HR, 17-11-1993, nr. 28587

Hoge Raad der Nederlanden

d e r d e k a m e r

nr. 28.587

17 november 1993

TB

ARREST

gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z] tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 24 oktober 1991 betreffende de hem voor het jaar 1990 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen.

1. Aanslag en geding voor het Hof

Aan belanghebbende is voor het jaar 1990 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 131.454,--. Hij is, met schriftelijke toestemming van de Inspecteur, op de voet van artikel 26, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van de aanslag rechtstreeks in beroep gekomen bij het Hof, dat de aanslag heeft gehandhaafd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft het cassatieberoep bij vertoogschrift bestreden.

De Advocaat-Generaal Van Soest heeft op 29 oktober 1992 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.

3. Beoordeling van de middelen

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende was in het onderhavige jaar in dienstbetrekking werkzaam. Hij verrichtte zijn werkzaamheden onder meer in een kantoorruimte in zijn woning. Zijn inkomsten uit arbeid verwierf hij grotendeels in die kantoorruimte. De woning is een eigen woning in de zin van artikel 42a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet). De op de voet van het eerste lid van dit artikel (tekst 1990) bepaalde huurwaarde beliep f 4.320,--. Belanghebbende gebruikte tijdens de werktijd koffie. Het aantal werkdagen beliep meer dan 200 en de kosten verbonden aan het nuttigen van de koffie beliepen meer dan f 1.10 per dag. Hiervoor kreeg belanghebbende geen vergoeding van de werkgever. In zijn aangifte voor de inkomstenbelasting voor het jaar 1990 heeft belanghebbende op zijn inkomsten uit arbeid ter zake van het gebruik van de kantoorruimte in zijn woning een bedrag van f 2.088,-- in mindering gebracht, zijnde 15 percent van de met overeenkomstige toepassing van artikel 42a, lid 9, letter c, van de Wet op 3 2/9 maal f 4.320,-- gestelde huurwaarde en ter zake van het gebruik van koffie een bedrag van f 220,--. Bij de vaststelling van de aanslag heeft de Inspecteur de aftrek ter zake van de kantoorruimte op de voet van artikel 36, lid 2, letter f, van de Wet gesteld op 15 percent van voormeld bedrag van f 4.320,-- of f 648,-- en de aftrek ter zake van kosten voor het gebruik van koffie geweigerd. Het belastbare inkomen is vastgesteld op het aangegeven bedrag van f 129.794,-- plus f 1.440,-- plus f 220,-- of f 131.454,--.

3.2. Middel I stelt aan de orde de vraag of de bij de Wet van 27 april 1989, Stb. 123, in artikel 36, lid 2, aanhef en letter f, van de Wet gegeven regeling van de aftrekbare kosten ter zake van de kantoorruimte in de woning van de belastingplichtige een discriminatie oplevert tussen de eigenaar en de huurder, welke bij artikel 26 IVBP wordt verboden.

3.3. Ingevolge deze regeling is het gezamenlijke bedrag van de in aanmerking te nemen kosten die verband houden met de kantoorruimte, de inrichting daaronder begrepen, genormeerd. Hierbij geldt voor de belastingplichtige die de woning heeft gehuurd, als maatstaf 15 percent van de huur van de woning terwijl voor de belastingplichtige voor wie de woning een eigen woning in de zin van artikel 42a van de Wet vormt, als maatstaf geldt 15 percent van de op de voet van het eerste lid van dat artikel te bepalen huurwaarde van de woning. Doordat het bedrag van de in aanmerking te nemen kosten voor de huurder-bewoner afhankelijk is gesteld van het volle bedrag van de door hem verschuldigde huur en voor de eigenaar-bewoner niet van de daarmee overeenkomende bruto-huurwaarde maar van het netto-huurwaardeforfait, heeft voormeld verschil in maatstaf tot gevolg dat de huurder-bewoner ter zake van de onderhavige kosten bij overigens gelijke omstandigheden meer mag aftrekken dan de eigenaar-bewoner. De Wet van 27 april 1989, Stb. 123, heeft er dan ook toe geleid dat de gelijkheid die in het verleden op het punt van de aftrek van kosten verbonden aan het gebruik van kantoorruimte in de woning van de belastingplichtige bestond tussen de eigenaar-bewoner en de huurder-bewoner, welke gelijkheid door de Wet van 15 december 1983, Stb. 627, reeds was beëindigd voor wat betreft het opgeofferde woongenot, thans - behoudens voor de energiekosten - ook is beëindigd voor de overige kosten zoals de kosten van inrichting, schoonhouden, verzekering van de inboedel e.d. (hierna ook: inrichtingskosten e.d.).

3.4. Noch de tekst noch de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 36, lid 2, letter f, van de Wet biedt steun aan het blijkens 6.1 van de uitspraak van het Hof door het Hof juist geachte standpunt van de Inspecteur dat bij de wetgever de bedoeling heeft voorgezeten de aftrek van inrichtingskosten e.d. feitelijk af te schaffen. Uit de in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 2.7 tot en met 2.9 aangehaalde geschiedenis van die bepaling blijkt integendeel dat de wetgever de inrichtingskosten e.d. niet van aftrek heeft uitgesloten. Wel heeft hij die kosten te zamen met het voor de kantoorruimte opgeofferde woongenot in één forfaitaire aftrek vergolden, ten gevolge waarvan hij, zoals in 3.3 is vermeld, op het punt van de aftrek van inrichtingskosten e.d. een onderscheid in behandeling tussen de eigenaar-bewoner en de huurder-bewoner heeft doen ontstaan.

3.5. Deze ongelijke behandeling kan niet erop worden gegrond dat sprake is van verschillende gevallen. Redelijkerwijs kan niet worden volgehouden dat op het punt van de inrichtingskosten e.d. enig voor de heffing van de inkomstenbelasting relevant verschil bestaat tussen de eigenaar-bewoner en de huurder-bewoner. Ook valt voor deze ongelijke behandeling geen objectieve en redelijke rechtvaardiging aan te wijzen. Als zodanige rechtvaardiging kan hier niet dienen dat de wetgever niet te zeer in details behoeft te treden als het om slechts geringe financiële belangen gaat. Het is immers van algemene bekendheid dat de inrichtingskosten e.d. van een kantoorruimte thuis een niet onaanzienlijke kostenpost vormen, ook ten opzichte van de aan de kantoorruimte toe te rekenen huurwaarde. Nu sprake is van één forfaitair bedrag voor de inrichtingskosten e.d. en voor het opgeofferde woongenot, en enig aanknopingspunt in de wetsgeschiedenis voor splitsing van dit bedrag ontbreekt, kan niet worden vastgesteld welk gedeelte van het bedrag aan de inrichtingskosten e.d. moet worden toegerekend. Dit leidt onontkoombaar tot de gevolgtrekking dat ook als overeenkomstig het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 1988, nr. 24.964, BNB 1988/302, ervan wordt uitgegaan dat de ongelijke behandeling ten aanzien van het opgeofferde woongenot niet duidelijk in strijd is met het discriminatieverbod van artikel 26 IVBP, toch artikel 36, lid 2, letter f, van de Wet in zijn geheel wel duidelijk met deze verdragsbepaling in strijd komt.

3.6. De rechtstreekse werking van deze verdragsbepaling dient het effect te hebben dat in ieder geval op het punt van de inrichtingskosten e.d. een gelijke behandeling ontstaat tussen de eigenaar-bewoner en de huurder-bewoner. Daartoe staan verschillende wegen open. Het is denkbaar artikel 36, lid 2, letter f, in zijn geheel buiten toepassing te laten. Dit resultaat zou echter ernstig te kort doen aan de door de wetgever met de Wet van 27 april 1989, Stb. 123, beoogde beperking van de aftrekbaarheid van en vereenvoudiging van de wetstoepassing bij kosten als die welke verbonden zijn aan de kantoorruimte in de woning van de belastingplichtige, en verder gaan dan nodig is om de gesignaleerde ongelijkheid op te heffen.

3.7. Een oplossing met minder verstrekkende gevolgen zou zijn de bepaling buiten toepassing te laten voor uitsluitend de inrichtingskosten e.d. Echter ook dan doet het resultaat, zij het in mindere mate, te kort aan de beoogde vereenvoudiging. Bovendien zou dan, om recht te doen aan de bedoeling van de wetgever, die immers het forfaitaire bedrag toereikend achtte voor zowel het opgeofferde woongenot als de inrichtingskosten e.d., dit forfaitaire bedrag lager moeten worden gesteld. Daarvoor ontbreekt echter in wet en wetsgeschiedenis ieder aanknopingspunt. Dit laatste bezwaar kleeft ook aan de denkbare oplossing voor de inrichtingskosten e.d. een afzonderlijk forfaitair bedrag vast te stellen, al dan niet gerelateerd aan de huurwaarde. Tenslotte is denkbaar de slotzin van de onderhavige bepaling, inhoudende dat in geval van een kantoorruimte in een eigen woning de in deze bepaling bedoelde huurwaarde wordt bepaald op de voet van artikel 42a, lid 1, van de Wet, buiten toepassing te laten en de huurwaarde te bepalen overeenkomstig het arrest van de Hoge Raad van 30 maart 1983, nr. 21.592, BNB 1983/157, hetgeen neerkomt op de (bruto) huurwaarde in de zin van artikel 42a, lid 9, van de Wet. In dat geval ontstaat zowel op het punt van de inrichtingskosten e.d. als op dat van het opgeofferde woongenot een gelijke behandeling tussen de eigenaar-bewoner en de huurder-bewoner. Wel kan tegen deze oplossing worden ingebracht dat, hoezeer zij ook past in het stelsel van de Wet en recht doet aan de door de wetgever gewenste vereenvoudiging en normering, de wetgever met ingang van de Wet van 15 december 1983, Stb. 627, met betrekking tot het opgeofferde woongenot geen gelijke behandeling (meer) wenste, omdat hij, naar moet worden aangenomen, hoewel hij zich daarover niet heeft uitgelaten, hier ongelijke gevallen heeft menen te zien. Daarbij mag echter niet uit het oog worden verloren dat na 1 januari 1990 door het bepaalde in artikel 36, lid 1, letter b, van de Wet het aantal gevallen waarin aftrek van kosten van een kantoorruimte in de woning van de belastingplichtige mogelijk is tot een overzienbaar aantal beperkt blijft. Het moet dan ook zeer wel mogelijk worden geacht dat de wetgever bij heroverweging van artikel 36, lid 2, letter f, met betrekking tot het opgeofferde woongenot zal oordelen dat er geen overwegende bezwaren meer bestaan tegen een gelijke behandeling.

3.8. Zolang een heroverweging als bedoeld in 3.7 niet heeft plaatsgevonden, zal de Hoge Raad, ten einde de geconstateerde ongelijkheid ten aanzien van de inrichtingskosten e.d., zoveel als in zijn vermogen ligt, op te heffen alsmede toch zoveel als mogelijk tegemoet te komen aan de wens van de wetgever te komen tot vereenvoudiging en normering van de aftrek van kosten en in aanmerking genomen dat, zoals hierboven is overwogen, de in het arrest van de Hoge Raad van 30 maart 1983 gegeven beslissing aan dit één en ander beantwoordt, bepalen dat in geval van een kantoorruimte in een eigen woning de in artikel 36, lid 2, letter f, van de Wet bedoelde huurwaarde wordt bepaald op het in artikel 42a, lid 9, van de Wet als huurwaarde aangeduide bedrag.

3.9. Het vorenoverwogene brengt mee dat middel I gegrond is. Belanghebbende heeft voor wat betreft het opgeofferde woongenot en de inrichtingskosten e.d. recht op een aftrek van f 2.088,-- in plaats van op het toegestane bedrag van f 648,--.

3.10. In middel II herhaalt belanghebbende met een beroep op het arrest van de Hoge Raad van 22 juni 1988, nummer 24.592, BNB 1988/259, zijn tevergeefs voor het Hof gehouden betoog dat erop neerkomt dat toepassing van het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur meebrengt dat hij zijn uitgaven voor het gebruik van koffie tijdens het werk in aftrek mag brengen tot hetzelfde bedrag als vergoedingen die voor dat doel door werkgevers aan niet ambulante werknemers worden verstrekt, door de fiscus in de uitvoeringssfeer niet tot het loon worden gerekend.

3.11. Aldus stelt middel II aan de orde het door de Inspecteur voor het Hof verdedigde, en blijkens 6.2 van de uitspraak van het Hof door het Hof juist geachte, standpunt dat het voormelde arrest van de Hoge Raad na de inwerkingtreding per 1 januari 1990 van de Wet van 27 april 1989, Stb. 123, waarbij artikel 36, lid 1, aanhef en letter e, dat bepaalt dat uitgaven voor voedsel, drank en genotmiddelen niet tot de aftrekbare kosten behoren, in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is opgenomen, geen gelding meer heeft voor niet ambulante werknemers die voor uitgaven voor consumpties tijdens de werktijd geen vergoeding van hun werkgever ontvangen. Hierbij verdient opmerking dat in de door partijen voor het Hof ingenomen standpunten ligt besloten dat het begunstigende beleid waarvan in dat arrest sprake is, ook in het onderhavige jaar door de fiscus is gevoerd.

3.12. Uit de in 3.4 tot en met 3.9 van de conclusie van de Advocaat-Generaal weergegeven passages uit de geschiedenis van de totstandkoming van de wetten van 27 april 1989, Stb. 122 en 123, die onder meer tot doel hadden een beperking van de aftrekbaarheid van kosten die veelal een gemengd karakter hebben - waartoe de wetgever de kosten voor voedsel, drank en genotmiddelen heeft gerekend - kan het volgende worden afgeleid. De wetgever heeft bij die beperking van de aftrekbaarheid de in het wettelijke stelsel neergelegde symmetrie tussen het al dan niet aftrekbaar zijn van kosten en het al dan niet belast zijn van een vergoeding voor die kosten willen beëindigen. Daarbij heeft hij vergoedingen aan ambulante werknemers van uitgaven voor voedsel, drank en genotmiddelen onbelast gelaten omdat hij in de gevallen waarin de werkgever voor dit soort kosten een vergoeding verstrekt, het vermoeden gerechtvaardigd oordeelt dat bij die uitgaven de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking vooropstaat, terwijl daarentegen wanneer de ambulante werknemer zelf hiervoor uitgaven doet daaraan inherent is dat over het zakelijk karakter van die uitgaven veelvuldig conflicten met de fiscus kunnen ontstaan.

3.13. Met betrekking tot de uitgaven voor consumpties van niet ambulante werknemers heeft de wetgever de symmetrie van niet-aftrekbaarheid en belastbaarheid van de vergoeding gehandhaafd. Kennelijk achtte hij het in 3.12 bedoelde uitvoeringsargument waarop de doorbreking van de symmetrie bij de behandeling van kosten van en vergoedingen aan ambulante werknemers berust hier niet van belang. Niet valt in te zien welke redelijke grond er dan voor de fiscus is om de begunstiging van de groep niet ambulante werknemers die voor hun uitgaven voor consumpties tijdens de werktijd een vergoeding van hun werkgever ontvangen, te bestendigen. Nu hij die begunstiging toch heeft bestendigd, brengt het gelijkheidsbeginsel mee dat die begunstiging zich ook dient uit te strekken tot de niet ambulante werknemers die de uitgaven voor consumpties tijdens de werktijd zelf dragen.

3.14. Uit het vorenstaande volgt dat belanghebbende - ten aanzien van wie tussen partijen niet in geschil is dat hij in 1990 meer dan f 220,-- voor consumpties tijdens de werktijd heeft uitgegeven - te dezer zake een bedrag van f 220,-- als aftrekbare kosten op zijn loon uit dienstbetrekking in mindering mag brengen. Ook middel II is mitsdien gegrond.

3.15. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Het belastbare inkomen dient nader te worden vastgesteld op f 131.454,-- minus (f 1.440,-- plus f 220,--) is f 129.794,--.

4. Beslissing

De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, alsmede die van de Inspecteur en vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van f 129.794,-- en gelast - voor zoveel nog nodig - dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie gestorte griffierecht ten bedrage van f 300,--.

Dit arrest is gewezen door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Wildeboer, Urlings, Zuurmond en Herrmann, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van der Vegt, in raadkamer van 17 november 1993.