HR, 12-08-2011, nr. 10/02949

In wezen klaagt het middel over een schending van belanghebbendes eigendomrecht zoals bedoeld in artikel 1 van het EP. Van een schending van dat artikel is echter geen sprake. Zowel voor wat betreft de ‘legitimate aim’ van de heffingsrenteregeling als de toe te passen ‘fair balance’ tussen het algemeen belang en belanghebbendes eigendomsrecht, heeft de wetgever de haar toekomende ruime beoordelingsvrijheid niet overschreden. Artikel 11 van de Wet houdende algemene bepalingen staat het de rechter overigens niet toe de innerlijke waarde of billijkheid van de wet te toetsen. Het middel faalt.’

Belanghebbende heeft met de verkoop van haar tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen een verkoopwinst gerealiseerd. Gezien de ruime uitleg die het EHRM aan het begrip eigendom geeft (kort gezegd: alles met een waarde In het economische verkeer), is in dezen sprake van een eigendom als bedoeld in artikel 1 van het EP. Op grond van dat artikel verdient dat eigendom bescherming tegen schending door inmenging of beperking van overheidswege. Van een schending van het eigendomsrecht is eveneens sprake. Door het in rekening brengen van heffingsrente kon belanghebbende immers niet ongestoord van haar volle verkoopwinst genieten (de eerste rechtsregel van artikel 1 van het EP derhalve; zie 4.2). Bovendien heeft belanghebbende zich — zij het impliciet — op schending van het eigendomsrecht beroepen. Deze schending behoeft derhalve gerechtvaardigd te worden; zij moet ‘lawful’ zijn, een ‘legitimate aim’ dienen, en er moet sprake zijn van een ‘fair balance’. Naar mijn mening behoeft het geen discussie dat aan het eerste vereiste is voldaan; de regeling Is voldoende toegankelijk, nauwkeurig en voorzienbaar In de uitoefening.

Doelstelling van de heffingsrenteregeling is het compenseren van door de overheid geleden rentevoor- en nadeel. Dat voor- of nadeel ontstaat al gedurende het belastingjaar wanneer de inkomsten worden genoten of een verlies wordt geleden. Ter illustratie: indien een belastingplichtige op 1 januari met de verkoop van zijn aanmerkelijk belangaandelen een winst behaalt van € 100.000, rust op die verkoopwinst een belastingclaim van 25% die hij eerst per het einde van het belastingjaar materieel verschuldigd wordt. De belastingplichtige heeft een vol jaar de beschikking over het beclaimde bedrag van € 100.000, heeft dat bedrag kunnen laten renderen en geniet zo een voordeel. Zonder het in rekening brengen van heffingsrente lijdt de overheid als crediteur een rentenadeel, doordat hij niet reeds vanaf het genietingsmoment over het belastingbedrag van (25% van € 100.000 is) euro 25.000 heeft kunnen beschikken. In andere situaties geniet de overheid een rentevoordeel ten laste van een belastingplichtige, tenzij een heffingsrenteregeling dit compenseert. De doelstelling van de heffingsrenteregeling, het compenseren van rentevoor- en nadeel door de overheid, dient het algemeen belang of voorzichtiger geformuleerd: de wetgever is voor wat de doelstelling binnen de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid gebleven. Daarmee is voldaan aan het vereiste dat de regeling een ‘legitimate aim’ moet dienen, zoals dat in de jurisprudentie van het EHRM tot uitdrukking is gebracht. Bij deze doelstelling past mijns inziens de door de wetgever voor het onderhavige jaar gekozen berekeningsmethodiek die uitgaat van een economische benadering (het ontstaan van de belastingschuld gedurende het jaar wanneer inkomsten worden genoten), temeer daar het EHRM zich voor wat betreft de aanwezigheid van een ‘legitimate aim’ terughoudend opstelt en er geenszins sprake is van een regeling die iedere redelijkheid ontbeert. Dat de wetgever zich om redenen van uitvoerbaarheid en doelmatigheid heeft bediend van de fictie dat de belastingschuld (ongeacht het genietingstijdstip van de inkomsten) gelijkmatig gedurende het jaar aangroeit, doet niet af aan de legitimiteit van de heffingsrenteregeling als economisch voor- en nadeelcompensatiemechanisme.

