HR, 02-06-2017, nr. 16/04645

Aan [X] (hierna: belanghebbende), wonende te [Z], is met dagtekening 3 januari 2015 voor het jaar 2013 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekering (hierna: IB/PVV) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 69.787 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.823.

Belanghebbende heeft tegen deze aanslag op 7 januari 2015 bezwaar gemaakt en verzocht in dezen te worden gehoord. Zonder belanghebbende te hebben gehoord, heeft de Inspecteur belanghebbendes beroep bij uitspraak op bezwaar d.d. 27 maart 2015 gedeeltelijk gegrond verklaard.

Belanghebbende heeft bij brief van 29 maart 2015 tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 6 oktober 2015 heeft de Rechtbank het beroep (gedeeltelijk) gegrond verklaard.1.Ten aanzien van de aftrek voor extra kleding en beddengoed van belanghebbendes echtgenote oordeelde de Rechtbank dat belanghebbende géén recht had op een extra aftrek van € 1.000.

Belanghebbende heeft bij brief van 3 november 2015 tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld. Bij uitspraak van 9 augustus 2016 heeft het gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden (hierna: het Hof) belanghebbendes beroep gegrond verklaard en de zaak teruggewezen naar de Inspecteur voor verdere afhandeling van de bezwaren van belanghebbende met betrekking tot aftrek voor uitgaven voor extra kleding en beddengoed, waarbij belanghebbende door de Inspecteur in de gelegenheid moet worden gesteld om te worden gehoord.2.

Bij brief van 19 september 2016 heeft de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tijdig en op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft op 25 oktober 2016 een verweerschrift ingediend, alsmede incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft zich vervolgens verweerd tegen het incidentele cassatieberoep. De Staatssecretaris heeft belanghebbende van repliek gediend in het principale cassatieberoep, waarna belanghebbende hem van dupliek diende alsmede repliceerde inzake het incidentele cassatieberoep. De Staatssecretaris heeft daarop niet gedupliceerd.

Het geschil in cassatie betreft de vraag of het Hof de zaak terecht terugwees naar de Inspecteur, en of de ministeriële regelgever buiten de aan hem gedelegeerde bevoegdheid is getreden door de in aftrek te brengen uitgaven voor extra kleding en beddengoed te beperken.

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

Belanghebbende is gehuwd met [X-Y] (hierna: de echtgenote).

(…)

Met dagtekening 28 maart 2014 heeft belanghebbende zijn aangifte IB/PVV 2013 ingediend. In deze aangifte heeft belanghebbende een bedrag van € 7.493 aan uitgaven voor specifieke zorgkosten in aanmerking genomen, waarbij hij de extra uitgaven gezinshulp op € 5.250 en de extra uitgaven voor kleding en beddengoed van de echtgenote op € 775 heeft gesteld.

Nadien heeft belanghebbende in een brief van 12 november 2014 onder meer (gemotiveerd) verzocht om de extra uitgaven voor kleding en beddengoed van de echtgenote vast te stellen op € 1.775. De brief van 12 november 2014 is in eerste aanleg niet door de Inspecteur ingebracht. Belanghebbende heeft de brief in hoger beroep, als bijlage van het hogerberoepschrift, ingebracht. Tussen partijen is niet in geschil dat de Inspecteur de brief gelet op artikel 8:42 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) had dienen in te brengen.

Met dagtekening 3 januari 2015 is de onderhavige aanslag opgelegd, waarbij met uitgaven voor extra gezinshulp van € 2.293 rekening is gehouden (te weten: € 5.250 verminderd met een drempelbedrag van € 2.957) en de extra uitgaven voor kleding en beddengoed van de echtgenote op € 775 zijn gesteld. De belastingrente is dienovereenkomstig vastgesteld.

Belanghebbende heeft tegen de aanslag en de beschikking belastingrente bezwaar gemaakt en heeft verzocht de uitgaven voor extra gezinshulp vast te stellen op € 5.750 en de extra uitgaven voor kleding en beddengoed van de echtgenote op € 1.775. In zijn bezwaarschrift van 7 januari 2015 verzoekt belanghebbende te worden gehoord voordat de Inspecteur op zijn bezwaar beslist. De Inspecteur heeft belanghebbende niet uitgenodigd voor een hoorgesprek. Er heeft geen hoorgesprek plaatsgevonden.

De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de aanslag verminderd, waarbij de uitgaven voor extra gezinshulp op € 3.607 zijn vastgesteld en de extra uitgaven voor kleding en beddengoed van de echtgenote op € 775. De belastingrente is dienovereenkomstig vastgesteld.

Niet is geschil is dat de in aftrek gebrachte uitgaven zijn aan te merken als uitgaven voor specifieke zorgkosten in de zin van artikel 6.17 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).3.

Rechtbank

De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij meer kosten heeft gemaakt dan reeds in aftrek waren toegestaan. Zij kwam daarmee niet toe aan de beoordeling van de vraag of de ministeriële regelgever binnen de aan hem gedelegeerde bevoegdheid is gebleven.

Belanghebbendes verzoek om schadevergoeding ad € 5.000, wegens het door de Belastingdienst uitvoeren van een algehele controle over het belastingjaar 2013, werd door de Rechtbank afgewezen, omdat artikel 8:88 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) niet ziet op besluiten van de Belastingdienst.

De Rechtbank was van oordeel dat voorts geen aanleiding bestaat een schadevergoeding toe te kennen op grond van artikel 8:73 Awb:

24. Ingevolge het bepaalde in artikel 8:73 Awb (oud) kan de rechtbank, indien zij het beroep gegrond verklaart, op verzoek van een partij het bestuursorgaan veroordelen tot vergoeding van de schade die die partij lijdt. Op grond van het bepaalde in artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is ieder gehouden desgevraagd aan de inspecteur de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder niet onrechtmatig gehandeld door de aangifte voor het onderhavige jaar aan een controle te onderwerpen en daarover vragen te stellen. Eiser heeft tegenover de betwisting door verweerder niet aannemelijk gemaakt dat verweerder tijdens deze controle heeft gehandeld in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur noch dat hij als gevolg daarvan schade heeft geleden. De rechtbank wijst het verzoek om schadevergoeding daarom af.

De overige oordelen van de Rechtbank, waartegen in cassatie niet wordt opgekomen, worden buiten beschouwing gelaten.

Hof

Tussen partijen was voor het Hof in geschil de omvang van de in aanmerking te nemen specifieke zorgkosten als bedoeld in artikel 6.17 Wet IB 2001.

Het Hof oordeelde dat de hoorplicht als bedoeld in artikel 7:2 Awb was geschonden en dat de zaak moet worden teruggewezen naar de Inspecteur:

De Inspecteur heeft nagelaten belanghebbende uit te nodigen voor een hoorgesprek. Er heeft geen hoorgesprek (…) plaatsgevonden. Naar uit de gedingstukken volgt verschillen de Inspecteur en belanghebbende van mening omtrent de van belang zijnde feiten en omtrent de waardering daarvan bij de vaststelling van de hoogte van de aanslag en is de Inspecteur niet volledig aan belanghebbendes grieven tegemoetgekomen. In zodanig geval kan niet worden gezegd dat belanghebbende niet is benadeeld door het achterwege blijven van een hoorzitting. Dat brengt mee dat de uitspraken op het bezwaar niet in stand kunnen worden gelaten (vgl. HR 18 april 2003, nr. 37790, ECLI:NL:HR:2003:AF7495, BNB 2003/267). De uitspraken op bezwaar zijn reeds op die grond - naar tussen partijen niet in geschil is - terecht door de Rechtbank vernietigd.

De Hoge Raad heeft in zijn jurisprudentie (vgl. het hiervoor genoemde arrest van HR 18 april 2003, nr. 37790) het belang van het horen in bezwaar benadrukt en heeft geoordeeld dat, wanneer de hoorplicht is geschonden, de zaak onder omstandigheden moet worden teruggewezen naar het bestuursorgaan met de opdracht de belanghebbende alsnog volgens de regels te horen. Gelet hierop en gelet op hetgeen het Hof hierna in 4.16 over de toepassing van artikel 38 van de Uitvoeringsregeling overweegt, en het bewijsaanbod ter zitting van het Hof door belanghebbende, is het Hof van oordeel dat terugwijzing naar de Inspecteur dient te volgen.

