Hof Amsterdam, 11-06-2015, nr. 15/00015

Het Hof heeft in zijn aangehechte uitspraken van 28 mei 2015, kenmerken 15/00011 en 15/00014, in de procedures tussen belanghebbende en de inspecteur betreffende het jaar 2013, het oordeel van de rechtbank aangaande de pseudo-eindheffing in 2013 weergegeven. Het Hof verwijst voor zover nodig naar hetgeen daarin is opgenomen.

De rechtbank heeft ten aanzien van de crisisheffing in 2014 als volgt overwogen:

“(…)

De pseudo-eindheffing hoog loon was oorspronkelijk bedoeld als een eenmalige maatregel. De mogelijkheid van een verlenging van de maatregel is aangekondigd op 1 maart 2013 (Brief van de Minister van Financiën, Kamerstuk II, vergaderjaar 2012-2013, 33566, nr. 1, blz. 7). Het wetsvoorstel met daarin de verlening van de crisisheffing is op 17 september 2013 aan de Tweede Kamer gezonden. De aankondiging van 1 maart 2013 was derhalve de eerste aanwijzing op grond waarvan inhoudingsplichtigen zouden kunnen voorzien dat de wetgever zou overgaan tot een verlenging van “crisisheffing”. Nu op 1 maart 2013 ten aanzien van geen enkele werknemer het drempelbedrag van € 150.000 was bereikt, is, onder verwijzing naar overweging 4.3.7, geen sprake van schending van de vereiste “fair balance”. Rechtsherstel voor de voldoening in 2014 is derhalve niet aan de orde.

Gelet op het vorenstaande dient het beroep met nummer 14/2775 ongegrond te worden verklaar[d].”

(…)”

Het Hof heeft in zijn aangehechte uitspraken van 28 mei 2015, kenmerken 15/00011 en 15/00014, in de procedures tussen belanghebbende en de inspecteur betreffende het jaar 2013, het wettelijk kader en de wetsgeschiedenis van de pseudo-eindheffing 2013 weergegeven. Het Hof verwijst voor zover nodig naar hetgeen in die uitspraken is opgenomen en vult dit ten aanzien van de verlenging van de pseudo-eindheffing in 2014 als volgt aan.

Wettelijk kader

Artikel 32bd van de Wet op de loonbelasting 1964, tekst 2014 (hierna: de Wet), bepaalt het volgende:

“1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt loon uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover in het voorafgaande kalenderjaar met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting is geheven, voor de toepassing van dit artikel aangemerkt als op 31 maart van het kalenderjaar genoten loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast naar een tarief van 16%, voor zover dat loon in het voorafgaande kalenderjaar meer bedroeg dan € 150.000.

2. Voor de toepassing van het eerste lid behoort tevens tot het loon van een werknemer het loon dat die werknemer heeft genoten van een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap. Het eerste lid vindt in de in de vorige volzin bedoelde gevallen toepassing bij de inhoudingsplichtige die in het voorafgaande kalenderjaar het grootste deel van het loon van de werknemer heeft verstrekt.

3. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot hetgeen voor de toepassing van het eerste lid als door een inhoudingsplichtige in het voorafgaande kalenderjaar aan een werknemer verstrekt loon in aanmerking wordt genomen.”

In artikel 10f van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, tekst 2014 (hierna: het Uitvoeringsbesluit) is het volgende bepaald:

“1. Indien de werknemer of de gewezen werknemer op enig moment in het voorafgaande kalenderjaar loon heeft genoten van een inhoudingsplichtige en met overeenkomstige toepassing van artikel 13a van de wet in dat kalenderjaar tevens bedragen van dezelfde inhoudingsplichtige heeft genoten die tot de winst uit een onderneming of het resultaat uit overige werkzaamheden van die werknemer of gewezen werknemer worden gerekend, worden die bedragen voor de toepassing van artikel 32bd, eerste lid, van de wet in aanmerking genomen als door de inhoudingsplichtige in het voorafgaande kalenderjaar verstrekt loon.

2. Indien de werknemer of de gewezen werknemer in het voorafgaande kalenderjaar meer dan € 150.000 aan loon heeft genoten van een inhoudingsplichtige die op 31 maart van het kalenderjaar niet meer inhoudingsplichtig is, is de gewezen inhoudingsplichtige of diens rechtsopvolger de pseudo-eindheffing, bedoeld in artikel 32bd, eerste lid, van de wet, ter zake van dat loon verschuldigd. Bij de toepassing van de eerste volzin is artikel 32bd, tweede lid, van de wet van overeenkomstige toepassing.

3. Voor de toepassing van artikel 32bd, eerste lid, van de wet wordt niet als door een inhoudingsplichtige in het voorafgaande kalenderjaar aan een werknemer verstrekt loon aangemerkt een aanspraak als bedoeld in artikel 39d van de wet waarover de werknemer ineens heeft beschikt als bedoeld in artikel 39d, tweede lid, van de wet, zoals dat op 31 december 2013 luidde.”

Wetsgeschiedenis

In de onder 4.2. bedoelde brief van de Minister van Financiën aan de Voorzitter van de Tweede Kamer van 1 maart 2013, (Kamerstukken II 2012-2013, 33 566, nr. 1) is het volgende te lezen:

“Met deze brief reageert het kabinet op de jongste ramingen van het economische en budgettaire beeld van het Centraal Planbureau (CPB). De gepresenteerde cijfers van het Centraal Economisch Plan (CEP) laten een somber beeld zien. De Nederlandse economie gaat door een moeilijke periode. De economische groei is lager dan bij de doorrekening van het regeerakkoord werd verwacht. Tegelijkertijd baart de snelle oploop van de werkloosheid het kabinet grote zorgen.

Het financieel en sociaal-economische beleid van dit kabinet kent drie onlosmakelijk met elkaar verbonden pijlers: de schatkist op orde brengen, eerlijk delen en werken aan een duurzame groei. Een belangrijke pijler van het kabinetsbeleid – solide overheidsfinanciën – staat onder druk. Tevens ziet het kabinet dat de werkloosheid onder jongeren en ouderen zorgwekkend snel oploopt. Gezonde overheidsfinanciën vormen een randvoorwaarde voor duurzaam herstel van de economie. Daarbij is in het regeerakkoord vastgelegd dat we ons houden aan de Europese begrotingsafspraken van het Stabiliteits- en Groeipact. Uiteindelijk zijn deze afspraken fundamenteel voor de stabiliteit van de muntunie en onze welvaart.

Voor een toekomstbestendig economisch groeimodel is het van belang om de belangrijke hervormingen en maatregelen uit het regeerakkoord op het gebied van onderwijs, arbeidsmarkt, woningmarkt , zorg (kennis)infrastructuur en pensioenen onverkort door te zetten. (…)

In reactie op de jongste CPB cijfers acht het kabinet aanvullende maatregelen onvermijdelijk. Hierbij hanteert het kabinet als belangrijkste uitgangspunt werk boven inkomen en heeft daarop een belangrijk deel van haar voorstellen voor 2014 gebaseerd. Tegelijkertijd heeft het kabinet oog voor de huidige economische situatie in het bijzonder voor de oplopende (jeugd)werkloosheid. Daarom wil ze gefaseerd en breed gespreid ingrijpen, waarbij budget is gereserveerd om kwetsbare groepen te ontzien.

(…)

Duurzaam herstel overheidsfinanciën in 2014

Voor 2014 en verder zijn aanvullende maatregelen onvermijdelijk. Om het begrotingstekort onder de 3% bbp te brengen is voor de jaren 2014 en verder een aanvullend pakket aan maatregelen van in totaal ruim 4,3 miljard euro samengesteld. Dit pakket leidt naar verwachting tot een saldoverbetering van ruim 0,4 procentpunt bbp.

Het kabinet is gecommitteerd aan de Europese regels van het Stabiliteits- en Groeipact. Daarom is direct na publicatie van de CEP-cijfers actie ondernomen. (…)

Het pakket aan maatregelen

(…)

Tabel 1 geeft de maatregelen en budgettaire opbrengst voor 2014 van het aanvullend pakket, waarmee tevens de budgettaire gevolgen van het woningmarktakkoord worden gedekt. Hierna volgt per maatregel een beknopte toelichting.

Tabel 1: aanvullend pakket, mld euro’s,- = verbetering EMU saldo

2014

1 Vrijwillige nullijn zorg -1,0

2 Nullijn overheid -1,0

3 Tabelcorrectiefactor op 0 -1,1

4 Inhouden lastenenveloppen -0,6

5 Koopkrachtpakket 0,3

6 Werkgeversheffing hoge inkomens -0,5

7 Investeringspakket 0,5

8 Prijsbijstelling -0,7

9 Doorwerking GF / PF -0,2

Totaal -4,3

(…)

6. Werkgeversheffing hoge inkomens

De werkgeversheffing voor hoge inkomens wordt eenmalig gecontinueerd. De heffing levert incidenteel 500 mln op. ”

In het advies van de Raad van State van 9 september 2013 en het Nader Rapport van 13 september 2013 (Kamerstukken II 2013-2014, 33 752, nr. 4, p. 11 en 12) is het volgende te lezen:

“8. Verlengen werkgeversheffing hoge inkomens

De werkgeversheffing is een heffing van de werkgever van 16% over het loon van een werknemer voor zover dat loon een bedrag van € 150.000 overtreft. Deze regeling is in 2013 voor één jaar ingevoerd en wordt met één jaar verlengd.

De Afdeling merkt op dat het bij invoering van deze maatregel uitdrukkelijk de bedoeling is geweest de regeling voor één jaar te laten gelden. Gelet op deze aankondiging van tijdelijkheid staat de thans voorgenomen verlenging op gespannen voet met bestendig beleid waar burgers rekening mee houden. De verlening roept dan ook de vraag op waar de burger het vertrouwen aan kan ontlenen dat de maatregel de komende jaren niet opnieuw wordt verlengd.

De afdeling adviseert in de memorie van toelichting op het vorenstaande in te gaan.

8. Verlengen werkgeversheffing hoge inkomens

De constatering van de Afdeling dat bij invoering van de werkgeversheffing hoge lonen uitdrukkelijk de bedoeling was om deze voor één jaar te laten gelden is juist. Het was dan ook zeker geen eenvoudige beslissing voor het kabinet om de werkgeversheffing met een jaar te verlengen, maar door de buitengewone budgettaire taakstelling waar het kabinet zich voor 2014 voor gesteld ziet, heeft het kabinet zich hiertoe genoodzaakt gezien.(…)”

In de Nota naar aanleiding van het Verslag (Kamerstukken II 2013-2014, 33 752, nr. 11) gepubliceerd op 19 september 2013 is het volgende opgenomen:

“3.9. Verlengen looptijd werkgeversheffing

De leden van de fracties van de VVD, het CDA, en 50PLUS hebben vragen over de verlenging van de pseudo-eindheffing voor hoog loon en vragen of kan worden toegezegd dat volgend jaar de pseudo-eindheffing voor hoog loon niet zal worden verlengd. De in 2013 ingevoerde pseudo-eindheffing voor hoog loon is vanaf invoering bedoeld geweest als een maatregel met een eenmalig karakter. Het was voor het kabinet dan ook geen eenvoudige beslissing om deze werkgeversheffing met een jaar te moeten verlengen. De buitengewone budgettaire taakstelling om de overheidsfinanciën op orde te brengen, noopte het kabinet echter tot deze maatregel. Het nu toch verlengen van die maatregel met één jaar doet evenwel niet af aan het eenmalige karakter van die regeling. Het is en blijft een noodmaatregel in bijzondere economische omstandigheden. Er bestaan dan ook geen voornemens tot het structureel maken van dergelijke regeling – zoals de leden van de fractie van de SP suggereren.

(…)

De leden van de fractie van de SP vragen waarom de belasting wordt geheven van de werkgever in plaats van bij de werknemer. In aansluiting daarop vragen de leden van de fractie van 50PLUS wat de gevolgen voor het vestigingsklimaat zijn. De maatregel is vormgegeven als een pseudo-eindheffing die aansluit bij werkgevers met werknemers met een loon dat hoger is dan € 150.000. Belangrijk kenmerk van de eindheffingssystematiek is dat sprake is van een heffing bij de werkgever. Voor de eindheffingssystematiek is gekozen vanwege het incidentele karakter en omdat een verhoging van het toptarief van 52% met een extra schijf vanaf € 150.000 negatieve consequenties zou hebben voor het vestigingsklimaat in Nederland.

De leden van de fractie van het CDA vragen of het kabinet rekening heeft gehouden met de effecten van de werkgeversheffing voor werkgevers met veel werknemers met een inkomen van meer dan € 150.000 en de mogelijke effecten op de werkgelegenheid. Het kabinet probeert met stimuleringsmaatregelen de huidige conjuncturele schok te dempen. Voor duurzaam economisch herstel is het echter ook van belang dat de overheidsfinanciën op orde zijn. Het kabinet acht de verlenging van de werkgeversheffing in 2014 een verantwoorde maatregel. Zoals in antwoord op eerdere vragen van de leden van de fractie van het CDA is aangegeven, laat de doorrekening van het aanvullend beleidspakket, zoals gepresenteerd op Prinsjesdag, een beperkt negatief effect (¼%-punt) zien op de werkgelegenheid op korte en middellange termijn. In de Begrotingsafspraken 2014 is extra aandacht besteed aan de werkgelegenheid. Het financiële pakket bevat lastenverlichting op arbeid, die de koopkracht op korte termijn verbetert en leidt tot een toename van de werkgelegenheid.

De leden van de fractie van het CDA vragen of het kabinet kan ingaan op de daadwerkelijke opbrengst die de werkgeversheffing in 2013 tot nog toe heeft gehad en op de raming voor 2014, die exact gelijk is aan de raming voor 2013. De werkgeversheffing heeft in 2013 tot een opbrengst van ruim € 500 miljoen geleid. Op basis van de gerealiseerde ontvangsten uit de werkgeversheffing in 2013, heeft het kabinet voor 2014 opnieuw een bedrag van € 0,5 miljard geraamd.

De leden van de fractie van 50PLUS vragen of ontslagvergoedingen uitgezonderd kunnen worden van de grondslag waarover de pseudo-eindheffing voor hoog loon wordt berekend. De pseudo-eindheffing voor hoog loon is, net als de overige (pseudo-)eindheffingen, een heffing van de inhoudingsplichtige. Er is bij de pseudo-eindheffing voor hoog loon gekozen voor een generieke vormgeving waarbij voor de heffing voor het jaar 2014 alle loonbestanddelen waarover in het kalenderjaar 2013 is geheven meetellen in de berekening van de pseudo-eindheffing voor hoog loon. Mede met het oog op het incidentele karakter van de regeling, is gekozen voor een eenvoudige, doelmatige en makkelijk uitvoerbare heffing. Met het uitzonderen van loonbestanddelen zou deze doelstelling worden doorkruist.”

Evenals in de aangehechte uitspraken in vergelijkbare zin is beslist ten aanzien van het jaar 2013 acht het Hof voor de beoordeling van de pseudo-eindheffing voor het jaar 2014 enkel relevant of sprake is van loonbestanddelen uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover in 2013 met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet loonbelasting is geheven. Anders dan belanghebbende betoogt, zijn naar het oordeel van het Hof alle onder 2.4. genoemde en gespecificeerde betalingen loonbestanddelen in vorenbedoelde zin. Het is dus niet relevant of een betaling in 2013 is gedaan op grond van gemaakte bonusafspraken of op grond van het plan.

Artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM

Het Hof verwijst voor het te hanteren toetsingskader naar hetgeen het in de aangehechte uitspraken van 28 mei 2015 onder 6.3.1. tot en met 6.4.1. heeft geoordeeld en acht hetgeen in die overwegingen is geoordeeld als herhaald en ingelast. Op basis van dit toetsingskader heeft het Hof in de aangehechte uitspraken geoordeeld dat de pseudo-eindheffing in 2013 niet in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: artikel 1 EP).

De stelling van belanghebbende dat de crisisheffing in strijd is met het vereiste van ‘lawfulness’ als bedoeld in artikel 1 EP, wordt door het Hof verworpen op overeenkomstige gronden als onder 6.4.2. in de aangehechte uitspraken van 28 mei 2015.

Belanghebbende heeft in aanvulling op haar met het geschil over het jaar 2013 overeenkomende stellingen die zijn behandeld in de aangehechte zaken, aangevoerd dat de verlenging van de pseudo-eindheffing in 2014 in strijd is met artikel 1 EP omdat artikel 32bd van de Wet in tegenstelling tot de aanvankelijke bedoeling van de wetgever - zoals neergelegd in artikel III van de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 - niet met ingang van 1 januari 2014 is vervallen. Het Hof begrijpt belanghebbende aldus dat zij de verlenging in strijd met het ‘principle of fair balance’ acht, als bedoeld in artikel 1 EP.

Principle of fair balance (legitiem doel in het algemeen belang)

Het Hof stelt voorop dat niet in geschil is dat bij belanghebbende met de wetsgeschiedenis bij de invoering van artikel 32bd van de Wet in 2013 de verwachting is gewekt dat deze maatregel eenmalig zou zijn.

In de onder 5.3. geciteerde brief van de Minister van Financiën aan de Voorzitter van de Tweede Kamer van 1 maart 2013 wordt reeds geconstateerd dat de budgettaire krapte tegen de eerdere verwachting in heeft aangehouden, en dat daardoor een verlenging van de pseudo-eindheffing, waarvan de opbrengst op 0,5 miljard euro is geraamd, gewenst is. Gelijk het Hof oordeelde met betrekking tot het jaar 2013 acht het Hof het verbeteren van de budgettaire situatie door de regering zonder twijfel een legitiem doel in het algemeen belang als bedoeld in artikel 1 EP (vgl. 6.5.3. van de uitspraken 15/00011 en 15/00014).

Het vorenstaande neemt niet weg dat artikel 1 EP meebrengt dat ook een afweging dient plaats te vinden tussen dit legitieme doel in het algemeen belang en de bescherming van de bij belanghebbende gewekte verwachting dat de heffing eenmalig in 2013 zou gelden.

Aan belanghebbende moet worden toegegeven dat de wetgever bij de introductie van de pseudo-eindheffing deze expliciet als eenmalig had aangemerkt. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt evenwel dat de wetgever dit heeft beseft en hier expliciet bij heeft stilgestaan. Zo spreekt de Nota naar aanleiding van het verslag over een moeilijke beslissing van het kabinet op dit punt (vgl. Nota naar aanleiding van het Verslag (Kamerstukken II 2013-2014, 33 752, nr. 11):

“Het was voor het kabinet dan ook geen eenvoudige beslissing om deze werkgeversheffing met een jaar te moeten verlengen. De buitengewone budgettaire taakstelling om de overheidsfinanciën op orde te brengen, noopte het kabinet echter tot deze maatregel. Het nu toch verlengen van die maatregel met één jaar doet evenwel niet af aan het eenmalige karakter van die regeling. Het is en blijft een noodmaatregel in bijzondere economische omstandigheden.”

Het Hof maakt uit de totstandkomingsgeschiedenis van de heffing in 2014 op dat de wetgever uitdrukkelijke afwegingen heeft gemaakt voorafgaand aan de keuze de pseudo-eindheffing niet reeds per 1 januari 2014 maar (pas) per 1 januari 2015 te laten vervallen (art. XXXII Belastingplan 2014) Hierbij weegt het Hof mee dat, evenals bij de introductie van de crisisheffing per 1 januari 2013, de eenmalige verlenging van de crisisheffing voor het jaar 2014 onderdeel heeft uitgemaakt van een totaalpakket aan saldoverbeterende maatregelen (zoals weergegeven onder 5.3); op overeenkomstige gronden als is geoordeeld in de aangehechte uitspraak van 28 mei 2015 (overwegingen 6.5.5. tot en met 6.5.8.) is het Hof van oordeel dat die keuze daardoor niet is ontbloot van elke redelijke basis en valt binnen de beoordelingsvrijheid van de wetgever.

De door belanghebbende in dit kader ingebrachte brief (vgl. 2.5.) van het Centraal Plan Bureau maakt dit oordeel niet anders, aangezien uit de brief niet de conclusie kan worden getrokken dat het kabinet van onjuiste feiten is uitgegaan waardoor de keuze van de wetgever van elke redelijke grond ontbloot zou zijn. Hetzelfde geldt voor hetgeen belanghebbende ter zitting heeft gesteld over de toename van de Rijksbestedingen. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van de heffing volgt dat een toename van de bestedingen ter versterking van de budgettaire positie van de overheid eveneens onderdeel uitmaakt van het sociaaleconomische beleid van het kabinet (vgl. Kamerstukken II 2012-2013, 33 566, nr. 1, geciteerd in 5.3.)

Principle of fair balance (terugwerkende kracht?)

De vraag ligt ten slotte voor of de omstandigheid dat de heffing in 2014 wordt bepaald op grond van het in 2013 genoten loon, terwijl belanghebbende er op het moment van het betalen van het loon in 2013 van uitging dat de heffing niet geprolongeerd zou worden in 2014, maakt dat de fair balance alsnog ontbreekt. Het Hof verwijst in dit kader in de eerste plaats naar hetgeen het Hof in de uitspraken 15/00011 en 15/00014 met betrekking tot de terugwerkende kracht en ‘retroactive taxation’ heeft geoordeeld en verklaart deze overwegingen van overeenkomstige toepassing. Wat betreft de specifiek voor het jaar 2014 geformuleerde grief van belanghebbende: naar volgt uit de parlementaire geschiedenis heeft de wetgever bewust gekozen voor een verlenging tegen de aanvankelijke bedoeling in. Dat deze verlenging op dezelfde wijze is vormgegeven als in 2013 is dan een logisch gevolg, en die keuze is evenmin van iedere redelijke grond ontbloot. Dat belanghebbende reeds loon had afgedragen maakt niet dat de verlenging in strijd komt met de fair balance.

Principle of fair balance (buitensporige last voor een individu)

Ook aangaande het jaar 2014 is de toets of sprake is van een individuele buitensporige last buiten het geding gehouden door partijen (vgl. overwegingen 6.7.1. en 6.7.2. van de aangehechte uitspraken van het Hof van 28 mei 2015).

Gelet op het vorenstaande is de onderhavige pseudo-eindheffing niet in strijd met artikel 1 EP.

Strijd met het verdragsrechtelijk gewaarborgde gelijkheidsbeginsel

Als in deze uitspraak ingelast geldt hier de inhoud van de overwegingen 6.9.1 tot en met 6.9.5 van de aangehechte uitspraken met kenmerken 15/00011 en 15/00014. Het standpunt van belanghebbende dat de pseudo-eindheffing in strijd is met het verdragsrechtelijk gewaarborgde gelijkheidsbeginsel, wordt derhalve verworpen.

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd, met verbetering van gronden, als hiervoor overwogen.