Het voorgaande laat echter onverlet dat tevens sprake moet zijn van een ‘fair balance’. Er moet een redelijke verhouding bestaan tussen de ernst van de beperking of inmenging op het eigendomsrecht, als gevolg van de fictie, enerzijds en de zwaarte van het belang van de legitieme doelstelling anderzijds. De belastingplichtige mag door de gekozen berekeningsmethodiek (de economische benadering met de fictie van de gelijkmatige aangroei) geen buitensporige last dragen. Ook hier geldt echter dat aan de nationale wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt.

Hier lijkt — op het eerste gezicht — de schoen te gaan wringen voor de berekeningsmethodiek van artikel 30f, lid 3, aanhef en onderdeel a, van de AWR zoals dat luidde in de periode 1 januari 2005 tot 1 januari 2010. De wetgever lijkt in de toelichting op de wijziging in de berekeningsmethodiek per 1 januari 2010 (de terugkeer naar de oude berekeningswijze) te onderkennen dat van een ‘fair balance’ geen sprake was, door erop te wijzen dat de berekeningsmethodiek in individuele gevallen onevenwichtig uitwerkte. Zo wijst hij op het Besluit heffingsrente waarin enkele inconsistenties van de regeling zijn benoemd. In dat Besluit erkent de Staatssecretans (ingeval van een wijziging van het boekjaar) dat de gekozen benadering ‘tot gevolg [kan hebben] dat de belastingplichtige heffingsrente verschuldigd kan worden over een periode gedurende welke de fiscus geen rentenadeel heeft geleden.’ Dit achtte de Staatssecretaris kennelijk ongewenst. Hij keurde immers vooruitlopend op een wetswijziging goed dat in de genoemde gevallen de heffingsrente wordt ‘beperkt tot het daadwerkelijk door de fiscus geleden liquiditeitsnadeel.’ Dezelfde redenering kan mijns inziens tevens opgaan in het onderhavige geval. Maar ook in de toelichting zelf wordt opgemerkt dat de regeling meerdere inconsistenties bevatte (meer dan de in het Besluit heffingsrente reeds benoemde), die bovendien allemaal in het nadeel van de belastingplichtige uitpakten. Ongewenst, volgens de wetgever.

Een wijziging van de bestreden regeling brengt evenwel nog niet met zich dat daarmee ook gegeven is dat niet is voldaan aan de vereiste ‘fair balance’ tussen het te dienen algemene belang en het beschermingsrecht van het individu, zo leert het arrest Inze vs. Oostenrijk (zie 4.12). Een (voorgestelde) wetswijziging is ‘slechts’ een aanwijzing dat de ‘legitimate aim’ ook op een andere, minder bezwarende wijze bereikt had kunnen worden. En die omstandigheid is op zichzelf beschouwd weer geen argument om een strijdigheid met artikel 1 van het EP in aanmerking te nemen.

De voor 1 januari 2005 en weer vanaf 1 januari 2010 geldende berekeningsmethodiek is bovendien slechts een minder bezwarend alternatief indien het doel van de regeling (de ‘legitimate aim’; rentevoor- en nadeelcompensatie van overheidswege) ruim wordt opgevat. Die berekeningsmethodiek wordt gekenmerkt door een meer juridische benadering die aansluit bij de gedachte dat de materiële belastingschuld bepaald wordt aan het eind van een belastingjaar. Hiermee wordt tevens aangesloten bij de heffingssystematiek in de inkomstenbelasting. Maar de wetgever heeft in de tussenliggende periode (van 1 januari 2005 tot 1 januari 2010) nu juist gekozen voor een (meer) economische benadering. Op zichzelf staat dat de wetgever vrij. Als die economische benadering wordt geacht deel uit te maken van de doelstelling van de regeling — zoals ik hiervoor heb betoogd — dan is de berekeningsmethodiek die uitgaat van een juridische benaderingswijze echter zelfs niet als een minder bezwarende variant te beschouwen, omdat daarmee niet hetzelfde doel wordt gediend. De juridische benadering is een ontkenning van de economische realiteit, doordat de rente voor de Schatkist eerst begint te lopen na afloop van het belastingjaar, en daarmee een mindere goede methode om rentenadeel te compenseren dan de economische benadering.

Toch kleven aan een volledig economische benadering (zonder de fictie van gelijkmatige aangroei) enkele uitvoeringstechnische bezwaren. Zij veronderstelt dat de Belastingdienst het ontstaan van de belastingschuld gedurende het jaar kan monitoren. Dat is (nog) niet het geval. De huidige heffingssystematiek kenmerkt zich ook niet door de daarvoor vereiste dynamiek. Wel zijn er ontwikkelingen in die richting, te denken valt aan het persoonlijke domein waartoe de belastingplichtige onbeperkt toegang heeft ten einde zijn belastingpositie continu te (kunnen) bepalen, maar zover is het nog (lang) niet. Omwille van de uitvoerbaarheid en doelmatigheid is daarom ervoor gekozen uit te gaan van ‘de fictie dat het belastbare inkomen c.q. de belastbare winst en daarmee de belastingschuld gelijkmatig aangroeit gedurende het gehele jaar’, hetgeen zich vertaald heeft in het berekenen van heffingsrente over het tijdvak dat aanvangt ‘op de dag na het midden van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven’. De wetgever is daarbij niet rauwelijks voorbijgegaan aan de gevolgen van die fictie voor de groep van belastingplichtigen met pieken en dalen in het inkomen. Onderkend is dat daarmee geen rekening wordt gehouden, maar dat dat gerechtvaardigd is vanuit het oogpunt van uitvoerbaarheid en doelmatigheid van de regeling. De wetgever heeft in wezen de in het kader van de ‘fair balance’ vereiste belangenafweging gemaakt en die in het nadeel van belastingplichtigen als belanghebbende laten uitvallen. Ik zie geen aanleiding om, gezien de ruime beoordelingsvrijheid die in dit kader aan de verdragsstaten toekomt, in dezen de belangenafweging anders, dat wil zeggen in het voordeel van belanghebbende, te laten uitvallen. Zeker nu de wetgever enkele bezwaren van de regeling weldegelijk heeft onderkend In de memorie van toelichting (maar in eerste instantie te licht heeft bevonden).

Een andere uitkomst van de belangenafweging zou de facto betekenen dat het de nationale wetgever niet is toegestaan zich te bedienen van ficties en forfaits teneinde een regeling uitvoerbaar te houden. Ficties en forfaits hebbers altijd een zekere ruwheid in zich, waardoor de een beter af is en de ander juist slechter. Dat is nu eenmaal een gegeven. In dat verband kan worden opgemerkt dat als belanghebbende het vervreemdingsvoordeel voor 1 juli 2006 had genoten, hij juist een voordeel zou hebben genoten. Zolang de wetgever alle ter zake doende belangen maar voor ogen heeft gehad bij het maken van de afweging en er geen buitensporige last is komen te liggen op een belastingplichtige, is hiermee ook niets mis.

Wellicht moet in het kader van de vereiste ‘fair balance’ ook worden meegewogen dat belanghebbende tot op zekere hoogte zelf invloed kon uitoefenen op het genietingsmoment van het vervreemdingsvoordeel. Zo had zij het rentenadeel mogelijk kunnen voorkomen door in het onderhandelingstraject met de koper een verkoopdatum in een eerste half jaar overeen te komen.

In het onderhavige geval kan bezwaarlijk worden gesproken van een buitensporige last (‘excessive burden’) die op belanghebbende drukt. Weliswaar is in absolute zin sprake van een aanzienlijk bedrag aan rente dat belanghebbende is verschuldigd over een periode waarin het voordeel nog niet was genoten, maar in relatieve zin niet. Het gaat immers om een bedrag aan rente van (90/360 [3e kwartaal] maal 4% maal 25% van € 3.603.600 is) euro 9009 op een ontvangen koopsom van € 3.603.600, ofwel 0,25% van dit bedrag.’