Het Hof achtte het niet geboden om op grond van artikel 8:31 Awb nog verdergaande gevolgen te verbinden aan de schending van artikel 8:42 Awb:

De Inspecteur heeft - naar niet in geschil is, zie 2.4 - ten onrechte aan de Rechtbank niet (een afschrift van) de in zijn bezit zijnde brief van belanghebbende van 12 november 2014 overgelegd. Dit zou aanleiding kunnen geven voor het Hof, omdat de Inspecteur niet heeft voldaan aan zijn verplichting op grond van artikel 8:42 Awb de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen, op grond van artikel 8:31 van de Awb daaruit de gevolgtrekkingen te maken die het Hof geraden voorkomen. Dit voorschrift staat toe dat de rechter onder omstandigheden de gevolgtrekking maakt dat voorbijgegaan moet worden aan dit verzuim (zie HR 14 november 2014, nr. 12/05832, ECLI:NL:HR:2014:3041, BNB 2015/46). De rechter mag geen toepassing geven aan het bepaalde in artikel 8:31 Awb zonder partijen in de gelegenheid te stellen zich daarover uit te laten (zie HR 3 april 2015, nr. 14/04129, ECLI:NL:HR:2015:740, BNB 2015/119). Belanghebbende heeft daarop ter zitting gesteld dat aan de bedoelde schending van artikel 8:42 Awb de conclusie moet worden verbonden dat € 1.000 aftrek van extra kleding en beddengoed alsnog moet worden verleend of dat de zaak moet worden teruggewezen naar de Rechtbank. De brief van 12 november 2014 is inmiddels door belanghebbende zelf aan het Hof overgelegd. Zoals hiervoor onder 4.3 is overwogen dient reeds op de daar vermelde gronden terugwijzing van de zaak naar de Inspecteur te volgen. Op grond van het voorgaande acht het Hof het met toepassing van artikel 8:31 Awb, niet geboden nog verdergaande gevolgen aan de bedoelde schending van artikel 8:42 Awb te verbinden.

Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur bevestigd dat hij vertrouwen had gewekt dat naast de reeds door de Rechtbank in aanmerking genomen uitgaven voor extra gezinshulp – zoals bedoeld in artikel 6.17, lid 3, Wet IB 2001 – van € 5.250, een extra bedrag van € 500 in aanmerking kon worden genomen, zodat het hoger beroep reeds om die reden gegrond werd verklaard.

Voorts werd behandeld de vraag of naast de voor de echtgenote van belanghebbende in aanmerking genomen uitgaven voor extra kleding en beddengoed – zoals bedoeld in artikel 6.17, lid 1, onderdeel g, Wet IB 2001 – van € 775 een extra bedrag van € 1.000 in aanmerking kan worden genomen. Naar ’s Hofs oordeel is niet de bevoegdheid gedelegeerd om de aftrek te beperken tot een forfaitair bedrag. Nu de ministeriële regelgever buiten zijn gedelegeerde bevoegdheid is getreden, verklaarde het Hof de regeling in zoverre onverbindend:

Uit de hierboven vermelde vraagstelling,4.de beantwoording door de Minister daarvan5.en het tekst van het daarop volgende aangenomen amendement6.dient naar het oordeel van het Hof redelijkerwijs de conclusie te worden getrokken dat de wetgever voor de beoordeling van de aftrekbaarheid van de uitgaven voor extra kleding- en beddengoed aan de Minister niet de bevoegdheid heeft gegeven, en ook niet heeft willen geven, om daarvoor een nadere (absolute) drempel voor de aftrekbaarheid van die uitgaven te bepalen. Kennelijk heeft de wetgever aan normering van de hoogte van de aftrek van die uitgaven niet meer eisen willen stellen dan de in de bestaande vaste rechtspraak gehanteerde algemene gedachte van de extra-kosten. Daarbij worden als buitengewone lasten slechts in aanmerking genomen, die uitgaven die naar objectieve maatstaven gemeten als extra moeten worden aangemerkt en derhalve alleen voor zover die uitgaven hoger zijn dan zonder de ziekte, invaliditeit of bevalling in een gezin als dat van de betrokken belastingplichtige en in zijn financiële omstandigheden normaal is. In dat verband wijst het Hof nog op de toelichting op het (aangenomen) amendement, dat beoogt “tegemoet te komen aan extra hoge [cursivering: Hof] uitgaven....”.

Met ingang van 1980 werd art. 46, lid 2, Wet IB 1964 vernummerd tot artikel 46, lid 3, Wet IB 1964. Deze bepaling is sindsdien in (nagenoeg) ongewijzigde vorm voortgezet, zowel in de Wet IB 1964 als in de Wet IB 2001.

Op grond van het voorgaande is het Hof van oordeel dat de ministeriële regelgever met voormeld artikel 38 van de Uitvoeringsregeling, waarbij absolute beperkingen worden gesteld aan de hoogte van de in aftrek te brengen bedragen voor in verband met ziekte of invaliditeit verrichte extra uitgaven voor kleding- en beddengoed, buiten de aan hem gedelegeerde bevoegdheid is getreden, en dat deze regeling daarom onverbindend is voor zover daarin wordt bepaald dat nimmer meer dan een bedrag van € 775 (2013) in aanmerking kan worden genomen.

Op grond van hetgeen is overwogen in 4.37.en 4.16 dient belanghebbende (…) alsnog in de gelegenheid te worden gesteld om aannemelijk te maken dat en tot welk bedrag hij in het onderhavige jaar dergelijke extra kosten als bedoeld in 4.14 voor kleding- en beddengoed heeft gemaakt.

Tot slot heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende geen recht heeft op een schadevergoeding op grond van artikel 8:88 Awb wegens onrechtmatige voorbereidingshandelingen ter zake van de onderhavige aanslag.8.

Steenman kan zich vinden in ’s Hofs oordeel ten aanzien van de onverbindendverklaring van artikel 38 Uitvoeringsregeling Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Uitv.reg. IB 2001), maar plaatst één kanttekening:9.

Er is echter één punt waar ik wel moeite mee heb. De schending van de hoorplicht leidt ertoe dat de bezwaarfase opnieuw doorlopen moet worden. Het hof geeft daarbij aan dat belanghebbende dan aannemelijk moet maken dat hij extra kosten voor kleding en beddengoed heeft gemaakt en tot welk bedrag. In art. 38 Uitv.reg. IB 2001 staat echter dat als die extra kosten meer bedragen dan € 600, die kosten moeten blijken. In Hof Arnhem-Leeuwarden 18 mei 2016, nr. 15/00041, NTFR 2016/1791 (met commentaar van Fase) nam het hof dan ook aan dat als een belastingplichtige aanvoert dat die extra kosten meer bedragen dan € 600, hij dat moet doen blijken. Doen blijken betekent dat er meer bewijs wordt verlangd dan bij aannemelijk maken. Het is mijns inziens dan ook onjuist dat in deze uitspraak het hof het alleen heeft over aannemelijk maken. Zie ik het goed, dan heeft het hof namelijk alleen het absolute maximum van art. 38 Uitv.reg. IB 2001 onverbindend verklaard, maar niet de ook in dat artikel opgenomen bijzondere bewijsregel.

De Redactie van Fiscaal up to Date annoteerde:10.

Het is naar onze mening moeilijk aan te geven of de Hoge Raad ook in deze zaak zal bevestigen dat de begrenzing van de maximale aftrek op € 750 (bedrag 2016) verder gaat dan de ruim geformuleerde delegatiebepaling van artikel 6.17, lid 1, onderdeel g, van de Wet IB 2001 mogelijk maakt. Tijdens de parlementaire behandeling heeft de toenmalige minister weliswaar aangegeven dat het stellen van een norm niet goed mogelijk was. Dat was wel in antwoord op vragen van de Tweede Kamerleden die juist wel een norm voor kosten van kleding en beddengoed suggereerden. Kosten die buiten de limitatieve opsomming van de buitengewonelastenregeling vielen, verschilden volgens de minister zo van aard en omvang, afhankelijk van de ziekte of invaliditeit in individuele gevallen, dat het stellen van afzonderlijke normen voor deze kosten zoals voor extra uitgaven voor een op medisch voorschrift gehouden dieet, niet mogelijk leek. Desondanks werd de aftrek bij amendement in de Wet IB 1964 opgenomen, inclusief de toevoeging "volgens door Onze Minister te geven regelen". Gaat het te ver om te stellen dat de Tweede Kamer met het aannemen van het amendement in deze vorm dan toch normen voor deze kosten heeft willen invoeren? De toelichting op het amendement vermeldt hierover niets. Of moeten wij concluderen dat het stellen van aanvullende regels door de minister voor deze aftrek eigenlijk overbodig is? Dan zou het volgens de normale bewijsregels aan de belastingplichtige zijn om (de hoogte van) de aftrek aannemelijk te maken, wat hij toch al moest doen om aanspraak te kunnen maken op de maximale aftrek.

Beroep in cassatie van de Staatssecretaris

De Staatssecretaris stelt één middel in cassatie voor, waarmee hij opkomt tegen de gedeeltelijke onverbindendverklaring van artikel 38 Uitv.reg. IB 2001 en de terugwijzing van de zaak naar de Inspecteur.

Naar de mening van de Staatssecretaris heeft het Hof uit de parlementaire geschiedenis een onjuiste conclusie getrokken aangaande de reikwijdte van de delegatiebevoegdheid die is opgenomen in artikel 6.17 Wet IB 2001:11.

Het Hof constateert in r.o. 4.12 van diens uitspraak terecht dat de bepaling met betrekking tot de aftrek voor extra uitgaven voor kleding en beddengoed niettegenstaande dit antwoord van de Minister in de wet is opgenomen na aanvaarding van het hiervoor weergegeven amendement. Het Hof heeft in r.o. 4.14 van diens uitspraak mijns inziens echter ten onrechte uit de vraagstelling van de Kamerleden, de beantwoording daarvan door de Minister en de tekst van het daarop volgende aangenomen amendement de conclusie getrokken dat de wetgever voor de beoordeling van de aftrekbaarheid van de uitgaven voor extra kleding en beddengoed aan de Minister niet de bevoegdheid heeft gegeven, en ook niet heeft willen geven, om daarvoor een nadere (absolute) drempel voor de aftrekbaarheid van die uitgaven te bepalen. Uit de vraagstelling van de Kamerleden tijdens de parlementaire behandeling volgt dat deze wel degelijk een norm voor kosten van kleding en beddengoed wilden invoeren. Het geciteerde antwoord van de Minister dat het niet mogelijk lijkt om afzonderlijke normen voor deze kosten te stellen was gericht op het afhouden van een dergelijke maatregel. Uit de tekst van het amendement en de toelichting valt mijns inziens niet af te leiden dat de wetgever niet heeft gewild dat bij ministeriële regels tevens een normering voor de aftrekbaarheid zou worden gegeven. Het is ook geenszins onlogisch om vanwege o.a. uitvoeringstechnische redenen een normering (forfait) op te nemen. Voor de jaren 1974 en 1975 gold een algemene aftrek van fl. 300. De opzet waarbij een lage forfaitaire aftrek bestaat (waarbij om voor dit bedrag in aanmerking te komen slechts een geringe bewijslast is vereist), dan wel een hoge forfaitaire aftrek indien blijkt dat de extra-uitgaven een bepaald bedrag te boven gaan, bestaat formeel sinds 1977. Ook artikel 38 van de Uitvoeringsregeling en diens voorganger artikel 12 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990, gaan uit van deze systematiek.

De Staatssecretaris wijst op HR BNB 1976/14512., waarin de Hoge Raad ten aanzien van een blind echtpaar geen grotere vermindering in aftrek toeliet dan tweemaal (het destijds geldende forfait van) fl. 300.

Uit de parlementaire geschiedenis bij de Wet tegemoetkoming chronisch zieken en gehandicapten13.leidt de Staatssecretaris af dat de wetgever aan de ministeriële regelgever de bevoegdheid heeft gedelegeerd om de omvang van de aftrek van de uitgaven voor extra kleding en beddengoed te regelen.

Incidenteel cassatieberoep van belanghebbende

Belanghebbende heeft (ten aanzien van het eerste middel voorwaardelijk) incidenteel cassatieberoep aangetekend tegen ’s Hofs oordeel. Hij voert daarbij vier middelen aan.

Het eerste voorwaardelijk incidentele middel

Het Hof kwam niet toe aan de vraag of de forfaitaire aftrek strijdig is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EP EVRM) en ongeschreven rechtsbeginselen, zoals het evenredigheidsbeginsel, het draagkrachtbeginsel en het legaliteitsbeginsel. Belanghebbende wenst dit punt wederom aan de orde te stellen in cassatie. Naar de Hoge Raad wenst kan dit volgens belanghebbende worden opgevat als verweer op het cassatieberoep van de Staatssecretaris, dan wel als incidenteel cassatieberoep.

Het tweede14. incidentele middel

Het Hof heeft volgens belanghebbende ten onrechte zijn beroep op artikel 8:73 Awb verworpen door te oordelen dat de Inspecteur noch onrechtmatig, noch in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur heeft gehandeld door belanghebbendes gehele aangifte te controleren, noch dat belanghebbende ten gevolg daarvan schade heeft geleden.

Het derde15. incidentele middel

Het Hof heeft ten onrechte een verzoek tot schadevergoeding ex artikel 8:73 Awb afgewezen op de grond dat de door de Inspecteur aan de Nationale Ombudsman (vanwege een door belanghebbende ingediende klacht) verstrekte informatie niet een handeling betreft ter voorbereiding op de onderhavige aanslag in de zin van artikel 26 AWR. De Inspecteur heeft onder andere informatie over de belastingjaren 2010 t/m 2013 verstrekt, terwijl de klacht de belastingjaren 2002 t/m 2008 betrof, zonder dat belanghebbende en zijn echtgenote daarvoor toestemming hebben gegeven. Belanghebbende geeft te kennen dat de Belastingdienst hiervoor zijn excuses heeft aangeboden, doch dat hij dit niet accepteert. De Inspecteur heeft met het (ongevraagd) verstrekken van de stukken een inbreuk op zijn (en zijn echtgenotes) privacy en persoonlijke levenssfeer gemaakt, stelt belanghebbende. Belanghebbende meent dat het handelen psychische schade heeft veroorzaakt in de zin van artikel 6:106, lid 1, onderdeel b, BW.

Het vierde16. incidentele middel

Ten onrechte heeft het Hof volgens belanghebbende geen rechtsgrond gezien voor een beoordeling/verklaring van recht inzake het niet afhandelen van een klacht door (de klachtencommissie van) de Belastingdienst. De klacht betrof een privacy-schending en daaruit voortvloeiende onbehoorlijkheid. Belanghebbende meent dat het Hof zich op grond van artikel 26 AWR kon uitspreken over deze kwestie.

Delegatiekader

Artikel 1 EP EVRM luidt:44.

Every natural or legal person is entitled to the peaceful enjoyment of his possessions. No one shall be deprived of his possessions except in the public interest and subject to the conditions provided for by law and by the general principles of international law.

The preceding provisions shall not, however, in any way impair the right of a State to enforce such laws as it deems necessary to control the use of property in accordance with the general interest or to secure the payment of taxes or other contributions or penalties.

Akkermans vat de jurisprudentie van het EHRM rondom het begrip ‘eigendom’ als volgt samen:45.

Een essentiële voorwaarde voor de toepasselijkheid van artikel 1 EP is dat er sprake moet zijn van eigendom in de zin van deze bepaling. Deze term mag niet worden opgevat in zijn nationale, civielrechtelijke betekenis: in de context van het EVRM bezit de term ‘possessions’/‘biens’ een autonome betekenis die significant ruimer is dan gebruikelijk in het burgerlijke recht.

(…)

Nu duidelijk is dat het Hof zijn eigen, autonome definitie van het begrip ‘eigendommen’/’possessions’ geeft, is het zaak om te bekijken op basis waarvan het Hof tot een dergelijke definitie komt. Er zijn, op basis van de jurisprudentie, twee belangrijke elementen: economische waarde en legitieme verwachtingen.

En gaat vervolgens in op ‘economische waarde’:46.

De kern van wat als ‘eigendom’ kan worden aangemerkt is de economische waarde. De hoofdregel is dat alleen in geld waardeerbare rechten en belangen door artikel 1 EP worden beschermd.

Het reguliere – civielrechtelijke – eigendomsrecht wordt vanzelfsprekend beschermd. In Wittek t. Duitsland (2002) voegde het Hof daar vruchtgebruik over een stuk grond aan toe. Ook aandelen in een onderneming kunnen een waarde vertegenwoordigen en daarom door artikel 1 beschermd worden. (…)

Haeck geeft een overzicht van gevallen die door het EHRM als ‘eigendom’ zijn aangemerkt:47.

15. De rechtspraak van de voormalige Commissie en het Europese Hof geven aan dat momenteel onder het begrip ‘eigendom’ in de zin van art. 1 van het Eerste Protocol kunnen vallen: de eigendom van een boek, een stuk grond, een woonhuis met inboedel, en zelfs een illegaal opgetrokken maar door de overheid gedoogde woonst, gouden munten, aandelen in ondernemingen, effecten, intellectuele eigendomsrechten (patenten, merkenrechten, auteursrechten), het handelsfonds van een onderneming (d.i. de waarde die de onderneming in zijn geheel vertegenwoordigt, m.i.v. het cliënteel van een onderneming) (‘goodwill’), maar ook economische rechten in de publiekrechtelijke sfeer zoals een vergunning welke noodzakelijk is voor de uitbating van een restaurant48., ter ontginning van een grindgroeve of een licentie voor de (verdere) uitoefening van een beroep of eigendom welke geregeerd wordt door een stedenbouwkundige vergunning49., het klantenbestand van een bioscoop, het recht van de testator om vrij zijn nalatenschap te regelen, het recht voor buitenhuwelijkse kinderen om te erven van hun overleden natuurlijke ouders, een schuldvordering uit contract of onrechtmatige daad door de rechter vastgesteld, een door de rechter of via arbitrage erkende vordering jegens de staat, sociale uitkeringen (contributief of niet) (bijzondere of speciale nooduitkering wegens werkloosheid of handicap erkend door de wet50.; pensioenrechten voortvloeiend uit een meer algemene verbintenis welke door de werkgever is aangegaan onder voorwaarden welke deel uitmaken van een afgesloten arbeidsovereenkomst), de rechten voortvloeiend uit de (Nederlandse) Algemene Onderhoudswet51., een door de rechter opgelegde te betalen geldsom in het kader van strafrechtelijke ontnemingsmaatregelen met betrekking tot wederrechtelijk verkregen voordeel uit criminele activiteiten, de verplichte premieafdracht voor kinderbijslag52., door (verplichte) bijdragen opgebouwde pensioenrechten, het overlevingspensioen voor de langstlevende echtgenoot, de rechten van de concessiehouder van een kavel op een kerkhof, het recht van erfpacht, de gevestigde economische belangen van een dokter in zijn praktijk, een erfdienstbaarheid, fiduciaire eigendom, visrechten voortvloeiend uit een pachtovereenkomst met de overheid, jachtrechten of het recht om op nationaal vlak op basis van een te laat omgezette EG-richtlijn geen belasting te moeten betalen, desgevraagd mits doorbreking van het gezag van gewijsde van een eerder jurisdictionele uitspraak indien dat de enige mogelijkheid is om het eigendomsrecht te gelde te maken, contractuele rechten over eigendom. Tenslotte heeft het feit dat de (Griekse) koninklijke domeinen in nogal wat opzichten aan een bijzonder regime zijn onderworpen, er niet toe geleid dat zij in casu geen eigendom uitmaken in de zin van art. 1 van het Eerste Protocol.

Onder eigendom kan onder meer worden verstaan het recht op een AOW-uitkering:53.

43. The Court recalls that, in its final decision on admissibility taken on 3 October 2000, it considered that the applicant's right to a pension under the AOW can be regarded as a 'possession' within the meaning of Art. 1 of Protocol No. 1 and that, consequently, Art. 14 of the Convention was applicable.

Bruijsten heeft als volgt samengevat wat onder ‘eigendom’ moet worden verstaan:54.

In art. 1 Eerste protocol is geen definitie opgenomen van het begrip "eigendom". Het is derhalve aan het EHRM om de reikwijdte van het eigendomsbegrip vast te stellen. Het ligt voor de hand om in ieder geval de juridische eigendom van een zaak aan te merken als een eigendom in de zin van art. 1 Eerste protocol. Het eigendomsbegrip van art. 1 Eerste protocol geldt echter ook voor eigendom dat niet formeel-juridisch is vastgelegd.55.Daarnaast zijn ook financiële aanspraken door het EHRM onder het eigendomsbegrip gebracht.56.Uiteindelijk heeft het eigendomsbegrip van art. 1 Eerste protocol in de jurisprudentie van het EHRM zodanig vorm gekregen dat alle vermogensrechten onder het eigendomsbegrip vallen.57.Er moet dan echter wel sprake zijn van een "legitimate expectation".58.

Als vermogensrechten onder het eigendomsbegrip vallen, dan geldt dat ook voor belastingvorderingen. Een vordering tot (…) (terug)betaling van belasting wordt door het EHRM inderdaad aangemerkt als eigendom in de zin van art. 1 Eerste protocol.59.En ook het recht op belastingaftrek, bijvoorbeeld vanwege een aftrekpost, valt onder de reikwijdte van het eigendomsbegrip van art. 1 Eerste protocol. Een dergelijke belastingaftrek is namelijk een financiële aanspraak en daarmee een vermogensrecht.60.Of het recht op verliesverrekening ook onder de reikwijdte van het eigendomsbegrip van art. 1 Eerste protocol valt, is thans nog een openstaande vraag.61.

Thomas annoteerde bij de zaak Bäck (zie voetnoot 57):62.

Het begrip 'possessions'

2 Uit het onderhavige arrest van het EHRM blijkt eens te meer dat - niettegenstaande de Nederlandse term 'eigendomsrecht' - ook 'vermogensrechten' in de zin van art. 3:6 BW naar Nederlands recht binnen de reikwijdte van P 1-1 vallen.63.Niet-zaken naar Nederlands recht waarvan een natuurlijk persoon of rechtspersoon geen 'eigenaar' in de zin van art. 5:1 BW kan zijn, zoals vermogensrechten in de zin van het BW, vormen 'possessions' indien deze niet-zaken een 'asset' vormen. Een vordering tot terugbetaling van teveel betaalde belasting naar nationaal recht vormt in ieder geval een 'asset'.64.

3 Voor andere situaties dan terugbetaling van teveel betaalde belasting is het criterium of een bepaald recht (1) een 'substantieel economisch belang'65.of (2) een 'legitimate expectation' vertegenwoordigt. Een (vermogens)recht vertegenwoordigt een economisch belang, indien er sprake van een 'pecuniary right'66.zoals het recht op een AOW-uitkering67.of een recht op grond waarvan de betrokkene opbrengsten geniet.68.Zelfs een 'legitimate expectation' kan - zoals gezegd - binnen de reikwijdte van P 1-1 vallen. Van een 'legitimate expectation' is sprake als bijvoorbeeld een vergunning is verkregen69., iemand een optie heeft om een huurovereenkomst te mogen verlengen70.of een vordering tot schadevergoeding heeft op grond van de vigerende (civiele) jurisprudentie in een bepaalde lidstaat van het EHRM.71.Het bijzondere van voorafgaande jurisprudentie is dat zelfs indien een vorderingsrecht zelf nog niet onherroepelijk vaststaat (bijvoorbeeld het verlenen van een vergunning waarvan de bezwaartermijn nog niet verstreken is) of de omvang van een vorderingsrecht niet vaststaat (bijvoorbeeld de hoogte van een vordering tot schadevergoeding), op grond van een 'legitimate expectation' toegang bestaat tot P 1-1.

Gelet op deze jurisprudentie is het niet verrassend dat het EHRM in casu oordeelt dat een vorderingsrecht van een crediteur binnen de reikwijdte van P 1-1 valt.

Thomas bekeek in FED 2005/65 of een belastingaftrek als vermogensrecht kwalificeert:72.

Van financiële aanspraak naar belastingheffing

9. Wat is dan de link tussen een financiële aanspraak en belastingheffing? Hoewel de gedachte wellicht niet direct voor de hand ligt, kan een belastingaftrek een financiële aanspraak (en eveneens een vermogensrecht) vormen tegenover de belastingheffende overheid. Een belastingaftrek zorgt namelijk voor een lagere belastingaanslag dan zonder belastingaftrek of leidt tot een belastingteruggave (vergelijk art. 9.3 Wet IB 2001).

10. De hobbel die dan overigens nog genomen moet worden, is dat het recht op belastingaftrek een 'legitimate expectation' (gerechtvaardigde verwachting) vertegenwoordigt. Van een 'legitimate expectation' is sprake als bijvoorbeeld een vergunning is verkregen, iemand een optie heeft om een huurovereenkomst te mogen verlengen of een vordering tot schadevergoeding heeft op grond van de vigerende (civiele) jurisprudentie in een bepaalde lidstaat van het EHRM.

11. Bij fiscale wetswijzigingen in Nederland worden over het algemeen bestaande lijfrente- en kapitaalverzekeringsovereenkomsten gerespecteerd. Naar mijn mening kan een dergelijke 'gewoonte' niet als (gewoonte)recht worden aangemerkt. Bij mijn weten is het verschijnsel gewoonterecht in het belastingrecht een onbekend fenomeen. 'Gerespecteerd' wil overigens zeggen dat de belastingaftrek (lijfrentes) dan wel belastingvrijstelling (kapitaalverzekering) wordt beoordeeld naar het 'oude recht' dat van toepassing was ten tijde van het afsluiten van lijfrentes en kapitaalverzekeringen. Het betreft hier dan wel lijfrentes en kapitaalverzekeringen die voor de zogenoemde 'Brede Herwaardering' zijn afgesloten. Kennelijk brengt het langlopende karakter van deze overeenkomsten mee dat burgers een 'legitimate expectation' mogen koesteren dat hun recht op belastingaftrek (lijfrente) respectievelijk -vrijstelling (kapitaalverzekering) zoals dat ten tijde van het afsluiten van een lijfrente- of kapitaalverzekeringsovereenkomst bestond, gedurende de gehele (resterende) looptijd van de overeenkomst wordt gerespecteerd.

In J.A. Pye (Oxford) Ltd and J.A. Pye (Oxford) Land Ltd. V. the United Kingdom overwoog het EHRM:73.

61. Article 1 of Protocol No. 1 protects “possessions”, which can be either “existing possessions” or assets, including claims, in respect of which the applicant can argue that he or she has at least a “legitimate expectation” of obtaining effective enjoyment of a property right. It does not, however, guarantee the right to acquire property (see Kopecký v. Slovakia [GC], no. 44912/98, § 35, ECHR 2004‑IX). Where there is a dispute as to whether an applicant has a property interest which is eligible for protection under Article 1 of Protocol No. 1, the Court is required to determine the legal position of the applicant (see Beyeler, cited above).

Een ‘legitimate expectation’ moet blijkens EHRM-rechtspraak meer concreet zijn dan een ‘mere hope’ en moet zijn gebaseerd op een ‘legal provision or a legal act such as a judicial decision’.74.

Voor een beschouwing en nadere documentatie met betrekking tot artikel 1 EP EVRM verwijs ik naar mijn conclusie van 4 februari 2016.75.

Aftrekbeperkingen inzake ziektekosten in enkele andere lidstaten van de Raad van Europa

België

België kent geen belastingaftrek voor medische kosten, maar biedt voor bepaalde groepen verhoogde tegemoetkoming in de ziekteverzekering en, mocht dat geen verhaal bieden, is er voor uitzonderlijke gevallen en gevallen waarbij sprake is van zeer ernstige aandoeningen een Bijzonder solidariteitsfonds.76.

Denemarken

Denemarken kent aftrekbeperkingen. Medische uitgaven zijn volgens Baggerman in het geheel niet aftrekbaar:77.

Deductions are either included in computing the net income of the various categories (see section 1.2.1.) or categorized as general deductions in computing taxable income. Since income of the various categories is taxed at different rates, the categorization of a deduction determines its “tax value”. A number of deductions are described in sections 1.3.1. to 1.6.

A special employment deduction of 8.30% (8.05% in 2015) applies for employees and self-employed individuals (section 9J(2) of the LL). The deduction is limited to DKK 28,000 and is calculated on the same base as the social security contributions (see section 3.). This deduction is increased by DKK 18,800 (for 2016) for single parents.

All interest payments are deductible from capital income (section 6(e) of the SL). The tax value of an interest deduction which exceeds DKK 50,000 for singles (DKK 100,000 for married couples) is reduced from 33.5% to 25.5%. The reduction is being implemented gradually by 1% per year from 2012 until 2019.

Life insurance premiums are deductible if the insurance policy qualifies under the Law on Taxation of Pensions. For pension premiums, see section 1.3.3. Neither medical expenses nor educational expenses are deductible.

Donations for the benefit of the public are deductible as general deductions if made to an approved organization (section 8A of the LL). Only annual donations in excess of DKK 500 are deductible, with a maximum deduction of DKK 15,200 (for 2016).

Duitsland

Duitsland kent een forfaitaire aftrek voor buitengewone uitgaven:78.

Extraordinary expenses may be deducted if they are unavoidable and exceed expenses borne by a comparable group of taxpayers with a comparable income. This refers, in particular, to costs incurred due to illness. For certain kinds of extraordinary expenses, such as expenses for occupational training of children and expenses for domestic help for the elderly or the sick, the regulations provide for fixed deductions. In addition, a deduction is granted to qualifying parents for costs incurred in bringing up children who are under 14 or handicapped, provided that the costs exceed a certain threshold.

Finland

Medische kosten zijn in beginsel niet aftrekbaar in Finland:79.

Medical costs as such are not deductible, but may be considered in connection with the deduction for decreased ability to pay taxes (see section 1.7.2.).

[…]

Taxpayers whose ability to pay taxes has been reduced for a specific reason, such as a maintenance obligation, unemployment or sickness, are granted a “reasonable” allowance not exceeding EUR 1,400.

[…]

Disabled taxpayers are granted a deduction of up to EUR 440.

Frankrijk

Ook Frankrijk kent aftrekbeperkingen:80.

The most important deductions that apply to the aggregate income include (articles 199 quater B–200 quindecies of the CGI):

- qualifying direct investments in certain French Overseas Departments made by 31 December 2017 entitle the taxpayer to a deduction of invested amounts from his aggregate income;

- subject to certain conditions and ceilings, the taxpayer may deduct alimony paid to a former spouse and maintenance paid for children under a legal obligation or a court order (see section 1.3.3. for the taxation of the recipients);

- maintenance payments to children who have reached legal age and who are no longer part of the taxpayer’s tax household are deductible from the taxpayer’s income up to EUR 5,732 per child; and

- union membership fees are deductible up to a certain maximum.

Ierland

Ierland staat aftrek toe van een bepaald percentage van de medische kosten:81.

In respect of health expenses incurred from 1 January 2009, health expenses relief is granted at the standard rate (section 469 of the TCA 1997).

Relief is also given as a credit for medical insurance premiums paid to authorized insurers under contracts of medical insurance (relief is only available at the 20% standard rate of income tax). It is deducted at source by the insurer.

In respect of medical insurance policies entered into or renewed on or after 16 October 2013, the relief is restricted. The credit is capped at EUR 1,000 for an adult and EUR 500 for a child.

Letland

Letland begrenst eveneens de aftrek van medische kosten:82.

Only those expenses prescribed as deductible by the Individual Income Tax Law may be deducted. These include (section 10(1) of the IITL):

- social security contributions;

- life insurance premiums and contributions to approved private pension funds (see section 1.3.3.), provided each does not exceed 10% of the taxpayer’s taxable income;

- amounts donated to approved cultural, educational, scientific, sporting, charitable, health and environmental organizations, and religious organizations and governmental institutions, within certain limits; and

- medical expenses (including health insurance premiums) and educational expenses incurred on behalf of the taxpayer or his immediate family, within certain limits.

Luxemburg

Luxemburg begrenst de aftrek zowel door beperking van de in aanmerking komende uitgaven als door de aftrek te bepalen op forfaitaire bedragen:83.

Deductible extraordinary expenses include (articles 127-127bis of the LIR):

- expenses for hospitalization that are not covered by health insurance, expenses for the maintenance of close relatives, expenses related to handicapped persons and expenses for employment of domestic personnel, to the extent that they exceed a certain percentage of taxable income;

- expenses for the education of children not forming part of the taxpayer’s household, up to EUR 3,480 per year and per child; and

- household and childcare costs up to EUR 3,600.

Deductible special expenses include (articles 109-113 of the LIR):

- interest expenses not related to exempt income or immovable property, up to EUR 336, increased by the same amount for the spouse and each jointly assessed child;

- investments in building society savings schemes (including credit interest derived from building society savings schemes) up to EUR 672, increased by the same amount for the spouse and each jointly assessed child;

- premiums for life, health, accident, disability or liability insurance paid to an insurance company recognized in Luxembourg or an insurance company recognized and having its legal seat in another EU Member State. The maximum deduction is EUR 672, increased by the same amount for the spouse and each jointly assessed child. Restrictions apply for unit-linked insurance policies;

- single-premium life insurance tied to a mortgage loan on the taxpayer’s personal dwelling, up to EUR 6,000 (increased according to the taxpayer’s age), increased by EUR 1,200 for each jointly assessed child;

- payments to a voluntary pension scheme (third pillar). The maximum deductible amounts vary between EUR 1,500 and 3,200, depending on the age of the taxpayer;

- contributions of employees to a complementary pension scheme under the Law of 8 June 1999 (second pillar), up to EUR 1,200;

- alimony paid under a court order or voluntarily to a former spouse, up to EUR 24,000 (taxable income in the hands of the recipient); and

- donations of at least EUR 120 in total to certain cultural and charitable institutions, subject to an overall maximum of EUR 1 million or 20% of the total net income.

If the taxpayer has no or less than EUR 480 of special expenses in a year, a fixed deduction of EUR 480 for such expenses is granted. For married couples, this amount is doubled, provided that both spouses are employed.

Oostenrijk

De mate waarin medische kosten in Oostenrijk aftrekbaar zijn, is afhankelijk van het inkomen van de belastingplichtige:84.

Medical expenses and educational expenses are only deductible if they are an extraordinary burden for the taxpayer (section 34 of the EStG). The amount of the deduction depends on the income of the taxpayer. Expenses for occupational training of a child outside the town of residence, however, are always deductible at a fixed amount of EUR 110 per month.

Zweden

In Zweden zijn medische kosten niet aftrekbaar:85.

The following deductions may be claimed from the taxpayer’s aggregate earned income (employment and business income). The balance is the taxable base to which the tax rates (see section 1.9.1.) are applied. For a taxpayer who has not been resident in Sweden for the entire tax year, the deductions are allowed only in an amount attributable to the period he has been resident.

Medical expenses and donations are not deductible. For interest deductions, see section 1.5.

For the special deduction for investing in small and newly started companies, see section 1.5.

De eerste klacht van de Staatssecretaris

De Staatssecretaris klaagt erover dat het Hof in zijn uitspraak artikel 38 Uitv.reg. IB 2001 ten onrechte onverbindend heeft verklaard voor zover daarin wordt bepaald dat nimmer meer dan een bedrag van € 775 (in het jaar 201386.) aan uitgaven voor extra kleding en beddengoed, alsmede daarmee samenhangende extra uitgaven, in aanmerking kan worden genomen. Hij is van oordeel dat, door het instellen van het in die bepaling neergelegde forfait, de in artikel 6.17, lid 1, onderdeel g, Wet IB 2001 (tot 2009: onderdeel d) gedelegeerde bevoegdheid niet is overschreden.

Artikel 6.17, lid 1, onderdeel g, Wet IB 2001 staat in aftrek toe uitgaven voor “extra kleding en beddengoed alsmede daarmee samenhangende extra uitgaven, volgens bij ministeriële regeling te stellen regels”.87.De bewoordingen der wet houden geen beperking in ter zake van de wijze waarop en de mate waarin de ministeriële regelgever het in aanmerking nemen van die uitgaven kan regelen. Van die gedelegeerde bevoegdheid heeft de minister gebruik gemaakt in artikel 38 Uitv.reg. IB 2001.88.

Het leek de minister van Financiën niet mogelijk afzonderlijke normen voor uitgaven, zoals die voor kleding en beddengoed, te stellen.89.Desalniettemin werd er door Kamerlid Dolman een amendement ingediend,90.dat werd aangenomen. De minister deelde in zijn reactie hierop mede dat, hoewel hij sympathiseerde met het amendement, een aftrek voor uitgaven voor kleding en beddengoed tot problemen kan leiden in de uitvoeringssfeer, omdat de omvang van eventuele extra kosten niet is te normeren.91.

Bij de beoordeling van de vraag of de minister de aan hem verleende bevoegdheid heeft overschreden, zijn verschillende aspecten van belang.92.

Het eerste aspect is de wettekst die (kort gezegd) de uitgaven voor extra kleding en beddengoed aftrekbaar stelt zonder deze te beperken, en de minister machtigt om dienaangaande ‘regels’ te stellen.

De tekst van de wet duidt inhoud en reikwijdte van die regels niet nader aan.

Uit HR BNB 2014/191 kan worden afgeleid dat de Hoge Raad van oordeel is dat een algemeen geformuleerde delegatiebepaling de besluitgever (dan wel ministeriële regelgever), met het oog op de uitvoerbaarheid van de regeling, een ruime beoordelingsvrijheid laat.93.

Een open norm als die welke de onderhavige delegatiebepaling inhoudt, sluit mijns inziens niet ten principale uit dat de minister de aftrek forfaitair regelt, maar impliceert anderzijds ook niet noodzakelijkerwijs dat een forfait in overeenstemming is met de bedoeling die de wetgever had met de in de wet opgenomen aftrek.

Derhalve moet worden onderzocht of uit de parlementaire behandeling of anderszins blijkt dat de forfaitaire regeling in strijd is met de bedoeling van de wetgever.

Hierboven bleek al dat de minister van Financiën zich tijdens de parlementaire behandeling van het amendement dat leidde tot de onderhavige wettelijke bepaling, beducht toonde voor uitvoeringsproblemen, in het bijzonder voor wat betreft duiding en vaststelling van de voor aftrek in aanmerking komende uitgaven.94.

Voor die vrees kan begrip worden opgebracht. Het is immers niet zo eenvoudig te definiëren en te bewijzen welke kledinguitgaven medisch noodzakelijk zijn,95.daadwerkelijk door de belastingplichtige zijn gedaan en – hetzij als totaalbedrag, hetzij naar hun aard – niet behoren tot het normale bestedingspatroon van vergelijkbare belastingplichtigen.96.Langereis achtte aftrek van de werkelijke kosten zelfs ‘niet mogelijk’.97.

De getroffen forfaitaire regeling vermijdt deze problemen, plaatst noch de belastingplichtige noch de fiscus voor grote moeilijkheden met betrekking tot de bewijsvoering, en staat voor het overgrote deel van de betrokken belastingplichtigen, uitgaande van het in onderdeel 4.16 geciteerde Nivel-rapport, in feite het volledige bedrag van de betreffende kosten in aftrek toe.

Bovendien wijs ik op het volgende. Sinds de invoering van de aftrek voor uitgaven voor extra kleding en beddengoed in 1974, heeft de ministeriële regelgever de aftrek gemaximeerd in de Uitv.reg. IB 1964 en later de Uitv.reg. IB 2001.98.De regering heeft bij het voorstel van de Wet tegemoetkoming chronisch zieken en gehandicapten te kennen gegeven geen inhoudelijke wijzigingen ten opzichte van de al bestaande aftrek te beogen.99.Uitgaven voor extra kleding en beddengoed zou in beginsel in dezelfde omvang en onder dezelfde voorwaarden aftrekbaar blijven. Het parlement heeft niet te kennen gegeven dat het een andere regeling wenst.100.Het heeft geen bezwaar geuit tegen het voornemen van de minister om de bestaande uitvoeringsregeling voort te zetten.101.

Enkele argumenten geven dus aanleiding om de regeling verbindend te achten. Maar er kunnen ook – hierna te bespreken – argumenten worden aangevoerd voor een ander standpunt.

De wet in formele zin merkt de uitgaven voor de onderhavige kosten zonder beperking aan als ‘specifieke zorgkosten’, en vermeldt niet dat de aan de minister verleende regelende bevoegdheid mede omvat het bepalen of beperken van het in aanmerking te nemen bedrag,102.terwijl dit wél nadrukkelijk is gebeurd bij de uitgaven voor extra gezinshulp en dieetkosten.103.Zoals hierboven (zie onderdeel 6.8) opgemerkt, sluit de wet een regeling als die van de uitvoeringsregeling niet per se uit, maar staat het aftrekplafond wel op gespannen voet met de tekst van de wet.

Die spanning zou niet bestaan wanneer in de uitvoeringsregeling was bepaald hoe het bewijs van de in aanmerking komende uitgaven moet worden geregeld, zonder de omvang van de aftrek te beperken. De regeling zou dan ook aansluiten bij de bedenking die de minister van Financiën tijdens de parlementaire behandeling had geuit.104.

In onderdeel 6.13 is erop gewezen dat de bewindsman tijdens de parlementaire behandeling in 2008/2009 opmerkte dat de bestaande regeling zou worden voortgezet, en dat daartegen vanuit het Parlement geen bezwaar werd gemaakt. Daar kan echter bij worden aangetekend dat de vraag of de forfaitaire regeling in overeenstemming is met de bedoeling van de wetgever, niet uitdrukkelijk is besproken.

Aanwijzing voor de regelgeving 26, lid 1, houdt in: ‘Delegatie aan een minister van de bevoegdheid tot het vaststellen van algemeen verbindende voorschriften wordt beperkt tot voorschriften van administratieve aard, uitwerking van de details van een regeling, voorschriften die dikwijls wijziging behoeven, en voorschriften waarvan te voorzien is dat zij mogelijk met grote spoed moeten worden vastgesteld.’105.

Aanwijzing 33a, lid 1, luidt: ‘In een hogere regeling wordt niet toegestaan dat daarvan bij lagere regeling wordt afgeweken.’

Het forfaitair beperken van een in de wet geregelde onbeperkte aftrek kan niet worden aangemerkt als een voorschrift van administratieve aard of als een van de andere in aanwijzing 26, lid 1, van de circulaire genoemde soorten voorschriften. Wanneer de uitvoeringsregeling als rechtsgeldige uitvoering van de verleende delegatie wordt beschouwd, zou de delegatie dus in strijd met die aanwijzing zijn.

Nu zijn de aanwijzingen niet bindend voor de wetgever,106.maar gelet op de Nederlandse parlementaire praktijk107.ligt het niet voor de hand om bij de interpretatie van de niet geheel eenduidige wettekst ervan uit te gaan dat de wetgever beoogde bij wijze van uitzondering de aanwijzing niet te volgen zonder dit nadrukkelijk uit te spreken.

Al het vorenstaande afwegende, in het bijzonder hetgeen in onderdeel 6.16 is opgemerkt, kom ik tot de slotsom dat de wetgever de minister de bevoegdheid heeft gegeven om administratieve regels vast te stellen voor de bewijsvoering en niet om daarbij een plafond te stellen aan de wettelijk geregelde aftrek.

Derhalve acht ik art. 38 Uitv.reg. IB 2001 onverbindend in zoverre het niet toestaat dat uitgaven voor zover zij het plafond overschrijden, in aanmerking worden genomen als uitgaven voor specifieke zorgkosten.

De eerste klacht faalt derhalve.

Mocht de Hoge Raad hierover anders oordelen, dan behoeft het voorwaardelijk incidentele eerste middel van belanghebbende behandeling (zie de onderdelen 7.1 t/m 7.22).

De tweede klacht van de Staatssecretaris

Het Hof kwam in r.o. 4.3 en r.o. 4.17108.tot de conclusie dat de zaak dient te worden teruggewezen naar de Inspecteur. Terugwijzing diende te volgen gelet op de schending van de hoorplicht “en gelet op hetgeen het Hof (…) in 4.16109.over de toepassing van artikel 38 van de Uitv.reg. IB 2001 overweegt, en [mede gelet op; A‑G] het bewijsaanbod ter zitting van het Hof door belanghebbende”.

Het Hof kwam tot dat oordeel omdat a) belanghebbende en de Inspecteur van mening verschilden omtrent de van belang zijnde feiten en omtrent de waardering daarvan bij de vaststelling van de hoogte van de aanslag, en b) de Inspecteur niet volledig aan belanghebbendes grieven tegemoet is gekomen. Die overwegingen leidden tot de conclusie dat horen niet achterwege kon blijven op de grond dat belanghebbende daardoor niet zou worden benadeeld.

De Staatssecretaris komt met zijn tweede klacht op tegen ’s Hofs oordeel dat terugwijzing naar de Inspecteur diende te volgen.

Het achterwege laten van het horen van belanghebbende, hoewel daar wél door hem om is verzocht, levert een schending van de hoorplicht op en kan tevens in strijd zijn met artikel 3:2 Awb (zorgvuldige voorbereiding).

Een besluit waartegen bezwaar is gemaakt of waarvan beroep is ingesteld kan, ondanks een schending van de hoorplicht, door de belastingrechter in stand worden gelaten indien aannemelijk is dat de belanghebbende daardoor niet is benadeeld.110.

De belastingrechter kan in beginsel oordelen dat aan een gebrek in de uitspraak op het bezwaarschrift kan worden voorbijgegaan omdat de belastingplichtige door de gang van zaken niet is benadeeld, zo blijkt uit HR BNB 2003/267.111.In dat geval moet hij dat motiveren. Hij kan daarbij niet volstaan met louter de redengeving dat het gebrek reeds is hersteld doordat de belastingplichtige zijn bezwaren in beroep schriftelijk heeft kunnen uiteenzetten en mondeling heeft kunnen toelichten. Die omstandigheid is wél voldoende indien aan twee cumulatieve voorwaarden is voldaan.

Ten eerste moet de rechter vaststellen dat omtrent de van belang zijnde feiten en de waardering daarvan tussen partijen (uiteindelijk) geen verschil van mening bestaat.

Ten tweede moet het geschil betrekking hebben op een aangelegenheid ter zake waarvan de inspecteur geen beleidsvrijheid toekomt.

In het onderhavige geval is voldaan aan de tweede voorwaarde. Aan de inspecteur komt geen beleidsvrijheid toe waar het gaat om de hoogte van de aftrekbare uitgaven voor extra kleding en beddengoed.

Of aan de eerste voorwaarde is voldaan, hangt i.c. af van de (on)verbindendheid van artikel 38 Uitv.reg. IB 2001. Er vanuit gaande dat de eerste klacht van de Staatssecretaris faalt, moet tot de conclusie worden gekomen dat de van belang zijnde feiten niet vast staan omdat belanghebbende (mogelijk) recht heeft op meer aftrek dan het in dat artikel opgenomen forfait. Daardoor is het van belang geworden of belanghebbende al dan niet € 1.000 extra uitgaven heeft gedaan.

Nu ik heb betoogd dat artikel 38 Uitv.reg. IB 2001 onverbindend is, blijft mijns inziens de grond voor terugwijzing bestaan.

De klacht faalt.

Het eerste (voorwaardelijk) incidentele middel van belanghebbende

Strijd met artikel 1 EP EVRM?

Belanghebbende betoogt dat de forfaitaire aftrek in strijd met artikel 1 EP EVRM is.

Om de geldigheid van dat betoog te beoordelen moet allereerst worden onderzocht of een aan belanghebbende toekomende eigendom (‘possession’) wordt geschonden.

Kan worden gezegd dat het forfait inbreuk pleegt op een recht van belanghebbende op onbeperkte aftrek van door ziekte opgeroepen extra kledingkosten of van ziektekosten in het algemeen?

De term ‘eigendom’ in artikel 1 EP EVRM heeft een autonome, ten opzichte van het civiele recht ruimere, betekenis.112.

Van belang is of (a) het recht economische waarde behelst, en (b) een legitieme verwachting bestaat tot het verkrijgen van effectief genot van een eigendomsrecht.113.

Buiten kijf staat dat een recht op belastingaftrek economische waarde behelst.

Bij de beantwoording van de vraag of belanghebbende een legitieme verwachting heeft tot het verkrijgen van een belastingaftrek, moet worden bekeken of die verwachting is gebaseerd op een ‘legal provision or a legal act such as a judicial decision’.114.

Belanghebbendes beroep op artikel 1 EP EVRM is voorwaardelijk en komt pas aan de orde wanneer de Hoge Raad tot het oordeel komt dat het in artikel 38 Uitv.Reg. IB 2001 opgenomen forfait níet onverbindend is. Er vloeit in dat geval géén legitieme verwachting tot het verkrijgen van effectief genot van een onbeperkte aftrek van extra kleiding en beddengoed, voort uit de wet.

Ook van andere Europese landen is het mij niet bekend, laat staan dat sprake is van een internationaal algemeen erkend recht. Uit (beperkt) rechtsvergelijkend onderzoek naar persoonsgebonden aftrek in enkele lidstaten van de Raad van Europa (zie onderdeel 5.12 t/m 5.21) blijkt dat enkele van die lidstaten in het geheel geen medische kosten in aftrek toestaan.115.Enkele andere lidstaten kennen wél een dergelijke aftrek, doch sommige met een beperking.116.

De limitering van de vergoeding voor proceskosten kan als verwant met de onderhavige beperking worden gezien. Zij werd door de Hoge Raad niet als ontneming van eigendom in de zin van art. 1 EP EVRM beschouwd.117.

Mij is ook geen jurisprudentie van het EHRM bekend waarin het ontbreken van de mogelijkheid om medische kosten in aftrek te brengen, dan wel een beperking daarop, in strijd werd bevonden met artikel 1 EP EVRM.

Noch uit de jurisprudentie, noch uit enig grondrecht valt mijns inziens een legitieme verwachting af te leiden tot het verkrijgen van een recht tot onbeperkte aftrek van medische kosten.

Belastingheffing tast wél, naar vaste rechtspraak, in algemene zin eigendom van belanghebbende aan door middelen aan zijn vermogen te onttrekken. De inmenging met het ongestoorde genot van het eigendom is lawful.

Belastingheffing kan desalniettemin in strijd zijn met het eigendomsrecht als geregeld in art. 1 EP, indien zij leidt tot een excessive individual burden. Langereis merkte op: “…, it remains to be seen how the ECrtHR will react to tax levels that are so high that they may threaten one’s livelihood.”118.

Dit kan zich voordoen wanneer een belastingplichtige, vanwege hoge onontkoombare ziektekosten, niet in staat is uit het overige inkomen belastingheffing te voldoen en levensonderhoud te betalen. Niet is gesteld dat daarvan in belanghebbendes geval sprake is.

Mede gezien de wijze waarop enkele andere Europese landen omgaan met (aftrek van) medische kosten, blijkt ook voor een geval als het onderhavige niet dat de Nederlandse wetgeving, in een geval als het onderhavige, leidt tot een excessive individual burden.

Gezien bovenstaande analyse meen ik dat belanghebbendes betoog faalt.

Strijd met ongeschreven rechtsbeginselen?

Belanghebbende stelt voorts dat de forfaitaire aftrek in strijd is met het evenredigheidsbeginsel, het draagkrachtbeginsel en het legaliteitsbeginsel.

Het beroep op het evenredigheidsbeginsel faalt, daar de enkele omstandigheid dat een forfaitaire regeling is ingesteld, niet betekent dat dat beginsel is geschonden.

Bij de beoordeling van de klachten over schending van het draagkrachtbeginsel en het legaliteitsbeginsel moet in het oog worden gehouden dat deze klachten worden opgeworpen voor het geval de Hoge Raad artikel 38 Uitv.reg. IB 2001 verbindend acht.

Voor dat geval is geoordeeld dat de regelgever zijn bevoegdheid in overeenstemming met tekst en ratio van de wet heeft uitgeoefend. Dat impliceert dat de in 7.20 genoemde klachten zich in wezen richten tegen de wet in formele zin die echter niet kan worden getoetst aan ongeschreven rechtsbeginselen.119.

Het middel faalt.

Het tweede en derde incidentele middel van belanghebbende

Belanghebbende klaagt er in cassatie over dat het Hof zijn verzoek tot schadevergoeding ex artikel 8:73 Awb heeft afgewezen.

Dat een verzoek is gedaan de aan de beslissing van algehele controle ten grondslag liggende stukken over te leggen, is mij uit de stukken van het geding in feitelijke instanties niet gebleken. Belanghebbendes stelling dat het Hof aan het niet overleggen van die stukken consequenties had moeten verbinden wegens een schending van artikel 8:42 Awb (anders dan ter zake van de brief van 12 november 2014) faalt daarom bij gebrek aan feitelijke grondslag.

Belanghebbende stelt dat het Hof zijn beroep op artikel 8:73 Awb ten onrechte dan wel op onjuiste gronden heeft verworpen door te overwegen dat de Inspecteur noch onrechtmatig heeft gehandeld door een algehele controle uit te voeren, noch heeft gehandeld in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, noch dat als gevolg daarvan schade is geleden.

De wet verhindert de Inspecteur niet een aangifte algeheel te controleren. Zonder die bevoegdheid zou hij immers niet in staat zijn zijn plicht te vervullen. Belastingplichtigen zijn ingevolge artikel 47 AWR gehouden die informatie te verstrekken waarom de Inspecteur verzoekt, voor zover die voor zijn belastingheffing van belang kan zijn. Uit de door het Hof vastgestelde feiten blijkt niet dat de Inspecteur in strijd met het in artikel 3:3 Awb vervatte verbod van détournement de pouvoir heeft gehandeld door zijn bevoegdheden voor een ander doel te gebruiken dan waarvoor die bevoegdheden aan hem zijn verleend.

Het Hof heeft volgens belanghebbende voorts ten onrechte een verzoek tot schadevergoeding ex artikel 8:73 Awb afgewezen op de grond dat de door de Inspecteur aan de Nationale Ombudsman (vanwege een door belanghebbende ingediende klacht) verstrekte informatie niet een handeling betreft ter voorbereiding op de onderhavige aanslag noch enige andere beschikking in de zin van artikel 26 AWR.

De in r.o. 4.18 t/m 4.20 van de uitspraak van het Hof weergegeven overwegingen en de daaraan verbonden conclusie getuigen niet van een onjuiste rechtsopvatting en zijn, nu zij overigens van feitelijke aard zijn en niet onbegrijpelijk, in cassatie niet aantastbaar.

Zowel het tweede als het derde incidentele middel faalt.

Het vierde incidentele middel van belanghebbende

Ten onrechte zag het Hof geen rechtsgrond voor een beoordeling/verklaring van recht inzake het niet afhandelen van een klacht door de (klachtencommissie van de) Belastingdienst, stelde belanghebbende.

Belanghebbende meent dat het Hof zich op grond van artikel 26 AWR kon uitspreken over deze kwestie.

Het Hof was van oordeel dat er geen rechtsgrond is op grond waarvan het tot een verklaring van recht kon komen en wees het verzoek van belanghebbende af.

Met het Hof meen ik dat de wet geen ruimte laat voor de bestuursrechter zich, gezien artikel 26 AWR, in deze procedure uit te laten over de door belanghebbende ingediende klacht bij de klachtencommissie van de Belastingdienst.

Het middel faalt.

De conclusie strekt ertoe dat zowel het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën als belanghebbendes incidentele cassatieberoep ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal