Rb. Arnhem, 17-12-2009, nr. AWB 08/2519 en 08/2636

Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2005 aanslagen (aanslagnummers [00.00.H.00] en [00.00.S.00]) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 2.852 en de ziekenfondswet zelfstandigen (hierna: ZFW).

Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 18 april 2008 de aanslagen gehandhaafd.

Eiseres heeft daartegen bij brief van 26 mei 2008, ontvangen bij de rechtbank op 26 mei 2008, beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 maart 2009 te Arnhem.

Eiseres is daar, met kennisgeving aan de rechtbank, niet verschenen. Namens verweerder is verschenen de heer [gemachtigde]

De rechtbank heeft het onderzoek gesloten. Na de zitting heeft de rechtbank het onderzoek heropend omdat gebleken was dat het onderzoek niet volledig was.

Bij brief van 26 mei 2009 heeft eiseres het beroepschrift nader toegelicht en gereageerd op de stellingen van verweerder in het proces-verbaal van de zitting.

Bij brief van 23 juni 2009 heeft verweerder gereageerd op bovengenoemde brief van eiser.

Beide partijen hebben toestemming verleend de zaak buiten zitting af te doen.

De rechtbank heeft het onderzoek vervolgens gesloten.

Op grond van de stukken van het geding en het behandelde ter zitting stelt de rechtbank, als tussen partijen niet in geschil, de volgende feiten vast.

Eiseres geniet winst uit onderneming met activiteiten als medisch-wetenschappelijk tekstschrijfster. Zij oefende haar werkzaamheden tot 1 november 2004 uit in een door haar in [A] gehuurde woning. Vanaf genoemde datum oefent zij haar activiteiten uit in een door haar in [Z] gehuurde woning. Zij heeft elders geen werkruimte ter beschikking. De woning bestaat op de begane grond uit een entree, toiletruimte, woonkamer en keuken. Op de eerste verdieping bevinden zich drie slaapkamers en een badkamer met toilet. De zolderruimte is in gebruik als slaapkamer en berging.

Voor de onderneming maakt eiseres gebruik van twee slaapkamers op de eerste verdieping. Rekening houdend met gebruik van de entree, trapopgang, toiletten en keuken is in totaal 25% van de woning in gebruik ten behoeve van de onderneming van eiseres.

In haar aangifte IB/PVV over het jaar 2004 heeft eiseres 25% van de door haar gemaakte huisvestingskosten op haar inkomen in aftrek gebracht. Verweerder heeft hierin - nadat eiseres een beroepschrift had ingediend - berust.

Eiseres heeft voor het onderhavige jaar (2005) aangifte IB/PVV gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 609. Dit inkomen heeft zij als volgt berekend.

Omzet € 14.909

Huisvestingskosten -2.443

Overige kosten -3.663

Winst 8.995

Zelfstandigenaftrek -8.386

Belastbaar inkomen uit werk en woning 609

Bij het vaststellen van de aanslag heeft verweerder het inkomen verhoogd met € 2.243 tot € 2.852. Deze correctie betreft het bedrag van de aan de werkruimte toe te rekenen en in mindering op de winst gebrachte huisvestingskosten (zoals een evenredig deel van de huur van de woning).

De aanslag ZFW is van de aanslag IB/PVV afgeleid.

In geschil is of de aanslagen IB/PVV 2005 en ZFW 2005 tot het juiste bedrag zijn vastgesteld. Meer in het bijzonder is in geschil of verweerder terecht de huisvestingskosten van € 2.243 heeft gecorrigeerd.

Wettelijk kader

In artikel 3.16, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001, tekst 2005) is het volgende opgenomen:

In artikel 3.17, eerste lid, letter c, van de Wet IB 2001, tekst 2005 is opgenomen:

In artikel 3.19 van de Wet IB 2001, tekst 2005 is opgenomen:

Werkruimte naar verkeersopvattingen zelfstandig?

Partijen verschillen van mening over de vraag of de werkruimte van eiseres naar verkeersopvattingen zelfstandig is de zin van artikel 3.16, eerste lid van de Wet IB 2001, tekst 2005. Volgens eiseres is het in strijd met de Wet IB 2001, tekst 2005 dat aan de zelfstandigheid van de werkruimte bijzondere eisen worden gesteld (zoals een aparte opgang of de aanwezigheid van een toilet en dergelijke). Zij meent dat aan de zelfstandigheid van de werkruimte geen onnodige eisen mogen worden gesteld. Verweerder neemt het standpunt in dat geen sprake is van een zelfstandige werkruimte. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres voldoet aan het in genoemd artikel opgenomen inkomenscriterium.

De eis dat sprake moet zijn van een naar verkeersopvattingen zelfstandige werkruimte is in de Wet IB 2001, met ingang van 1 januari 2005 opgenomen bij de Wet van 18 december 2003, Stb. 2003, 528, tot wijziging van belastingwetten c.a. (Technische herstelwet 2003). In de memorie van toelichting is over het begrip zelfstandige werkruimte het volgende opgenomen:

(MvT, Kamerstukken II 2002/03, 29026, nr. 3, blz. 4-6.)

(MvT, Kamerstukken II 2002/03, 29026, nr. 3, blz. 9)

De rechtbank oordeelt met betrekking tot de zelfstandigheid als volgt. Volgens de bedoeling van de wetgever moet de werkruimte een zodanige zelfstandigheid bezitten dat de ruimte duidelijk te onderscheiden is door uiterlijke kenmerken. De werkruimte van eiseres komt overeen met de door de wetgever genoemde slaapkamer waarvoor deze uitdrukkelijk geen kostenaftrek beoogde te verlenen. De omstandigheid dat het hier om twee slaapkamers gaat en in die kamers kantoormeubilair en computerapparatuur is geplaatst doet hier niet aan af. De werkruimte heeft geen eigen ingang en geen eigen sanitaire voorzieningen en is door uiterlijke kenmerken niet duidelijk te herkennen. Verhuur van deze ruimte zou tot een ontoelaatbare inbreuk op de privacy van eiseres en daarmee van haar woongenot leiden. Naar het oordeel van de rechtbank is deze daardoor niet zelfstandig verhuurbaar. De rechtbank is van oordeel dat de werkruimte van eiseres gelet op de hiervoor weergegeven wetsgeschiedenis niet als een zelfstandige werkruimte kan worden aangemerkt.

Ongelijke behandeling zelfstandige en onzelfstandige werkkamers

Eiseres heeft nog aangevoerd dat zij niet kan inzien wat het verschil is tussen een werkkamer in haar huurwoning zonder sanitair en eigen opgang en een dezelfde werkkamer met sanitair en eigen opgang. In beide gevallen is de werkruimte even geschikt voor de werkzaamheden van eiseres. Naar haar mening is sprake van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen zonder dat daarvoor een goede reden bestaat. Om voor aftrek in aanmerking te komen zou zij extra kosten moeten maken om de woning aan te passen. Omdat de werkruimte voor haar daardoor geen betere functionaliteit oplevert, is in haar ogen dan sprake van onzakelijke kosten. In dit verband is naar haar mening sprake van schending van algemene beginselen van behoorlijk bestuur, van algemene beginselen van behoorlijke wetgeving en van in Nederland geldende grondrechten. Tevens heeft zij zich beroepen op artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR) en artikel 14 van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM).

Van schending van enig beginsel van behoorlijk bestuur door verweerder is niet gebleken. Evenmin mag de rechter een wettelijke regeling op haar billijkheid toetsen. Met betrekking tot het beroep op het gelijkheidsbeginsel overweegt de rechtbank als volgt. Een wet in formele zin, zoals de Wet IB 2001, mag op grond van artikel 120 van de Grondwet niet worden getoetst aan het in artikel 1 van de grondwet opgenomen discriminatieverbod. Wel laat artikel 94 van de Grondwet toe dat een wet in formele zin wordt getoetst aan door Nederland gesloten internationale verdragen, zoals het IVBPR en het EVRM.

Bij de toetsing van wetgeving aan het gelijkheidsbeginsel heeft volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad te gelden dat de discriminatieverboden in artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM in verbinding met artikel 1 van het eerste protocol bij dat verdrag niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling ontbreekt. Daarbij komt aan de wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de genoemde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd, en in het bevestigende geval, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijk grond ontbloot is.

Naar het oordeel van de rechtbank valt het door de wetgever gemaakte onderscheid tussen een zelfstandige en een onzelfstandige werkruimte in de eigen woning binnen de door de Hoge Raad bedoelde ruime beoordelingsvrijheid om te bepalen of er sprake is van gelijke gevallen. Uit de hiervoor opgenomen wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever van oordeel was dat het beschikken over een werkplek in de woonkamer, slaapkamer of zolder in het algemeen geen duidelijk aanwijsbare extra kosten voor de ondernemer oplevert. Kennelijk berust dit op de veronderstelling dat bij het inrichten van een werkplek in dergelijke ruimten geen of nauwelijks en bij het inrichten van een werkplek in een naar verkeersopvattingen zelfstandige werkruimte wel sprake is van additionele kosten. Naar het oordeel van de rechtbank is dit een redelijke rechtvaardiging om onderscheid tussen beide situaties te maken. De rechtbank verwerpt daarom het standpunt van eiseres dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel.

Ongelijke behandeling huurders ten opzichte van eigenaars

Eiseres heeft aangevoerd dat een hurende ondernemer wordt benadeeld ten opzichte van ondernemers die eigenaar zijn van de woning waarin de werkruimte zich bevindt. Volgens eiseres is het huurders op grond van de huurovereenkomst vaak niet toegestaan deze te verbouwen. Als die toestemming wel zou worden verleend, dan zou een verbouwing geen zinvolle investering zijn. De verhuurder zal de kosten van verbouwing niet willen vergoeden en de kans is groot dat een opvolgend huurder die kosten ook niet zal willen betalen, terwijl het ook denkbaar is dat de verhuurder eist dat het gehuurde in de oorspronkelijke toestand wordt teruggebracht op kosten van de ondernemer.

De wetgever heeft met betrekking tot onzelfstandige werkruimtes in de woning van de ondernemer geen kostenaftrek toe willen staan. Hij heeft daarbij geen onderscheid gemaakt tussen woningen die door de ondernemer worden gehuurd of diens eigendom zijn. Zo sluit artikel 3.16, eerste lid, van de Wet IB 2001, tekst 2005, de aftrek van kosten met betrekking tot een onzelfstandige werkruimte uit, zowel in het geval dat het gaat om een niet tot het ondernemingsvermogen behorend eigendomsrecht van de woning, als het geval dat het gaat om een niet tot het ondernemingsvermogen behorend huurrecht van de woning. Als het eigendomsrecht of het huurrecht wel tot het ondernemingsvermogen behoort, is de behandeling niet anders. Door middel van artikel 3.19, vijfde lid, letter b, van de Wet IB 2001, tekst 2005, wordt de onttrekking van het woongenot op de waarde van de gehele woning - dus met inbegrip van de onzelfstandige werkruimte - gebaseerd. Weliswaar kan de uitwerking verschillen afhankelijk van de vraag of er sprake is van privé of bedrijfsvermogen, maar de bedoeling van beide regeling is dezelfde: geen aftrek voor de onzelfstandige werkruimte in de woning van de ondernemer.

Uit het vorenstaande volgt dat met betrekking tot een onzelfstandige werkkamer in de woning van de ondernemer in de Wet IB 2001, tekst 2005, geen sprake is van een ongelijke behandeling van huurders en van eigenaren. De omstandigheid dat enerzijds een huurder te maken kan krijgen met een verbod tot verbouwing of met onzekerheid of hij bij het einde van de huur een vergoeding krijgt van de restwaarde van de verbouwing, waar anderzijds een eigenaar in ieder geval dat verbod tot verbouwing niet heeft (met betrekking tot de restwaarde van de verbouwing moet hij bij verkoop van de woning ook nog maar afwachten of hij deze vergoed krijgt) vloeit niet voort uit de fiscale wetgeving, maar uit de verschillende vermogensrechtelijke positie van huurders en eigenaren.

Keuze voor ondernemingsvermogen

Eiseres heeft onder verwijzing naar de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 1 oktober 2008, nr. 07/00839, LJN BG0963, aangegeven dat zij het huurrecht van de woning tot haar ondernemingsvermogen wenst te rekenen. Zij wijst er op dat zij al vele jaren een evenredig deel van de huur als ondernemingskosten in aftrek heeft gebracht en daarmee het huurrecht tot haar ondernemingsvermogen heeft gerekend. Dit betekent volgens haar dat alle huisvestingskosten in aftrek mogen worden gebracht en dat op grond van artikel 3.19, vijfde lid, van de Wet Wet IB 2001, tekst 2005, het huurwaardeforfait voor de gehele woning als onttrekking in aanmerking moet worden genomen.

Verweerder voert primair aan dat het huurrecht - gelet op de beperkte omvang van het zakelijke gebruik - verplicht privé vermogen vormt. Ook de door de wetgever beoogde uitsluiting van de aftrek van kosten voor onzelfstandige werkkamers als opgenomen in de artikelen 3.16, 3.17 en 3.19 van de Wet IB 2001, tekst 2005, staat volgens verweerder er aan in de weg het huurrecht tot het ondernemingsvermogen te rekenen. Voor het geval de rechtbank van oordeel zou zijn dat sprake is van keuzevermogen, bestrijdt verweerder dat eiseres in het verleden het huurrecht van haar woning als ondernemingsvermogen heeft aangemerkt. In de omstandigheid dat in het verleden een evenredig deel van de huur als ondernemingskosten werd aangemerkt ziet hij geen bevestiging van een keuze voor bedrijfsvermogen. Evenmin blijkt die keuze volgens verweerder uit de balans. Wel is verweerder van mening dat eiseres dan met ingang van het jaar 2005 een nieuwe keuze kan maken omdat zij met ingang van 1 november 2004 een andere woning huurt en omdat voornoemde uitspraak van het gerechtshof Amsterdam en de aanpassing van de wettelijke regelingen met ingang van 1 januari 2005 een wijziging van de keuze rechtvaardigen. Verweerder is van mening dat bij etikettering als ondernemingsvermogen, het gehele huurrecht als ondernemingsvermogen moet worden aangemerkt.

De rechtbank is van oordeel dat het huurrecht van de woning onder de omstandigheden van het geval als keuzevermogen is aan te merken. Het huurrecht is noch in economische, noch in juridische zin splitsbaar. De woning is in zogenaamd gesplitst gebruik. Afgezien van enig gemengd gebruik van toilet en opgang voor zowel privé als zakelijke doeleinden, is ongeveer 25% van de woning volledig ten behoeve van de onderneming van eiseres in gebruik. Het zakelijk gebruik is derhalve aanzienlijk. Onder deze omstandigheden overschrijdt zij niet de grenzen der redelijkheid door het huurrecht van de gehele woning tot haar ondernemingsvermogen te rekenen.

Anders dan verweerder betoogt brengt de in de wetgeving opgenomen regeling voor werkkamers geen wijziging in de criteria die bij vermogensetikettering worden gehanteerd. In de nota naar aanleiding van het verslag van de technische herstelwet 2003 is weliswaar opgemerkt dat de nieuwe regels voor kleine onzelfstandige werkruimtes afwijken van de vermogensetiketteringsjurisprudentie van de Hoge Raad, maar daaruit kan geenszins worden geconcludeerd dat de wetgever heeft beoogd de bestaande etiketteringsregels op zij te schuiven (Tweede Kamer, vergaderjaar 2003–2004, 29 026, nr. 5, pagina 9).

Omdat verweerder heeft aangegeven zich met een keuzewijziging per 1 januari 2005 te kunnen verenigen, kan de vraag of eiseres het huurrecht ook al in 2004 tot haar ondernemingsvermogen rekende en zo ja, of dat volledig of voor 25% het geval was, blijven rusten. In haar nadere stukken heeft eiseres aangegeven dat zij niet slechts 25% van het huurrecht tot het ondernemingsvermogen wil rekenen, maar het gehele huurrecht. Omdat de aanslag over het jaar 2005 nog niet onherroepelijk vast staat, is het eiseres toegestaan alsnog voor deze wijze van etikettering te kiezen.

Indien het huurrecht volledig tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend, heeft dat tot gevolg dat eiseres enerzijds de op de gehele woning betrekking hebbende huur en andere huisvestingskosten, totaal € 9.251, op haar winst in aftrek kan brengen. Anders dan verweerder betoogt brengt artikel 3.19, vijfde lid, letter b. van de Wet IB 2001, tekst 2005, echter niet met zich mee dat zij haar inkomen anderzijds moet verhogen met de volledige huur en andere huisvestingskosten van de woning. Uit de parlementaire behandeling van dit artikel blijkt namelijk dat die regeling zowel betrekking heeft op woningen in eigendom die tot het ondernemingsvermogen behoren, als op door de ondernemer gehuurde of gepachte woningen (Nader Verslag, Kamerstukken II 1999/2000, 26727, nr 7, blz 457). De omstandigheid dat het huurwaardeforfait van genoemd artikel lager uitkomt dan de feitelijk betaalde huur doet hier niet aan af. De onttrekking van het huurgenot moet daarom worden berekend op basis van de in dit artikel opgenomen tabel, waarbij geen rekening mag worden gehouden met de (onzelfstandige) werkkamer. Uit het vorenstaande vloeit voort dat het door verweerder vastgestelde inkomen enerzijds moet worden verlaagd met € 9.251 en verhoogd met 1,4% van € 164.000 = € 2.296. Het inkomen uit werk en woning moet worden vastgesteld op:

Omzet € 14.909

Huisvestingskosten

Huurwaardeforfait -9.251

De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 483 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het verstrekken van inlichtingen en een wegingsfactor 1).

De rechtbank: