HR, 29-01-2016, nr. 15/03090

Deze conclusie heeft dezelfde slotsom als die van 18 juni 2015 in de bij u aanhangige zaak met nr. 15/00340 over de onvoorzienbaar terugwerkende kracht van de eerste eenmalige crisisheffing: ook de eenmalige verlenging van de eenmalige crisisheffing is voor een zeer beperkt deel – nl. het ongemotiveerd onvoorzienbaar terugwerkende deel – onverenigbaar met het eigendomsgrondrecht.

De verschillen tussen de eerste eenmalige crisisheffing en haar eenmalige verlenging zijn dat (i) bij de eerste crisisheffing haar terugwerkende kracht nog wel ter sprake is gebracht door de Eerste Kamer, maar door de regering is ontkend, terwijl de terugwerkende kracht van de tweede crisisheffing door de (mede)wetgever wezenlijk is genegeerd (zie 4.27), (ii) dat de terugwerkende kracht van de verlenging niet slechts de gerechtvaardigde algemene verwachting van burgers schond dat niet onvoorzienbaar terugwerkend belasting zal worden geheven over voorbije tijdvakken (zoals de terugwerkende kracht van de eerste eenmalige crisisheffing), maar ook nog twee concrete en specifiek voor deze belastingplichtigen geldende gerechtvaardigde verwachtingen, nl. die gebaseerd op een wettelijke horizonbepaling en die gebaseerd op de aankondiging van regeringswege dat de heffing niet verlengd werd, en (iii) de voorzienbaarheidsdatum van de verlenging (daardoor) later lag (17 september) dan die van de eerste eenmalige crisisheffing (25 mei).

Doordat de wetgever is voorbijgegaan aan de terugwerkende kracht van de tweede eenmalige crisisheffing is geen rechtvaardiging gegeven voor die – ruim voorbij het aankondigingstijdstip – terugwerkende kracht, laat staan een obvious and compelling reason (EHRM A.,B.,C., and D. v UK) c.q. een specific and compelling reason (EHRM N.K.M. v Hungary, Gáll v Hungary en R.Sz. v Hungary). Daardoor heeft geen afweging plaatsgevonden van enig algemeen belang bij die onvoorzienbaar terugwerkende kracht tegenover de ‘impact’ van die terugwerking ‘on the position’ van de belanghebbende, zodat mijns inziens sprake is van “an unreasonable interference with expectations protected by Article 1 of Protocol No. 1” in de zin van EHRM M.A. a.o. v. Finland en van schending van de in N.K.M. v Hungary, Gáll v Hungary en R.Sz. v Hungary door het EHRM gestelde eis dat ‘those who act in good faith on the basis of law should not be frustrated in their statute-based expectations without specific and compelling reasons’.

Het EHRM heeft nog nooit onvoorzienbaar terugwerkende belastingheffing aanvaard ten laste van belanghebbenden te goeder trouw die niets met gekunsteld antifiscaal gedrag te maken hadden en niets van dien aard hoefden te verwachten. Hij heeft daarentegen onvoorzien terugwerkende belastingheffing op algemeen budgettaire gronden afgewezen als in strijd met het eigendomsgrondrecht.

Veronderstelling – als serviceverlening aan de wetgever – dat het louter budgettaire belang bij de crisisheffing ook moet gelden voor de onvoorzienbaar terugwerkende kracht van de verlenging ervan leidt tot dan ook niets, nu het algemene belang bij belastingopbrengst geen specific and compelling reason is zoals een noodzaak tot bestrijding van gekunstelde antifiscale constructies en dus niets zegt over enige noodzaak tot onvoorzienbaar terugwerkende heffing en overigens het budgettaire belang bij het zeer beperkte deel van de verlengde crisisheffing dat in strijd met art. 1 Protocol I EVRM is geheven, verwaarloosbaar is bij afweging tegen de financiële ‘impact’ voor de door die onvoorzienbaar terugwerkende heffing getroffen rechthebbenden op ongestoord genot van eigendom.

Ik acht daarom middel 4 gegrond (en de andere middelen ongegrond). Ik meen dat verwezen moet worden voor het uitrekenen van het rechtsherstel.

De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig in één geschrift beroep in cassatie ingesteld tegen twee uitspraken van het Hof Amsterdam. De ene4.betrof de eerste eenmalige crisisheffing (2012/2013). Ter zake van dier merites heb ik op 18 juni 2015 geconcludeerd.5.Ik ga hier alleen in op de tweede eenmalige crisisheffing (2013/2014) en daarmee alleen op de andere, hierboven geciteerde uitspraak van het Hof Amsterdam. De belanghebbende maakt in haar cassatieberoepschrift geen duidelijk onderscheid tussen haar bedenkingen tegen de eerste eenmalige crisisheffing en haar bedenkingen tegen de tweede eenmalige crisisheffing. De Staatssecretaris van Financiën heeft zich schriftelijk verweerd. De belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft bij brief van 2 november 2015 laten weten niet te zullen dupliceren.

De belanghebbende stelt zes middelen voor, die ik als volgt samenvat:

1. Art. 32bd Wet LB biedt onvoldoende basis voor de crisisheffing. Die bepaling poogt twee belastingplichtigen ter zake van loon uit tegenwoordige dienstbetrekking aan te wijzen, hetgeen zich niet verdraagt met het systeem van de Wet LB.

2. De crisisheffing is in strijd met art. 1 Protocol I EVRM, omdat zij niet voldoet aan het vereiste van lawfulness. Zij ontbeert wettelijke grondslag (zie middel 1) en werkt willekeurig uit. De grens van € 150.000 is arbitrary. De omvang van het loon is als heffingsmaatstaf willekeurig omdat loon voor de werkgever slechts een kostenpost is. Slechts 2% van de ondernemers met die kostenpost heeft moeten bijdragen aan de heffing. Dat geen rekening wordt gehouden met correcties na het jaar waarover wordt geheven, leidt eveneens tot willekeur. De crisisheffing is door haar terugwerkende kracht niet foreseeable in haar toepassing.

3. De crisisheffing is ook in strijd met art. 1 Protocol I EVRM, omdat zij geen legitimate aim heeft. De wetgever heeft slechts een budgettaire rechtvaardiging gegeven en dat is onvoldoende om een dergelijke ingrijpende maatregel te rechtvaardigen.

4. Art. 1 Protocol I EVRM is voorts geschonden omdat wordt geheven op basis van feiten die hebben plaatsgevonden vóór het tijdstip waarop de belastingplichtigen konden voorzien dat die feiten aanleiding zouden geven tot belastingheffing. Er is geen fair balance geslagen tussen het individuele en het algemene belang. De belanghebbende mocht ervan uitgaan dat de eenmalige crisisheffing eenmalig was. Budgettaire argumenten zijn geen rechtvaardiging voor belastingheffing met terugwerkende kracht. Dat geldt zowel voor incidentele als voor reguliere loonbestanddelen, maar voor de bonusbetalingen en de betalingen ex het aandelenplan geldt bovendien dat zij afhingen van prestaties in eerdere jaren, zodat de crisisheffing hier nog verder terugwerkt. De crisisheffing 2014 werkt terug naar 1 januari 2013 ofwel (i) vanaf 22 december 2013 (plaatsing Belastingplan 2014 in de Staatscourant), ofwel (ii) Prinsjesdag 17 september 2013 (bekendmaking Belastingplan 2014), ofwel (iii) 1 maart 2013 (aankondiging tweede eenmalige crisisheffing). De wetgever heeft blijkens de wetsgeschiedenis ingezien dat de crisisheffing werkgevers met werknemers met hoge salarissen extra zwaar treft, maar de heffing toch doorgezet hetgeen in strijd is met de vereiste fair balance.

5. Door de eenmalige crisisheffing te verlengen in weerwil van de eerdere toezegging dat de crisisheffing eenmalig was en daarvoor slechts budgettaire motieven te geven ontbeert de tweede eenmalige crisisheffing een legitimate aim en is geen fair balance geslagen. De wetgever betoont zich onbetrouwbaar en is bovendien rondom de verlenging zeer wispelturig geweest. Dit wispelturige gedrag heeft ernstiger gevolgen voor het vestigingsklimaat dan de niet-gekozen invoering van een extra schijf in de inkomstenbelasting.

6. De wetgever behandelt – in strijd met art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM – gelijke gevallen zonder rechtvaardiging ongelijk. Er wordt onderscheid gemaakt naar inkomen (boven dan wel onder de € 150.000), naar loon uit tegenwoordige dan wel vroegere dienstbetrekking, tussen loontrekkenden en ondernemers/resultaatsgenieters, naar de aard van het loonbestanddeel (eindheffingsbestanddeel of niet), tussen werknemers die het gehele jaar dan wel een deel van het jaar in dienst zijn en tussen werknemer die parttime dan wel fulltime werken.

Ik vat het verweer van de Staatssecretaris als volgt samen:

Ad 1: Uit tekst en wetsgeschiedenis van art. 32bd(1) Wet LB volgt duidelijk dat de werkgever de pseudo-eindheffing verschuldigd is naast de reeds van de werknemer ingehouden loonheffing. Het tweemaal belasten van een deel van het loon doet zich bij alle pseudo-eindheffingen voor. De Hoge Raad had daartegen geen bezwaar in HR BNB 2014/229, betreffende de pseudo-eindheffing ex art. 32bb Wet LB. De Staatssecretaris verwijst voor het overige naar de conclusie van 18 juni 2015 in de bij u aanhangige zaak 15/00340 over de eerste crisisheffing.

Ad 2-4: De crisisheffing is een tijdstipbelasting, geheven op 31 maart 2014, zodat geen sprake is van terugwerkende kracht: de wet was al op 1 januari 2014 in werking getreden. Dat de heffingsgrondslag loonbestanddelen omvat die al waren genoten voordat de wetgeving werd aangekondigd, levert nog geen strijd op met art. 1 Protocol I EVRM (EHRM M.A. a.o. v. Finland6.). Het doorkruisen van de verwachting dat een belastingwet ongewijzigd zal blijven, is geen schending van art. 1 Protocol I EVRM (EHRM M.A. a.o. v. Finland en HR BNB 2009/238). De excessieve-heffingszaken N.K.M. v. Hungary,7. Gáll v Hungary8.en R.Sz. v. Hungary9., hebben geen nieuwe beperkingen aan terugwerkende kracht van belastingwetgeving gesteld. Die zaken moeten binnen hun feitelijke en schrijnende context worden begrepen. De crisisheffing streeft op evenwichtige en in het parlement breed gedragen wijze een legitiem doel in het algemeen belang na, nl. het tegengaan van het oplopen van het financieringstekort. De wetgever heeft als heffingsgrondslag het loon 2013 gekozen om uitvoerbaarheidsredenen en ter voorkoming van ontgaansmogelijkheden. Gezien HR BNB 2014/22910.en het pc-privé-arrest11.kan niet gezegd worden dat een fair balance zou ontbreken wegens onvoorzienbaarheid van de heffing. Het Hof heeft de zaak volgens de juiste kaders afgepeld. Als al sprake is van terugwerkende kracht, dan is de pseudo-eindheffing daarmee nog niet op louter budgettaire overwegingen gebaseerd. De vormgeving van de crisisheffing (heffing over het loon in het voorafgaande jaar) is gekozen onder meer vanwege de eenmaligheid van de heffing, de uitvoerbaarheid, de concurrentiepositie van Nederland en voorkoming van ontwijkbaarheid.

Eventueel rechtsherstel moet niet worden gezocht in vermindering van de crisisheffing, nu uit de wet of de wetsgeschiedenis niet voldoende duidelijk blijkt welke keuze in geval van ontoelaatbaarheid dan wel gemaakt moet worden (zie HR BNB 1999/27112.). Een vermindering van de crisisheffing zou miskennen dat de rechter terughoudend moet zijn bij het ingrijpen in wetgeving. Als art. 1 Protocol I EVRM al geschonden zou zijn, kan volstaan worden met constatering daarvan.

De Staatssecretaris citeert voorts uit zijn Borgersbrief na de conclusie in zaak nr. 15/00340 over de eerste eenmalige crisisheffing, inhoudende dat:

- de wetgever wel degelijk een rechtvaardiging heeft gegeven voor de gekozen heffingssystematiek;

- geen sprake is van formeel terugwerkende kracht en evenmin van zeer vergaande terugwerkende kracht;

- als de wetgever al gehouden zou zijn tot een scrutineuze [sic; PJW] rekenkundige budgettaire afweging, het budgettaire belang van het totale pakket maatregelen in aanmerking moet worden genomen, waarvan de crisisheffing geen minuscuul deel uitmaakte;

- de crisisheffing voor de populatie die haar verschuldigd is geen substantiële, althans geen disproportionele gevolgen heeft. Bovendien is er nog de veiligheidsklep van de individual and excessive burden.

Uit de EHRM-zaak Huitson13.blijkt dat de verwachting dat belastingwetgeving niet of nimmer met terugwerkende kracht zal worden doorgevoerd niet gerechtvaardigd is. De terugwerkende kracht van de crisisheffing werd gerechtvaardigd door urgente nationale en Europese financiële en politieke problemen, die door de A-G ten onrechte zijn teruggebracht tot ‘het prevelen van het woord budget’. De A-G legt de crisisheffing langs een opvallend minutieuze meetlat. Het budgettaire belang van de crisisheffing raakt verregaande fundamentele politieke afwegingen die maatschappelijk diep ingrijpen. De crisisheffing kan niet geïsoleerd worden bezien; ook andere maatregelen met een klein financieel belang zouden anders niet gerechtvaardigd zijn.

Voor de beoordeling van een mogelijke individual and excessive burden is volgens de Staatssecretaris geen vaste maatstaf te geven.

Ad 5. De motivering voor de tweede crisisheffing is gelijk aan die voor de eerste.

Ad 6. De wetgever heeft de hem toekomende ruime beoordelingsmarge niet overschreden. Er is geen sprake van ongelijke behandeling of het onderscheid is gerechtvaardigd. De Staatssecretaris verwijst naar de conclusie in de aanhangige zaak nr. 15/00340 over de eerste eenmalige crisisheffing.

De belanghebbende heeft als volgt gerepliceerd:

Het arrest Huitson is een schoolvoorbeeld van terugwerkende kracht die noodzakelijk is voor het tegengaan van kunstmatige belastingontwijkende constructies. De vergelijking met die zaak gaat daarom niet op. Als van misbruik of antifiscale anticipatie geen sprake is, moet een compelling reason voor terugwerkende kracht van belastingheffing voorhanden zijn, en dat is een strengere toets dan de vraag of de terugwerkende kracht devoid of reasonable foundation is. Er zijn wel redenen aangevoerd voor de crisisheffing op zichzelf, maar niet voor de terugwerkende kracht ervan. De voor de vormgeving van de crisisheffing aangevoerde eenmaligheid kan bezwaarlijk haar terugwerkende kracht rechtvaardigen, nu zij niet eenmalig is. De conclusie in zaak nr. 15/00340 separeert terecht het belang bij terugwerkende kracht van het belang bij de crisisheffing op zichzelf. Gezien de bedragen die de twee crisisheffingen hebben opgeleverd (€ 596 miljoen resp. € 617 miljoen), is aannemelijk dat haar jaarlijkse budgettaire doelstelling (€ 500 miljoen) ook wordt gehaald als het in die conclusie voorgestelde rechtsherstel wordt verleend. Dat rechtsherstel leidt immers in lang niet alle gevallen tot vermindering van de afgedragen crisisheffing. De Staatssecretaris lijkt de budgettaire gevolgen van rechtsherstel ter zake van slechts de terugwerkende kracht te overdrijven. Ingevolge het EHRM moet dat de rechter een effective remedy bieden. De zaken die de Staatssecretaris aanvoert waarin rechtsherstel aan de wetgever werd overgelaten, betroffen niet de ongedaanmaking van eigendomsgrond-rechtschending, maar ongedaanmaking van discriminatie, hetgeen een andere afweging vraagt. In casu kan volstaan worden met buiten toepassing laten van de crisisheffing voor zover zij terugwerkt, hetgeen geen politieke keuze vergt.

Hetgeen de Staatssecretaris opmerkt over een individual and excessive burden doet niet ter zake, nu de belanghebbende daar geen beroep op doet.

De Staatssecretaris heeft bij brief van 2 november 2015 laten weten dat hij niet zal dupliceren.

Bij wet van 12 juli 2012 (Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013) is per 1 januari 2013 in de Wet LB art. 32bd (de eerste crisisheffing) ingevoegd:

“ARTIKEL II

De Wet op de loonbelasting 1964 wordt met ingang van 1 januari 2013 als volgt gewijzigd:

(…)

E

Na artikel 32bc wordt een artikel ingevoegd, luidende:

Artikel 32bd

1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt loon uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover in het voorafgaande kalenderjaar met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting is geheven, voor de toepassing van dit artikel aangemerkt als op 31 maart van het kalenderjaar genoten loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast naar een tarief van 16%, voor zover dat loon in het voorafgaande kalenderjaar meer bedroeg dan € 150 000.

2. Voor de toepassing van het eerste lid behoort tevens tot het loon van een werknemer het loon dat die werknemer heeft genoten van een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap. Het eerste lid vindt in de in de vorige volzin bedoelde gevallen toepassing bij de inhoudingsplichtige die in het voorafgaande kalenderjaar het grootste deel van het loon van de werknemer heeft verstrekt.

3. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot hetgeen voor de toepassing van het eerste lid als door een inhoudingsplichtige in het voorafgaande kalenderjaar aan een werknemer verstrekt loon in aanmerking wordt genomen.”

Voor de (parlementaire) totstandkomingsgeschiedenis van de (eerste) crisisheffing (2012/2013) verwijs ik naar de conclusie van 18 juni 2015 in de bij u aanhangige zaak 15/00340 over die eerste eenmalige crisisheffing. Zoals daaruit blijkt, heeft de wetgever geen reden gegeven, dus ook geen ‘specifieke en dwingende’ (EHRM N.K.M. v Hungary: ‘specific and compelling reasons’), voor de terugwerkende kracht van die heffing, nu de regering in antwoord op vragen vanuit de Eerste Kamer van mening was dat van terugwerkende kracht geen sprake zou zijn. Daardoor heeft evenmin een afweging plaatsgevonden tussen die niet-gegeven dwingende reden en de gevolgen van de terugwerkende kracht voor de daardoor getroffen werkgevers, zodat ervan uitgegaan moet worden dat de louter budgettaire reden voor de heffing ook de enige reden is voor haar terugwerkende kracht, zodat dat gestelde algemene budgettaire belang afgewogen moet worden tegenover de gevolgen van de terugwerkende kracht voor de werkgevers die erdoor getroffen worden.

Bij dezelfde wet waarin de crisisheffing werd ingevoerd, werd zij ook beëindigd: de geciteerde invoeging van art. 32bd in de Wet LB werd per 1 januari 2014 weer onderdaan gemaakt:

“ARTIKEL III

In de Wet op de loonbelasting 1964 vervalt met ingang van 1 januari 2014 artikel 32bd.”

Deze crisisheffing was onderdeel van het politieke ‘Kunduz-’ of ‘Lenteakkoord’, dat het begrotingstekort in 2013 tot 3% moest terugbrengen. De heffing werd bij eerste aankondiging aangeduid als “eenmalige crisisheffing”.14.Ook in de aanbieding van het begrotingsakkoord aan de Tweede Kamer werd de heffing aangeduid als “eenmalige crisisheffing”.15.In de MvT schreef de regering dat zij voor een werkgeversheffing had gekozen “vanwege het eenmalige karakter van de maatregel”.16.

De vaste commissie voor Financiën vroeg waarom de opbrengst van de crisisheffing in 2014 op nihil werd geschat. De regering antwoordde:17.

“Voor wat betreft de pseudo-eindheffing voor hoog loon is er in 2014 geen budgettaire opbrengst omdat de maatregel slechts in 2013 van toepassing is.”

De SP-fractie wilde weten waarom de maatregel slechts eenmalig was, nu hij erop gericht was om verstrekkers van hoge lonen een bijdrage te laten leveren aan de verkleining van het overheidstekort. Zij vroeg zich af waarom het na 2013 niet meer gerechtvaardigd was om verstrekkers van hoge lonen daaraan extra te laten bijdragen. Volgens de regering maakte het eenmalige karakter de crisisheffing verdedigbaar:18.

“In het Begrotingsakkoord 2013 is ervoor gekozen werkgevers van mensen met een hoger inkomen in het jaar 2013 te laten bijdragen aan de oplossing van de begrotingsproblematiek. Daartoe is de pseudo-eindheffing voor hoog loon voor de termijn van één jaar in het leven geroepen, die vanwege het eenmalige karakter verdedigbaar is.”

De CDA-fractie vroeg of de werkgeversheffing ook verschuldigd zou zijn als een werknemer in een jaar meer banen heeft gehad en het gezamenlijke salaris meer dan € 150.000 bedraagt.19.Het antwoord luidde:

“In het licht van het eenmalige karakter van de maatregel en het feit dat wordt aangesloten bij het loon over het jaar 2012 is ervoor gekozen voor het overige geen specifieke regeling voor niet verbonden vennootschappen op te nemen.”

De CDA-fractie vroeg ook aandacht voor het “enigszins rommelig systeem” dat zou ontstaan. De regering erkende dat de (eerste) crisisheffing geen schoonheidsprijs verdiende, maar wees opnieuw op het eenmalige karakter van de heffing:20.

“Met het onderhavige wetsvoorstel wordt een vierde pseudo-eindheffing toegevoegd die inderdaad geen schoonheidsprijs verdient, maar slechts eenmalig geldt als crisisbijdrage in het jaar 2013.”

Meer fracties stelden vragen over de ontwijkingsmogelijkheden. Onder meer vanwege het eenmalige karakter achtte de regering ontwijking niet waarschijnlijk:21.

“Door het eenmalige karakter, de hoogte van het tarief en het feit dat het loon over het jaar 2012 tot uitgangspunt wordt genomen, zal het ontwijkingsgedrag naar alle waarschijnlijkheid beperkt blijven.”

In een brief aan de Tweede Kamer ter beantwoording van vragen uit het wetgevings-overleg ging de staatssecretaris nogmaals in op het verband tussen de eenmaligheid van de heffing en de mogelijkheid dat belastingplichtige werkgevers ontgaansconstructies zouden opzetten:22.

“Mijn inschatting is dat zij dat wellicht wel zouden willen overwegen voor een structurele maatregel, maar niet als het gaat om een maatregel die slechts voor één jaar geldt.”

Ook tijdens de behandeling in de Tweede Kamer meende de staatssecretaris dat het eenmalige karakter van de heffing ontgaansconstructies niet waarschijnlijk maakte:23.

“Diverse sprekers in de Kamer zijn vanwege de vormgeving van de maatregel bang dat er mogelijkheden zijn die heffing te ontlopen en dat die ook gebruikt zullen worden. Afgelopen maandag heb ik al gezegd dat ik niet verwacht dat er op grote schaal dergelijke ontgaansconstructies bedacht zullen worden, juist ook vanwege het eenmalige karakter van de maatregel.”

De Eerste-Kamerfractie van de SP vroeg zich af of de crisisheffing zou worden afgewenteld. Vanwege het eenmalige karakter van de regeling achtte de Staassecretaris ook dat onwaarschijnlijk:24.

“Afwenteling op de werknemer ligt, gezien het eenmalige karakter van de maatregel en de financiële gevolgen voor de werknemers daarvan, ook niet voor de hand.”

Het voorstel voor de eerste crisisheffing is op 17 juli 2012 wet geworden.25.

De Commissie Wetsvoorstellen van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB) had zich bij brief26.aan de vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer kritisch uitgelaten over de crisisheffing, daarbij onder meer opmerkende dat “tijdelijke maatregelen op het fiscale vlak niet altijd tijdelijk blijken te zijn”.27.De NOB kreeg reeds op 1 maart 2013 gelijk. De minister van Financiën deelde op die datum de Tweede Kamer mee dat de regering de eenmalige crisisheffing eenmalig wilde verlengen in verband met de verslechterde economische en financiële vooruitzichten in 2014, die extra budgettaire maatregelen nodig maakten:28.

“6. Werkgeversheffing hoge inkomens

De werkgeversheffing voor hoge inkomens wordt eenmalig gecontinueerd. De heffing levert incidenteel 500 mln op.”

Maar op 11 april 2013 werd deze aankondiging ingetrokken. Bij brief aan de Voorzitter van de Tweede Kamer van die datum lieten de minister en de staatssecretaris van Sociale Zaken weten dat het kabinet in overleg met de sociale partners had besloten af te zien van het pakket maatregelen waarvan de eenmalige verlenging van de eenmalige crisisheffing deel uitmaakte.29.Enkele leden van de Tweede Kamer vroegen naar aanleiding van die brief aan de minister-president:30.

“Worden alle in de brief van 1 maart 2013, met het aanvullend pakket van 4,3 miljard euro aan bezuinigingen en intensiveringen voor 2014, genoemde aanvullende bezuinigingen (voorlopig) geschrapt?”

Mede namens de minister-president en de minister van Financiën antwoordde de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid als volgt:31.

“Na overleg met sociale partners is besloten dat het kabinet afziet van het voorgestelde pakket. Het kabinet zal aanvullende maatregelen nemen indien de MEV-raming van het CPB gegeven het saldodoel 2014 daartoe aanleiding geeft. Deze afspraak geldt voor alle elementen uit het pakket.”

De redactie van NTFR schreef (NTFR 2013/797):

“Dit Sociaal akkoord kwam toch nog een beetje als een verrassing. Het zogenoemde polderen (van het eerste Polderakkoord in 1982) leek immers wat uit de mode te zijn geraakt.

Het akkoord bevat niet veel direct fiscale onderdelen. Als die onderdelen zijn uitgewerkt in concrete wetsvoorstellen besteden we er meer aandacht aan in NTFR.

Daarbij is van belang dat het kabinet een duidelijke slag om de arm houdt: ‘Het kabinet zal aanvullende maatregelen nemen indien de MEV-raming van het CPB gegeven het saldodoel 2014 daartoe aanleiding geeft.’ In dat licht moeten we nog maar zien – in augustus van dit jaar – of bijvoorbeeld de crisisheffing werkelijk niet zal worden verlengd.”

Op 17 september 2013 (Prinsjesdag) herriep de medewetgever zijn besluit om de eenmalige crisisheffing niet te verlengen. Op die dag stelde hij het parlement voor om toch – in art. III van de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 (zie 4.3: “In de Wet op de loonbelasting 1964 vervalt met ingang van 1 januari 2014 artikel 32bd.”) – de datum “1 januari 2014” te vervangen door “1 januari 2015”. Naar ongeschreven staatsrechtelijk gebruik waren de Prinsjesdagstukken twee dagen eerder al in handen gevallen van de media, zodat RTL Nieuws32.al op 15 september 2013 bekend maakte dat de eenmalige crisisheffing tóch eenmalig verlengd werd. In verband met dat uitlekken maakte het CPB nog diezelfde dag de Macro Economische Verkenning 2014 bekend, die in een voetnoot gewag maakte van “het eenmalig verlengen van de eenmalige werkgeversheffing van 16% voor inkomen boven de 150.000 euro”.33.

De eenmalige crisisheffing werd (toch) eenmalig verlengd als onderdeel van een aanvullend pakket maatregelen dat € 6 miljard moest opleveren om de overheidsfinanciën op orde te brengen:34.

“Voor geloofwaardig herstel van overheidsfinanciën is een aanvullend pakket noodzakelijk. Om de stabiliteit van de muntunie zeker te stellen hecht Nederland sterk aan een adequate en zorgvuldige handhaving van de Europese afspraken. In het kader van de buitensporigtekortprocedure is Nederland meegegeven om voor de begroting van 2014 voor 1 procent bbp (6 miljard euro) aan aanvullende duurzame maatregelen te nemen. Hoewel volgens de huidige inzichten het buitensporig tekort niet volledig in 2014 gecorrigeerd zal zijn, is het kabinet in het licht van de huidige economische situatie van mening dat met het aanvullende beleidspakket van 6 miljard euro effectief invulling is gegeven aan de aanbevelingen in het kader van de buitensporigtekortprocedure. Het uiteindelijke oordeel hierover is aan de Europese Commissie. (…). Aanvullend zijn middelen vrijgemaakt ter stimulering van de economie. Het kader in de inleiding van dit eerste hoofdstuk beschrijft een aantal omvangrijke stimuleringsmaatregelen waarmee kapitaal wordt gemobiliseerd en een impuls aan duurzaamheid en energiebesparing wordt gegeven.”

De MvT lichtte de verlenging van de crisisheffing als volgt toe:35.

“4.9. Verlengen looptijd werkgeversheffing

De pseudo-eindheffing voor hoog loon, een heffing van 16% over het loon van een werknemer voor zover dat loon een bedrag van € 150.000 overstijgt, wordt op grond van het aanvullend pakket met één jaar verlengd. Dat betekent dat werkgevers ook in het jaar 2014 de pseudo-eindheffing voor hoog loon moeten afdragen. Deze heffing is voor het jaar 2013 ingevoerd en wordt berekend over het loon waarover in het kalenderjaar 2012 loonbelasting is geheven. Analoog wordt de pseudo-eindheffing voor hoog loon voor het jaar 2014 berekend over het loon waarover in het kalenderjaar 2013 loonbelasting is geheven.”

De artikelsgewijze toelichting vermeldt:

“Artikel XXXII (artikel III van de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013)

Met deze bepaling wordt de pseudo-eindheffing voor hoog loon (zoals opgenomen in artikel 32bd van de Wet LB 1964), die alleen voor het jaar 2013 zou gelden, met een kalenderjaar verlengd. Dat betekent dat de inhoudingsplichtige die aan de gestelde voorwaarden voldoet ook in het jaar 2014 de pseudo-eindheffing voor hoog loon moet afdragen. Die pseudo-eindheffing van 16% wordt dan berekend over het loon waarover in het kalenderjaar 2013 met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet LB 1964 belasting is geheven, voor zover dat loon in dat kalenderjaar meer bedroeg dan € 150.000.”

De Raad van State had de regering geadviseerd om in de MvT in te gaan op de gespannen relatie tussen verlenging van de crisisheffing en de uitdrukkelijke aankondiging dat de crisisheffing voor één jaar zou gelden:36.

“De werkgeversheffing is een heffing van de werkgever van 16% over het loon van een werknemer voor zover dat loon een bedrag van € 150.000 overtreft. Deze regeling is in 2013 voor één jaar ingevoerd en wordt met één jaar verlengd.

De Afdeling merkt op dat het bij invoering van deze maatregel uitdrukkelijk de bedoeling is geweest de regeling voor één jaar te laten gelden. Gelet op deze aankondiging van tijdelijkheid staat de thans voorgenomen verlenging op gespannen voet met bestendig beleid waar burgers rekening mee houden. De verlenging roept dan ook de vraag op waar de burger het vertrouwen aan kan ontlenen dat de maatregel de komende jaren niet opnieuw wordt verlengd. De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting op het vorenstaande in te gaan.”

De regering reageerde als volgt:37.

“De constatering van de Afdeling dat bij invoering van de werkgeversheffing hoge lonen uitdrukkelijk de bedoeling was om deze voor één jaar te laten gelden is juist. Het was dan ook zeker geen eenvoudige beslissing voor het kabinet om de werkgeversheffing met een jaar te verlengen, maar door de buitengewone budgettaire taakstelling waar het kabinet zich voor 2014 voor gesteld ziet, heeft het kabinet zich hiertoe genoodzaakt gezien.”

Het aanvullende pakket waarvan de tweede crisisheffing deel uitmaakte, omvatte ook – onder meer – € 785 miljoen lastenverlichting door versnelling van de verhoging van de arbeidskorting, € 80 miljoen voor verdere verruiming van de verhoogde schenkvrijstelling voor eigen woningen, € 250 miljoen lastenverlichting voor een koopkrachtpakket en € 150 miljoen lastenverlichting voor bedrijven.38.

De VVD-leden van de vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer vroegen of de regering concreet kon toezeggen dat de crisisheffing, die eenmalig zou zijn, volgend jaar niet weer zou worden verlengd. De CDA-fractie betreurde dat de regering zich niet als betrouwbare overheid opstelde en vroeg, verwijzende naar het kwartje van Kok, of de regering nog wel durfde beloven dat het om een verlenging van één jaar ging. De leden van de 50PLUS-fractie vroegen om nadere motivering van de eenmalige verlenging omdat de betrouwbaarheid van de overheid geweld zou worden aangedaan, daarbij wijzende op het imago van Nederland in het kader van het vestigingsklimaat. De SP-fractie daarentegen wilde juist opnieuw weten waarom de crisisheffing niet structureel kon worden toegepast als zij wel twee jaren achter elkaar kon worden toegepast.39.

De regering gaf een antwoord dat politici mogelijk zullen begrijpen: de verlenging van de crisisheffing deed volgens haar niet af aan het eenmalige karakter van de regeling. Zij herhaalde (zie 4.22) dat de beslissing “geen eenvoudige” was geweest:40.

“De leden van de fracties van de VVD, het CDA, en 50PLUS hebben vragen over de verlenging van de pseudo-eindheffing voor hoog loon en vragen of kan worden toegezegd dat volgend jaar de pseudo-eindheffing voor hoog loon niet zal worden verlengd. De in 2013 ingevoerde pseudo-eindheffing voor hoog loon is vanaf invoering bedoeld geweest als een maatregel met een eenmalig karakter. Het was voor het kabinet dan ook geen eenvoudige beslissing om deze werkgeversheffing met een jaar te moeten verlengen. De buitengewone budgettaire taakstelling om de overheidsfinanciën op orde te brengen, noopte het kabinet echter tot deze maatregel. Het nu toch verlengen van die maatregel met één jaar doet evenwel niet af aan het eenmalige karakter van die regeling. Het is en blijft een noodmaatregel in bijzondere economische omstandigheden. Er bestaan dan ook geen voornemens tot het structureel maken van dergelijke regeling – zoals de leden van de fractie van de SP suggereren.”

Van Dale Groot woordenboek van de Nederlandse taal vermeldt:

“een·ma·lig

1. een enkele maal plaatshebbend

•eenmalige bate, bijdrage, lasten, uitkering

•voor eenmalig gebruik

2. ◖betekenisontlening van Duits einmalig◗

uniek

3. voor één keer bestemd”

De PvdA-leden in de vaste commissie voor Financiën van de Eerste Kamer vroegen een reactie op de massale bezwaren van de belastingplichtigen tegen de terugwerkende kracht van de eerste eenmalige crisisheffing:41.

“De pseudo-eindheffing voor hoog loon, een heffing van 16% over het loon van een werknemer voor zover dat loon een bedrag van € 150.000 overstijgt, wordt op grond van het aanvullend pakket met één jaar verlengd. Bij de Belastingdienst zijn zeker 10.000 bezwaarschriften ingediend tegen de crisisheffing. Mensen die bezwaar hebben gemaakt blijken vooral verbolgen te zijn over het feit dat de maatregel met terugwerkende kracht werd ingevoerd. Werkgevers zouden zich zo niet hebben kunnen voorbereiden op de extra heffing. En er worden vraagtekens geplaatst bij de verenigbaarheid met Artikel 1 van het Eerste Protocol, behorend bij het Europees Verdrag van de Rechten van de Mens (EVRM) in verband met terugwerkende kracht. Graag ontvangen de leden van de PvdA-fractie een reactie van de regering op deze argumenten. En graag vernemen zij van de regering of de uitspraken van de belastingrechter leidend zullen zijn. Mogen de leden van de PvdA-fractie er vanuit gaan dat dit de laatste verlenging van de crisisheffing is, of is de regering voornemens van deze incidentele heffing een structurele te maken?”

Deze leden achten het kennelijk niet vanzelfsprekend dat de uitvoerende macht rechterlijke uitspraken volgt. Het kabinet wilde niet inhoudelijk reageren op lopende procedures, maar zag de uitkomst ervan met vertrouwen tegemoet.42.

Naar aanleiding van een motie van het lid Bashir43.om de crisisheffing permanent te maken, zegde de staatssecretaris toe dat de crisisheffing niet nog eens verlengd zou worden, erop wijzende dat de crisisheffing het jaar ervoor reeds als eenmalig was gepresenteerd:44.

“Staatssecretaris Weekers: (…).

Dan de motie van de heer Bashir op stuk nr. 50, waarmee hij de regering vraagt om de werkgeversheffing van 16% op lonen hoger dan €150.000 permanent te maken. Deze motie wil ik met klem ontraden. De crisisheffing is vorig jaar als eenmalig gepresenteerd. Vanwege de heel bijzondere omstandigheden dat de crisis nog verder werd verdiept en wij nog een pakket van 6 miljard bovenop het pakket van 18 miljard en in totaal meer dan 50 miljard moesten zetten, is de heffing met één jaar verlengd. Maar dat is het wat mij betreft ook echt.

De heer Omtzigt (CDA):

Hoor ik hier de toezegging dat de crisisheffing volgend jaar niet terugkomt in het Belastingplan 2015?

Staatssecretaris Weekers:

Ja, dat heeft de heer Omtzigt goed gehoord. De premier heeft dit overigens ook gezegd. De minister van Financiën heeft het bij de presentatie van de Miljoenennota 2014 ook aldus aangegeven. Ik was daarbij om het Belastingplan 2014 aan de pers te presenteren. Het is dus niet de eerste keer dat deze toezegging is gedaan.

De heer Bashir (SP):

Geldt die toezegging ook nog als de crisis verergert?

Staatssecretaris Weekers:

Ik ga niet in op als-danvragen. De toezegging staat!”

Bij de mondelinge behandeling in de Eerste Kamer merkte het VVD-lid Bröcker op:45.

“Mijn fractie wil nog een opmerking maken over de eenmalige crisisheffing in de loonbelasting. Die had wel een "horizonbepaling" van één jaar, maar later bleek dat er toch sprake was van een verlenging. Nogmaals, gezien de budgettaire uitdagingen voor het kabinet kan mijn fractie daar op zich wel begrip voor opbrengen. Toch is dit met het oog op bestendigheid en vertrouwen van burgers en bedrijven een punt dat ik hier zou willen maken.”

Tijdens diezelfde mondelinge behandeling bevestigde de staatssecretaris nogmaals dat de crisisheffing in 2014 (over 2013) “echt het laatste jaar is”.46.

Op 17 december 2013 is het wetsvoorstel door de Eerste Kamer aanvaard.47.Op 18 december 2013 is de wet ondertekend door Koning Willem-Alexander, waarna de wet in het Staatsblad van 23 december 2015 is gepubliceerd. Het wetsvoorstel heeft als ingangsdatum 1 januari 2014.48.Art. XXXII, dat de in 4.18 genoemde wijziging van de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 bevatte, heeft aldus ongewijzigd het Staatsblad gehaald.49.

De conclusie in de aanhangige zaak nr. 15/00340 bevat naast de reeds genoemde overzichten van EHRM-rechtspraak (onderdeel 8) en literatuur (onderdeel 7) in onderdeel 9 een overzicht van nationale rechtspraak over terugwerkende kracht van formele wetgeving, dat ik evenmin zal herhalen en waarnaar ik eveneens verwijs. Omdat de Staatssecretaris daar kennelijk belang aan hecht, voeg ik aan het EHRM-rechtspraakoverzicht slechts toe de recente zaak Huitson.55.Die zaak betrof de Britse IT-consultant Huitson die zijn inkomsten grotendeels buiten de Britse heffingsgrondslag had weten te brengen met een agressieve en volgens de nationale rechter ‘wholly artificial’ ontwijkingsconstructie via (het belastingverdrag met) het Isle of Man. Hij had daarmee de effectieve belastingdruk op zijn inkomsten verlaagd tot 3,5%. De Britse fiscus bestreed de vrij massaal verkochte constructie, maar voordat het tot een (proef)procedure bij de Special Commissioners kwam, nam de wetgever met zes jaar terugwerkende kracht een wet aan die hoe dan ook de beoogde heffingsverijdeling aan de artificiële constructie ontnam. De fiscus corrigeerde vervolgens Huitson’s aangiften op basis van die wet. Huitson putte zijn nationale rechtsmiddelen alsnog vergeefs uit en adieerde daarna het EHRM, stellende dat het retrospectief ongedaan maken van de constructie zijn grondrechten schond. Het EHRM beoordeelde de zaak op basis van de veronderstelling dat de terugwerkende wet Huitson’s eigendomsrecht aantastte (dat zou immers niet het geval zijn als de constructie ook zonder die wet reeds door de Britse belastingrechter getorpedeerd zou zijn, hetgeen we als gevolg van die wet echter nooit zullen weten), zodat daarvoor een rechtvaardiging voorhanden moest zijn:

“24. The enactment of section 58 of the 2008 Act, with retrospective effect, rendered the tax avoidance scheme relied on by the applicant ineffectual and imposed on him, and others in a similar position, liability to pay United Kingdom income tax on trust income received in past years. The Court proceeds on the assumption that the retroactive amendments to legislation operated in a way which constituted an interference with the enjoyment of the applicant's possessions. It will therefore assess whether or not that interference was justified.”

Na de gebruikelijke uiteenzetting van het toetsingskader (lawfulness; legitimate aim, forseeability; fair balance) en het wijzen op de wide margin of appreciation oordeelde het EHRM dat de terugwerkende kracht in dit geval gerechtvaardigd was omdat hij nodig was om gekunsteld verdragsmisbruik te bestrijden en om de door de oneerlijke belastingreductie veroorzaakte concurrentievervalsing ongedaan te maken. Het EHRM woog mee dat Huitson geen legitimate expectation had dat zijn ‘highly artificial’ constructie zou werken – integendeel, gezien de stellingnamen en adviezen van Her Majesty’s Revenue and Customs – en dat hij “could reasonably have expected that Parliament would respond in a way which ensured fairness generally between all taxpayers”:

“29. The Court recalls that the applicant entered into what the domestic courts described as a marketed and wholly artificial tax avoidance scheme with the effect that the general rule that United Kingdom taxpayers should pay United Kingdom income tax on the profits of their trade or profession was contravened (see paragraph 13 above). By the time the challenged legislation, with its retrospective amendments, was enacted there were about 2,500 taxpayers exploiting similar arrangements, and the amount of income tax at stake for the respondent Government had risen to GBP 100 million. As a result of the scheme, the applicant claimed that he was able to reduce his effective income tax rate to 3.5%, thereby ensuring a considerable competitive advantage in comparison to other IT consultants. Although advised to make payment on account in respect of the disputed sums, so as to avoid the accrual of interest and the incurrence of a possible penalty, it appears that the applicant chose not to do so (see paragraph 6 above).

30. The Court notes that in the present case the object of the legislative amendments in issue was to prevent the DTA tax relief provisions from being misused for a purpose different from their originally intended use, that is relieving tax payers from double taxation. The Court considers that it is a legitimate and important aim of public policy in fiscal affairs that a DTA should do no more than relieve double taxation and should not be permitted to become an instrument by which persons residing in the United Kingdom avoid, or substantially reduce, the income tax that they would ordinarily pay on their income. Moreover, it is in the general interest of the community to prevent taxpayers resident in the United Kingdom from exploiting the DTA in a way which would enable them to substantially reduce their income tax and secure a competitive advantage over those who chose not to use such a scheme.

31. As to the reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aims pursued, the Court considers that it was within the area of discretionary judgment for Parliament to legislate with retrospective effect to ensure a fair balance between the general body of resident taxpayers and the individuals who sought to benefit from the scheme, in particular taking into account the number of taxpayers relying on the scheme and the potential financial loss at stake for the Respondent Government.

32. The Court accepts the domestic courts' finding that there was no legal requirement on the respondent Government to carry out either a formal or informal impact assessment before enacting retrospective legislation, nor was there any legal obligation to bring legal proceedings in respect of the scheme before enacting retrospective legislation. Given the highly artificial nature of the tax avoidance scheme, the Court is persuaded that the absence of such an assessment, as well as test litigation, does not affect the proportionality of the impugned measure.

33. In so far as the applicant seeks to argue that the allegedly long delay of seven years before retrospective legislation was enacted also affects the proportionality of the measure, the Court rejects any such contention. At no stage did HRMC indicate that the applicant could safely rely upon the tax arrangements. On the contrary, they maintained, through correspondence over a number of years, that the arrangements did not work and advised him to pay on account the income tax that was properly due (see paragraphs 6 and 7). The applicant chose not to pay the disputed sums on account, nor to test the efficacy of the scheme himself before court. Accordingly, he did not have to bear an individual or excessive burden.

34. The Court accepts the domestic court's finding that there was no settled case-law on the efficacy of the arrangements to avoid tax and that the applicant could reasonably have expected that Parliament would respond in a way which ensured fairness generally between all taxpayers in the United Kingdom. Accordingly the Court is not persuaded that the applicant had a legitimate expectation either that the scheme would work or that the law would not be changed retrospectively to take away his existing claim for tax relief.

35. Taking into account the wide margin of appreciation which the States have in taxation matters, the Court considers therefore that the actions taken by the respondent State, in legislating retrospectively through section 58 of 2008 Act, did not upset the balance which must be struck between the protection of the applicant's rights and the public interest in securing the payment of taxes.”

Ik begrijp niet goed waarom de Staatssecretaris dit arrest aanvoert. Ik zie er geen nieuws in ten opzichte van met name het in de conclusie 15/00340 geciteerde EHRM-arrest A.B.C. and D. v UK56.(zie onderdeel 8.20 van die conclusie) en Huitson lijkt het betoog van de Staatssecretaris ook niet te steunen. Er blijkt uit, net als uit de zaak M.A. a.o. v Finland en uit de Hongaarse zaken geciteerd in 8.22 resp. 8.24 van die conclusie, dat voor terugwerkende belastingheffing een specifieke en overtuigende rechtvaardiging nodig is, Zoals uit de in die conclusie geciteerde EHRM-rechtspraak blijkt, zijn als zodanig tot nu toe door het EHRM slechts geaccepteerd

(i) voorkoming van antifiscaal anticipatiegedrag (mits niet verder terugwerkend dan tot aankondigingsdatum: EHRM M.A. a.o. v Finland),

(ii) tegengaan van vermogensbelastingontwijking door emigratie vanuit Frankrijk naar Monaco (mits niet verder terugwerkend dan tot het jaar ná aankondiging en persoonlijke aanschrijving van de desbetreffende belastingplichtigen: EHRM Arnaud v France),

(iii) tegengaan van het uitmelken, in manifeste strijd met de bedoeling van de wetgever, van een onvoorzien door een rechterlijke uitspraak blijkend wetstechnisch defect (EHRM Building Societies v UK) en

(iv) de noodzaak om kunstmatige antifiscale en concurrentievervalsende constructies te bestrijden waarvan de bediener redelijkerwijs moet verwachten dat zij - desnoods met terugwerkende kracht - aangepakt zullen worden (EHRM Huitson v UK en A.B.C. and D. v UK).

Louter budgettair belang als rechtvaardiging voor onvoorzienbaar terugwerkende belastingheffing is door het EHRM daarentegen twee c.q. vier maal afgewezen (EHRM Joubert v France en EHRM N.K.M. v. Hungary, Gáll v Hungary en R.Sz. v. Hungary).

De crisisheffing houdt geen enkel verband met noodzakelijke bestrijding van gekunstelde antifiscale constructies, al dan niet massaal in de markt gezet en al dan niet concurrentievervalsend. Zowel de eerste als de tweede eenmalige crisisheffing vertonen eerder kunstzinnig wetstechnisch trapezewerk van de kant van de medewetgever en terugwerkende beïnvloeding van concurrentieverhoudingen door de wetgever. En anders dan de door de crisisheffingen getroffen werkgevers, die die heffingen niet kónden voorzien vóór hun aankondiging, moesten Huitson en de andere constructie-afnemers volgens het EHRM juist van meet af aan verwachten dat ofwel de Executieve ofwel de Legislatieve hun antifiscale opzetje zou torpederen, net zoals de constructeurs in de zaak A.B.C. and D. v UK.

Voor zover de Staatssecretaris Huitson aanvoert om te illustreren dat terugwerkende kracht ook mogelijk is voorbij de aankondigingsdatum in geval van noodzaak tot bestrijding van volstrekt artificiële antifiscale constructies, merk ik op dat ook dat al bekend was uit de genoemde zaak A.B.C. and D. v UK en dat Huitson bevestigt dat voorbij aankondiging terugwerkende kracht kennelijk slechts aanvaard wordt als hij ondanks gebrek aan aankondiging wél voorzienbaar was omdat kaatsende antifiscale trapezewerkers ook vóór de aankondiging van antimisbruikwetgeving de bal al moeten verwachten. Ik merk voorts op dat de door de crisisheffing getroffen werkgevers werkelijk niets antifiscaals of gekunstelds of wat dan ook verweten kan worden en in geen van beide eenmalige heffingsjaren welke bal dan ook hoefden te verwachten.

Huitson benadrukt mijns inziens juist dat het EHRM nog nooit een onvoorzienbaar terugwerkende heffing van belasting heeft aanvaard ten laste van belanghebbenden te goeder trouw die niets van dien aard hoefden te verwachten.

Uit de relevante EHRM-jurisprudentie maakte ik in de conclusie 15/00340 op dat het bij de toetsing van de (terugwerkende kracht van de) aantasting van het eigendomsrecht door de crisisheffing niet zozeer aankomt op de lawfulness en het legitimate aim van de terugwerkende kracht (die neemt het EHRM snel aan), maar op de fair balance between the interests at stake.

Ik herhaal dat de verwachting dat belastingtarieven ongewijzigd zullen blijven in het algemeen niet is gerechtvaardigd (HR BNB 1997/211). Dat het in casu niet zozeer om een tariefverhoging in de bestaande loonbelasting gaat maar om een nieuwe werkgeversheffing, neemt niet weg dat een heffing niet reeds voorzienbaar hoeft te zijn bij het aangaan van duurcontracten zoals al vóór 2013 gemaakte afspraken over prestaties en bonussen waaruit langdurig voor de belastingheffing bepalende rechtsfeiten kunnen voortvloeien, zoals bonusbetalingen. Dat volgt uit uw arresten HR BNB 2008/232, HR BNB 2009/238 en HR BNB 2014/219 en 220 (geciteerd in de onderdelen 9.4, 9.6, 9.9 en 9.10 van de conclusie 15/00340) en uit de overweging van het EHRM in M.A. a.o. v. Finland (zie 8.31 van die conclusie) dat de wijziging van de fiscale behandeling van optiecontracten per toekomstige datum “as such certainly falls within this margin” (of appreciation; PJW), hoezeer de nieuwe Finse belastingwet ook voor reeds lopende optiecontracten gold.

Ook het met weliswaar formeel terugwerkende kracht heffen van belasting over een belastbaar feit in het verleden dat echter ligt ná de publieke aankondiging van de heffing (‘regeren bij persbericht’) is verenigbaar met het eigendomsgrondrecht, zo blijkt uit de EHRM-zaak Arnaud (onderdeel 8.25 van de conclusie 15/00340) en het genoemde arrest M.A. a.o. v Finland, en uit uw arresten HR BNB 2002/137 (economische eigendom) en HR BNB 2005/227 (landbouwvrijstelling) (zie de onderdelen 9.2 en 9.3 van de conclusie 15/00340). De verlenging van de crisisheffing in afwijking van de geldende horizonbepaling (zie 4.3) en van de tot dan toe beleden eenmaligheid van de heffing is aangekondigd op 1 maart 2013 (zie 4.4-4.12) als onderdeel van een pakket maatregelen. Daarop is de regering na overleg met onder meer de werkgevers teruggekomen bij brief van 11 april 2013. Uit het antwoord van het kabinet op parlementaire vragen over die brief moesten de werkgevers redelijkerwijs opmaken dat de verlenging van de crisisheffing van de baan was: de “afspraak” was dat het kabinet afzag van invoering van “alle elementen” uit dat pakket (zie 4.16). Het op 15 september 2013 uitlekken van de Prinsjesdagstukken via RTL Nieuws (zie 4.18) is geen aankondiging van regeringswege op basis waarvan belastingplichtigen hun gedrag met rechtszekerheid kunnen bepalen. De tweede eenmalige crisisheffing is mijns inziens pas op Prinsjesdag 17 september 2013 (zie 4.18 e.v.) voldoende aangekondigd en daarmee voldoende voorzienbaar geworden in de zin van de EHRM-rechtspraak.

De onvoorzienbaar terugwerkende kracht van de verlenging is tijdens het wetgevingsproces genegeerd (zie 4.27: de medewetgever ging niet in op een vraag uit de Eerste Kamer), zodat er (opnieuw) geen rechtvaardiging voor is gegeven, dus ook geen specific and compelling reason. De terugwerking diende niet tot reparatie van een onvoorzien technisch wetsgebrek dat anders tot onverdiende windfall benefits zou leiden (EHRM Building Societies) of tot bestrijding van antifiscale constructies (EHRM A., B., C. en D. v. UK en Huitson). Zoals bleek, staat het EHRM ook toe het met terugwerkende kracht – mits niet verder terug dan de aankondiging – bestrijden of voorkomen van heffingsfrustrerende aankondigingseffecten (M.A. a.o. v. Finland). Ook u staat dat (dus) toe, bijvoorbeeld in HR BNB 2011/47. Dat de terugwerkende kracht in casu met enig heffingsfrustrerend aankondigingseffect te maken zou hebben, is gesteld noch gebleken en zou overigens geen verdere terugwerking dan naar datum aankondiging kunnen rechtvaardigen, nu een aankondigingseffect niet kan bestaan zonder aankondiging. Op 1 maart 2013 werd duidelijk dat de regering overwoog de crisisheffing te verlengen. Vanaf die datum zou anticipatiegedrag dus denkbaar zijn geweest, maar door de reeds op 11 april 2013 volgende afgelasting van de verlenging was er vanaf die datum geen voorwerp van anticipatie meer. De wetsgeschiedenis biedt ook geen enkel aanknopingspunt voor vrees voor bepaald anticipatiegedrag. De door het EHRM in de zaak M.A. v. Finland aanvaarde terugwerkende kracht trof bovendien uitsluitend werkgevers en werknemers die ná de aankondiging daadwerkelijk hun optiecontracten voortijdig open braken met het oog op frustratie van de tijdig aangekondigde heffing. Het EHRM sloot in die zaak uitdrukkelijk niet uit dat zijn oordeel anders was uitgevallen als de terugwerkende kracht ook niet-voortijdige optie-uitoefening (pure cases) had getroffen. Belanghebbendes geval is zo’n ‘pure case’. U merke daarbij op dat de crisisheffing niet zozeer een tariefverhoging in de reeds bestaande loonbelasting oplegde, maar terugwerkend een – volgens de wetgever – nieuwe en zelfstandige, want niet-verhaalbare heffing invoerde. De terugwerkende kracht van de tweede eenmalige crisisheffing kan dus evenmin als de terugwerkende kracht van de eerste gerechtvaardigd worden door de noodzaak anticipatiegedrag te voorkomen. Zoals uit de onderdelen 4.25 - 4.28 en 4.32 van de conclusie in zaak 15/00340 blijkt, vreesde de Tweede Kamer bij de – eerste crisisheffing – wél voor ontwijking door ZZP- of splitsingsconstructies. De regering deelde die vrees geenszins, maar was op verzoek van de Kamer wel bereid er veiligheidshalve maatregelen tegen te nemen. Als ontwijking al mogelijk was – volgens de regering dus nauwelijks of niet – was die eventuele ontwijking daarmee vanaf het begin en dus ook voor de verlenging van de crisisheffing afgedekt.

Daarmee rijst ook voor de eenmalige verlenging van de eenmalige crisisheffing de vraag welk niet-gesteld algemeen belang bij de onvoorzienbaar terugwerkende kracht afgewogen moet worden tegenover de aantasting, door die terugwerkende kracht, van de individuele eigendomsrechten van de erdoor getroffenen. Zoals ik hieronder nader zal concluderen, kan de rechter die vraag niet beantwoorden. Dat had de wetgever moeten doen. De rechter kan moeilijk anders dan constateren dat voor de onvoorzienbare eigendomsaantasting geen enkele rechtvaardiging is aangevoerd en ter zake (dus) geen enkele afweging is gemaakt, zodat art. 1 Protocol I EVRM geschonden is en rechtsherstel verleend moet worden.

Zoals ik in de conclusie in zaak 15/00340 al opmerkte: een proportionaliteitstoets bij belastingheffing met onvoorzienbaar terugwerkende kracht zal ergens over moeten gaan. De wetgever heeft een wide margin of appreciation, maar als voor de terugwerkende aantasting van het eigendomsrecht überhaupt geen rechtvaardiging of belang is gegeven en (dus) überhaupt geen appreciation (afweging) heeft plaatsgevonden, kan van enige margin geen sprake zijn, dan wel is zij per definitie overschreden. Als u bij wijze van serviceverlening aan de wetgever veronderstelt dat zijn rechtvaardiging voor de terugwerkende kracht ligt in het voor de crisisheffing als zodanig aangevoerde louter budgettaire belang, is daarmee geenszins gezegd dat hij binnen die wide margin is gebleven, zoals blijkt uit de EHRM-zaken Joubert en de drie Hongaarse ontslagvergoedingszaken. Zou het anders zijn, dan zou de rechter niets toetsen en zou het eigendomsgrondrecht niets betekenen. Zoals het EHRM overwoog in N.K.M. v. Hungary (r.o. 61):57.

“the Court cannot abdicate its power of review and must therefore determine whether the requisite balance was maintained in a manner consonant with the applicants’ right to the peaceful enjoyment of their possessions, within the meaning of the first sentence of Article 1 of Protocol no. 1”.

De boven (5.5) geciteerde anonieme redacteur van V-N 2015/38.12 meent echter:

“Geïsoleerde benadering financiële belang crisisheffing

De opbrengst van de crisisheffing voor 2013 is begroot op € 500 mln. Dat is, bezien los van de overige maatregelen van het begrotingsakkoord 2013, niet zo heel veel. En het maakt 4% uit van de maatregelen van het genoemde begrotingsakkoord. Dat brengt A-G Wattel uiteindelijk tot de conclusie dat de wetgever dit ook anders had kunnen vormgeven. Daarvoor is inderdaad wel wat te zeggen, maar zit de A-G in wezen op de stoel van de wetgever. In dat kader zouden wij de vraag willen opwerpen of überhaupt een begrotingsakkoord was gesloten voor 2013 zonder crisisheffing? Het antwoord op die vraag heeft een sterk politiek gehalte. Naar onze mening hebben destijds niet in de coalitie zitting hebbende politieke partijen geëist dat o.a. ‘een heffing op hoge inkomens’ onderdeel zou gaan uitmaken van het begrotingsakkoord 2013. Het begrotingsakkoord moest daarbij op bijzonder korte termijn worden gesloten omdat enkele dagen erna Brussel hierover geïnformeerd moest worden. Het niet voldoen aan de begrotingsnormatiek zou Nederland een miljardenboete hebben kunnen kosten. En dat is een fors groter belang dan die geïsoleerde € 500 mln. van de crisisheffing. Hier heeft de wetgever een ‘wide margin of appreciation’ en kan niet gesproken worden van wetgeving die ‘manifestly without reasonable foundation’ is. Daarbij blijft echter de vraag of de maatregel proportioneel is.”

Door als serviceverlening aan de wetgever te veronderstellen dat het door hem gestelde louter budgettaire belang bij de crisisheffing zelf ook geacht moet worden te gelden als grond voor de onvoorzienbaar terugwerkende kracht ervan en vervolgens het algemene belang bij belastingopbrengst af te wegen tegen de gevolgen van de onvoorzienbare terugwerking (dus niet tegen de gevolgen van het onverdachte prospectieve deel van de heffing) voor de getroffenen, ben ik inderdaad ten onrechte op de stoel van de wetgever gaan zitten in een poging om de door hem niet gerechtvaardigde en niet door hem afgewogen – maar ontkende – terugwerkende kracht te sauveren. Dat is niet gelukt omdat algemeen belang bij belastingopbrengst niet specific is en dus niets zegt over enige noodzaak tot terugwerkende kracht voorbij aankondigingsdatum, laat staan een compelling reason voor dergelijke onvoorzienbaar terugwerkende eigendomsaantasting geeft, en overigens het budgettaire belang bij het – ook nog onnodig (zie 11.16 van conclusie 15/00340) – onvoorzienbaar terugwerkende deel van de crisisheffing budgettair verwaarloosbaar is in vergelijking met de individuele financiële gevolgen voor degenen wier eigendom erdoor wordt aangetast. Het eigendomsgrondrechtschendende deel van de crisisheffing is immers zeer beperkt (zie onderdeel 12 van conclusie 15/00340 en onderdeel 8 hieronder). Serviceverlening aan de politiek kan inderdaad beter achterwege blijven en u kunt u beter beperken tot strikt juridische beoordeling zonder verantwoordelijkheid over te nemen van in grondrechtelijke afwegingen falende andere Staatsmachten. Te volstaan ware daarom met de in 6.8 beschreven constatering.

Ik merk op dat de vraag die de anonieme redacteur zou willen opwerpen, nl. ‘of überhaupt een begrotingsakkoord was gesloten voor 2013 zonder crisisheffing’, een betreurenswaardig onvermogen verraadt om de werkgeversheffing als geheel te onderscheiden van haar – zeer beperkte - onvoorzienbaar terugwerkende deel. Niets in de conclusie in de zaak 15/00340 suggereert dat grondrechtelijk bezwaar zou bestaan tegen een heffing op hoge lonen gebaseerd op louter budgettair belang. Het staat de politiek grondrechtelijk en grondwettelijk vrij om een louter budgettaire werkgeversheffing te introduceren. Het staat de politiek ook vrij om een naar de datum van aankondigingspersbericht terugwerkende werkgeversheffing te introduceren als die terugwerking strikt noodzakelijk is om heffingsfrustrerende aankondigingseffecten te voorkomen en de betrokken belangen fair zijn afgewogen. Het staat de politiek zelfs vrij om een heffing voorbij de aankondigingsdatum te laten terugwerken als daarvoor een obvious and compelling reason (A.,B.,C. and D. v UK) c.q. een specific and compelling reason (N.K.M., Gáll en R.Sz. v Hungary) bestaat zoals de noodzaak om gekunstelde antifiscale constructies te bestrijden, mits zij fair de bij een dergelijke nog verder terugwerkende eigendomsaantasting betrokken belangen afweegt en de betrokken belastingplichtigen redelijkerwijs niet konden verwachten dat hun gekunstelde ontwijking ongemoeid gelaten zou worden. Het staat de politiek echter grondrechtelijk en grondwettelijk niet vrij om zonder rechtvaardiging en zonder belangenafweging onvoorzienbaar terugwerkend belasting te heffen, en het staat de rechter niet vrij om toetsing van een dergelijke eigendomsaantasting aan rechtstreeks werkend volkenrecht achterwege te laten omdat zulks partijpolitiek of budgettair opportuun zou zijn. Anders dan de anonieme redacteur suggereert, ligt geen enkele politieke afweging ten grondslag aan de uitoefening van de bij wet aan de rechter opgedragen taak om de hem adiërende burger te goeder trouw te beschermen tegen overschrijding van de door de politiek zelf in artt. 93 en 94 Grondwet juncto art. 1 Protocol I EVRM gestelde grenzen.

De Staatssecretaris stelt bij verweer over de afweging tussen algemeen budgettair belang en het particuliere belang van de door de terugwerkende heffing getroffen werkgevers onder meer:

“Kortom, ik meen dat de wetgever kon komen tot het pakket maatregelen om - verdere ontwikkeling van - de crisis te voorkomen en niet zoals de A-G, als ik het goed zie, lijkt voor te staan, had moeten wachten tot ernstigere, budgettair meer ingrijpende maatregelen noodzakelijk waren. De A-G lijkt uit het oog te zijn verloren dat Nederland eveneens fundamenteel financieel risico heeft gelopen.

Zoals bekend waren de risico's van de financiële sector voor Nederland volstrekt uit het lood geslagen. Die financiële risico's voor, uiteindelijk, de Nederlandse Staat betroffen een veelvoud van het budgettair belang van het pakket crisismaatregelen. Zo simpel als de A-G de zaken voorspiegelt, was de situatie toen niet en ik meen dat het suggereren als zou de wetgever zonder enige afweging tot maatregelen, althans de onderhavige crisisheffing, zijn gekomen, onjuist is. Uit het pakket crisismaatregelen kan mijns inziens niet anders worden geconcludeerd dan dat een brede groep zijn steentje heeft moeten bijdragen aan de crisismaatregelen, waarbij de wetgever heeft gepoogd de pijn zo evenwichtig mogelijk te verdelen.

Ten aanzien van de vergelijking van de A-G met de financiële situatie in andere EU-landen merk ik afsluitend op dat de goede positie van Nederland, ondanks een langdurig begrotingstekort, niet zomaar is gerealiseerd. Het pakket maatregelen, waaronder de crisisheffing, heeft bijgedragen aan het behoud van deze goede positie.

Het voorkomen van een boete van ruim een miljard als gevolg van overschrijding van de begrotingsnorm, van het verliezen van geloofwaardigheid in Europa, van het escaleren van crisis binnen onze eigen landsgrenzen en last but not least de noodzaak om de begroting op orde te brengen, heeft er toe geleid dat de wetgever onder tijdsdruk gedwongen werd om een pakket maatregelen, met inbegrip van de crisisheffing, tot stand te brengen. Het (te) geïsoleerd bezien van de crisisheffing, ten opzichte van dit pakket maatregelen, impliceert kennelijk dat ook andere maatregelen een te klein zelfstandig belang zouden kunnen hebben om deze te rechtvaardigen, waarmee ik bedoel te benadrukken dat het belang van de samenhang in het pakket crisismaatregelen van het (politieke) Kunduz-akkoord mijns inziens evident is.”

Ook dit betoog onderscheidt niet tussen ‘maatregelen’ en onvoorzienbaar terugwerkende heffing van belasting. Onbegrijpelijk is de stelling dat als het (beperkte) onvoorzienbaar terugwerkende deel van de crisisheffing onverenigbaar is met het eigendomsgrondrecht (en dat is het), “ook andere maatregelen een te klein zelfstandig belang zouden kunnen hebben om deze te rechtvaardigen”. Die ‘andere maatregelen’ hebben immers géén terugwerkende kracht, laat staan onvoorzienbare, laat staan ongemotiveerde. De Staatssecretaris betoogt dus dat ongemotiveerde onvoorzienbaar terugwerkende belastingheffing het eigendomsrecht niet schendt als zij ondergebracht wordt in een begrotingswet met meer onderdelen. Ik kan daar niet meer over zeggen dan dat ik denk dat dat niet zo is. Mogelijke budgettaire gevolgen van schending van grondrechten door de wetgever zijn voorts niet de verantwoordelijkheid van de rechter, maar die van de falende wetgever. Daarbij zij opgemerkt dat het vereiste rechtsherstel maar een klein deel van de in beide jaren ruim boven de begroting uitstijgende opbrengst van de crisisheffingen zal wegnemen (zie onderdeel 12 van conclusie 15/00340 en onderdeel 8 hieronder) en de coalitie u overigens kennelijk dankbaar zal zijn voor een niet voor partijpolitieke discussie vatbare lastenverlichting, hoe bescheiden ook, nu zij toevallig momenteel net verlegen zit om zinvolle bestemmingen voor € 5 miljard lastenverlichting over de uitstrooiing waarvan zij het maar niet eens kan worden met de oppositie.

Wat vergelijking met andere landen betreft, zij herhaald dat zelfs de EU-lidstaten met onvergelijkbaar veel grotere budgettaire problemen niet hun toevlucht hebben gezocht tot belastingheffing met onvoorzienbaar terugwerkende kracht en dat met name Frankrijk kennelijk zonder enige consequentie, laat staan ‘miljardenboeten’, de EU-tekortnormen kon overschrijden.

Over de onjuiste suggesties (i) dat slechts de keuze zou hebben bestaan uit een ongemotiveerde onvoorzienbare retro-actieve werkgeversheffing en “wachten tot ernstigere, budgettair meer ingrijpende maatregelen noodzakelijk waren” en (ii) dat het alleen prospectief in plaats van ook onvoorzienbaar retro-actief heffen van de crisisheffing ‘een boete van ruim een miljard’ zou hebben veroorzaakt, valt niets zinnigers te zeggen dan dat zij onjuist zijn.

Maar zoals in onderdeel 6.10 opgemerkt, kunt u beter voorbijgaan aan politiek-budgettaire beschouwingen en het ontbreken van elke belangenafweging voor rekening van de falende wetgever laten.

Mocht u hem niettemin willen helpen, dan merk ik het volgende op: de budgettaire aspecten van de tweede crisisheffing zijn vergelijkbaar met die van de eerste. De doelstelling van “het aanvullend pakket” waarvan de tweede crisisheffing deel uitmaakte was om het begrotingstekort met 6 miljard (1 procentpunt) terug te dringen,58.zodat de tweede eenmalige crisisheffing (begrote opbrengt 500 miljoen59.) het begrotingstekort met 0,5/6 van 1 procentpunt = 0,083 procentpunt moest terugdringen. Voor de terugwerkende kracht van de tweede crisisheffing geldt daarom naar mijn mening hetzelfde als voor de terugwerkende kracht van de eerste. Het EHRM overwoog in M.A. v. Finland (zie onderdeel 8.22 van de conclusie in zaak 15/00340) dat

“whether [the retroactive application of the law] is compatible with Article 1 of Protocol No. 1 depends, first, on the reasons for the retroactivity and, secondly, on the impact of the retroactive law on the position of the applicants.”

De ‘impact’ voor de getroffen werkgevers is dat hun loonkosten ter zake van de desbetreffende werknemers met 16 procentpunten stijgen voor zover hun loon € 150.000 overschrijdt. De bedragen die de betrokken werkgevers moeten afdragen zijn substantieel en vallen niet onder het kniesoorbeginsel. Het onvoorzienbaar terugwerkende deel van beide crisisheffingen is zeer beperkt (zie onderdeel 12 van conclusie 15/00340 en onderdeel 8 hieronder); laten wij het voor de tweede crisisheffing ruim schatten op maximaal 20% van de begrote opbrengst, of € 100 miljoen. Dat is zelfs minder dan de mééropbrengst van de tweede crisisheffing boven begroting.

Middel 1

Het eerste middel (systeem van de loonbelasting) faalt mijns inziens. Ik verwijs naar onderdeel 5 van de conclusie in zaak 15/00340.

Middel 2

Art. 32bd Wet LB biedt voldoende wettelijke basis voor de crisisheffing. Als alle onsystematische belastingwetgeving unlawful zou zijn, valt aan buitensporige tekorten nergens ter wereld te ontkomen. Arbitrary lijkt mij de crisisheffing evenmin. De hoogte van de heffing wordt bepaald door de objectief door derden vaststelbare hoogte van het aan een werknemer betaalde loon. De ondergrens van € 150.000 per werknemer is niet meer arbitrair dan de 5%-grens voor de deelnemingsvrijstelling, het 52%-tarief in de inkomstenbelasting, de grens tussen de 42%-schijf en de 52%-schijf in de inkomstenbelasting ad € 57.586 of de 5%-grens voor de aanmerkelijk-belangregeling. De heffing is foreseeable in de zin die het Hof daaraan geeft in het kader van de lawfulness-test: aan de hand van de wetgeving kan de belastingplichtige voordat hij de crisisheffing moet betalen uitrekenen hoeveel hij moet betalen. Het EHRM toetst de (on)voorzienbaarheid van terugwerkende kracht van belastingen niet onder de lawfulness test, maar kennelijk pas bij de fair balance test (zie onderdelen 8.5-8.12 van de conclusie in de zaak 15/00340).

Mijns inziens faalt ook het tweede middel.

Middel 3

Dit middel betoogt dat de (verlenging van de) crisisheffing zelf (dus ook zonder terugwerkende kracht) geen legitimate aim heeft. Een belasting die louter de algemene middelen dient, dient daarmee echter in beginsel het algemene belang, aangenomen dat de algemene middelen gealloceerd wordt aan doelen van algemeen belang. Zonder belastingheffing is een geordende samenleving niet denkbaar.60.Een louter budgettair doel is dus op zichzelf grondrechtelijk niet twijfelachtig. Daarop strandt het derde middel.

Middel 4

Zoals uit de onderdelen 5 en 6 blijkt, klaagt dit middel mijns inziens terecht over schending van art. 1 Protocol I EVRM. Het Hof heeft mijns inziens:

(i) ten onrechte relevant heeft geacht dat de (verlenging van de) crisisheffing niet “van iedere redelijke grond ontbloot” zou zijn: die maatstaf is om twee redenen niet relevant: (1) het gaat niet om de (verlenging van de) crisisheffing op zichzelf (daar is op zichzelf niets tegen), maar slechts om de onvoorzienbaar terugwerkende kracht van de (verlenging van de) crisisheffing; en (2) voor de beoordeling dáárvan geldt niet het devoid-criterium, maar, blijkens de Hongaarse zaken en de zaak A.,B.,C. and D. v UK, de specific and compelling reasons test;

(ii) ten onrechte geoordeeld dat in het kader van de fair balance toets “de pseudo-eindheffing niet los kan worden gezien van het totaal pakket aan saldoverbeterende maatregelen” (6.5.5 van zijn uitspraak over de eerste crisisheffing, waarnaar hij verwijst). Ook hier geldt immers dat het niet gaat om de crisisheffing zelf, maar slechts om het onvoorzienbaar terugwerkende deel ervan. Dat deel kán niet alleen, maar móet los worden gezien, niet alleen van het pakket, maar zelfs van de crisisheffing zelf, waartegen immers op zichzelf – voor zover zij prospectief aangrijpt – geen grondrechtelijke bezwaren bestaan. Overigens staat de crisisheffing hoe dan ook apart van alle andere maatregelen, nu zij de enige maatregel met terugwerkende kracht is; ik verwijs naar onderdeel 6.12 hierboven;

(iii) ten onrechte de balance fair achtte omdat “de wetgever bewust heeft gekozen voor een heffing op basis van feiten in het voorafgegane kalenderjaar, ook voor zover die feiten liggen voor een tijdstip waarop de betrokkenen konden voorzien dat dit tot belastingheffing aanleiding zou geven”; een keuze die de wetgever volgens hem, “in aanmerking nemende de hem toekomende ruime beoordelingsmarge,” “[i]n het licht van de ernstige budgettaire problemen en de sombere economische situatie heeft (…) kunnen maken.” De (mede)wetgever heeft immers überhaupt geen keuze of afweging gemaakt met betrekking tot het onvoorzienbaar terugwerkende deel van de heffing. Hij heeft het bestaan van dat deel ontkend respectievelijk genegeerd.

Op grond van het bovenstaande (onderdelen 5 en 6) en de EHRM-rechtspraak geciteerd in de conclusie in zaak 15/00340 concludeer ik dat ook de onvoorzienbare terugwerking van de verlenging van de eenmalige crisisheffing “an unreasonable interference with expectations protected by Article 1 of Protocol No. 1” is in de zin van de zaak M.A. a.o. v. Finland en van schending van de in de drie Hongaarse pensioenheffingszaken door het EHRM gestelde eis dat ‘those who act in good faith on the basis of law should not be frustrated in their statute-based expectations without specific and compelling reasons’. Ik herhaal dat de onvoorzienbare terugwerkende kracht van de verlenging van de crisisheffing bovendien niet slechts één, maar drie gerechtvaardigde verwachtingen schond, dat het wegnemen van de gevolgen van het met art. 1 Protocol I EVRM onverenigbare onvoorzienbare deel van de beide eenmalige crisisheffingen slechts zeer beperkt invloed heeft op de budgettaire opbrengst ervan.

Ik meen daarom dat middel 4 in zoverre slaagt.

Ik merk nog het volgende op. Uit ’s Hofs overwegingen volgt dat hij van belang of zelfs beslissend achtte:

(i) dat de wetgever erbij “stil heeft gestaan” dat hij zijn toezegging van eenmaligheid schond (6.3.4). Dat iemand ergens bij stil staat, zegt mijns inziens op zichzelf niets; die constatering is in elk geval geen rechtmatigheidstoets van enige belangenafweging;

(ii) dat de regering die schending “een moeilijke beslissing” vond (6.3.4). Of de Staat zijn mogelijke schending van het eigendomsrecht makkelijk of moeilijk vond, is mijns inziens niet relevant;

(iii) dat de “de wetgever uitdrukkelijke afwegingen heeft gemaakt voorafgaand aan” zijn verlenging van de eenmalige crisisheffing (6.3.5; alsmede 6.5.8 van zijn uitspraak over de eerste crisisheffing). Misschien, maar hij heeft niet de enige relevante afweging gemaakt, nl. die tussen het belang bij een – door hem immers niet eens gegeven – reden, laat staan een specific and compelling reason voor onvoorzienbaar terugwerkende kracht van belastingheffing en de individuele belangen van de getroffen werkgevers bij ongestoord genot van hun eigendom;

(iv) dat “de eenmalige verlenging van de crisisheffing voor het jaar 2014 onderdeel heeft uitgemaakt van een totaalpakket aan saldoverbeterende maatregelen” (6.3.5). Dat een mogelijke grondrechtenschending een onderdeel is van een wetsvoorstel, neemt de schending mijns inziens niet weg;

(v) dat de wetgever ergens ‘bewust voor gekozen’ heeft (twee maal in de in 2.13 geciteerde r.o. 6.6.7. en nogmaals in de in 2.14 geciteerde overweging). Dat een wetgever ‘bewust kiest’ voor een grondrechtenschending is mijns inziens des te erger, maar overigens irrelevant. De Hongaarse wetgever in de zaken N.K.M., Gáll en R.Sz. had onmiskenbaar ‘bewust gekozen’ voor onvoorzienbaar terugwerkende belastingheffing, maar dat nam de schending van het eigendomsrecht uiteraard niet weg.

Ik wijs in dit verband ook op de argumentatie van de Staatssecretaris bij verweer (zie 3.3 hierboven, ad 2.-4.) dat de (verlenging van de) crisisheffing ‘breed gedragen’ werd in het parlement. Dat een mogelijke grondrechtenschending parlementair breed of krap gedragen wordt, is mijns inziens irrelevant voor de beoordeling of de maatregel verenigbaar is met het EHRM. Het EHRM dient juist tot bescherming tegen door meerderheden opgelegde grondrechtenschendingen.

Omdat ik dergelijke (mijns inziens non-)beoordelingen van mogelijke grondrechtenschendingen vaker tegenkom in de rechtspraak, veroorloof ik mij enige algemene observaties. De derde Staatsmacht behoort zich mijns inziens niet te beperken tot nagaan of de politiek ergens over nagedacht heeft, ergens bij heeft stil gestaan, zich ergens bewust van is geweest, ergens bewust voor gekozen heeft of afwegingen heeft gemaakt. Dat is geen rechterlijke toetsing. Hij moet die keuzen en afwegingen, indien zij – bijvoorbeeld – een aantasting van het eigendomsrecht of de persoonlijke levenssfeer inhouden of onderscheid maken tussen vergelijkbare individuen, toetsen op hun gerechtvaardigdheid en proportionaliteit, met name, gezien het voor de rest van de wereld opmerkelijke verbod om aan de eigen Grondwet te toetsen, aan rechtstreeks werkend volkenrecht en EU-recht. Het EHRM gaat er daarbij van uit dat de nationale rechter als ‘better placed national authority’ (zie bijvoorbeeld Stec and Others,61.r.o. 52, Carson and Others,62.§ 61, en Burden and Burden I63.) zo veel mogelijk die toetsing aan het EHRM zelf uitvoert waartoe het EHRM zich in sociaal-economische kwesties bij gebrek aan vergelijkbare kennis van de nationale omstandigheden minder geroepen acht, en dat die nationale rechter niet het standpunt inneemt dat hij niets hoeft te doen zolang het EHRM niet eerst in een (vrijwel) identieke zaak de desbetreffende nationale wetgeving veroordeeld heeft, hetgeen het EHRM juist zo weinig mogelijk doet in die sociaal-economische aangelegenheden omdat hij in zulke zaken de beoordeling juist zo veel mogelijk overlaat aan die better placed nationale rechter. U vergelijke de beschouwingen van Alkema, Van der Hulle en Van der Hulle in hun artikel Safeguard Rules in the European Legal Order (etc.).64.Als de nationale rechter niets doet totdat Straatsburg iets doet, terwijl Straatsburg niets doet omdat hij ervan uitgaat dat de nationale rechter better placed is om het te doen, ontstaat een “na u; neen, na u; neeneen, ik sta erop: na u!”-situatie waarin grondrechten in een handhavingsvacuüm terecht komen.

Middel 5

Het schenden van de toezegging dat de crisisheffing eenmalig zou zijn, was voor de verhouding tussen de werkgevers en de politiek wellicht niet bevorderlijk, maar is op zichzelf – zonder terugwerkende kracht – geen grondrechtelijke zaak. De ‘wispelturigheid’ en ‘onbetrouwbaarheid’ van de wetgever diende mogelijk het vestigingsklimaat en de rechtszekerheid niet, maar zij is op zichzelf – zolang zij niet leidt tot heffing met terugwerkende kracht – niet in strijd met het eigendomsgrondrecht. Middel 5 faalt.

Middel 6

Ook het zesde middel faalt. Ik verwijs naar onderdeel 6 van de conclusie in de aanhangige zaak 15/00340.

De Staatssecretaris betoogt onder verwijzing naar nationale jurisprudentie over het gelijkheidsbeginsel dat uit de wet of de wetsgeschiedenis niet voldoende duidelijk blijkt wat de rechter moet doen als de terugwerkende kracht van de verlenging van de crisisheffing onverenigbaar is met het eigendomsgrondrecht. Hoewel bij discriminerende belastingheffing in sommige gevallen inderdaad de vraag zou kunnen opkomen of de gediscrimineerden het voordeel ook moeten krijgen of de geprivilegieerden het privilege moet worden ontnomen, lijkt mij bij het vereiste rechtsherstel ter zake van schending van het eigendomsgrondrecht geen keuze te bestaan: de rechter is verplicht die schending ongedaan maken door buitentoepassinglating van de onverenigbare nationale bepaling voor zover die het eigendomsgrondrecht schendt.

In de conclusie van 18 juni 2015 in de aanhangige zaak 15/00340 concludeerde ik ter zake van het onvoorzienbaar terugwerkende deel van de eerste eenmalige crisisheffing samengevat tot het volgende rechtsherstel:

“1.14 Het vereiste rechtsherstel bestaat mijns inziens uit niet-heffing over het loondeel dat vóór 25 mei 2012 reeds € 150.000 overschreed. Voor zover dat loonniveau pas ná 25 mei 2012 werd overschreden, kan wel over het deel boven € 150.000 geheven worden. Uit HR BNB 2014/229 (vertrekvergoedingen) volgt immers dat aan het loon dat is betaald vóór 25 mei 2012 wel gevolgen mogen worden verbonden voor de berekening van de belasting over het loon dat ná 25 mei 2012 is betaald.”

Ik noemde als tweede mogelijkheid de heffing pas te laten aangrijpen zover het na 25 mei 2012 genoten loon hoger was dan € 150.000 (de teller wordt op 25 mei 2012 op nul gezet). Van Mulbregt voegt in NTFR 2015/1849 nog een mogelijkheid toe, maar maakt geen keuze:

“De advocaat-generaal noemt twee mogelijke vormen van rechtsherstel (…):

1 De teller op 0 zetten op 25 mei 2012; crisisheffing is dan pas mogelijk voor zover het loon vanaf dat moment hoger was dan € 150.000.

2 Loon voor 25 mei 2012 wel mee laten tellen voor de vraag of meer werd genoten dan € 150.000, maar alleen loon genoten na 25 mei 2012 maakt deel uit van de grondslag.

Hier voeg ik nog een derde mogelijkheid aan toe, die wat betreft de uitkomst ligt tussen mogelijkheid 1 en 2:

– Een tijdsevenredige benadering van de drempel van € 150.000: door te heffen over het loon in het tijdvak vanaf 25 mei 2012 (= 220 dagen) voor zover het meer was dan € 91.666 (= 220/366 van € 150.000).

Uitgaande van de cijfervoorbeelden van de advocaat-generaal (zie onderdeel 12.2 van de conclusie) zou dat betekenen dat de werkgever 16% crisisheffing verschuldigd is voor werknemer A over € 8.334 (= € 100.000 – € 91.666) en voor werknemer B over € 108.334 (= € 200.000 – € 91.666).

We zullen zien wat de Hoge Raad ervan vindt.”

De anonieme redacteur van V-N 2015/38.12 vraagt zich af waarom de crisisheffing slechts verminderd zou moeten worden als het loon vóór 25 mei 2012 al € 150.000 of meer beliep. Als redelijker alternatief omschrijft hij/zij een ingreep waarvan ik het verschil met het voorgestelde rechtsherstel niet zie: een algemene uitsluiting van de heffingsgrondslag van het loon vóór 25 mei 2012, maar wel moet “het loon van vóór 25 mei 2012 (…) altijd meetellen bij de vraag of de grens van € 150.000 op jaarbasis is overschreden”:

“Het rechtsherstel bestaat volgens A-G Wattel eruit dat loon van vóór 25 mei 2012 uit de heffingsgrondslag wordt geëlimineerd als het vóór die datum al de grens van € 150.000 is gepasseerd. Wel telt het loon van vóór 25 mei 2012 mee voor de grens van € 50.000 [150.000; PJW], ook als die grens na die datum wordt overschreden. Op 25 mei 2012 presenteerde het kabinet als bijlage bij de Voorjaarsnota 2012 het Begrotingsakkoord 2013. Hierin beschreef het kabinet voor het eerst de precieze wijze van heffing van de crisisheffing. Als de crisisheffing in strijd is met art. 1 EP EVRM omdat geen sprake is van proportionaliteit op het niveau van de regelgeving, vinden wij ook dat rechtsherstel gevonden moet worden in een vermindering van die heffing. Wij vragen ons daarbij dan wel af waarom uitsluitend een vermindering van die heffing moet plaatsvinden als het loon vóór 25 mei 2012 al € 150.000 of meer was. Als de terugwerkende kracht een dermate grote rol zou spelen in de uiteindelijke beslissing, dan lijkt ons een algemene uitsluiting van de heffingsgrondslag van het loon vóór 25 mei 2012 redelijker. Wel zou in onze visie, gelijk aan de visie van A-G Wattel, het loon van vóór 25 mei 2012 wel altijd meetellen bij de vraag of de grens van € 150.000 op jaarbasis is overschreden.”

De twee andere mogelijkheden (teller op nul of tijdsevenredig) gaan verder dan het rechtsherstel beschreven in onderdeel 8.2. Nu de volgens de artt. 93 en 94 Grondwet de Nederlandse wet slechts buiten toepassing blijft voor zover onverenigbaar met rechtstreeks werkend volkenrecht (voor zover de wide margin wordt overschreden), meen ik dat verdergaand rechtsherstel dan dat beschreven in onderdeel 8.2 zonder wetswijziging niet aangewezen is. De wetgever zou immers, gezien uw excessieve-vertrekbeloningenarrest HR BNB 2014/229, (wel) binnen zijn wide margin gebleven zijn als hij de crisisheffing niet eerder dan op aankondigingsdatum had laten aangrijpen, maar aan het feit dat vóór 25 mei 2012 c.q. 17 september 2013 een bepaald inkomen is genoten wel gevolgen had verbonden voor de heffing ter zake van ná die datum liggende gebeurtenissen (loonuitbetalingen).

Voor het rechtsherstel ter zake van de terugwerkende kracht van de verlenging van de eenmalige crisisheffing betekent dit dat niet kan worden geheven over het deel van het loon dat vóór 17 september 2013 reeds de € 150.000 overschreed, maar wel over het loondeel boven € 150.000 voor zover het na 17 september 2013 werd genoten.

Ik geef u in overweging de middelen 1, 2, 3, 5 en 6 te verwerpen, middel 4 gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor het rekenwerk.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal