder ingebrekestelling in:

a. (…)

b. wanneer de verbintenis voortvloeit uit onrechtmatige daad of strekt tot schadevergoeding als bedoeld in artikel 74 lid 1 en de verbintenis niet terstond wordt nagekomen;

c. (…).”

“Artikel 6:119

1. De schadevergoeding, verschuldigd wegens vertraging in de voldoening van een geldsom, bestaat in de wettelijke rente van die som over de tijd dat de schuldenaar met de voldoening daarvan in verzuim is geweest.

2. Telkens na afloop van een jaar wordt het bedrag waarover de wettelijke rente wordt berekend, vermeerderd met de over dat jaar verschuldigde rente.

3. Een bedongen rente die hoger is dan die welke krachtens de vorige leden verschuldigd zou zijn, loopt in plaats daarvan door nadat de schuldenaar in verzuim is gekomen.”

Uit het voorgaande leid ik af dat – indien belanghebbende recht heeft op een schadevergoeding – de Inspecteur in verzuim is vanaf het moment van het onrechtmatig handelen, c.q. het moment waarop de schade is ontstaan en dat de wettelijke rente vanaf dat moment begint te lopen.

Het vermeende onrechtmatig handelen als gevolg waarvan belanghebbende recht heeft op een schadevergoeding heeft plaatsgevonden in augustus 2008 (zie punt 2.5 van deze conclusie). Vanaf dat moment begint dan ook de wettelijke rente te lopen.

Artikel 4:101 Awb79.waarop belanghebbende subsidiair een beroep doet is niet van toepassing.

Voor het geval komt vast te staan dat belanghebbende recht heeft op een schadevergoeding die ziet op een langere periode dan het onderhavige belastingtijdvak, dient voor ieder tijdvak te worden vastgesteld 1) of sprake is van schade, c.q. of de kansspelbelasting door belanghebbende is voldaan80.en 2) op welke datum de kansspelbelasting is voldaan.

Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat in het geval van belanghebbende sprake is van een individuele en buitensporige last als gevolg waarvan zij recht heeft op een schadevergoeding, heeft zij tevens recht op vergoeding van wettelijke rente en slaagt haar incidentele beroep in cassatie.

Met zijn eerste cassatiemiddel komt de Staatssecretaris op tegen het oordeel van het Hof dat in het geval van belanghebbende de introductie van het kansspelbelastingregime, leidt tot een individuele en buitensporige last. De Staatssecretaris meent dat het Hof enerzijds een onjuiste maatstaf heeft gehanteerd bij de beoordeling van de vraag of in het onderhavige geval sprake is van een individuele en buitensporige last en anderzijds dat het Hof zich bij dit oordeel heeft gebaseerd op onvolledige informatie. Het middel slaagt. Het oordeel berust hetzij op een onjuiste rechtsopvatting, hetzij is het onvoldoende gemotiveerd. Voorts meen ik met de Staatssecretaris dat het Hof zijn oordeel dat sprake is van een individuele en buitensporige last heeft gebaseerd op onjuiste, c.q. onvolledige cijfermatige gegevens.

Tegen de toekenning van een schadevergoeding komt de Staatssecretaris op met zijn tweede cassatiemiddel. De Staatssecretaris is van mening dat niet aan alle voorwaarden van artikel 8:73 Awb is voldaan, meer specifiek dat het beroep van belanghebbende niet gegrond is verklaard. Dit middel faalt. Het Hof heeft het beroep van belanghebbende wel degelijk gegrond verklaard. Daaraan doet niet af dat het Hof de heffing van kansspelbelasting in stand laat. Artikel 8:73 Awb is (van overeenkomstige) toepassing.

Met zijn derde cassatiemiddel bestrijdt de Staatssecretaris de wijze waarop het Hof de schadevergoeding heeft vastgesteld en de hoogte daarvan. Dit middel slaagt. Onjuist is dat het Hof een schadevergoeding toekent over een langere periode dan het onderhavige tijdvak en voor schade die niet is geleden door belanghebbende maar door haar dochtermaatschappijen. Ook kan ik niet volgen waarom het Hof bij het toekennen van de schadevergoeding rekening houdt met de daling van het resultaat van belanghebbende en zich niet beperkt tot de belasting die belanghebbende méér is verschuldigd door de regimewijziging per 1 juli 2008.

Tot slot slaagt ook het incidentele cassatiemiddel van belanghebbende. Indien komt vast te staan dat zij recht heeft op een schadevergoeding, heeft zij eveneens recht op vergoeding van de wettelijke rente vanaf het moment van het onrechtmatige handelen van de Inspecteur.

De conclusie strekt ertoe dat zowel het beroep in cassatie van de Staatssecretaris als het incidentele beroep van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard. Verwijzing moet volgen voor een nieuwe beoordeling van de vraag of in het geval van belanghebbende als gevolg van de regimewijziging sprake is van een individuele en buitensporige last. Indien komt vast te staan dat van een dergelijke last sprake is, dient de schadevergoeding door het verwijzingshof opnieuw te worden vastgesteld en dient aan belanghebbende bovendien de wettelijke rente te worden vergoed.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal