HR, 21-02-2014, nr. 13/02303

Belanghebbende heeft in zijn aangifte ib/pvv voor het jaar 2005 een bedrag van € 7.555 aan huisvestingskosten in aftrek gebracht. De Inspecteur heeft een aanslag opgelegd waarin voor zover hier relevant de aftrek van deze kosten is geweigerd (hierna: de correctie huisvestingskosten).

Bij uitspraak op bezwaar werd belanghebbendes bezwaar tegen de correctie huisvestingskosten afgewezen.1.

Belanghebbendes beroep tegen de uitspraak op bezwaar is op het punt van de correctie huisvestingskosten ongegrond verklaard door de Rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank).2.

Tegen de uitspraak van de Rechtbank is door belanghebbende hoger beroep ingesteld. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) heeft het hoger beroep ongegrond verklaard3..

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.

Het geding spitst zich toe op de vraag of belanghebbende recht kan doen gelden op aftrek van kosten die verband houden met de werkruimte in belanghebbendes niet tot zijn ondernemingsvermogen behorende woning.

Feiten

De feiten ontleen ik aan de in onderdeel 1.4. vermelde uitspraak van het Hof en de stukken van het geding.

Belanghebbende drijft sinds 2001 een rechtskundig adviesbureau. Sinds 2005 verricht belanghebbende voornamelijk incassowerkzaamheden. Hij woont sinds 2001 aan de [a-straat 1] te [Z]. De woning is geheel in eigendom bij zijn partner. Er is geen sprake van gemeenschap van goederen tussen belanghebbende en zijn partner. In de woning gebruikt belanghebbende een werkruimte ten behoeve van zijn onderneming. De woning behoort niet tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende.

In de aangifte ib/pvv 2005 heeft belanghebbende – voor zover hier relevant – een bedrag van € 7.555 aan huisvestingskosten ten laste van zijn ondernemingswinst gebracht. Naar aanleiding van een boekenonderzoek heeft de Inspecteur ter behoud van rechten een aanslag ib/pvv 2005 opgelegd met een correctie voor de huisvestingskosten ten bedrage van € 7.555. In het rapport boekenonderzoek werd over de werkruimte het volgende vermeld:

“(…) Werkruimte in de eigen woning

De belastingplichtige beschikt over een inpandige werkruimte binnen de eigen woning die tot het privévermogen wordt gerekend. Op grond van artikel 3.16 lid 1 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 zijn de kosten van aftrek uitgesloten.

Correctie: meer winst 2005 € 7.555 (…)”

Rechtbank

De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbendes grieven tegen de correctie van de huisvestingskosten ongegrond zijn. De Rechtbank heeft overwogen:

De rechtbank stelt vast dat de in geschil zijnde huisvestingskosten zien op de werkruimte in de woning, waarin eiser woont en die in eigendom is van eisers partner. De rechtbank is van oordeel dat deze woning niet is aan te merken als een woning in de zin van [artikel 3:16 Wet Inkomstenbelasting 2001]. Dat eiser de eigendom niet heeft van deze woning doet voor de toepassing van dit wetsartikel niet ter zake. De rechtbank ontleent steun voor deze opvatting aan de totstandkomingsgeschiedenis van de wijziging van de wettelijke bepaling [zie onderdeel 4.2.]

De rechtbank is voorts van oordeel dat eiser op wie de bewijslast van deze aftrekpost rust niet heeft gesteld, noch met feiten of omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt dat de werkruimte een naar verkeersopvatting zelfstandig gedeelte van de woning vormt.

De rechtbank acht eisers beroep op het gelijkheidsbeginsel onvoldoende onderbouwd. Eiser heeft geen concrete vergelijkbare gevallen aangedragen waaruit een ongelijke behandeling van gelijke gevallen afgeleid zou kunnen worden. Eisers enkele verwijzing naar ondernemers die een kantoorruimte huren is daartoe onvoldoende, mede gelet op zijn ter zitting gedane verklaring dat hij met zijn partner geen huurovereenkomst heeft gesloten, noch haar huur heeft betaald. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt derhalve.

De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard. Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen.

Hof

Met betrekking tot het geschil heeft het Hof overwogen:

In artikel 3.16 van de Wet IB 2001 is bepaald dat bij het bepalen van de winst niet in aftrek komen de kosten en lasten die verband houden met een werkruimte, de inrichting daaronder begrepen, ten behoeve van de belastingplichtige zelf in zijn niet tot het ondernemingsvermogen behorende woning, tenzij de werkruimte een naar verkeersopvatting zelfstandig gedeelte van de woning vormt. Voor aftrek is verder vereist dat de belastingplichtige, als hij tevens over een werkruimte buiten de woning beschikt, zijn inkomen hoofdzakelijk in de werkruimte in de woning verwerft.

Naar het Hof begrijpt, is tussen partijen niet in geschil dat belanghebbende niet tevens over een werkruimte buiten de woning beschikt. Partijen houdt enkel verdeeld de vraag of belanghebbende recht heeft op aftrek van kosten die verband houden met de werkruimte in de niet tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende behorende woning.

zie onderdeel 4.2.]

Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met hetgeen hij heeft gesteld onvoldoende aannemelijk gemaakt dat de werkruimte in de woning een naar verkeersopvatting zelfstandig gedeelte van de woning is als bedoeld in artikel 3.16 Wet IB 2001.

Nu de werkruimte geen zelfstandig gedeelte van de woning vormt, zijn de kosten en lasten die verband houden met de werkruimte, de inrichting daaronder begrepen, op grond van artikel 3.16, lid 1, Wet IB 2001 reeds om die reden niet aftrekbaar.

Belanghebbende beklaagt zich met zijn stelling dat artikel 3.16 Wet IB 2001 hem ongunstiger behandelt dan ondernemers met werkruimte elders, in wezen over de innerlijke waarde van artikel 3.16 Wet IB 2001. Dienaangaande oordeelt het Hof dat het de rechter op grond van artikel 11 van de Wet van 15 mei 1829, houdende algemene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk, niet vrij staat om formele wetgeving te toetsen op haar innerlijke waarde of billijkheid. Het Hof kan hierover dus geen oordeel geven.

Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat er concreet vergelijkbare gevallen zijn waaruit een ongelijke behandeling van gelijke gevallen aannemelijk is geworden, oordeelt het Hof dat belanghebbende hiertoe onvoldoende heeft aangedragen. 4.8 Evenmin kan het Hof tot het oordeel komen dat er sprake is van strijd met het vrij verkeer van goederen en diensten als bedoeld in het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VwEU), reeds omdat er geen sprake is van een situatie waarop het VwEU rechtstreeks van toepassing is.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

In cassatie voert belanghebbende de volgende klachten aan tegen de uitspraak van het Hof:

1. Het Hof gaat uit van een te beperkte rechtsopvatting van het bepaalde in artikel 11 van de Wet Algemene Bepalingen. Wanneer een wettelijke bepaling zozeer in strijd is met algemeen aanvaardbare rechtsbeginselen, dan moet een dergelijke wetsbepaling door de rechter als strijdig met die algemene rechtsbeginselen buiten beschouwing kunnen worden gelaten. De innerlijke waarde of de billijkheid van een wettelijke bepaling kan nu éénmaal (ook) door de zich voortdurend wijzigende maatschappelijke omstandigheden zozeer onder druk komen te staan dat die bepaling daardoor (uiteindelijk) in strijd komt met algemeen aanvaarde rechtsbeginselen. Belanghebbende noemt in dit verband met name het verbod tot toetsing van de formele wet aan de Grondwet.

2. Artikel 3:16 van de Wet inkomstenbelasting 2001 leidt tot ongelijke behandeling van ondernemers die buiten de (eigen) woning gelegen ruimte gebruiken voor hun bedrijfsvoering en die welke daarvoor gebruik maken van ruimte die is gelegen binnen een woning die mede voor privé doeleinden wordt gebruikt, maar waarvoor ten behoeve van de bedrijfsvoering wel kosten, bijvoorbeeld gebruiksvergoeding, worden gemaakt.

3. De uitspraak geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting omtrent de (rechtstreekse) toepassing van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie. Ter toelichting merkt belanghebbende het volgende op:

Immers is het de nationale wetgever op grond [van] het Gemeenschapsrecht niet toegestaan om wettelijke bepalingen in te voeren die het vrij verkeer van goederen en diensten belemmert.

Wetgeving

Artikel 3:16 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), voor zover hier van belang, luidt:

1. Bij het bepalen van de winst komen mede niet in aftrek kosten en lasten die verband houden met een werkruimte, de inrichting daaronder begrepen, ten behoeve van de belastingplichtige zelf in zijn niet tot zijn ondernemingsvermogen behorende woning, tenzij de werkruimte een naar verkeersopvatting zelfstandig gedeelte van de woning vormt en:

a. ingeval hij tevens een werkruimte buiten die woning ter beschikking heeft, hij het gezamenlijke bedrag van zijn winst uit een of meer ondernemingen, belastbaar loon en belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden hoofdzakelijk in de werkruimte in die woning verwerft, of

b. ingeval hij niet tevens een werkruimte buiten die woning ter beschikking heeft, hij het gezamenlijke bedrag van zijn winst uit een of meer ondernemingen, belastbaar loon en belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden hoofdzakelijk in of vanuit de werkruimte in die woning verwerft en in belangrijke mate in de werkruimte in die woning verwerft.

Parlementaire behandeling

Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsontwerp dat heeft geleid tot aanpassing van artikel 3:16 Wet IB 2001 is onder meer het volgende opgemerkt:4.

3 Aanpassing fiscale behandeling werkruimte in eigen woning

De bepalingen in de Wet inkomstenbelasting 2001 inzake een werkruimte in een woning zijn er op gericht een werkruimte in beginsel onderdeel te laten blijven van de woning. Gevolg hiervan is dat de werkruimte fiscaal niet zelfstandig wordt behandeld, maar meeloopt in de fiscale behandeling van de woning. (…) De voorgestelde wijzigingen hebben zoals gezegd tot doel een systematische en gelijke behandeling van de werkruimte in de onderscheiden situaties. Tegelijkertijd wordt vastgehouden aan de doelstelling die ten grondslag ligt aan de bestaande fiscale behandeling van de werkruimte: zoveel mogelijk werkruimtes dienen niet onder de terbeschikkingstellingsregeling te vallen maar mee te lopen in de fiscale behandeling van de eigen woning. Daarom is er in de voorstellen voor gekozen om een werkruimte ook fiscaal pas als zodanig te erkennen - en dus geen onderdeel meer te laten zijn van de eigen woning - als de werkruimte naar verkeersopvatting een zelfstandig gedeelte van een woning vormt en intensief wordt gebruikt voor de verwerving van inkomen. Hiermee wordt bedoeld dat de werkruimte een zodanige zelfstandigheid bezit dat de ruimte duidelijk te onderscheiden is door uiterlijke kenmerken. Daarbij kan gedacht worden aan een eigen opgang of ingang, maar daarnaast kunnen ook de voorzieningen in de werkruimte van belang zijn ter bepaling van de zelfstandigheid. Gedacht kan in dat verband bijvoorbeeld worden aan eigen sanitair. Een werkruimte die een dusdanige zelfstandigheid bezit, zou ook als zodanig verhuurd kunnen worden aan derden. In feite is er nauwelijks meer een verschil met de verhuur van een pand, bijvoorbeeld aan de eigen B.V. In dergelijke situaties is box III of de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing, zodat het wenselijk is om de zelfstandige werkruimte op overeenkomstige wijze te behandelen. Een duidelijk verschil met een slaapkamer of zolderkamer, die als werkruimte wordt gebruikt, is dat bij een slaapkamer/zolderkamer er geen additionele kosten zijn, terwijl dat wel het geval is bij een naar verkeersopvattingen zelfstandige ruimte die intensief wordt gebruikt voor de verwerving van inkomen. Vanwege de afwezigheid van duidelijke additionele kosten kan volgens de voorstellen een werkplek in de woonkamer, een slaapkamer of een zolderkamer fiscaal niet meer als werkruimte worden behandeld. In dergelijke situaties blijft die werkruimte onderdeel van de eigen woning en wordt het eigenwoningforfait berekend over de waarde van de eigen woning inclusief de werkruimte. Naast de vereiste zelfstandigheid van de ruimte geldt nog een aanvullende voorwaarde waaraan moet zijn voldaan om de ruimte fiscaal als werkruimte erkend te krijgen. Het gebruik van de ruimte is mede van belang voor het karakter. Immers een ruimte kan de vereiste zelfstandigheid bezitten, maar als de ruimte voornamelijk voor privé-doeleinden wordt gebruikt, is er nog geen reden die ruimte anders te behandelen dan de overige ruimten die voor privé worden gebruikt.

Jurisprudentie

In het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 1988 was de wettelijke regeling aftrekbare kosten ter zake van gebruik van een werkkamer in de eigen woning aan de orde. De Hoge Raad overwoog:5.

Tot de op de inkomsten drukkende kosten tot verwerving, die ingevolge artikel 35 van voormelde wet in aftrek kunnen worden gebracht, behoort de waarde van het voor de verwerving van inkomsten uit arbeid opgeofferde woongenot van een werkkamer in de woning van de belastingplichtige, welke waarde overeenkomt met een evenredig deel van de huurwaarde van de woning. Is de woning door de belastingplichtige gehuurd, dan geldt hier als huurwaarde van de woning het volle bedrag van de door hem betaalde huur. Is de woning zijn eigen woning in de zin van artikel 42a van genoemde wet, dan wordt ingevolge het bij de Wet van 15 december 1983, Stb. 627, ingevoegde derde lid van artikel 35 als huurwaarde van de woning in aanmerking genomen het ingevolge het eerste lid, letter a, van artikel 42a geldende forfaitair bepaalde bedrag. De huurwaarde beloopt echter niet slechts dit voor de woning geldende huurwaardeforfait, maar de aan dat forfait ten grondslag liggende - in het inkomen begrepen - (bruto)huurwaarde. Doordat ingevolge artikel 35, lid 3, niet deze (bruto)huurwaarde doch het (netto)huurwaardeforfait in aanmerking wordt genomen komt voor de eigenaar-bewoner, in tegenstelling tot de huurder-bewoner, de waarde van het voor de uitoefening van de dienstbetrekking opgeofferde woongenot slechts ten dele in aftrek. Met voormelde wetswijziging heeft de wetgever in de Wet tot uitdrukking gebracht dat hij de voordien op dit stuk bestaande gelijkheid tussen eigenaren en huurders wenste te beëindigen.

Hoewel de wetgever zich blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van voornoemde wetswijziging hierover niet heeft uitgelaten, moet het ervoor worden gehouden dat hij hier geen gelijke gevallen aanwezig heeft gezien. Van die zienswijze kan niet worden gezegd dat zij duidelijk in strijd is met voormelde verdragsbepaling.

Het voor het gebruik van een werkkamer in de eigen woning opgeofferde woongenot komt immers niet als een uitgave in geld of in natura in aftrek maar als een voor verwerving van inkomsten opgeofferd bestanddeel van de in het belastbare inkomen begrepen huurwaarde. De wijze waarop die huurwaarde forfaitair in het belastbare inkomen is opgenomen, met inachtneming van zowel een beleggings- als een bestedingsaspect, vormt een zo speciale regeling dat niet kan worden gezegd dat de wetgever in redelijkheid niet heeft kunnen oordelen dat die huurwaarde voldoende afwijkt van de door een huurder betaalde huur om voor de regeling van de aftrekbare kosten tot een uiteenlopende behandeling aanleiding te geven.

Onder deze omstandigheden kan niet worden beslist dat artikel 35, lid 3, in strijd is met voormelde verdragsbepaling.

De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 17 november 1993 over het verschil in behandeling tussen huurders en eigenaren van woningen bij de aftrek van kosten in verband met een kantoorruimte,:6.

in art. 36, tweede lid, aanhef en letter f, zijn de kosten voor kantoorruimte gesteld op een forfaitair bepaald bedrag, waarin de inrichtingskosten e.d. met het opgeofferde woongenot gezamenlijk zijn genormeerd. Deze bij de Wet van 27 april 1989, Stb. 123, gegeven regeling heeft ertoe geleid dat de gelijkheid die in het verleden op het punt van de aftrek van kosten verbonden aan het gebruik van kantoorruimte in de woning bestond tussen de eigenaar-bewoner en de huurder-bewoner, welke gelijkheid door de Wet van 15 december 1983, Stb. 627, reeds was beëindigd voor wat het opgeofferde woongenot betreft, thans ook is beëindigd voor de inrichtingskosten e.d. Daardoor komt art. 36, tweede lid letter f, duidelijk in strijd met art. 26 IVBPR. Teneinde de geconstateerde ongelijkheid op te heffen oordeelt de Hoge Raad dat in geval van een kantoorruimte in de eigen woning de in genoemde bepaling bedoelde huurwaarde dient te worden bepaald op het in art. 42a, negende lid, als huurwaarde aangewezen bedrag.

Wetgeving

Artikel 11 Wet algemene bepalingen luidt:

De regter moet volgens de wet regt spreken: hij mag in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid der wet beoordeelen.

Artikel 93 Grondwet luidt:

Bepalingen van verdragen en van besluiten van volkenrechtelijke organisaties, die naar haar inhoud een ieder kunnen verbinden, hebben verbindende kracht nadat zij zijn bekendgemaakt.

Artikel 94 Grondwet luidt:

Binnen het Koninkrijk geldende wettelijke voorschriften vinden geen toepassing, indien deze toepassing niet verenigbaar is met een ieder verbindende bepalingen van verdragen en van besluiten van volkenrechtelijke organisaties.

Artikel 120 Grondwet luidt:

De rechter treedt niet in de beoordeling van de grondwettigheid van wetten en verdragen.

Jurisprudentie

In zijn arrest van 16 mei 1986 (Landbouwvliegersarrest) overwoog de Hoge Raad inzake de vraag of naar Nederlands recht algemeen verbindende voorschriften door de rechter kunnen worden getoetst aan algemene rechtsbeginselen het volgende:7.

Het tweede onderdeel stelt de vraag aan de orde of naar Nederlands recht algemeen verbindende voorschriften (wetten in materiele zin) door de rechter kunnen worden getoetst aan algemene rechtsbeginselen. Het hof heeft deze vraag, voor wat betreft voorschriften als de onderhavige, bevestigend beantwoord.

Dit antwoord — voor zover in de onderhavige zaak van belang — is in zoverre juist dat geen rechtsregel eraan in de weg staat dat de rechter een zodanig, niet door de formele wetgever gegeven voorschrift onverbindend en in verband daarmee de vaststelling en uitvoering daarvan onrechtmatig kan oordelen op de grond dat sprake is van willekeur in dier voege dat het desbetreffende overheidsorgaan, in aanmerking genomen de belangen die aan dit orgaan ten tijde van de totstandbrenging van het voormelde uitvoeringsbesluit bekend waren of behoorden te zijn, in redelijkheid niet tot het desbetreffende voorschrift is kunnen komen. Daarbij heeft de rechter niet tot taak om de waarde of het maatschappelijk gewicht dat aan de betrokken belangen moeten worden toegekend, naar eigen inzicht vast te stellen, terwijl zowel de aard van de wetgevende functie als de positie van de rechter in ons staatsbestel, zoals deze mede in art. 11 Wet Algemene Bepalingen tot uiting komt, meebrengen dat hij ook overigens bij deze toetsing terughoudendheid moet betrachten. Voorts zullen gebreken in de motivering van het desbetreffende voorschrift of van de bepaling waarop het voorschrift is gegrond op zichzelf niet tot onverbindendheid leiden. Wel zal de motivering mede in aanmerking kunnen worden genomen bij de vraag of dit voorschrift de toetsing aan de boven weergegeven maatstaf kan doorstaan, zoals daarbij ook in aanmerking kan worden genomen of in verband met het voorschrift wellicht aan de daardoor in het gedrang komende belangen is tegemoet gekomen door aan eventuele benadeelden enigerlei vorm van vergoeding toe te kennen.

In zijn arrest van 14 april 1989 (Harmonisatiewetarrest) heeft de Hoge Raad geoordeeld over het in artikel 120 van de Grondwet neergelegde toetsingsverbod:8.

Sedert de grondwetswijziging van 1983 luidt het in art. 120 Gr.w neergelegde toetsingsverbod evenwel (voor zover hier van belang): 'De rechter treedt niet in de beoordeling van de grondwettigheid van wetten (…)'. Deze nieuwe formulering van het verbod roept de vraag op of de rechter de wet wel mag toetsen aan andere dan grondwettelijke normen, met name aan fundamentele rechtsbeginselen.

Ten gunste van een bevestigende beantwoording van deze vraag valt in de eerste plaats erop te wijzen dat de rechter zich de laatste jaren steeds vaker voor de taak gesteld ziet om de wet aan verdragen te toetsen. Het gaat daarbij in toenemende mate om toetsing aan fundamentele rechten. Toetsing aan fundamentele rechtsbeginselen van de Nederlandse rechtsorde die nog geen uitdrukking hebben gevonden in enige, een ieder verbindende verdragsbepaling, zou bij deze ontwikkeling goed aansluiten.

Dat de toetsing aan verdragen steeds belangrijker is geworden, vloeit vooral daaruit voort dat in toenemende mate beroep wordt gedaan op internationale bepalingen ter bescherming van de rechten van de mens. Dat hangt samen met een groeiende behoefte aan rechtsbescherming tegen de overheid. De rechtsontwikkeling is daardoor ook in zoverre beïnvloed dat de rechtspraak is gaan aanvaarden dat strikte toepassing van de wet onder omstandigheden zozeer kan indruisen tegen fundamentele rechtsbeginselen dat zij achterwege moet blijven (HR 12 april 1978, NJ 1979, 533 en HR 15 juli 1988, RvdW 133), alsmede dat de rechter andere wettelijke regels dan die van de wet in formele zin aan dergelijke beginselen mag toetsen (voormeld arrest van 16 mei 1986). Ook bij deze ontwikkelingen zou toetsing van de wet aan fundamentele rechtsbeginselen goed aansluiten. In die zin pleiten zij voor restrictieve uitleg van het grondwettelijk toetsingsverbod.

In de literatuur wordt aan deze argumenten nog toegevoegd dat ten gevolge van verschillende ontwikkelingen, waaronder die van ons parlementaire stelsel in monistische richting en de daarmede gepaard gaande toeneming van het overwicht van de uitvoerende macht op de totstandkoming van wetten, de veronderstelling waarop het toetsingsverbod berust — dat in de voor het tot stand brengen van wetten voorgeschreven parlementaire procedure een afdoende waarborg is gelegen voor hun rechtsgehalte — niet altijd meer opgaat, waardoor de behoefte aan de mogelijkheid van rechterlijke toetsing vooral ook aan fundamentele rechtsbeginselen toeneemt.

Tegenover voormelde argumenten voor restrictieve uitleg van het toetsingsverbod staat evenwel dat ter gelegenheid van de grondwetswijziging die in 1983 haar beslag heeft gekregen, de vraag of het grondwettelijk toetsingsverbod geheel of ten dele moest worden opgeheven, in de doctrine uitvoerig aan de orde is gesteld, door verscheidene adviesorganen is bezien en mede aan de hand daarvan in het parlement principieel is besproken en ontkennend beantwoord. In dat kader is van de zijde van de regering bij herhaling betoogd dat, hoewel de tekst van de voorgestelde bepaling (het latere art. 120) toetsing aan fundamentele rechtsbeginselen niet uitsluit, de nieuwe bepaling dezelfde strekking heeft als de oude onschendbaarheids-regel, zodat zodanige toetsing niet is toegelaten. Dat betoog is van de zijde van de volksvertegenwoordiging niet wezenlijk weersproken. Tot amendering in andere zin is het ook niet gekomen. Aangenomen moet daarom worden dat bij het tot stand komen van de Grondwet van 1983 de argumenten voor afschaffing of beperking van het toetsingsverbod onder ogen zijn gezien en tegenover de aan toetsing door de rechter verbonden bezwaren te licht zijn bevonden.

Bovendien moet in aanmerking worden genomen dat een ruim toetsingsverbod als in 3.2 omschreven wezenlijk is voor de traditionele plaats van de rechterlijke macht in ons staatsbestel en dat niet kan worden gezegd dat over de wenselijkheid daarin verandering te brengen in brede kring overeenstemming bestaat.

Het onder 3.5 overwogene is doorslaggevend en noopt tot de conclusie dat, al valt niet te ontkennen dat de rechtsontwikkeling sedert het tot stand komen van de Grondwet van 1983 het gewicht van de voor restrictieve interpretatie van dat verbod pleitende argumenten heeft doen toenemen, moet worden geoordeeld dat de rechter de hem gestelde grenzen zou overschrijden door te oordelen dat art. 120 Gr.w zich niet (ook) tegen toetsing van de wet aan fundamentele rechtsbeginselen verzet.

Ter ondersteuning van het eerste onderdeel van het middel heeft LSVB nog een beroep gedaan op art. 6 EVRM: in deze verdragsbepaling ligt besloten, aldus dit betoog, dat de rechter tot wie een ieder voor het vaststellen van zijn burgerlijke rechten en verplichtingen of bij het bepalen van de gegrondheid van een tegen hem ingestelde strafvervolging toegang dient te hebben, alle relevante aspecten van de zaak moet kunnen beslissen, daaronder begrepen de vraag of de ingeroepen wetsbepaling in strijd is met een fundamenteel rechtsbeginsel of een andere norm van hogere orde dan de wet.

Dit betoog kan niet als juist worden aanvaard. Gegeven het feit dat de bevoegdheid van de rechterlijke macht om de wet aan hogere normen te toetsen in het nationale recht van de lidstaten van de Raad van Europa ten tijde van het tot stand komen van het EVRM zeer verschillend was, en ook thans nog zeer verschillend is geregeld, kan niet worden aangenomen dat de verdragsluitende partijen de verplichting hebben willen aanvaarden hun rechters in volle omvang tot zulk een toetsing bevoegd te maken.

Het eerste onderdeel van het middel moet derhalve worden verworpen.

Het tweede onderdeel van het middel beroept zich op de in 3.4 vermelde leer dat strikte toepassing van de wet onder omstandigheden zozeer in strijd kan komen met fundamentele rechtsbeginselen dat zij achterwege moet blijven en betoogt dat de gewraakte bepalingen van de Harmonisatiewet het rechtszekerheidsbeginsel in die mate geweld aandoen dat die leer te dezen toepassing moet vinden.

Dit betoog miskent het wezenlijke verschil tussen enerzijds: het in bepaalde (groepen van) gevallen buiten toepassing laten van een wetsbepaling op de grond dat toepassing van die bepaling in verband met daarin niet verdisconteerde omstandigheden (in de regel: de wijze waarop de overheid is opgetreden) in strijd zou komen met een fundamenteel rechtsbeginsel, en anderzijds: het wegens zulk een strijd buiten toepassing laten van een wetsbepaling op grond van omstandigheden welke bij haar tot stand komen in de afweging zijn betrokken, dus in gevallen waarvoor zij nu juist is geschreven. Het eerste raakt niet aan de verbindende kracht van de betrokken bepaling en staat de rechter ingevolge voormelde jurisprudentie vrij; het tweede ontneemt echter aan die bepaling haar verbindende kracht en is de rechter ingevolge art. 120 Gr.w verboden. Hier doet zich de tweede figuur voor. Bij het tot stand brengen van de gewraakte bepalingen van de Harmonisatiewet zijn immers de verwachtingen welke bij de daardoor getroffen studenten waren gewekt door de voorheen geldende regelingen, in de afweging betrokken.

5.7 M. Scheltema schrijft in zijn noot bij het Harmonisatiewetarrest van 14 april 1989:

Een tweetal argumenten geeft echter de doorslag bij een negatieve beantwoording van de vraag of de wet aan rechtsbeginselen getoetst mag worden.

Het eerste betreft de nog recente grondwetsherziening 1983. De kwestie is toen uitdrukkelijk aan de orde geweest. Zoals door A‑G Mok wordt uiteengezet heeft men toen toetsing van de wet aan de rechtsbeginselen niet willen aanvaarden. Zijn betoog is inderdaad overtuigender dan dat van Kortmann, die de grondwetgever een ander standpunt toeschrijft (zie conclusie OM onder 4.2.3), en is dan ook door de HR gevolgd.

Het tweede argument is dat een ruim toetsingsverbod ‘wezenlijk is voor de traditionele plaats van de rechterlijke macht in ons staatsbestel en dat niet kan worden gezegd dat over de wenselijkheid daarin verandering te brengen in brede kring overeenstemming bestaat’.

Geconstateerd kan worden dat het toetsingsverbod de positie van de rechter in ons land steeds heeft bepaald: constitutionele rechtspraak kennen wij niet. Overigens wijzigt de toenemende betekenis van toetsing van wetten aan verdragen deze positie wel reeds. Het belang van de toevoeging dat geen brede overeenstemming bestaat over de wenselijkheid tot verandering, lijkt te impliceren dat bij een voortgaan van de ontwikkelingen zoals die zich sinds 1983 aandienen — zie r.o. 3.6 — een wijziging van het standpunt van de HR niet uitgesloten is.

5.8 De Hoge Raad bevestigde het Harmonisatiewetarrest in zijn arrest van 14 april 2000:9.

Het Hof is kennelijk en terecht ervan uitgegaan dat het oordeel dat het uitvaardigen, handhaven en uitvoeren van een wet in formele zin jegens een persoon onrechtmatig is wegens strijd met algemene rechtsbeginselen, neerkomt op toetsing van die wet aan zulke beginselen en het heeft evenzeer met juistheid geoordeeld dat het in art. 120 neergelegde toetsingsverbod mede betrekking heeft op toetsing aan algemene rechtsbeginselen

5.9 In gelijke zin het arrest van de Hoge Raad van 16 november 200110.:

Onderdeel 1 van NVV c.s. is gericht tegen het hiervoor in 3.4 onder (1) weergegeven oordeel van het Hof dat art. 120 Gr.w. de rechter geen vrijheid laat de inhoud van de formele wet te toetsen aan algemene rechtsbeginselen. Het onderdeel faalt, aangezien dit oordeel juist is (HR 14 april 2000, nr. C99/227, NJ 2000, 713, rov. 3.4.1; zie ook HR 14 april 1989, nr. 13822, NJ 1989, 469). De gronden hiervoor zijn reeds uiteengezet in het arrest van 14 april 1989; zie ten aanzien van de in subonderdelen 1.1 en 1.2 gehanteerde argumenten rov. 3.4–3.6 en ten aanzien van subonderdeel 1.3 rov. 3.7.

5.10 De Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 8 oktober 2004 inzake leges milieuvergunning:11.

De Verordening en de daarbij horende Tarieventabel berusten op de artikelen 220, 221, 223, lid 1, letter a, en 224 van de Provinciewet als luidende tot 1 juli 1997, die de provinciale regelgever vrij lieten de heffing van leges te regelen naar de maatstaf die hem passend voorkwam (de maatstaf van artikel 225 was niet van toepassing op leges als bedoeld in artikel 223, lid 1, letter a). De billijkheid van op de voet van de vorenbedoelde artikelen getroffen legesverordeningen is in het algemeen aan het oordeel van de rechter onttrokken. Voor onverbindendverklaring is eerst plaats ingeval een regeling zou zijn getroffen die in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel, of waarvan het duidelijk is (in die zin dat het op voorhand duidelijk moet zijn geweest) dat zij moet leiden tot een legesheffing die de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid tot het heffen van leges als in voormeld artikel 223 bedoeld niet op het oog kan hebben gehad.

5.11 In zijn arrest van 14 november 2008 inzake de afkoop van een onderhoudsverplichting oordeelde de Hoge Raad:12.

3.2 Voor het Hof was in geschil of de afkoopsom van ƒ 100.000 die belanghebbende aan zijn vroegere partner heeft betaald, aftrekbaar is van zijn (onzuivere) inkomen. Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord. Naar 's Hofs oordeel houdt het verschil in behandeling tussen ex-echtgenoten en ex-samenwonenden ten aanzien van de afkoop van een onderhoudsverplichting een ongeoorloofde discriminatie in. Tegen dat oordeel richt zich het middel.

3.3.1 Uit de ontstaansgeschiedenis van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 blijkt dat de wetgever bij wijze van uitzondering op het systeem van de wet een voorziening heeft getroffen, die de afkoopsommen van (alleen) echtscheidingsuitkeringen aftrekbaar stelt (vgl. Kamerstukken II 1963/64, 5380, nr. 33, blz. 32, rk.). Inmiddels heeft de wetgever deze uitzondering verruimd: ingevolge het bepaalde in artikel 2, lid 5 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst 2000) zijn bepalingen van de belastingwet die rechtsgevolgen verbinden aan het aangaan, het bestaan, de beëindiging of het beëindigd zijn van een huwelijk van overeenkomstige toepassing op het aangaan, het bestaan, de beëindiging onderscheidenlijk het beëindigd zijn van een geregistreerd partnerschap. Een afkoopsom van een alimentatieverplichting, betaald aan de gewezen geregistreerde partner is derhalve eveneens aftrekbaar (sinds 1 januari 1998, met ingang van welke datum het geregistreerde partnerschap is ingevoerd).

3.3.2 Gelet op de gevallen waartoe de toegestane uitzondering beperkt is gehouden, moet worden aangenomen dat de wetgever de aftrekmogelijkheid heeft willen beperken tot gevallen waarin aan vormvoorschriften moet worden voldaan, zodat manipulatie minder waarschijnlijk is.

(…)

3.5 In zijn in het beroepschrift aangehaalde brief van 27 november 1996 heeft de Staatssecretaris, ter rechtvaardiging van het verschil in behandeling, onder meer gewezen op het ‘vormvoorschrift’ dat wel geldt voor de leefvorm van het huwelijk (en van het eveneens in de brief genoemde, toen nog aanstaande geregistreerd partnerschap), maar niet voor de leefvorm van ongehuwd (en ongeregistreerd) samenwonen. Hiermee is kennelijk bedoeld dat minder waarschijnlijk is dat degenen die hun samenwoning formaliseren door huwelijkssluiting, onderscheidenlijk partnerschapsregistratie — met alle gevolgen die de wet daaraan verbindt — achtereenvolgens die formele relatie beëindigen, een alimentatie overeenkomen, die alimentatie afkopen, om vervolgens de samenwoning te hervatten; een reeks van handelingen die de Staatssecretaris, blijkens het slot van zijn vermelde brief, in de verhouding tussen ongehuwde (en ongeregistreerd) samenwonenden niet denkbeeldig acht, en aanmerkt als (fiscaal) ongewenste inkomensoverdracht.

3.6 Niet kan worden gezegd dat dit motief voor handhaving van het verschil in behandeling, dat aansluit bij het in 3.3.2 genoemde kennelijke argument voor een beperkte uitzondering, van redelijke grond ontbloot is. De door de wetgever gemaakte keuze daarvoor dient derhalve te worden geëerbiedigd.

Ook in zijn arrest van 14 juni 2013 bevestigde de Hoge Raad het arrest van 14 april 1989 (het Harmonisatiewetarrest):13.

Voor zover het middel erover klaagt dat het Hof niet heeft getoetst aan het gelijkheidsbeginsel als ongeschreven rechtsbeginsel faalt het eveneens, aangezien de rechter niet bevoegd is wetgeving in formele zin te toetsen aan algemene rechtsbeginselen (zie HR 14 april 1989, NJ 1989, 469, het zogenoemde Harmonisatiewetarrest).

In zijn uitspraak van 22 november 2013 overwoog de Hoge Raad:14.

“dat op fiscaal gebied aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objecteve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (…) Indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond ontbloot is. (…) Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is.“

Blijkens de uitspraak van het Hof is tussen partijen in geschil of belanghebbende recht kan doen gelden op aftrek van kosten die verband houden met de werkruimte in belanghebbendes niet tot zijn ondernemingsvermogen behorende woning. Het Hof heeft deze vraag ontkennend beantwoord.

Belanghebbende bestrijdt de uitspraak van het Hof met een drietal klachten.

De eerste klacht houdt in dat ’s Hofs oordeel in strijd is met algemeen aanvaarde rechtsbeginselen.

In verband met deze klacht is van bijzonder belang het zogenoemde Harmonisatiewetarrest waarin de Hoge Raad besliste dat ‘de rechter aan hem gestelde grenzen zou overschrijden door te oordelen dat art. 120 Gr.w. zich niet (ook) tegen toetsing van de wet aan fundamentele rechtsbeginselen verzet’ (rechtsoverweging. 3.6).15.

Ook oordeelde de Hoge Raad dat een dergelijke toetsing niet kan worden gestoeld op zijn leer dat ‘strikte toepassing van de wet onder omstandigheden zozeer in strijd kan komen met fundamentele rechtsbeginselen dat zij achterwege moet blijven’ (rechtsoverweging 3.4 en 3.9), die – mede – berust op de cassatiegrond ‘schending van het recht’ uit (thans) art. 79 Wet RO. Die leer ziet immers, aldus het aangehaalde arrest, op het ‘in bepaalde (groepen van) gevallen buiten toepassing laten van een wetsbepaling op grond dat toepassing in verband met daarin niet verdisconteerde omstandigheden (in de regel: de wijze waarop de overheid is opgetreden) in strijd zou komen met een fundamenteel rechtsbeginsel’ (rechtsoverweging 3.4).

Daarbij verdient opmerking dat de Hoge Raad in het door hem in het Harmonisatiewetarrest in rechtsoverweging 3.4 genoemde arrest van 16 mei 198616.besliste dat het de rechter is toegestaan – onder voorbehoud van terughoudendheid - een ‘niet door de formele wetgever gegeven voorschrift [wet in materiële zin] onverbindend en in verband daarmee de vaststelling en uitvoering daarvan onrechtmatig kan oordelen’ wegens strijd met een ongeschreven algemeen rechtsbeginsel (rechtsoverweging 6.1). Het verschil in oordeel tussen beide arresten is klaarblijkelijk terug te voeren op de omstandigheid dat wetten in materiële zin mede karaktertrekken van overheidsoptreden als uitvoerder van de wet dragen.

Het arrest van 1986 zag op gedelegeerde wetgeving (een bepaling uit een Algemene Maatregel van Bestuur bij de Bestrijdingsmiddelenwet 1962 en een daarop gebaseerde ministeriële uitvoeringsbepaling). De Hoge Raad past zijn leer ook toe op wetgeving in materiële zin van lagere overheden. In 2004 formuleerde hij de toets daarvoor als volgt: Voor ‘onverbindendverklaring is eerst plaats ingeval een regeling zou zijn getroffen die in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel, of waarvan duidelijk is (…) dat zij moet leiden tot een (..) heffing die de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid (…) niet op het oog kan hebben gehad.’17.

Ook in andere rechtspraak waakt de Hoge Raad ervoor niet te treden in de bevoegdheden van de wetgever in formele zin. Hij oordeelde dat hij niet een bevel tot wetgeving kan geven, ook al vloeit een verplichting tot wetgeving voort uit Europees recht18.of het Vrouwenverdrag19.. Verder heeft hij in diverse arresten geoordeeld dat bepaalde beslissingen aan zijn oordeel zijn onttrokken omdat zij staan ter beoordeling van de wetgever en de rechtsvormende taak van de rechter te buiten gaan.20.

In verschillende arresten heeft de Hoge Raad beslist dat hij niet terug komt van de in het Harmonisatiewetarrest gegeven oordelen21., onder meer in een recent arrest van de Derde Kamer.22.

Zoals Scheltema in punt 4 van zijn noot opmerkt23., lijkt de Hoge Raad in onderdeel 3.5 van het Harmonisatiewetarrest de mogelijkheid open te laten dat hij op zeker moment anders zal beslissen wanneer de grondwetswijziging van 1983 verder achter ons ligt en over de wenselijkheid verandering te brengen in de plaats van de rechter in het Nederlands staatsbestel in brede kring overeenstemming zou zijn ontstaan. Kort na het wijzen van het arrest herhaalt de Hoge Raad in een advies aan de regering over het toetsingsvraagstuk dat ‘de Hoge Raad thans nog geen voorstander’ is van toetsing van de wet in formele zin aan fundamentele rechtsbeginselen.24.

Nu de Hoge Raad het zojuist genoemde arrest al verschillende keren heeft bevestigd, kan daarin strikt genomen ook de bevestiging worden gelezen van het latente voornemen om onder omstandigheden terug te komen op de centrale beslissingen uit dat arrest. Dus is de vraag relevant of daartoe aanleiding bestaat.

Volgens Sillen is toetsing in juridische zin te verstaan als de beoordeling van de rechtmatigheid van een regeling door vergelijking met een voorschrift met een hogere norm waarvan het getoetste voorschrift niet mag afwijken. Volgens de Nederlandse rechter berust zijn bevoegdheid en zelfs plicht tot toetsing hierop dat hij volgens de wet moet rechtspreken en dus een onrechtmatig voorschrift niet mag toepassen.25.

Hiervan uitgaande is toetsing door de rechter van wetten in formele zin aan fundamentele, althans algemeen aanvaarde, rechtsbeginselen slechts mogelijk indien (1) die beginselen kunnen worden aangemerkt als voorschriften van hogere orde en (2) op de rechter de plicht rust om mede op basis hiervan recht te spreken.

De vaststelling van de inhoud van ‘ongeschreven’ beginselen als de bedoelde is geen sinecure, noch die van hun algemene aanvaarding. Daarbij verdient tevens aandacht de vraag waarom de dan toe te passen beginselen, die veronderstellenderwijs een zeer hoge ethische norm inhouden, noch in de (Grond)wet noch in een rechtstreeks werkende bepaling van een verdrag zijn neergelegd.

Ook de eventuele bevoegdheid van de rechter om contra legem recht te spreken op basis van dergelijke beginselen zou berusten op een ongeschreven norm. Binnen het kader van het Nederlandse constitutionele recht waarin niet de rechter maar de wetgever bevoegd is tot wetgeving, ligt de aanvaarding van een dergelijke regel niet voor de hand.26.

Als voorheen verbiedt artikel 120 Grondwet toetsing van de wet in formele zin aan de Grondwet. De discussies in parlement en literatuur naar aanleiding van het initiatief wetsvoorstel Halsema27.wijzen uit dat geen communis opinio bestaat aangaande de gedeeltelijke opheffing van dit verbod. Toch ligt het doorbreken daarvan door de wetgever of de rechter eerder voor de hand dan toetsing van de wet aan ongeschreven rechtsbeginselen, nu in dat eerste geval, anders dan in het tweede, de wet zou worden getoetst aan beginselen waarvan vaststaat dat zij zijn vastgesteld door een ‘hogere’ Nederlandse wetgever.28.

Voermans acht een ‘actieve rol van de rechter bij de rechtsvorming (…) onmiskenbaar’, maar hij stelt de vraag ‘hoever de rechter daarin gaat en mag gaan.’ Hij stelt vast ‘dat de rechter in een rechtsstaat bij de rechtspleging is gebonden aan het recht, waarbij het recht vastgelegd in wettelijke voorschriften het uitgangspunt vormt.’ Maar: ‘Het kan gebeuren dat de wet zwijgt, fundamentele rechtsbeginselen aan de orde zijn of dat rechtens beschermenswaardige belangen in het geding zijn die niet of onvoldoende zijn meegenomen in de afweging die leidde tot een wettelijk voorschrift. Dan kan de rechter, volgens huidige opvattingen, niet stil zitten, maar moet hij de eisen die het wettelijke en niet-wettelijke recht stellen, rijmen.’29.

In het debat naar aanleiding van de preadviezen NJV 2011 geeft Sillen te kennen dat hij het uitgangspunt van de preadviseurs in zoverre zij blijk geven de rechter meer te waarderen dan de wetgever, niet deelt. Hij wijst op de democratisch gelegitimeerde belangenafweging door de wetgever, en op de omstandigheid dat de wet ‘door haar algemene karakter willekeur voorkomt en rechtszekerheid bewerkstelligt.’ Daaruit volgt zijns inziens ‘dat de rechter terughoudend moet zijn als hij de door de wetgever gemaakte belangenafwegingen toetst’.30.

Bovend’Eert laat zien dat onder Nederlandse rechtsgeleerden ‘drie verschillende visies op de verhouding tussen wetgever en rechter bij de rechtsvorming’ worden verdedigd. ‘De eerste, min of meer klassiek-rechtsstatelijke visie, zoals verdedigd door Kortmann, verwoordt een strikte binding van de rechter aan de wet. De tweede visie stelt de rechtsbescherming van de burger in concrete geschillen centraal en accepteert dat de rechter in uitzonderingsgevallen nieuw recht vormt zonder wettelijke grondslag. De derde visie plaatst de wetgever en de rechter op een lijn bij de rechtsvorming, en pleit voor een vooraanstaande rol van de rechter bij de rechtsvorming. De Hoge Raad volgt in zijn jurisprudentie een lijn die min of meer aansluit bij de tweede visie.’31.

Veelzeggend voor de stand van het discours is dat Vranken voorziet dat ook in het jaar 2025 nog niet ‘een erkenning in enigerlei mate van een rechtsvormende taak van de rechtspraak naast de wetgever’ zal zijn gerealiseerd in de Nederlandse wetgeving.32.

Gelet op het vorenstaande is mijns inziens van een brede overeenstemming als in 6.10 bedoeld geen sprake. Met het oog daarop en op de omstandigheid dat belanghebbende niet adstrueert welk algemeen, ongeschreven rechtsbeginsel zou zijn geschonden, faalt de eerste klacht.

Voor zover de tweede klacht wil verwijzen naar het verdragsrechtelijk gelijkheidsbeginsel (art. 26 BUPO en art. 14 EVRM), roept zij herinneringen op aan de beide studeerkamerarresten die de Hoge Raad tegen het einde van de vorige eeuw wees.33.

Het eerste handelde over de regeling in de Wet IB 1964 volgens welke in het betreffende jaar de belanghebbende een geringer bedrag aan door het gebruik van een werkkamer in zijn eigen woning opgeofferd woongenot als aftrekbare kosten kon aanmerken dan een huurder-bewoner in dergelijke omstandigheden kon doen. De Hoge Raad oordeelde dat de wetgever zonder art. 26 BUPO te schenden de beide gevallen – gezien de speciale regeling van het huurwaardeforfait - als ongelijk kon beschouwen.34.

Voor een latere wettelijke regeling waarbij eigenaar en huurder ook ten aanzien van de gebruikskosten van de studeerkamer ongelijk werden behandeld, achtte de Hoge Raad vanuit het gezichtspunt van art. 26 BUPO geen toereikende grond aanwezig.35.

Belanghebbendes onderhavige klacht ziet echter op een andere vorm van ongelijkheid. Zij komt erop neer dat de regel dat een ondernemer kosten in verband met het gebruik van een werkkamer louter ten laste van de fiscale winst mag brengen wanneer deze verband houden met een buiten de woning aanwezige werkkamer dan wel een werkkamer die een zelfstandig deel van de eigen woning vormt (art. 3.16 Wet IB 2001), een ontoelaatbare discriminatie inhoudt van ondernemers die van een andere werkkamer in de eigen woning gebruik maken.

Wil belanghebbendes klacht doel treffen, dan dient zijn geval volgens vaste rechtspraak in relatie tot de toe te passen regeling gelijk te zijn aan de door de wetgever begunstigde gevallen.36.De vraag is derhalve of de wettelijke criteria een onderscheid aanbrengen tussen gevallen waarin de belastingplichtige ondernemer als gevolg van het gebruik van een werkkamer zich kosten moet getroosten die opkomen door de werkzaamheden in de onderneming, en gevallen waarin dit niet zo is.

Voor zover het gaat om een buiten de woning gelegen werkkamer moge het zonder meer duidelijk zijn dat de zojuist opgeworpen vraag bevestigend moet worden beantwoord.

Voor wat betreft de werkkamer die een te onderscheiden zelfstandig deel van het woonhuis uitmaakt, heeft de wetgever als zijn mening te kennen gegeven dat er in geval van ‘een slaapkamer of zolderkamer die als werkruimte wordt gebruikt, (…) geen additionele kosten zijn, terwijl dat wel het geval is bij een naar verkeersopvattingen zelfstandige ruimte (…).’37.

De steller van deze tekst gaat impliciet ervan uit dat de ondernemer in dergelijke gevallen een ruimte die hij in zijn woning toch al – dus los van het belang van zijn onderneming – ter beschikking heeft, aanwendt voor ondernemingsdoeleinden. Er is in die toelichting en in de wettelijke regeling niet rekening gehouden met gevallen waarin die veronderstelling niet opgaat doordat de betreffende belastingplichtige een woning heeft verworven die met het oog op dat ondernemingsbelang groter is dan hij louter rekening houdend met zijn financiële ruimte en overige persoonlijke omstandigheden zou hebben verworven.

Toch komen dergelijke gevallen voor en zou in die gevallen in beginsel aanleiding bestaan om de extra huisvestingskosten in aftrek toe te laten. Het vaststellen van het beloop van de extra kosten zou echter niet wel mogelijk zijn zonder te definiëren wat in een bepaald geval de ‘normale’ huisvestingskosten zijn. Deze nu zijn een resultante van een groot aantal variabelen, zoals inkomen, vermogen, verwachtingen te dien aanzien, huidige en toekomstige gezinsgrootte, bijzondere (bijvoorbeeld medische) noden en hobby’s. Het zou uitermate gecompliceerd zijn om daarvoor een regeling te ontwerpen en nog meer om deze in de praktijk toe te passen.

Wanneer een belanghebbende in voorkomend geval zou aanvoeren dat de wetgever ten onrechte de aftrek van extra kosten als hier bedoeld niet toestaat, zal hij ermee rekening moeten houden dat daartegen zal worden ingebracht dat doelmatigheidsargumenten zich daartegen verzetten.

In het onderhavige geval behoeft die discussie echter niet te worden gevoerd. De belanghebbende heeft immers louter gesteld dat hij ‘een deel van het woongenot’ opoffert en niet dat sprake is van extra kosten in de hierboven bedoelde zin. Het is dan ook niet onbegrijpelijk dat het Hof oordeelde dat belanghebbende onvoldoende heeft aangedragen waaruit blijkt van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen; daarvan uitgaande kon het Hof zonder blijk te geven van een onjuiste rechtsopvatting oordelen dat belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel onvoldoende onderbouwd was (punt 4.7 van de uitspraak).

De derde klacht houdt in dat ’s Hofs uitspraak in strijd zou zijn met het Europese recht omdat zij miskent dat de nationale wetgever geen wettelijke bepalingen mag invoeren die het vrij verkeer van goederen belemmeren.

Deze klacht faalt echter, aangezien de onderhavige regeling een zuiver interne aangelegenheid betreft waarop de zojuist bedoelde verkeersvrijheid niet ziet.38.Dat fiscale bepalingen in verschillende lidstaten onderling verschillen, is evenmin Europeesrechtelijk klachtwaardig.39.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal