HR, 17-12-2004, nr. C03/114HR

Rolnr. C03/114HR

Mr P.J. Wattel

Zitting 28 mei 2004

Conclusie in de zaak:

[eiser 1] en

[eiseres 2]

tegen

De Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën)

Inhoudsopgave

0. Samenvatting

1. Feiten en procesverloop

2. Het vonnis van de kantonrechter

3. Het vonnis in hoger beroep

4. Het geschil in cassatie

5. De bevoegde rechter

A. Exclusieve toewijzing aan de belastingrechter

B. De belastingrechter (tot 1 september 1999): u moet niet bij mij zijn

C. Dan is de burgerlijke rechter bevoegd

D. Formele rechtskracht door niet-inroepen "bijzondere omstandigheden"?

E. Terug naar de burgerlijke rechter

6. Het beroep op het EVRM

7. Het beroep op het EG-recht

A. Aanhangige prejudiciële vraag

B. De verhouding tussen de Francovich-aansprakelijkheid en de Rewe/Comet-doctrine

C. Francovich/Brasserie (Staatsaansprakelijkheid)

D. Rewe/Comet (doeltreffendheidsbeginsel)

8. Conclusie

0. Samenvatting

0.1. De eisers tot cassatie (hierna ook te noemen: [eisers]) zijn echtelieden en woonden in 1995 in België. Zij bezaten verhuurd onroerend goed in Nederland. Aan elk van hen werd ter zake van de huuropbrengst een aanslag inkomstenbelasting 1995 opgelegd met toepassing van het zogenoemde buitenlandertarief (25%) in de eerste tariefschijf. Twee maanden voor de dagtekening van de aanslagen had het Hof van Justitie van de EG (HvJ EG) het arrest Asscher(1) gewezen. [Eisers] dienden bezwaar in tegen de toepassing van het buitenlandertarief en stelden tegen de afwijzing daarvan beroep in. Hangende beroep bij het Gerechtshof 's-Hertogenbosch kwam de fiscus alsnog aan hun bezwaren tegemoet. Zij trokken daarop hun beroep in onder gelijktijdige indiening van (i) een verzoek ex art. 5aa Wet administratieve rechtspraak in belastingzaken (Warb) (oud) jo. het Besluit proceskosten fiscale procedures (BPF) (oud)(2) om toekenning van de wettelijke proceskostenvergoeding, welk verzoek door het Hof bij afzonderlijke uitspraak is toegewezen en (ii) een verzoek aan de Staat om vergoeding van de resterende kosten van rechtsbijstand, welk verzoek is afgewezen.

0.2. De Staat heeft (uiteindelijk) vergoed (i) de kosten van de bezwaarfase, die niet onder (de beperkingen van) het BPF vielen, en (ii) het deel van de beroepskosten dat volgens het BPF voor vergoeding in aanmerking kwam, overeenkomstig de uitspraak van de belastingrechter. [Eisers] vorderen thans van de Staat op basis van art. 6:162 BW en van EVRM- en EG-recht vergoeding van hun resterende proceskosten en van de integrale kosten van de procedure voor de kantonrechter,(3) alsmede, nu de Staat hoger beroep instelde en vervolgens cassatie ingesteld moest worden, integrale vergoeding van hun kosten in de hogere civiele instanties.(4) De kantonrechter heeft hun eis toegewezen op grond van de Francovich-rechtspraak(5) van het HvJ EG. De rechtbank heeft in hoger beroep dat vonnis vernietigd en, opnieuw recht doende, zich onbevoegd verklaard van de vordering kennis te nemen, zulks op grond van art. 5a Warb (oud), dat "bij uitsluiting" de belastingrechter aanwijst als bevoegd tot (beperkte) kostenveroordeling.

0.3. De middelen stellen wezenlijk één vraag aan de orde: is er een rechter bevoegd kennis te nemen van het in eerste aanleg gevorderde en zo ja, is dat de belastingrechter of de burgerlijke rechter? Het antwoord is mijns inziens dat tot 1 september 1999 (invoering art. 8:73 Awb voor het belastingproces) de burgerlijke rechter bevoegd was en sindsdien de belastingrechter. Ik meen daarom dat het vonnis waarvan beroep vernietigd moet worden.

0.4. Na vernietiging zou volstaan kunnen worden met verwijzing, maar met de partijen meen ik dat het aanbeveling verdient dat u zelf de hamvraag beantwoordt: staat het EG-recht, met name de Francovich-staatsaansprakelijkheid en de EG-rechtelijke eis van procedurele effectiviteit (de Rewe/Comet-doctrine), in de weg aan forfaitering van door de Staat te betalen proceskostenvergoeding op een niveau dat niet de werkelijke (redelijke) kosten benadert van de belanghebbende wiens rechtstreeks werkende EG-rechten door de Staat geschonden zijn?

0.5. Met de kantonrechter meen ik dat die vraag in de omstandigheden van dit geval (aanslagoplegging naar het buitenlandertarief ná het anders lerende Asscher-arrest; bewust lang talmen met uitvoering van dat dat arrest; afwijzing van bezwaar en lang volhouden van verweer in beroep) bevestigend beantwoord moet worden op grond van de Francovich-aansprakelijkheid van de Staat, zodat de eis van [eisers] alsnog toegewezen zou moeten worden, óók ter zake van de civiele proceskosten.

0.6. Ik acht dit resultaat echter geen acte clair of éclairé, omdat het in deze procedure niet gaat om de eigenlijke (belasting)schade door des Staats gekwalificeerde schending van het vrije dienstenverkeer (die is opgeheven door de tegemoetkoming aan de fiscale bezwaren van [eisers]), maar om de causaal verder verwijderde fiscale proceskosten en de causaal nog iets verder verwijderde kosten van het civiele proces over de fiscale proceskosten. Daarover heeft het HvJ EG zich in verband met de Francovich-aansprakelijkheid van de EG-Lidstaten nog niet kunnen uitlaten, zodat prejudiciële vragen gesteld moeten worden aan dat Hof.

0.7. Neemt u geen Staatsaansprakelijkheid aan voor de litigieuze proceskosten, dan komt u toe aan de Rewe/Comet-doctrine (minimumeisen, te stellen aan nationale procedurele effectuering van EG-recht), over de toepassing waarvan op het geval van de eisers mijns inziens eveneens prejudiciële vragen gesteld zouden moeten worden, althans het prejudiciële antwoord van het HvJ EG afgewacht zou moeten worden in de bij dat Hof aanhangige zaak C-376/03 (D. tegen Inspecteur Belastingdienst Buitenland).(6)

1. Feiten en procesverloop

1.1. De eisers tot cassatie zijn met elkaar in gemeenschap van goederen gehuwd. Zij wonen sinds 11 november 1985 in België. In januari 1986 kochten zij een in Nederland gelegen onroerende zaak, die vanaf 1 december 1994 door hen werd verhuurd en in 1995 een positief netto huurresultaat opleverde. Art. 6 van het belastingverdrag tussen Nederland en België (1970)(7) wijst de bevoegdheid tot heffing over inkomsten uit onroerend goed toe aan het land van ligging van het onroerende goed. Ingevolge art. 53b Wet op de inkomstenbelasting 1964(8) (oud) (het buitenlandertarief(9)) werd de netto-huuropbrengst belast naar een tarief van 25%. Indien de eisers in Nederland hadden gewoond, zou het tarief in de eerste tariefschijf 6,15% hebben bedragen (art. 53a Wet IB 1964 (oud)), maar zouden zij Nederlandse premies volksverzekeringen hebben moeten betalen.

1.2. Aan de eisers zijn met dagtekening 31 augustus 1996 aanslagen inkomstenbelasting/premieheffing 1995 opgelegd ad f 4.085.(10) Nadat de Inspecteur hun bezwaarschriften d.d. 4 oktober 1996 had afgewezen, hebben [eisers] op 17 november 1996 beroep ingesteld bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: Hof). Zij repliceerden op 28 april 1997 op het vertoogschrift van de Inspecteur. Uit het dossier wordt mij niet duidelijk of [eisers] gedurende de bezwaar- en beroepsfase het gebruikelijke uitstel van betaling genoten ter zake van het betwiste bedrag. Het vonnis van de kantonrechter maakt gewag van "restitutie" van de betwiste bedragen (r.o. 5 sub d).

1.3. [Eisers] hebben voor de bezwaar- en beroepsprocedures twee belastingadviseurs ingeschakeld: [betrokkene 1] en [betrokkene 2]. Gelukkig staan alle [eisers en betrokkenen] aan dezelfde kant, anders zou de verwarring niet te overzien zijn geweest. [Eisers] (echtpaar) hebben aan [betrokkenen] (belastingadviseurs) f. 6.000 betaald voor de verrichte werkzaamheden op basis van een no cure no pay afspraak.

1.4. Op 27 juni 1996, dus voorafgaand aan de aanslagoplegging, was door het HvJ EG arrest gewezen in de zaak Asscher, waarin het Nederlandse buitenlandertarief onverenigbaar werd verklaard met de EG-vestigingsvrijheid in het geval van een in België wonende directeur/grootaandeelhouder van een Nederlandse BV en een Belgische BVBA. Een kleine twee jaar later, op 10 maart 1998, berichtte de Inspecteur [eisers] dat hij alsnog aan hun bezwaar tegemoet kwam en verzocht hij hen hun beroepschrift in te trekken. Aanleiding daarvoor was het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 3 februari 1998, nr. DB 98/431, V-N 1998/8.17, waarin deze goedkeurde dat - vooruitlopend op wetswijziging - het buitenlandertarief niet meer zou worden toegepast voor aanslagen en inhoudingen die nog niet onherroepelijk vaststonden op 28 mei 1997 (de datum van het eindarrest van uw belastingkamer(11) in de zaak Asscher na het prejudiciële antwoord van het HvJ EG; uw derde kamer besliste voorts op 2 juli 1997, nr. 29 360, BNB 1997/289, ook voor buitenlands belastingplichtige werknemers dat het buitenlandertarief buiten toepassing moest blijven). Dit "goedkeurende" beleid is later naar aanleiding van aanbevelingen van de Nationale Ombudsman(12) verruimd aldus dat het buitenlandertarief ook buiten toepassing werd gelaten voor aanslagen en inhoudingen die op de datum van het Asscher-arrest van het HvJ EG (27 juni 1996) nog niet vaststonden.(13)

1.5. Het genoemde Besluit van de staatssecretaris van 3 februari 1998, nr. DB98/431, dat als recht in de zin van art. 79 RO kan worden beschouwd, hield onder meer in:

"De Hoge Raad heeft in 1997 kort na elkaar twee arresten gewezen over het 25%-tarief voor buitenlandse belastingplichtigen, opgenomen in artikel 20b van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB 1964) en in artikel 53b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB 1964). In HR 28 mei 1997, nr. 28 946, BNB 1997/279c* besliste de Hoge Raad dat toepassing van dit tarief ten aanzien van ondernemers in strijd komt met het EG-Verdrag. HR 2 juli 1997, nr. 29 360, BNB 289c*, bevat een vergelijkbare beslissing voor werknemers.

2 Gevolgen van de arresten

In antwoord op vragen van het Tweede-Kamerlid B.M. de Vries is aangegeven dat de arresten aanleiding geven het 25%-tarief voor het gehele bereik van de genoemde bepalingen te laten vervallen. De vragen en antwoorden zijn als bijlage bij dit Besluit gevoegd. Een wijziging van de genoemde bepalingen is in voorbereiding. Vooruitlopend daarop keur ik voor zoveel nodig goed dat de artikelen 20b van de Wet LB 1964 en artikel 53b van de Wet IB 1964 niet meer worden toegepast.

3 Ingangsdatum

Arresten van de Hoge Raad hebben gevolgen voor aanslagen of inhoudingen die op de datum van het arrest nog niet onherroepelijk vaststonden. Uit praktische overwegingen stem ik ermee in dat een tegemoetkoming wordt verleend in alle gevallen waarin de aanslag/inhouding op 28 mei 1997 nog niet onherroepelijk vaststond."

Een en ander is herhaald bij de parlementaire behandeling van de intrekking van art. 53b Wet IB.(14)

1.6. Nadat de betwiste aanslagen waren verminderd (kantonrechter: "gerestitueerd"), hebben [eisers] het Hof Den Bosch op 18 augustus 1998 bericht hun beroepschriften in te trekken. Tegelijkertijd verzochten zij(15) dat Hof om proceskostenvergoeding volgens het Besluit Proceskosten Fiscale procedures(16) (hierna: BPF). Eveneens op dezelfde dag - 18 augustus 1998 - verzochten zij bij aangetekend schrijven(17) het Ministerie van Financiën om een schadevergoeding ad f 4.935 (f 6.000 minus de door de belastingrechter veleende wettelijke forfaitaire vergoeding). Dat verzoek werd afgewezen bij brief van 30 oktober 1998. Bij brief van 7 februari 2000 hebben [eisers] hun verzoek om schadevergoeding herhaald, waarop het Ministerie zijn afwijzing herhaalde.

1.7. De Belastingdienst heeft binnen een maand bericht de forfaitaire kostenvergoeding van f 1.065 te zullen betalen en heeft [eisers] daarbij verzocht afstand te doen van alle verdere rechten die zij konden ontlenen aan de gevoerde belastingprocedure. [Eisers] hebben geen afstand gedaan maar verwezen naar hun verzoek om schadevergoeding van 18 augustus 1998 aan het Ministerie van Financiën.

1.8. Bij dagvaarding van 26 september 2000 hebben de eisers tot cassatie de Staat der Nederlanden, thans verweerder in cassatie, gedagvaard voor het Kantongerecht te 's-Gravenhage en gevorderd de Staat te veroordelen tot (i) betaling van f 4.935 (resterende kosten rechtsbijstand in de fiscale bezwaar- en beroepsprocedure), te vermeerderen met wettelijke rente vanaf 7 augustus 1998, en (ii) betaling van de "directe gerechtskosten" voor de kantongerechtsprocedure (blijkens de dagvaarding, p. 6, gaat het om deurwaarderkosten en griffierecht) en de kosten van rechtsbijstand ad f. 2.000 in die procedure (bij conclusie van repliek van 17 januari 2001 was dit bedrag opgelopen tot f 2.150 en bij de reactie op de dupliek van 11 april 2001 tot f 2.750).

1.9. [Eisers] leggen aan hun vordering ten grondslag dat de Staat door oplegging en handhaving van het genoemde buitenlandertarief het gemeenschapsrecht, meer in het bijzonder het vrije verkeer van diensten (destijds artt. 59-66 EG-Verdrag; thans artt. 49-55), heeft geschonden en daarom de integrale kosten van rechtsbijstand moet vergoeden die [eisers] redelijkerwijs moesten maken om die schending ongedaan gemaakt te krijgen.

1.10. Hangende de procedure bij de kantonrechter heeft de Staat bij brief van 24 november 2000 toegezegd de kosten van de bezwaarprocedure ad f 1.968,75 te zullen vergoeden, nu hem gebleken was dat het gevorderde bedrag ad f 4.935 mede de kosten van bezwaar omvatte(18) en art. 5a Warb en het BPF niet zien op de kosten van de bezwaarfase. Na overeenkomstige eisvermindering door [eisers] bij conclusie van repliek resteerde aldus een vordering ad f 2.996,25 aan niet-vergoede kosten van rechtsbijstand in de procedure voor de belastingrechter en een vordering tot vergoeding van de integrale kosten van de procedure voor de kantonrechter.

1.11. Bij vonnis van 23 mei 2001(19) heeft de kantonrechter de Staat veroordeeld tot betaling van f. 4.516,25 (resterende fiscale beroepskosten plus aanvulling civiele proceskosten boven liquidatietarief) plus f 1.005,60 (liquidatietarief) of, in totaal: f 5.521,85. In afwijking van zowel de beperkingen van het BPF voor fiscale proceskosten als de beperkingen van de artt. 56 en 57 (oud; thans 237 e.v.) Rv. jo. het liquidatietarief voor civiele zaken,(20) omvat dit bedrag een volledige vergoeding van de kosten van de belastingprocedure voor het Hof en van die van de kantongerechtsprocedure. Wettelijke rente werd toegekend over een bedrag van f. 2.966,25 vanaf 7 augustus 1998 tot de dag van algehele voldoening.

1.12. De Staat heeft zich van hoger beroep voorzien. Bij vonnis van 8 januari 2003(21) heeft de Rechtbank 's-Gravenhage (hierna: rechtbank)het vonnis van de kantonrechter vernietigd en, opnieuw rechtdoende, zich onbevoegd verklaard van de eis kennis te nemen. De rechtbank heeft de proceskosten in zowel eerste aanleg als hoger beroep gecompenseerd aldus dat elke partij de eigen kosten draagt.

1.13. [Eisers] hebben zich voorzien van beroep in cassatie. Blijkens hun schriftelijke toelichting strekt hun petitum tot vernietiging en tot volledige vergoeding van alle gerechtelijke en buitengerechtelijke kosten (totaal € 4.414,94). [eisers] vragen u de zaak na eventuele vernietiging niet te verwijzen, maar zelf af te doen (art. 420 Rv).

1.14. De Staat heeft aanvankelijk voor antwoord geconcludeerd tot verwerping van het cassatieberoep. In zijn schriftelijke toelichting (p. 3) refereert hij zich echter bij nader inzien "om hem moverende redenen" alsnog aan uw oordeel. Ook de Staat vraagt u om na eventuele vernietiging niet te verwijzen, maar zelf af te doen. Hij vraagt u alsdan [eisers] alsnog niet-ontvankelijk te verklaren in hun vorderingen (p. 3), althans zijn grieven tegen het kantonrechtervonnis gegrond te bevinden en de vordering van [eisers] af te wijzen (p. 12).

2. Het vonnis van de kantonrechter

De kantonrechter heeft - voorzover hier relevant - overwogen:

"7. Verboden indirecte discriminatie

Op 27 juni 1996 heeft het Hof van Justitie EG (HvJ EG in de zaak C-107/94, genaamd het "Asscher-arrest) geoordeeld dat het toepassen van een hoger belastingtarief ten aanzien van niet-ingezetenen een bij artikel 52 EG-Verdrag verboden indirecte discriminatie betrof. Het HvJ EG stelde vast dat bij vergelijking van artikel 48 (werknemers) en 52 (zelfstandigen) EG-verdrag blijkt dat zij op dezelfde beginselen zijn gebaseerd en dat hetzelfde geldt voor de uitoefening op het grondgebied van de lidstaten van een economische activiteit door personen op wie het gemeenschapsrecht van toepassing is. Hoewel het HvJ EG in dit arrest zijn visie heeft gegeven op het vrije recht van vestiging als zelfstandige, is die visie ook van toepassing op het vrije verkeer van werknemers en het vrije verkeer van diensten, omdat zij op dezelfde beginselen zijn gebaseerd.

8. Schending gemeenschapsrecht; aansprakelijkheid staat

Inherent aan het systeem van het EG-verdrag is het beginsel van de aansprakelijkheid van de Staat voor schade veroorzaakt aan particulieren door aan de Staat toe te rekenen schendingen van het gemeenschapsrecht. De aard van de onderhavige aan de belastingschade ten grondslag liggende schending van het gemeenschapsrecht is zodanig dat door de betreffende aansprakelijkheid van de Staat recht op schadevergoeding voor eisers is ontstaan.

9. Benadeelde particulieren

Eisers hebben als benadeelde particulieren recht op schadevergoeding omdat aan de geldende drie voorwaarden is voldaan nu de geschonden regel van gemeenschapsrecht ertoe strekt deze particulieren rechten toe te kennen, er sprake is van een voldoende gekwalificeerde schending en er een direct causaal verband bestaat tussen deze schending en de door de eisers als particulieren geleden schade (zie HvJ EG 8 oktober 1996 (Dillenkofer) C-178/98 en C 179/94 en C 188/94 en C 190/94, en 19 november 1991 (Francovich) C-6/90 en C-9/90.

10. Forfaitaire of integrale vergoeding kosten beroepsfase?

Het is een beginsel van gemeenschapsrecht dat de verkrijging van de schadevergoeding niet praktisch onmogelijk of uiterst bezwaarlijk gemaakt mag worden (HvJ EG 309/85 jur. 1988 blz. 355)(22). In het onderhavige geval geeft de toekenning van een forfaitaire vergoeding volgens het Besluit Proceskosten Fiscale procedures (BPF) ten onrechte een beperking, ten gevolge waarvan de integrale kosten juridische bijstand van de beroepsfase niet vergoed werden.

11. De belastinginspecteur heeft bij het opleggen van de door eisers aangevochten aanslag weliswaar gehandeld in overeenstemming met de Nederlandse wettelijke bepalingen maar niet gehandeld volgens het EG-recht. Daarom is kennelijk aan het bezwaar van eisers tegemoet gekomen ingevolge het Besluit van 3 februari 1998 nr. DB98/431 van de staatssecretaris van Financiën, maar dit hield slechts vergoeding van kosten gemaakt in de bezwaarfase ten bedrage van f 1968,75 in, en dus geen integrale vergoeding, en ook geen vergoeding van de integrale kosten gemaakt in de beroepsfase.

12. De regels met betrekking tot forfaitaire kostenvergoedingen in procedures bij de fiscale rechter in Nederland, zoals de onderhavige, brengen geen integrale kostenvergoeding mee, hetgeen onder de gegeven omstandigheden van het onderhavige geval in strijd is met het gemeenschapsrecht.

13. Direct werkende bepalingen van gemeenschapsrecht

Van een recht op schadevergoeding vanwege schending van direct werkende bepalingen van gemeenschapsrecht is hier sprake, omdat voldaan is aan de eerdergenoemde drie voorwaarden.

14. In dit verband is inderdaad relevant dat de inspecteur in wezen heeft erkend dat hij door het opleggen van de aanslagen inkomstenbelasting 1995 in strijd met het gemeenschapsrecht handelde, door namelijk dat handelen en daarmee het nadeel voor eisers te corrigeren door aan het bezwaar van eisers tegemoet te komen en de betreffende belastingrestitutie te verlenen. Opzettelijke schending van het gemeenschapsrecht of veroorzaking van schade was daarbij niet nodig, omdat causaliteit en schuld daarvoor voldoende waren en daarvan ook daadwerkelijk is gebleken.

(....)"

3. Het vonnis in hoger beroep

In hoger beroep heeft de rechtbank zich - voor zoveel nodig van ambtswege - onbevoegd verklaard van de eis kennis te nemen, op grond van de volgende overwegingen:

"5.2. Op de onderhavige beroepsprocedure bij de belastingkamer van het gerechtshof was van toepassing de thans vervallen Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, waarvan artikel 5a, eerste lid, als volgt luidde: (...)(23).

5.3. Gelet op de woorden "bij uitsluiting" was de kantonrechter onbevoegd in die kosten te veroordelen, zodat hij zich alsnog onbevoegd had moeten verklaren van de resterende vordering kennis te nemen.

5.4. Weliswaar ten overvloede overweegt de rechtbank nog, dat het eveneens thans vervallen Besluit proceskosten fiscale procedures een regeling kende inhoudende dat in bijzondere omstandigheden kon worden afgeweken van het in de bijlage bij Besluit opgenomen tarief voor de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Dit hield in dat toepassing gevend aan die regeling veroordeling mogelijk was in de werkelijke kosten daarvan. Hiertoe kan als voorbeeld dienen het door de Staat bij pleidooi genoemde arrest van de Hoge Raad van 8 juli 1996/370 (bedoeld zal zijn BNB 1996/370; PJW), in welke zaak het gerechtshof te 's-Hertogenbosch - in de omstandigheden van dat geval - veroordeeld had in de werkelijke proceskosten - dus niet de genormeerde kosten volgens de tabel - die waren gemaakt, hetgeen in cassatie in stand is gelaten. Bij de fiscale rechter was derhalve wat het onderhavige onderwerp van geschil aangaat volledige rechtsbescherming voorhanden.

5.5. De stellingen die [eisers] in de procedure voor de kantonrechter en thans in hoger beroep heeft betrokken vormen, mede bezien in het licht van het door [eisers] gedane verzoek om proceskostenvergoeding naast zijn aansprakelijkstelling van de Staat, geen, althans onvoldoende onderbouwing voor het door hem aan zijn vordering ten grondslag gelegde onrechtmatig handelen van de Staat. Zijn beroep op het arrest Groningen/Raatgever van de Hoge Raad slaagt niet, nu dit arrest ziet op een vordering tot vergoeding van de in de bezwaarfase gemaakte kosten van rechtsbijstand.

Slotsom

5.6. Wat er zij van de door de Staat tegen het vonnis van de kantonrechter aangevoerde grieven, op grond van het vorenoverwogene dient de rechtbank dat vonnis reeds ambtshalve te vernietigen en, opnieuw rechtdoende, zich onbevoegd te verklaren."

4. Geschil in cassatie

4.1. De eisers tot cassatie stellen twee middelen voor die ik als volgt samenvat:

Ide rechtbank heeft ten onrechte geoordeeld dat de kantonrechter zich onbevoegd had moeten verklaren om van de vordering kennis te nemen wegens de "uitsluitende" bevoegdheid van de belastingrechter ex art. 5a, eerste lid, Warb;

IIde rechtbank heeft in een obiter dictum (r.o. 5.4) ten onrechte: (i) de rechtsstrijd verlaten doordat zij rekening heeft gehouden met door de Staat aangevoerde rechtsgronden (over mogelijke onbevoegdheid van de rechtbank) die eerst bij pleidooi door de Staat zijn opgeworpen; (ii) onvoldoende gemotiveerd waarom zij (kennelijk) gebruik heeft gemaakt van haar bevoegdheid ex art. 25 Rv. (aanvulling van rechtsgronden van ambtswege), en (iii) rechtens onjuist geoordeeld dat bij de belastingrechter in casu volledige rechtsbescherming voorhanden zou zijn, gezien de in het BPF voorziene rechterlijke bevoegdheid om in bijzondere omstandigheden de beperkingen van het BPF te passeren.

4.2. In de toelichting op middel I betogen [eisers] dat de bevoegdheid ex art. 5a Warb van de belastingrechter zeer beperkt was en dat de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie van uw derde kamer uitwijzen dat die bevoegdheid zich (tot 1 september 1999) niet uitstrekte tot beoordeling van een vordering tot schadevergoeding gebaseerd op onrechtmatigheid van het handelen van de fiscus. Uit de arresten van uw derde kamer HR 4 oktober 1995, BNB 1996/32, en HR 19 juni 1996, BNB 1996/285 (zie onderdelen 5.19 en 5.20 hieronder), blijkt dat [eisers] zich niet tot de belastingrechter konden wenden. Als het woord "uitsluitend" in art. 5a Warb meebrengt dat ook de burgerlijke rechter niet bevoegd is, biedt het Nederlandse recht - zulks in strijd met gemeenschapsrecht - geen mogelijkheid om een vordering tot volledige vergoeding van schade als gevolg van gekwalificeerde schending van gemeenschapsrecht beoordeeld te zien, zodat de burgerlijke rechter zich als restrechter bevoegd moet achten. Voorts wordt betoogd dat, nu de in het EVRM gewaarborgde grondrechten bij het Verdrag van Maastricht uitdrukkelijk in het EG-recht zijn geïncorporeerd, ook om die reden recht bestaat op een integrale proceskostenvergoeding.

5. De bevoegde rechter

A. EXCLUSIEVE TOEWIJZING AAN DE BELASTINGRECHTER

5.1. Het fiscale procesrecht kende tot 1 januari 1994 geen eigen proceskostenregeling. Daarom was vóór die datum de belastingplichtige die bij de belastingrechter in het gelijk was gesteld en daartoe kosten had gemaakt, aangewezen op een actie uit onrechtmatige (overheids)daad bij de burgerlijke rechter.(24) Mede op grond van art. 6:96 BW bleek in die rechtsgang integrale vergoeding van de (redelijke) kosten van bijstand in bezwaar en beroep tot de mogelijkheden.(25) Deze ontwikkeling achtte de wetgever om diverse redenen(26) niet gewenst. Voor het belastingprocesrecht werd haar daarom per 1 januari 1994 een halt toegeroepen met de invoering van art. 5a Warb (oud) en het daarop gebaseerde BPF. Deze bepalingen betroffen de kosten van de beroepsfase bij de rechter. De kosten van de bezwaarfase bleven vooralsnog ongeregeld, zodat daarvoor de burgerlijke rechter competent bleef. De Warb en het BPF zijn per 1 september 1999 vervallen, toen het algemene bestuursprocesrecht (hoofdstuk 8 Algemene wet bestuursrecht (Awb)) ook ging gelden voor het belastingproces (voor het overige bestuursprocesrecht was hoofdstuk 8 reeds per 1 januari 1994 in werking getreden). Een inhoudelijk nagenoeg gelijke proceskostenregeling geldt sindsdien ex art. 8:75 Awb jo. het Besluit proceskosten bestuursrecht (BPB), welke regelingen via de artt. 27 en 29 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) ook voor het belastingproces gelden.(27) De kosten van de bezwaarfase bleven ook in 1999 ongeregeld, zodat daarvoor nog steeds de burgerlijke rechter competent bleef. Pas per 12 maart 2002 werden door de inwerkingtreding per die datum van de Wet kosten bestuurlijke voorprocedures(28) ook de kosten van de bezwaarfase geregeld, dat wil zeggen: gelimiteerd en aan de rechtsmacht van de burgerlijke rechter onttrokken (zie 5.6. hieronder).

5.2. Onze zaak betreft het belastingjaar 1995; de litigieuze aanslagen werden opgelegd in 1996. Bezwaar en - na afwijzing - beroep werden in 1996 ingesteld. Het beroep werd in 1998 ingetrokken en het verzoek/de vordering tot proceskostenvergoeding werd in 1998 gedaan. In de gehele voor ons relevante periode was dus art. 5a (juncto art. 5aa, lid 1) Warb van toepassing op de fiscale proceskosten van [eisers]. Art. 5a Warb luidde in de jaren 1995(29)-1999 (tot 1 september 1999) als volgt:

"1. Het gerechtshof is bij uitsluiting bevoegd een partij te veroordelen in de kosten die een andere partij in verband met de behandeling van het beroep bij het gerechtshof redelijkerwijs heeft moeten maken. Een natuurlijke persoon kan slechts in de kosten worden veroordeeld in geval van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht. Bij algemene maatregel van bestuur worden nadere regels gesteld over de kosten waarop een veroordeling als bedoeld in de eerste volzin uitsluitend betrekking kan hebben en over de wijze waarop bij de uitspraak het bedrag van de kosten wordt vastgesteld.

2. In geval van een veroordeling in de kosten ten behoeve van een partij aan wie ter zake van het beroep een toevoeging is verleend krachtens de Wet op de rechtsbijstand wordt het bedrag van de kosten betaald aan de griffier. Artikel 57b van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering is van overeenkomstige toepassing.

3. Indien de in artikel 8 bedoelde ambtenaar in de kosten wordt veroordeeld, wijst het

gerechtshof de rechtspersoon aan die de kosten moet vergoeden.

4. De voorgaande leden zijn van overeenkomstige toepassing bij beroep in cassatie."

5.3. De term "redelijkerwijs" doelt op de dubbele redelijkheidstoets uit het civiele recht: de bestuursrechter moet beoordelen of zowel het inroepen van rechtsbijstand als de omvang van de kosten als redelijk kunnen worden aangemerkt.(30) De vergoeding wordt, ook als de "redelijke" kosten hoger zijn, vastgesteld overeenkomstig de regeling van het BPF (de in art. 5a, eerste lid Warb genoemde AmvB) met bijlage, die zowel de vergoedbare kostensoorten limitatief opsomt(31) als de omvang van de daarop betrekking hebbende vergoedingen fixeert of begrenst.(32)

5.4. Ook bij de intrekking van een beroepschrift kon en kan - zoals in casu - aan de belanghebbende een proceskostenvergoeding worden toegekend, aldus art 5aa Warb (thans: art. 8:75a Awb). Art. 5aa Warb luidde in de jaren 1995(33)-1998 als volgt:

"1. In geval van intrekking van het beroep omdat de in artikel 8 bedoelde ambtenaar geheel of gedeeltelijk aan de indiener van het beroepschrift is tegemoetgekomen, kan de ambtenaar op verzoek van de indiener bij afzonderlijke uitspraak met toepassing van artikel 5a in de kosten worden veroordeeld. Het verzoek wordt gedaan tegelijk met de intrekking van het beroep. Indien aan dit vereiste niet is voldaan, wordt het verzoek niet-ontvankelijk verklaard.

2 - 5. (...)."

5.5. De wetgever beoogde met art. 5a Warb c.a. onmiskenbaar een exclusieve (andere rechters dan de belastingrechter uitsluitende) en uitputtende kostenregeling te treffen voor de fiscale procedure. Dat blijkt uit de woorden "bij uitsluiting," alsmede uit de parlementaire geschiedenis. De Memorie van Toelichting bij wetsvoorstel 22 495 (op dit punt niet tegengesproken door het parlement) betoogt:(34)

"In het eerste lid is bepaald dat de rechtbank (voor het belastingproces: het gerechtshof; zie voetnoot 34; PJW) bij uitsluiting van een andere rechter de bevoegdheid heeft de in het ongelijk gestelde partij in de kosten te veroordelen. Consequentie daarvan is dat in de gevallen dat de rechtbank geen termen aanwezig acht voor een kostenveroordeling, de kosten van juridische bijstand niet via een onrechtmatige daadsactie kunnen worden vergoed."

5.6. Ook in de later ingevoerde regeling voor de vergoeding van kosten van bestuurlijke voorprocedures (in belastingzaken: de bezwaarfase) werd de burgerlijke rechter uitgesloten. De Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel Kosten bestuurlijke voorprocedures vermeldt, met verwijzing naar de exclusiviteit van de per 1 januari 1994 ingevoerde regeling van de proceskosten, het volgende:(35)

"(...) Tenslotte stellen wij, eveneens in aansluiting op de huidige regeling voor de kosten van het beroep bij de rechter, voor de bevoegdheid om een bestuursorgaan in de kosten van de voorprocedure te veroordelen bij uitsluiting toe te kennen aan de bestuursrechter. Dit voorkomt dat de burgerlijke rechter moet oordelen over de kosten van bestuursrechtelijke procedures. De in dit wetsvoorstel voorgestelde regeling voor de vergoeding van de kosten van de bestuurlijke voorprocedure vormt een aanvulling op artikel 8:75 Awb dat een specifieke en eigensoortige op het bestuursrecht toegesneden regeling voor vergoeding van proceskosten bevat. Als gevolg hiervan is er op het door deze regeling bestreken terrein van het bestuursrecht geen plaats meer voor toepassing van artikel 6:96 van het Burgerlijk Wetboek. Dit voorstel bevat alleen een regeling voor de vergoeding van kosten gemaakt in verband met bezwaar en administratief beroep. (...)."

5.7. In uw objectum-litisleer(36) is de burgerlijke rechter in beginsel bevoegd indien de eiser zich baseert op een schuldvordring in de zin van art. 112, lid 1, van de Grondwet. Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel Kosten bestuurlijke voorprocedures vroeg het parlement de regering dan ook of de exclusieve bevoegdheid van de bestuursrechter ex art. 8:75 Awb (inhoudelijk gelijk aan het oude art. 5a Warb) niet botst met art. 112 Gw, omdat die ertoe zou leiden dat bepaalde geschillen over een vordering uit onrechtmatige daad niet langer door de burgerlijke rechter, maar uitsluitend door de bestuursrechter kunnen worden beoordeeld.(37) De regering antwoordde,(38) kennelijk ten genoege van het parlement:

"De leden van de fracties van D66, GPV en RPF, en SGP stelden, deels mede in het licht van artikel 112 van de Grondwet, enkele vragen over het voorstel om de bestuursrechter "bij uitsluiting" bevoegd te maken om te oordelen over de kosten van de bestuurlijke voorprocedure. In antwoord op deze vragen wijzen wij er allereerst op, dat de woorden "bij uitsluiting bevoegd" ook thans reeds in artikel 8:75 voorkomen. Het gevolg daarvan is nu reeds, dat slechts de bestuursrechter bevoegd is te oordelen over de kosten van het beroep bij de bestuursrechter. Voor een vordering uit onrechtmatige daad ter zake van die kosten is daardoor geen plaats meer; de burgerlijke rechter zal een dergelijke vordering niet ontvangen (PG Awb II, blz. 487 r.k.). Dit geldt niet slechts voor kosten van rechtsbijstand, maar ook voor andere kosten "in verband met de behandeling van het beroep". Daaronder vallen ook de kosten van een door een partij ingeschakelde deskundige (CRvB 9-1-1996, RSV 1996, 148, RAwb 1996, 59; ABRS 21-10-1996, RAwb 1997, 33).

Het onderhavige voorstel breidt deze regeling uit naar de kosten van de voorprocedure. Deze uitbreiding is evenmin als de huidige regeling in strijd met artikel 112 van de Grondwet, ook niet voor zover daardoor niet tot de rechterlijke macht behorende gerechten exclusief bevoegd worden. Artikel 112, tweede lid, van de Grondwet geeft de wetgever immers de bevoegdheid om de beslissing in "geschillen, die niet uit burgerlijke rechtsbetrekkingen zijn ontstaan" op te dragen aan hetzij de rechterlijke macht, hetzij niet tot de rechterlijke macht behorende gerechten. De geschillen waarop het wetsvoorstel ziet, gaan per definitie over de uitoefening van publiekrechtelijke bevoegdheden en zijn dus niet uit burgerlijke rechtsbetrekkingen ontstaan. In antwoord op een daartoe strekkende vraag van de leden van SGP-fractie merken wij op, dat het feit dat kostenvergoeding alleen op verzoek kan plaatsvinden, geenszins betekent dat een belanghebbende, door een verzoek aan de rechter om een kostenveroordeling uit te spreken achterwege te laten, zich tot de burgerlijke rechter zou kunnen wenden. Deze interpretatie miskent de in art. 8:75 Awb neergelegde exclusieve bevoegdheid van de bestuursrechter."

5.8. Niet in het BPF genoemde kosten en kosten die de maxima van het BPF te boven gaan, kunnen dus naar nationaal recht niet bij de burgerlijke rechter worden gevorderd.(39) Uw derde kamer oordeelde dan ook dat in de belastingprocedure slechts voor de handelingen genoemd in het BPF een vergoeding kan worden gegeven.(40) De exclusieve en uitputtende bestuursproceskostenregeling brengt ook mee dat vergoeding van die kosten via een zuiver schadebesluit niet mogelijk is.(41) In belastingkwesties staat tegen een zuiver schadebesluit - zoals de ministeriële weigering die [eisers] gewerd - overigens hoe dan ook geen bezwaar en beroep open bij de belastingrechter, nu een dergelijke beschikking in de belastingwetgeving niet voor bezwaar en beroep vatbaar is verklaard (zie de artt. 23, 24 en 26b AWR).

5.9. De toelichting bij het BPF vermeldt dat de forfaitaire bedragen in de bijlage bij het BPF niet bedoeld zijn als volledige schadevergoeding maar als tegemoetkoming in de kosten.(42) Bij de bepaling van de proceskostenvergoeding laat de belastingrechter een onderzoek naar de hoogte van de werkelijk gemaakte proceskosten dan ook in beginsel achterwege.(43) Wel was en is de belastingrechter bevoegd om ingeval van "bijzondere omstandigheden" af te wijken van de forfaitaire berekening (art. 2, lid 3, BPF resp. BPB). Zie daarover hieronder, 5.31-5.34.

5.10. Van 1994 tot 1 september 1999, dus voor de gehele voor onze casus relevante periode, was de positie van [eisers] naar nationaal (proces)recht dus onmiskenbaar deze dat zij noch bij de belastingrechter, noch bij de restrechter terecht konden met een vordering tot bovenforfaitaire vergoeding van redelijke kosten van fiscale rechtsbijstand, ook niet op basis van een zuiver schadebesluit, behoudens voor wat betreft de kosten van de bezwaarfase, die bij de restrechter gevorderd konden worden. Bij de belastingrechter konden zij - mede gezien het gesloten stelsel van rechtsmiddelen in het belastingprocesrecht - slechts terecht voor de soorten proceskosten genoemd in het BPF en tot de bedragen genoemd in BPF en bijlage.

5.11. Sinds 1 september 1999 (1 januari 1994 voor het overige bestuursrecht) geldt art. 8:73 Awb voor het belastingrecht (zie art. 27 AWR).(44) Art. 8:73 Awb luidt als volgt:

"1. Indien de rechtbank het beroep gegrond verklaart, kan zij, indien daarvoor gronden zijn, op verzoek van een partij de door haar aangewezen rechtspersoon veroordelen tot vergoeding van de schade die die partij lijdt.

2. Indien de rechtbank de omvang van de schadevergoeding bij haar uitspraak niet of niet volledig kan vaststellen, bepaalt zij in haar uitspraak dat ter voorbereiding van een nadere uitspraak daarover het onderzoek wordt heropend. De rechtbank bepaalt daarbij op welke wijze het onderzoek wordt voortgezet."

In belastingzaken is art. 8:73 Awb tot 12 maart 2002 (inwerkingtreding Wet kosten bestuurlijke voorprocedures) door belanghebbenden met name gebruikt om vergoeding van de kosten van de bezwaarfase te verkrijgen na vernietiging van een belastingbeschikking.

5.12. In tegenstelling tot art. 8:75 Awb houdt art. 8:73 Awb noch een forfaitering of limitering in, noch een exclusieve rechtsmachtsaanwijzing. Voor de schadevergoeding op grond van art. 8:73 Awb is door de wetgever aansluiting gezocht bij het civielrechtelijke leerstuk van de onrechtmatige daad. De Memorie van Antwoord vermeldt:(45)

"De administratieve rechter krijgt de - discretionaire - bevoegdheid om bij gegrondverklaring van het beroep - dat wil zeggen bij gehele of gedeeltelijke vernietiging van de bestreden beslissing - op verzoek van een partij die schade heeft geleden - dat is elke partij, niet zijnde het bestuursorgaan, die in de procedure participeert - een schadevergoeding toe te kennen ten laste van de door de rechter aangewezen rechtspersoon. De criteria die de administratieve rechter zal hanteren bij de beantwoording van de vraag of er aanspraak op schadevergoeding bestaat, zijn dezelfde als de criteria die de civiele rechter hanteert bij de afdoening van geschillen ter zake van onrechtmatige overheidsdaad. De administratieve rechter heeft geen exclusieve bevoegdheid. Hij kan tegelijkertijd met de uitspraak over de hoofdzaak een beslissing over de schadevergoeding nemen. Hij kan daartoe ook het onderzoek heropenen en later bij afzonderlijke uitspraak een beslissing daarover geven."

5.13. Anders dan bij schade in de vorm van proceskosten (art. 8:75 Awb), heeft de burger bij schade die onder 8:73 Awb valt, naar nationaal recht dus wél de keuze tussen de bestuursrechter en de burgerlijke rechter.(46) De Memorie van Toelichting vermeldt:(47)

"Naar onze indruk maken sommige administratieve rechters, voor zover zij de bevoegdheid hebben schadevergoeding toe te kennen, nog weinig gebruik van deze bevoegdheid en laten zij schadevergoedingskwesties bij voorkeur over aan de burgerlijke rechter. Het schadevergoedingsrecht is in Nederland in het bijzonder ontwikkeld door de burgerlijke rechter. Het is naar onze mening uit het oogpunt van efficiënte rechtsbedeling en rechtsbescherming aantrekkelijk, indien de burger in een en dezelfde procedure zijn schade vergoed kan krijgen. Het is anderzijds naar onze mening juist gelet op de bijzondere expertise die de burgerlijke rechter heeft op het terrein van het schadevergoedingsrecht niet wenselijk, de mogelijkheid van een schadevergoedingsactie bij de burgerlijke rechter thans uit te sluiten. Wij prefereren een geleidelijke ontwikkeling waarbij de administratieve rechter meer en meer zelf het schadevergoedingsaspect afdoet. De integratie van administratieve en civiele rechtspraak in eerste aanleg zal kunnen bijdragen aan deze ontwikkeling. Voor de goede orde: met de door ons voorgestelde regeling wordt geen wijziging beoogd van het geldende, materiële, schadevergoedingsrecht."

5.14. U gaf de burger in HR 17 december 1999 (Groningen/Raatgever), NJ 2000, 87, met conclusie Mok en noot ARB onder NJ 2000, 88, dan ook uitdrukkelijk de keuze tussen de civiele en de bestuursrechtelijke weg, dat wilde in dat geval zeggen tussen (i) de actie uit onrechtmatige daad en (ii) bezwaar en beroep tegen een uitgelokt zuiver schadebesluit. Pas als de bestuursrechter zich uitgelaten heeft over de onder art. 8:73 Awb vallende schade, is de weg naar de burgerlijke rechter ter zake afgesloten.

5.15. Via art. 8:73 Awb konden en kunnen niet de beperkingen ex art. 8:75 Awb omzeild worden. De Nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsvoorstel Kosten bestuurlijke voorprocedures vermeldt:(48)

"Het wetsvoorstel bevat (...) een uitbreiding van artikel 8:75 Awb (vergoeding van proceskosten), dat een lex specialis is ten opzichte van art. 8:73 Awb (schadevergoeding). Aangezien het wetsvoorstel voorts bepaalt dat het verzoek om vergoeding van kosten alleen in de bestuurlijke voorprocedure zelf kan worden gedaan, en dat besluiten omtrent kostenvergoeding altijd onderdeel uitmaken van de beslissing op bezwaar resp. administratief beroep (art. 7:15, derde lid, en 7:28, derde lid, Awb) is bovendien de weg via een zelfstandig schadebesluit voor vergoeding van deze kosten afgesloten."

5.16. De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (ABRvS) overwoog ter zake van de verhouding tussen art. 8:73 en art. 8:75 Awb:(49)

"De gestelde schade is echter niet veroorzaakt door het vernietigde besluit doch houdt verband met het door appellanten benutten van rechtsmiddelen. Ten aanzien daarvan bevat art. 8:75 Awb een specifieke regeling. Reeds daarom komt de gestelde schade niet op de voet van art. 8:73 Awb voor vergoeding in aanmerking, zodat het verzoek wordt afgewezen."

5.17. Art. 8:73 Awb bood en biedt dus geen mogelijkheden tot vergoeding van andere of hogere werkelijke proceskosten dan die welke op grond van art. 8:75 Awb jo. het BPF resp. het BPB konden resp. kunnen worden toegekend. Wel bood het tot de inwerkingtreding van de Wet kosten bestuurlijke voorprocedures (zie het daarbij ingevoerde art. 7:15, lid 2, Awb) de mogelijkheid om reële vergoeding van de kosten van de bezwaarfase te verkrijgen, zij het dat de bestuursrechter strengere eisen aan de aansprakelijkheid van het bestuursorgaan bleek te stellen dan de burgerlijke rechter bij acties op basis van onrechtmatige daad. Dat verschil was één van de redenen voor de invoering van de Wet kosten bestuurlijke voorprocedures.(50) De belastingrechter heeft in de korte tijd dat art. 8:73 Awb hem de bevoegdheid bood tot toekenning van integrale vergoeding van de kosten van de bezwaarfase (van 1 september 1999 tot 12 maart 2002) nauwelijks de kans gehad om zich voor wat betreft de vergoeding van de kosten van de bezwaarfase duidelijk aan te sluiten bij de beperkte aansprakelijkheidsopvatting van de bestuursrechters of bij de égalité devant les charges publics benadering van de burgerlijke rechter,(51) maar gezien de taak van de Hoge Raad om de eenheid van het recht te bewaken, valt er van uit te gaan dat zijn eerste en derde kamer dezelfde benadering aanhingen.

5.18. Hoewel art. 8:73 Awb voor het belastingprocesrecht niet van toepassing was in de voor onze zaak relevante periode, is de bepaling wel van belang. Zoals hieronder (5.19 e.e.) zal blijken, beschouwde de belastingrechter vóór de invoering van art. 8:73 elk verzoek om schadevergoeding dat buiten de grenzen van art. 5a Warb trad als een actie tot vergoeding van schade uit onrechtmatige daad, waarvoor hij in de belastingprocedure "geen plaats" aanwezig oordeelde, terwijl hij zich vanaf de invoering van art. 8:73 Awb wel bevoegd acht kennis te nemen van verzoeken om vergoeding van schade door onrechtmatige belastingbeschikkingen waartegen het beroep door hem gegrond is verklaard (zie hieronder, 5.40 en 5.41).

B. DE BELASTINGRECHTER (TOT 1 SEPTEMBER 1999): U MOET NIET BIJ MIJ ZIJN

5.19. Uw belastingkamer heeft - tot 1 september 1999 - meer malen geoordeeld dat ook een beroep op rechtstreeks werkend internationaal recht met het oog op onverbindendverklaring van art. 5a Warb, althans het BPF, althans dier bijlage, neerkomt op een vordering tot schadevergoeding wegens onrechtmatige daad, waarvan de belastingrechter geen kennis neemt. Zo met name in HR 21 juni 1995, nrs 27 843 en 28 603, BNB 1995/267 en 268, met conclusie van Soest en noot Scheltens, en HR 4 oktober 1995, nr. 29 594, BNB 1996/32, met conclusie Van Soest en noot Wattel. De belanghebbenden in de genoemde zaken BNB 1995/267 en 268 hadden zich in hun verzoekschriften expliciet op EG-recht beroepen, met name op de Francovich-aansprakelijkheid van de Staat voor de onrechtmatige wetgeving die aanleiding gaf tot de (gewonnen) belastingprocedure. Ik citeer het verzoekschrift in de zaak BNB 1995/267:

"12. Tot slot overweegt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen in het arrest van 19 november 1991, gevoegde zaken C-6/90 en C-9/90, Francovich en Bonifaci (Nederlands Juristenblad 1991, blz. 1724), dat de Lid-Staten de verkrijging van schadevergoedingen, in casu wegens de niet-implementatie van een richtlijn in de nationale wetgeving, niet praktisch onmogelijk of uiterst bezwaarlijk mogen maken. Dit dient a priori te gelden voor schending van (de artikelen 52 en 58 van) het EG-Verdrag, omdat de bepalingen van het EG-verdrag in beginsel een niet-geclausuleerde rechtstreekse werking hebben en die van de richtlijnen niet zonder meer.

13. Zo is het een Lid-Staat niet toegestaan een wet te introduceren die overheidsaansprakelijkheid voor schade van burgers en bedrijven als gevolg van niet-implementatie geheel uitsluit zoals eerdergenoemde wet van 16 december 1993, Stb. 650. Hetzelfde geldt voor een wet die alle - en daarmee ook "EG-rechtelijke'' - aansprakelijkheid uitsluit. Zo'n wet voldoet weliswaar aan de non-discriminatie-eis (communautaire rechten mogen niet moeilijker te halen zijn dan nationale rechten), maar is in strijd met het verbod op het illusoir maken van communautaire rechten.

14. Een zo vergaande beperking van de schadeplichtigheid van de Nederlandse Staat als in het Besluit proceskosten fiscale procedures verdraagt zich niet met de gedachtengang zoals geformuleerd in het eerdergenoemde arrest Francovich en Bonifaci, waarin schending van het Gemeenschapsrecht werd aangenomen op grond van het stelsel van het EG-verdrag en schending van artikel 5 van het EG-verdrag. Dit is in casu temeer zo gezien de wanverhouding tussen een kostenvergoeding op basis van het sinds 1 januari 1994 geldende recht (f 5680) en de werkelijk gemaakte kosten ad f 39 537,80 exclusief BTW."

Uw derde kamer reageerde als volgt:

"2. Het primaire en het subsidiaire verzoek, welke kennelijk en terecht ervan uitgaan dat het Besluit proceskosten fiscale procedures op zichzelf in overeenstemming is met tekst en strekking van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, berusten op de stelling dat dit artikel (in samenhang met artikel I, lid 7, van onderdeel 6 van de Wet van 16 december 1993, Stb. 650) op de in het verzoekschrift uiteengezette gronden in het onderhavige geval geheel of ten dele buiten toepassing moet worden gelaten. Bij dit buiten toepassing laten heeft belanghebbende echter slechts belang voor zover genoemde artikelen eraan in de weg staan dat haar ter zake van de kosten die zij in verband met de procedure in cassatie heeft moeten maken meer wordt toegewezen dan met genoemd Besluit in overeenstemming is. Voor dit laatste is, nu het daarbij zou gaan om toekenning van schadevergoeding op grond van onrechtmatige daad, in een procedure voor de administratieve rechter in belastingzaken geen plaats, zodat voormelde

stelling in deze procedure niet tot het daarmee beoogde gevolg kan leiden en dus geen verdere behandeling behoeft."

5.20. Hieruit kan niet anders opgemaakt worden dan dat de derde kamer zich niet bevoegd achtte van de vordering op basis van EG-recht kennis te nemen, althans de vordering in zoverre niet-ontvankelijk achtte. Voor vergelijkbare vorderingen op basis van het IVBPR en het EVRM achtte uw derde kamer de belastingrechter evenmin competent. Zij overwoog in HR 26 augustus 1998, nr. 33 777, BNB 1998/334, V-N 1998/46.10:

"4.1. Voor het Hof was (...) in geschil tot welk bedrag de Staat de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het geding voor het Gerechtshof te Amsterdam en het Hof heeft moeten maken, diende te vergoeden. Naar het oordeel van belanghebbende, die zich primair heeft beroepen op artikel 2, lid 3, en artikel 26 IVBPR en op artikel 6 EVRM en subsidiair op artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten fiscale procedures (hierna: het Besluit), diende de Staat de werkelijk gemaakte kosten te vergoeden, welke kosten hij heeft berekend op f 17 788. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat er geen reden was af te wijken van het bepaalde in artikel 2, lid 1, van het Besluit.

4.2. Het Hof heeft geoordeeld: dat belanghebbende ter ondersteuning van zijn primaire standpunt, een beroep heeft gedaan op artikel 2, lid 3, en artikel 26 IVBPR, alsmede op artikel 6 EVRM; dat hij betoogt dat de in het Besluit opgenomen forfaitaire regeling met die verdragsbepalingen in strijd is en dus in zoverre niet kan worden toegepast; dat het met voormeld beroep door belanghebbende beoogde gevolg ingevolge het arrest van de Hoge Raad van 4 oktober 1995, nr. 29 594, BNB 1996/32, niet kan worden bereikt; dat belanghebbende bij dat beroep dan ook geen belang heeft; dat dit dus geen verdere behandeling behoeft.

4.3. De Hoge Raad heeft in vorengenoemd arrest ten aanzien van artikel 2, lid 3, en artikel 26 IVBPR geoordeeld: dat, indien het beroep op die bepalingen zou worden aanvaard, dit zou betekenen dat het mogelijk wordt dat belanghebbende, voorzover hij aanspraak maakt op een hoger bedrag dan met het Besluit in overeenstemming is, schadevergoeding op grond van onrechtmatige daad vordert; dat voor het toekennen van een dergelijke schadevergoeding in een procedure voor de administratieve rechter in belastingzaken geen plaats is. Hiervan uitgaande heeft het Hof terecht geoordeeld dat belanghebbende bij zijn beroep op artikel 2, lid 3, IVBPR geen belang heeft en dit dus geen verdere behandeling behoeft.

Onderdeel I van het middel faalt derhalve.

Het Hof is voorts kennelijk en terecht ervan uitgegaan dat er geen reden is om ten aanzien van artikel 6 EVRM anders te oordelen dan ten aanzien van artikel 2, lid 3, en artikel 26 IVBPR. Het Hof heeft mitsdien terecht geoordeeld dat belanghebbende ook bij zijn beroep op artikel 6 EVRM geen belang heeft en dat dit beroep dus geen verdere behandeling behoeft. Onderdeel II van het middel faalt derhalve eveneens."

5.21. Gezien deze categorische rechtspraak van uw derde kamer, stond voor de periode tot 1 september 1999 (voor de gehele in casu relevante periode) vast dat [eisers] met een vordering tot bovenforfaitaire vergoeding van hun proceskosten niet bij de belastingrechter terecht konden.

5.22. Deze in resultaat heldere rechtspraak heldert niet op waaróm in de belastingprocedure "geen plaats" zou bestaan voor beoordeling van de vraag of de forfaitering van de fiscale proceskosten verenigbaar is met rechtstreeks werkend volkenrechtelijk en EG- recht. De belastingrechter was in 1994 (en is in 1999 opnieuw) door de wetgever "bij uitsluiting" aangewezen om fiscale proceskostenveroordelingen uit te spreken, en om daartoe art. 5a Warb juncto het BPF (resp. art. 8:75 Awb juncto het BPB) toe te passen. Zulks impliceert mijns inziens dat hij op grond van art. 94 van de Grondwet ook - zelfs uitsluitend naar nationaal recht beoordeeld - de aangewezen rechter is om die bepalingen buiten toepassing te laten indien zij onverenigbaar zouden zijn met rechtstreeks werkend internationaal recht. De rechter die de bepalingen moet toepassen, lijkt mij ook de rechter die ze buiten toepassing moet laten. Het ligt weinig voor de hand om daartoe naar de burgerlijke rechter te verwijzen, die door de nationale wetgever juist uitdrukkelijk uitgesloten was en is. Niettemin heeft uw derde kamer kennelijk - al dan niet mede met het oog op het gesloten stelsel van rechtsmiddelen in het belastingrecht en op art. 112 Grondwet - uit het voor het belastingrecht vooralsnog ontbreken van een bepaling als art. 8:73 Awb afgeleid dat de belastingrechter een oordeel over een vordering tot schadevergoeding wegens (on)rechtmatige - want het EG-recht schendende - nationale wetgeving aan de burgerlijke rechter moest overlaten. Ik acht dat juridisch, proceseconomisch, en voor een effectieve rechtsbescherming geen gelukkige keuze.

C. DAN IS DE BURGERLIJKE RECHTER BEVOEGD

5.23. [Eisers] kan niet aangerekend worden dat zij zich aan de volstrekt duidelijke en vaste rechtspraak van de hoogste nationale rechter hebben gehouden, mede gezien de omstandigheid dat - in aanmerking genomen de taak van de Hoge Raad om de rechtseenheid te bewaken - zij ervan uit mogen gaan dat ter zake van de expliciete keuze van de derde kamer overleg heeft plaatsgevonden met de eerste kamer van de Hoge Raad. Ook in de literatuur werd de conclusie getrokken dat de belastingrechter naar de burgerlijke rechter verwees.(52) Als ook de burgerlijke rechter voor de periode tot 1 september 1999 zou weigeren [eisers] te ontvangen (zoals de rechtbank heeft gedaan), zou de consequentie zijn dat er voor hen géén rechter is, hetgeen in strijd is met zowel de Grondwet als de mensenrechtenverdragen als het EG-recht. Op grond van art. 94 van de Grondwet moet art. 5a Warb c.a. buiten toepassing blijven voor zover het onverenigbaar is met direct werkend internationaal recht. De vraag óf het daarmee onverenigbaar is (of het onrechtmatige wetgeving is), moet aan een rechter voorgelegd kunnen worden. Art. 94 Grondwet geeft de Nederlandse rechter de bevoegdheid om art. 13 EVRM(53) (effective remedy) en art. 2, lid 3, IVBPR(54) (effective remedy; "enforce such remedies") toe te passen. Ik wijs voorts op (bijvoorbeeld) het recente arrest Hatton(55) van het EHRM: de reikwijdte van de bevoegdheid van de nationale rechter moet voldoende zijn om de gestelde schending van het ingeroepen EVRM-grondrecht te kunnen beoordelen. Gewezen zij tenslotte op de arresten Heylens,(56) Verholen(57) en Siples(58) van het HvJ EG (toegang tot de rechter; effectieve rechtsbescherming). In Heylens overwoog het HvJ EG:

"14 Aangezien de vrije toegang tot het arbeidsproces een fundamenteel recht is dat het verdrag aan iedere werknemer van de gemeenschap individueel toekent, is de mogelijkheid van beroep in rechte tegen iedere beslissing van een nationale instantie waarbij de uitoefening van dat recht wordt geweigerd, van wezenlijk belang om de particulier een doeltreffende bescherming van zijn recht te waarborgen. Gelijk het hof overwoog in zijn arrest van 15 mei 1986 (zaak 222/84, Johnston, jurispr. 1986, blz. 1651, 1663), vormt dit vereiste een algemeen beginsel van gemeenschapsrecht, dat voortvloeit uit het constitutionele erfgoed dat alle lidstaten gemeen hebben en dat eveneens is neergelegd in de artikelen 6 en 13 van het Europese verdrag tot bescherming van de rechten van de mens."

In Verholen overwoog het HvJ EG:

"24 De vaststelling van de procesbevoegdheid en het procesbelang van een justitiabele is weliswaar in beginsel een kwestie van nationaal recht, maar ingevolge het gemeenschapsrecht moet de nationale wettelijke regeling een doeltreffende rechtsbescherming waarborgen (zie de arresten van 15 mei 1986, zaak 222/84, Johnston, Jurispr. 1986, blz. 1651, en 15 oktober 1987, zaak 222/86, Heylens, Jurispr. 1987, blz. 4097) en mag de toepassing ervan niet tot gevolg hebben, dat de uitoefening van door de communautaire rechtsorde verleende rechten praktisch onmogelijk wordt gemaakt (arrest van 9 november 1983, zaak 199/82, San Giorgio, Jurispr. 1983, blz. 3595)."

In Siples (over de bevoegdheid beschikkingen op te schorten) overwoog het Hof:

"16 Wat de grond van de prejudiciële vraag betreft, volgt uit de duidelijke bewoordingen van artikel 244 van het douanewetboek dat op grond van deze bepaling alleen de douaneautoriteiten over de bevoegdheid beschikken om de tenuitvoerlegging van de bestreden beschikking op te schorten.

17 Deze bepaling kan echter het recht op een daadwerkelijke rechterlijke bescherming niet beperken. Immers, het vereiste van een rechterlijke controle van elk besluit van een nationale autoriteit vormt een algemeen beginsel van gemeenschapsrecht, dat voortvloeit uit de gemeenschappelijke constitutionele tradities van de lidstaten en dat eveneens is neergelegd in de artikelen 6 en 13 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens (arresten van 15 oktober 1987, Heylens e.a., 222/86, Jurispr. blz. 4097, punt 14, en 3 december 1992, Oleificio Borelli/Commissie, C-97/91, Jurispr. blz. I-6313, punt 14).

18 Bij de uitoefening van hun toezicht staat het ingevolge het in artikel 5 EG-Verdrag (thans artikel 10 EG) neergelegde samenwerkingsbeginsel aan de nationale rechters de rechtsbescherming te verzekeren welke voor de justitiabelen voortvloeit uit de rechtstreekse werking van bepalingen van gemeenschapsrecht (arrest van 19 juni 1990, Factortame e.a., C-213/89, Jurispr. blz. I-2433, punt 19)."

Ik merk op dat weliswaar art. 6 EVRM niet geldt voor belastingprocedures,(59) maar dat het HvJ EG de toegang tot de rechter en diens bevoegdheid kennelijk ophangt aan een algemeen beginsel van gemeenschapsrecht, zodat in zoverre - via het EG-recht - de strekking van art. 6 en 13 EVRM materieel toch geldt voor belastingzaken met een EG-rechtelijk aspect. Op de vraag of de kostenverhaalprocedure van [eisers] een belastingprocedure is of een procedure over "burgerlijke rechten en verplichtingen" in de zin van art. 6 EVRM, ga ik in onderdeel 6.2 e.v. in, maar mijns inziens is die vraag na bovenstaande EG-arresten niet meer van belang voor zaken met een EG-rechtelijk aspect.

5.24. Naar mijn mening is de burgerlijke rechter aldus reeds op grond van art. 94 Grondwet bevoegd de verenigbaarheid van art. 5a en 5aa Warb en het BPF met internationaal recht te onderzoeken en, ingeval van onverenigbaarheid, verplicht om zowel de uitsluiting van de burgerlijke rechter (bij formele wet) als het BPF (lagere wetgeving) in zoverre buiten toepassing te laten. Zoals boven (5.22) opgemerkt, en zoals hieronder (5.26 en 5.27) ook geïllustreerd zal worden aan de hand van EG-recht, meen ik dat de belastingrechter dit al had moeten doen, maar dat was voor [eisers] een gepasseerd station. Art. 8:71 Awb luidt sinds 1994 (voor het belastingproces sinds 1 september 1999) als volgt:

"Voor zover uitsluitend een vordering bij de burgerlijke rechter kan worden ingesteld, wordt dit in de uitspraak vermeld. De burgerlijke rechter is aan die beslissing gebonden."

Hoewel (i) de belastingrechter slechts leerde dat men niet bij hem moest zijn (niet met zoveel woorden naar de burgerlijke rechter verwees), (ii) [eisers] bij de belastingrechter volstaan hebben met een verzoek om de forfaitaire vergoeding (zie nader 5.29 e.v.) en (iii) art. 8:71 Awb voor het bestuursrecht wel maar voor het belastingrecht nog niet gold in de relevante periode, meen ik dat ook deze bepaling wijst in de richting van bevoegdheid van de burgerlijke rechter, wat er zij van de expliciete uitsluiting van die rechter in art. 5a Warb.

5.25. Ook bij afwezigheid van een bepaling als art. 94 van de Nederlandse Grondwet (dus ook in dualistische constitutionele omgevingen) en ook bij afwezigheid van een bepaling als art. 8:71 Awb noopt het EG-recht mijns inziens al rechtstreeks tot de conclusie dat - indien de belastingrechter zichzelf buiten spel zet, zoals in casu - de burgerlijke rechter [eisers] moet ontvangen. Het EG-recht brengt mee dat toegang tot de rechter en effectieve rechtsbescherming gegarandeerd moeten worden in zaken van direct werkend EG-recht, met voorbijgaan aan internrechtelijke bepalingen die daaraan in de weg staan. Bij gebreke van gemeenschapsrecht ter zake wordt de nationale procesrechtelijke autonomie weliswaar zoveel mogelijk gerespecteerd, maar die autonomie wordt opzij gezet voor zover noodzakelijk voor de effectieve werking van het EG-recht. Het nationale recht mag in beginsel zelf bepalen wélke rechter bevoegd is, als er maar effectieve toegang tot een rechter bestaat. De expliciete keuze van de belastingkamer om (impliciet) naar de eerste kamer te verwijzen wordt dus in beginsel gerespecteerd door het EG-recht, maar het is de vraag of deze keuze in casu toelaatbaar was. De nationale rechter moet immers op grond van EG-recht zijn nationaalrechtelijke bevoegdheden (zoals die ex art. 94 Grondwet) zo creatief mogelijk gebruiken voor de realisering van EG-rechtelijke aanspraken. Behalve uit de in 5.23 geciteerde arresten volgt dat uit de door het HvJ EG ontwikkelde effectiviteitsbeginsel,(60) voor het eerst geformuleerd in de arresten Rewe(61) en Comet:(62) de toegang tot de nationale rechter mag bij vorderingen gebaseerd op EG-recht niet beperkter zijn dan in andere zaken (gelijkwaardigheidsbeginsel), en evenmin uiterst bezwaarlijk of nagenoeg onmogelijk zijn (doeltreffendheidsbeginsel). Met deze beginselen onverenigbaar nationaal wets- of rechtersrecht moet buiten toepassing worden gelaten. In de gevoegde zaken Van Schijndel en Van Veen(63) herinnerde het HvJ EG er aan:

"-17. (...) dat bij ontbreken van een desbetreffende gemeenschapsregeling het een aangelegenheid van de interne rechtsorde van elke Lid-Staat is om de bevoegde rechter aan te wijzen en de procesregels te geven voor rechtsvorderingen die ertoe strekken, de rechten te beschermen die de justitiabelen aan de rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht ontlenen. Deze regels mogen echter niet ongunstiger zijn dan die welke voor soortgelijke nationale vorderingen gelden, en de uitoefening van de door de communautaire rechtsorde verleende rechten niet nagenoeg onmogelijk of uiterst moeilijk maken (zie onder meer arrest Rewe, reeds aangehaald, r.o. 5; arresten van 16 december 1976, zaak 45/76, Comet, Jurispr. 1976, blz. 2043, r.o. 12-16; 27 februari 1980, zaak 68/79, Just, Jurispr. 1980, blz. 501, r.o. 25; 9 november 1983, zaak 199/82, San Giorgio, Jurispr. 1983, blz. 3595, r.o. 14; 25 februari 1988, gevoegde zaken 331/85, 376/85 en 378/85, Bianco en Girard, Jurispr. 1988, blz. 1099, r.o. 12; 24 maart 1988, zaak 104/86, Commissie/Italië, Jurispr. 1988, blz. 1799, r.o. 7; 14 juli 1988, gevoegde zaken 123/87 en 30/87, Jeunehomme en EGI, Jurispr. 1988, blz. 4517, r.o. 17; 9 juni 1992, zaak C-96/91, Commissie/Spanje, Jurispr. 1992, blz. I-3789, r.o. 12; en 19 november 1991, gevoegde zaken C-6/90 en C-9/90, Francovich e.a., Jurispr. 1991, blz. I-5357, r.o. 43)."

Het EG-recht is een geweldige voordringer, ook procedureel. In drie klassieke arresten werd de rechtstreekse toepasselijkheid en de voorrang van het gemeenschapsrecht gepostuleerd en werd elke beperking van de bevoegdheid van de nationale rechter om met EG-recht strijdig nationaal recht buiten toepassing te laten onverenigbaar verklaard met dat hogere en rechtstreeks werkende EG-recht. U zie de zaken Costa/ENEL,(64) Van Gend en Loos(65) en Simmenthal.(66) Het HvJ EG overwoog in laatstgenoemde zaak:

"(...) dat uit een en ander volgt dat elke in het kader zijner bevoegdheid aangezochte nationale rechter verplicht is het gemeenschapsrecht integraal toe te passen en de door dit recht aan particulieren toegekende rechten te beschermen, daarbij buiten toepassing latend elke eventueel strijdige bepaling van de nationale wet, ongeacht of deze van vroegere of latere datum is dan de gemeenschapsregel;

dat derhalve met de vereisten welke in de eigen aard van het gemeenschapsrecht besloten liggen onverenigbaar is elke bepaling van een nationale rechtsorde of enige wetgevende, bestuurlijke of rechterlijke praktijk die ertoe zou leiden de uitwerking van het gemeenschapsrecht te verminderen doordat aan de inzake de toepassing van dit recht bevoegde rechter de macht wordt ontzegd aanstonds bij deze toepassing al het nodige te doen voor de terzijdestelling van de nationale wettelijke bepalingen die eventueel in de weg staan aan de volle werking van de gemeenschapsregels."

Ik wijs ten slotte op de verplichting van de nationale rechter om "zo nodig op eigen gezag" het nationale (proces)recht bij te stellen om de effectiviteit van het EG-recht te verzekeren. Die verplichting blijkt onder meer uit de reeds genoemde zaak Simmenthal, uit de zaak Factortame(67) (creatie van een rechterlijke bevoegdheid - buitenwerkingstelling van een Act of Parliament in kort geding - die naar nationaal recht niet bestaat) en uit de recente zaak Kutz-Bauer,(68) waarin het HvJ EG overwoog:

"73 Volgens de rechtspraak van het Hof (zie met name arrest van 9 maart 1978, Simmenthal, 106/77, Jurispr. blz. 629, punt 24) is de nationale rechterlijke instantie, belast met de toepassing, in het kader van haar bevoegdheid, van de bepalingen van het gemeenschapsrecht, verplicht zorg te dragen voor de volle werking van deze bepalingen, en moet zij daarbij zo nodig, op eigen gezag, elke strijdige bepaling van de nationale wetgeving buiten toepassing laten, zonder dat zij de voorafgaande opheffing hiervan via de wetgeving of enige andere constitutionele procedure heeft te vragen of af te wachten.

74 Een en ander geldt ook voor het geval van een met het gemeenschapsrecht strijdige bepaling in een collectieve arbeidsovereenkomst. Het ware immers onverenigbaar met de aard van het gemeenschapsrecht dat de voor de toepassing van dit recht bevoegde nationale rechterlijke instantie de onbeperkte bevoegdheid zou worden ontzegd, bij de toepassing van het gemeenschapsrecht bepalingen van een collectieve arbeidsovereenkomst die mogelijkerwijze in de weg zouden staan aan de volle werking van het gemeenschapsrecht, zonder meer buiten toepassing te laten (zie arrest Nimz, reeds aangehaald, punt 20)."

5.26. Hoewel het EG-recht zich behoudens daadwerkelijke toegangs- en effectiviteitsvereisten niet bemoeit met de nationale inrichting van de rechtsbescherming en in beginsel de toetsingsweigering van de belastingrechter geen probleem hoeft te zijn als de burgerlijke rechter de taak op zich neemt, kan mijns inziens niet gezegd worden dat de belastingrechter met de in 5.19 en 5.20 geciteerde rechtspraak zo creatief en effectief mogelijk omgegaan is met zijn bevoegdheden om te voldoen aan zijn plicht het EG-recht tot gelding te brengen. [Eisers] werden immers gedwongen om ná de belastingprocedure met hun op EG-recht gebaseerde aanspraak nóg een - dure en langzame - procedure in te gaan, die opnieuw niet-vergoede kosten oproept. Uit een recent - en daarom voor de belastingkamer destijds uiteraard nog niet kenbaar - arrest van het HvJ EG volgt voorts dat - kort gezegd - de nationale rechter die naar nationaal recht bevoegd zou zijn geweest als het nationale recht (in casu art. 5a Warb) niet ten onrechte zijn bevoegdheid zou hebben beperkt, die beoordelingsbeperking buiten toepassing moet laten. In HvJ EG 22 mei 2003, zaak C-462/99 (Connect Austria GmbH v. Telekom-Control-Kommission), Jur. 2003, blz. I-5197 (over de implementatie van in een Richtlijn voorgeschreven rechtsbescherming), overwoog het HvJ EG als volgt (u zie met name r.o. 41):

"35 Enerzijds moet worden herinnerd aan de vaste rechtspraak, dat de rechtsorde van elke lidstaat de rechterlijke instantie moet aanwijzen die bevoegd is om kennis te nemen van geschillen betreffende individuele rechten die aan de communautaire rechtsorde zijn ontleend, echter met dien verstande dat de lidstaten gehouden zijn in elk geval een effectieve bescherming van die rechten te verzekeren. Het Hof dient zich evenwel niet in te laten met de beslechting van bevoegdheidsvragen die op het niveau van de nationale rechterlijke organisatie kunnen rijzen bij de kwalificatie van bepaalde op het gemeenschapsrecht gebaseerde rechtssituaties (zie met name arresten van 9 juli 1985, Bozzetti, 179/84, Jurispr. blz. 2301, punt 17, en van 4 maart 1999, HI, C-258/97, Jurispr. blz. I-1405, punt 22).

36 Anderzijds moet worden opgemerkt, dat artikel 5 bis, lid 3, van richtlijn 90/387 de lidstaten wel de verplichting oplegt ervoor te zorgen dat er op nationaal niveau geschikte mechanismen bestaan zodat een partij die door een besluit van de nationale regelgevende instantie wordt geschaad, bij een onafhankelijk lichaam in beroep kan gaan, maar niet per lidstaat preciseert welke nationale instantie bevoegd is om van deze beroepen kennis te nemen.

(...)

38 (...) zij eraan herinnerd dat volgens 's Hofs rechtspraak de uit een richtlijn voortvloeiende verplichting voor de lidstaten om het daarmee beoogde doel te verwezenlijken, alsook hun verplichting krachtens artikel 10 EG om alle algemene of bijzondere maatregelen te treffen die geschikt zijn om de nakoming van die verplichting te verzekeren, gelden voor alle overheidsinstanties in de lidstaten, en dus, binnen het kader van hun bevoegdheden, ook voor de rechterlijke instanties. Hieruit volgt dat de nationale rechter bij de toepassing van bepalingen van nationaal recht, ongeacht of zij van eerdere of van latere datum dan de richtlijn zijn, deze zoveel mogelijk moet uitleggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn, teneinde het hiermee beoogde resultaat te bereiken en aldus aan artikel 249, derde alinea, EG te voldoen (zie arrest van 14 juli 1994, Faccini Dori, C-91/92, Jurispr. blz. I-3325, punt 26, arrest EvoBus Austria, reeds aangehaald, punt 18, arrest HI, reeds aangehaald, punt 25, en arrest van 26 september 2000, Engelbrecht, C-262/97, Jurispr. blz. I-7321, punten 38 en 39).

39 Op grond van deze verplichting moet de nationale rechter nagaan of er naar nationaal recht geschikte mechanismen zijn waarmee de justitiabelen een beroepsrecht tegen beslissingen van de nationale regelgevende instanties wordt verzekerd. In omstandigheden als die van het hoofdgeding dient de nationale rechter in het bijzonder na te gaan, of dit beroepsrecht kan worden uitgeoefend voor de rechterlijke instantie die in beginsel bevoegd is voor de wettigheidstoetsing van bestuurshandelingen (zie in die zin arrest EvoBus Austria, reeds aangehaald, punt 19).

40 Indien een toepassing van het nationale recht in overeenstemming met de voorschriften van artikel 5 bis, lid 3, van richtlijn 90/387 onmogelijk is, is de nationale rechter verplicht het gemeenschapsrecht integraal toe te passen en de door dit recht aan particulieren toegekende rechten te beschermen, daarbij zo nodig elke bepaling buiten toepassing latend waarvan de toepassing in het betrokken geval tot een met genoemde richtlijn strijdig resultaat zou leiden, terwijl bij het niet-toepassen ervan het nationale recht conform aan deze richtlijn zou worden (zie in die zin arrest Engelbrecht, reeds aangehaald, punt 40).

41 Hieruit volgt dat een nationale rechter die aan de vereisten van artikel 5 bis, lid 3, van richtlijn 90/387 voldoet, en die bevoegd zou zijn om kennis te nemen van beroepen tegen beslissingen van de nationale regelgevende instantie indien er geen bepaling van nationaal recht was die zijn bevoegdheid uitdrukkelijk uitsloot, zoals § 133, punt 4, B-VG, verplicht is deze bepaling buiten toepassing te laten."

5.27. Weliswaar betreft dit arrest wezenlijk een richtlijn-implementatieprobleem, maar er lijkt mij in het algemeen uit voort te vloeien dat de rechter die naar nationaal procesrecht aangewezen is, maar door datzelfde nationale recht in zijn bevoegdheid is beperkt om te toetsen aan EG-recht, die beperking buiten toepassing moet laten. Nu kan men betogen dat naar Nederlands procesrecht voor eisen tot bovenforfaitaire vergoeding niet de belastingrechter aangewezen was - die immers alleen maar de automatische piloot mocht aanzetten en moest abstraheren van de werkelijke kosten - maar ex art. 112 Grondwet de burgerlijke rechter. De wetgever heeft echter (zie boven, 5.7) met zoveel woorden meegedeeld dat de burgerlijke rechter niet aangewezen was. En de belastingrechter ook niet. Maar de belastingrechter was naar nationaal recht van de twee wel de minst onbevoegde, zodat hij toch de meest aangewezen rechter was om gestelde strijd van het BPF met het EG-recht te beoordelen. Het Connect Austria-arrest is echter, zoals opgemerkt, van ver ná 1 september 1999, en sinds die datum is de rechtspraak van de belastingkamer wél in overeenstemming met de strekking van dat arrest. Het thans alsnog terugsturen van [eisers] naar de meest aangewezen rechter (de belastingrechter) lijkt mij thans niet meer opportuun, noch een lichtend voorbeeld van effectieve rechtsbescherming (van de muur terug naar het kastje). Ik meen, mede gezien het uitstervende karakter van de kwestie, dat het verstandig zou zijn om voor de tijdsspanne tot 1 september 1999 niet alsnog te gaan zwalken of terugkeren op de in 1995 ingeslagen weg, al was die weg wellicht niet de meest gelukkige. Voor die tijdsspanne moesten wij de burgerlijke rechter op grond van art. 94 en 112 Grondwet en de geciteerde EG-rechtspraak maar de aangewezen rechter achten voor de beoordeling van een vordering zoals die van [eisers].

5.28. Ik concludeer op grond van het bovenstaande dat de rechtbank zich ten onrechte onbevoegd heeft verklaard en dat middel I doel treft. Daardoor blijken enige overwegingen van de rechtbank niet ten overvloede te zijn gegeven, reden waarom ik deels ook inga op het tegen die overwegingen gerichte middel II.

D. FORMELE RECHTSKRACHT DOOR NIET-INROEPEN "BIJZONDERE OMSTANDIGHEDEN"?

5.29. [Eisers] hebben na de tegemoetkoming aan hun bezwaren hun beroepschrift ingetrokken onder gelijktijdige indiening bij de belastingrechter van een verzoek om de wettelijke vergoeding van proceskosten en een verzoek bij de Staat om vergoeding van het restant. Zij hebben niet geprobeerd de belastingrechter af te krijgen van de volstrekt duidelijke en recente arresten die ik boven (5.19 en 5.20) citeerde. In een overweging ten overvloede rekent de rechtbank hen dat aan. Zij meent dat op grond van de "bijzondere omstandigheden"-bevoegdheid van de belastingrechter in casu wél volledige vergoeding verkregen had kunnen worden bij de belastingrechter (r.o. 5.4). Ook de Staat wijst er enerzijds op(69) dat [eisers] bij de belastingrechter slechts de forfaitaire vergoeding hebben gevraagd en geen verdere rechtsmiddelen hebben gebruikt, zodat formele rechtskracht ingetreden is, en gaat anderzijds bij pleidooi in hoger beroep in op de mogelijkheid voor de belastingrechter om op grond van "bijzondere omstandigheden" (art. 2, lid 3, BPF) af te wijken van de forfaitaire vergoedingsnormen. Ik meen dat [eisers] niet verweten kan worden dat zij zich aan recente en vaste rechtspraak van de hoogste rechter hebben gehouden. Uit de drie in 5.19 en 5.20 genoemde arresten, met name het in 5.19 geciteerde, die gewezen zijn onder het wettelijke regime dat ook in casu van toepassing is, blijkt dat uw derde kamer ook bij schending van EG-recht "geen plaats" zag voor bovenforfaitaire vergoedingen. Geen andere conclusie is mogelijk dan dat de belastingrechter een schending van EG-recht niet als een "bijzondere omstandigheid" zag in de zin van art. 2, lid 3, BPF. Ook als dat oordeel onjuist is, brengt het mee dat [eisers] niet anders konden verwachten dan dat de belastingrechter hun verzoek buiten de fiscale procesorde zou verklaren. Voor zover de Emmott-leer(70) van het HvJ EG nog van zelfstandige betekenis is naast het effectiviteitsbeginsel uit de reeds genoemde Rewe- en Cometrechtspraak (met zijn Fantask-arrest,(71) r.o. 50-52, lijkt het HvJ EG zijn Emmott-leer geïntegreerd te hebben in zijn effectiviteitsleer), wijst (ook) deze leer er op dat [eisers] thans bij de burgerlijke rechter ontvangen moeten worden. Acht u ook de burgerlijke rechter in casu onbevoegd, dan blijken [eisers], net als mevrouw Emmott, door een staatsmacht van een lidstaat (in casu de derde kamer van de hoogste rechter) op het verkeerde been gezet te zijn voor wat betreft hun procesrechtelijke mogelijkheden, waardoor hen - bij tegenwerping van het niet-gebruiken van de fiscale weg - elke mogelijkheid van toegang tot het EG-recht ontzegd zou worden. Ook het arrest Metallgesellschaft en Hoechst(72) van het HvJ EG wijst er op dat [eisers] bij de burgerlijke rechter ontvangen moeten worden: als bij voorbaat vaststond dat de bestuursrechtelijke weg niet tot realisering van het ingeroepen EG-recht kon leiden (in het geval van Metallgesellschaft: de vestigingsvrijheid en op grond daarvan de fiscale voordelen van een group income election voor de heffing van de Britse advance corporation tax), kan de belanghebbende die die weg liet liggen en een actie bij de burgerlijke rechter instelde om de renteschade als gevolg van het aldus mislopen van de group income election vergoed te krijgen, niet tegengeworpen worden dat hij de (tot niets leidende) bestuursrechtelijke weg had kunnen inslaan. Metallsegellschaft kan met enige conceptuele lenigheid beschouwd worden als de EG-rechtelijke versie van Leenders/Ubbergen (zie hieronder, 5.39), zoals Emmott beschouwd kan worden als de Europeesrechtelijke versie van Heesch/Van de Akker (zie hieronder, 5.38).

5.30. Ik verwijs voor nadere uiteenzettingen - zij het in iets ander verband - over de invloed van de genoemde arresten van het HvJ EG op de nationaalrechtelijke toegang tot de rechter ter zake van op EG-recht gebaseerde vorderingen naar de onderdelen 4.14 t/m 4.28 van de conclusie van mijn ambtgenoot Verkade bij HR 24 januari 2003, nr. C01/321HR (Maple Tree Holding/Staat), FED 2003/317, met noot Swinkels, AB 2003, 120, met noot Widdershoven, NJ 2003, 629, met noot Mok, JB 2003/44, met noot van der Linden, en naar onderdeel 5 van mijn conclusie bij HR 23 januari 2004, nr 38 653, BNB 2004/118, met noot Zwemmer, V-N 2004/9.3, NTFR 2004/11, met noot Kors.

5.31. Dat de overheid het EG-recht schendt, is mijns inziens niet bijzonderder dan dat zij ander recht schendt. Naar aanleiding van vragen over onder meer het concept-BPF betoogde de Staatssecretaris van Financiën het volgende:(73)

"De concept-algemene maatregel van bestuur bevat enkele elementen om de scherpe kanten van de in beginsel forfaitaire regeling weg te nemen. (...)

Ten slotte hebben wij gemeend er goed aan te doen voor te stellen het derde lid van artikel 2 op te nemen. Deze bepaling geeft de rechter de mogelijkheid in uitzonderlijke gevallen van het normale vergoedingensysteem af te wijken, bij voorbeeld indien de procedure bovenmatig ingewikkeld is. Wij gaan er daarbij vanuit dat de rechter op prudente wijze van deze bevoegdheid gebruik zal maken en niet snel tot de conclusie zal komen dat een concreet geval uitzonderlijk is. De rechter zal, indien daaraan behoefte blijkt te bestaan, deze gevallen nadere inhoud moeten geven. Opgemerkt zij voorts dat deze bepaling zowel tot een hogere als tot een lagere vergoeding kan leiden dan die welke volgt uit toepassing van het normale systeem. Ook in het geval de rechter een hogere vergoeding voor procesbijstand nodig acht, betekent dit niet dat de werkelijke kosten vergoed worden, aangezien het om een tegemoetkoming in de kosten gaat."

De Nota van Toelichting bij het BPF zegt over art. 2, lid 3, BPF:(74)

"In uitzonderlijke gevallen kan strikte toepassing van deze regeling onrechtvaardig uitpakken. Daarom is bepaald dat de rechter in bijzondere omstandigheden de volgens het Besluit berekende vergoeding - overigens zonder af te doen aan het karakter van een tegemoetkoming in de daadwerkelijke kosten - kan verlagen of verhogen. Het gaat hier werkelijk om uitzonderingen, bijvoorbeeld een geval waarin de burger door gebrekkige informatieverstrekking door de overheid op uitzonderlijk hoge kosten voor het verzamelen van het benodigde feitenmateriaal is gejaagd."

5.32. Uit de latere parlementaire behandeling van de Wet kosten bestuurlijke voorprocedures blijkt dat de wetgever bij "bijzondere omstandigheden" denkt aan "zeer schrijnende gevallen:"(75)

"Er zij overigens op gewezen, dat artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht de rechter de bevoegdheid biedt om in bijzondere gevallen van het forfaitaire tarief af te wijken. Het is denkbaar dat deze bevoegdheid in zeer schrijnende gevallen wordt gebruikt om een hogere vergoeding toe te kennen."

5.33. De rechtspraak over de "bijzondere omstandigheden" van art. 2, lid 3, BPF biedt weliswaar enig houvast voor het thans tegenwerpen van formele rechtskracht aan [eisers]. In de zaak leidende tot HR 8 juli 1996, nr. 30 782, met conclusie Van den Berge, BNB 1996/370, gaf het Hof 's-Hertogenbosch een volledige kostenvergoeding wegens ernstig onzorgvuldig handelen van een douaneambtenaar, welke toekenning in cassatie stand hield. HR 8 juli 1996, nr. 31 378, BNB 1996/329, sanctioneerde 's Hofs verdubbeling van de forfaitaire vergoeding wegens de negatieve proceshouding van de inspecteur die stelselmatig weigerde, ook na 's Hofs uitnodiging daartoe, om constructief aan een oplossing van het geschil mee te werken. HR 30 augustus 1996, nr. 30 881, BNB 1996/373, betrof, omgekeerd, een inkorting van de forfaitaire vergoeding door het Hof Amsterdam kennelijk op grond van een brief van de inspecteur (die niet ter kennis van de belanghebbende gebracht was), waarin deze stelde dat de belanghebbende lichtvaardig had geprocedeerd door onmiddellijk beroep in te stellen tegen de uitspraak op bezwaar, terwijl de fout in die uitspraak een duidelijk kenbare verschrijving betrof die met één telefoontje hersteld had kunnen worden. Uw derde kamer vernietigde echter wegens motiveringsgebrek.

5.34. Hof 's-Hertogenbosch, MK III, 16 juli 2003, nr. 00/2803; VN 2003/36.5, FED 2003/451, veroordeelde de inspecteur tot vergoeding van de integrale proceskosten wegens misbruik van procesrecht bestaande uit kansloze doorzetting van de procedure in plaats van toepassing van het inmiddels gewezen arrest HR 24 mei 2002, BNB 2002/262 (aftrek aankoopkosten deelneming); ter zitting bleek dat de inspecteur door het ministerie geïnstrueerd was zijn poot stijf te houden totdat voorgenomen wetgeving met terugwerkende kracht, die het genoemde arrest zou neutraliseren, van kracht zou zijn geworden.

5.35. Het Hof 's-Hertogenbosch, MK IV, 24 juli 2003, nr. 00/0296; V-N 2003/52.23, tenslotte, achtte recent expliciet schending van EG-recht niet "bijzonder" in de zin van art. 2, lid 3, BPF:

"Van deze forfaitaire regeling kan op grond van artikel 2, lid 3, van het Besluit worden afgeweken in bijzondere omstandigheden, doch het enkele feit dat de desbetreffende belastingaanslag is opgelegd in strijd met het gemeenschapsrecht levert naar het oordeel van het Hof geen bijzondere omstandigheid op in de zojuist bedoelde zin."

5.36. De "bijzondere omstandigheden" van art. 2, lid 3, BPF betreffen dus kennelijk chicaneus althans onredelijk procesgedrag, dat "zeer schrijnende gevallen" oplevert. Daarvan zou in casu wellicht gesproken kunnen worden, nu de proceskosten opgeroepen zijn door het welbewust langdurig niet-uitvoeren van het arrest-Asscher door de Staat (zie nader 7.16 e.v.). Ik sluit niet uit dat uw belastingkamer, ingevolge haar EG-rechtelijke plicht om het EG-recht ook procedureel zoveel mogelijk te realiseren, thans wél genegen zou zijn om (gekwalificeerde, dus ernstige) schending van EG-recht door de Staat als "bijzonder" aan te merken, maar zij heeft nu eenmaal (en andermaal) voor de periode tot 1 september 1999 categorisch vergoeding van schade door EG-rechtelijk onrechtmatig gedrag buiten de fiscale procesorde verklaard. [eisers] kan dan mijns inziens niet aangerekend worden dat zij die toen onbegaanbaar gebleken weg niet ingeslagen zijn.

D. TERUG NAAR DE BURGERLIJKE RECHTER

5.37. Voor het in casu bevoegd achten van de burgerlijke rechter bestaat ook steun in uw civiele jurisprudentie, met name in HR 16 mei 1986, nr. 12 546 (Heesch/Van de Akker), met conclusie Franx, NJ 1986, 723 met noot Scheltema, AB 1986, 573, met noot Van der Burg, en HR 11 oktober 1996, 16 104 (Leenders Levensmiddelen/Ubbergen), met conclusie Bloembergen, AB 1997, 1, met noot Drupsteen; NJ 1997, 165, met noot MS; FED 1997/426, met noot Langereis, JB 1996/241.

5.38. In Heesch/Van de Akker overwoog u:

"3.3.2. (...) Voorop moet worden gesteld dat wanneer tegen een beschikking een

met voldoende waarborgen omklede administratiefrechtelijke rechtsgang heeft opengestaan (zoals die ingevolge de Wet Arob), de burgerlijke rechter, zo deze beroepsgang niet is gebruikt, in geval de geldigheid van de beschikking in het voor hem gevoerde geding in geschil is, ervan dient uit te gaan dat die beschikking zowel wat haar wijze van tot stand komen als wat haar inhoud betreft in overeenstemming is met de desbetreffende wettelijke voorschriften en algemene rechtsbeginselen. Dit geldt in beginsel ook dan, indien dit de burgerlijke rechter ertoe zou nopen aan zijn uitspraak de rechtsgeldigheid ten grondslag te leggen van een beschikking waarvan als vaststaand mag worden aangenomen dat zij, als daartegen tijdig administratiefrechtelijk beroep zou zijn ingesteld, zou zijn vernietigd. De daaraan verbonden bezwaren kunnen evenwel door bijkomende omstandigheden zo klemmend worden dat op dat beginsel een uitzondering moet worden aanvaard. Of voor zulk een uitzondering plaats is, hangt bijgevolg af van de bijzonderheden van het gegeven geval. In dit verband moet er in de eerste plaats op worden gewezen dat in gevallen als het onderhavige alleen daarom moet worden aangenomen dat (mede) sprake is van een beschikking waartegen destijds beroep heeft opengestaan ingevolge de Wet Arob, omdat de Afd. rechtspraak RvS - ongetwijfeld ten einde de rechtsbescherming van de betrokken burgers uit te breiden - (....) bereid is gebleken in de rechtshandeling (...), ondanks haar duidelijk privaatrechtelijke gedaante, (mede) een beschikking in de zin van genoemde wet te ontwaren. Uit de op dit punt op (...) uitspraken van de Afd. uitgeoefende kritiek mag echter worden afgeleid dat het (...) bepaald geenszins voor de hand lag een dergelijk beroep mogelijk te achten. Dat Van de Akker zulk een beroep achterwege heeft gelaten, valt hem derhalve niet aan de rekenen. Daar komt bij dat, zoals de Rb. het treffend heeft geformuleerd (r.o. 17), "overduidelijk (blijkt) dat de gemeente (...) al het mogelijke heeft gedaan om aan haar handelen tegenover Van de Akker het karakter te geven van een overeenkomst naar burgerlijk recht''."

[Eisers] konden uit de rechtspraak van de belastingrechter niet anders afleiden dan dat zij niet bij de belastingrechter moesten zijn. Zij zijn dus door (de rechterlijke macht van) de Staat op het verkeerde been gezet. U vergelijke ook uw arrest Ekro/Staat.(76)

5.39. Het arrest Leenders/Ubbergen betrof een ander wetgevingsniveau (Leenders achtte een gemeentelijke Verordening onverbindend, terwijl [eisers] kennelijk een formele wet onverbindend achten, nl. art. 5a Warb, maar wellicht slechts het BPF), maar voor wat betreft de beginselen van effectieve rechtsbescherming en toegang tot de rechter maakt dat mijns inziens niet wezenlijk uit, gezien de effectiviteitsregel van het EG-recht, art. 94 van de Grondwet en de ingeroepen onverbindendheidsgrond: vanuit EG-rechtelijk perspectief is de Nederlandse formele wet immers hoe dan ook lagere wetgeving. Overigens kunnen [eisers] al geholpen worden met het buiten toepassing laten van (nog) lagere wetgeving, nl. het BPF. U overwoog in de zaak Leenders/Ubbergen:

"3.4.3 Indien de overheid het standpunt inneemt dat een burger voor het verrichten van bepaalde handelingen, zoals het uitoefenen van een bepaalde vorm van bedrijf of beroep, ingevolge een algemeen verbindend voorschrift een vergunning nodig heeft, maar die burger dit voorschrift onverbindend en daarom het inroepen en handhaven ervan jegens hem onrechtmatig acht, brengen de eisen van een doeltreffende rechtsbescherming tegen de overheid mee dat hij het geschil omtrent de verbindendheid van het voorschrift aan de rechter moet kunnen voorleggen. Zolang de beslechting van een dergelijk geschil niet aan de bestuursrechter is opgedragen - hetgeen destijds, ingevolge art. 2 van de hier toepasselijke Wet Arob niet het geval was, en thans, zolang art. 8:2 Awb nog niet is vervallen, evenmin het geval is - moet die burger de vraag of het voorschrift verbindend is, in beginsel door middel van een vordering gegrond op onrechtmatig overheidsoptreden kunnen voorleggen aan de burgerlijke rechter. Dit laatste wordt niet anders doordat, indien de burger zonder de vereiste vergunning handelt en tegen hem - aangenomen dat handelen zonder vergunning strafbaar is gesteld - een strafvervolging wordt ingesteld of bestuursdwang wordt toegepast, de verbindendheid van de desbetreffende regeling kan worden getoetst in een procedure voor de strafrechter resp. de bestuursrechter. Niet kan immers van de burger worden verlangd dat hij, hoezeer ook ervan overtuigd dat de regeling onverbindend is, het op een strafvervolging of toepassing van bestuursdwang laat aankomen om die onverbindendheid in rechte te doen vaststellen.

3.4.4 Evenmin kan in voormelde situatie van de burger worden gevergd dat hij, uitsluitend teneinde de vraag of de regeling onverbindend is, aan het oordeel van de rechter te kunnen onderwerpen, de vergunning voor zover nodig en onder aantekening van zijn zienswijze omtrent de verbindendheid van de regeling aanvraagt, vervolgens tegen de beschikking waarbij de vergunning wordt verleend, een bezwaarschrift indient en zo nodig tegen de beslissing daarop beroep instelt bij de bestuursrechter. Met het oog op een doeltreffende, waarborgen tegen misverstanden biedende regeling van rechtsbescherming tegen de overheid moet worden aangenomen dat ook het openstaan van deze weinig voor de hand liggende weg blokkering van de toegang tot de burgerlijke rechter niet kan rechtvaardigen. Dit brengt mee dat deze toegang ook openblijft wanneer de burger - zoals hier - slechts de eerste stadia van voormelde weg heeft afgelegd, d.w.z. desgevraagd een vergunning heeft verkregen en een bezwaarschrift heeft ingediend, maar zich nadien, in stede van deze weg te vervolgen tot de burgerlijke rechter wendt teneinde deze voormelde vraag te doen beslissen. Daarom kan in een dergelijk geval, óók indien ervan zou moeten worden uitgegaan dat de formele rechtskracht van de beschikking waarbij de vergunning is verleend, zich mede uitstrekt tot het oordeel van de verlenende instantie dat de desbetreffende regeling verbindend is, niet worden aanvaard dat de burgerlijke rechter in het in voege als voormeld door de burger tegen de overheid aangespannen geding op grond van die formele rechtskracht aan dat oordeel van de overheid is gebonden."

Het lag, gezien de vaste en niet mis te verstane rechtspraak van de belastingkamer van de Hoge Raad, voor [eisers] buitengewoon weinig voor de hand om te proberen de belastingrechter art. 5a Warb c.a. aan EG-recht te laten toetsen.

5.40. Ik stel dus voor tot 1 september 1999 de burgerlijke rechter bevoegd te achten. Zijn bevoegdheid eindigt vermoedelijk op die datum door de invoering art. 8:73 Awb voor het belastingprocesrecht, dat voor de belastingrechter immers aanleiding was om te gaan (zie 5.41 hieronder). Art. 8:73 Awb is bedoeld als een gelijkwaardig alternatief voor de civiele schadevergoedingsprocedure, waarbij de bestuursrechter in beginsel de maatstaven van het civiele schadevergoedingsrecht toepast. De opvolger van art. 5a Warb (art. 8:75 Awb) kan vanaf die datum dus zijn uitsluitende werking hernemen. Onder meer Feteris(77) en mijn voormalige ambtgenoot Van Kalmthout(78) betoogden reeds dat art. 8:73 Awb de belastingrechter ertoe zou nopen terug te komen op zijn in 5.19 en 5.20 hierboven geciteerde rechtspraak. Overigens hoeft dat de bevoegdheid van de burgerlijke rechter wellicht niet uit te sluiten ter zake van vorderingen als die van [eisers]. De wetgever heeft immers uitdrukkelijk art. 8:73 Awb als niet-exclusief aangemerkt. U zie uw hierboven (5.14) genoemde arrest Groningen/Raatgever.

5.41. Dat de belastingrechter zich sinds 1 september 1999 bevoegd acht vorderingen als die van [eisers] te beoordelen, blijkt onder meer uit HR 20 september 2000, nr. 35 510, BNB 2001/141, met noot Feteris, en HR 24 oktober 2003, nr. 37 565, met conclusie Van Kalmthout, FED 2004/76, met noot Juch; V-N 2003/52.11. De belanghebbende in laatstgenoemde zaak betoogde onder meer dat de limitering van de proceskostenvergoeding in het BPB in strijd is met art. 1, Protocol I, EVRM, de artt. 6 en 14 EVRM, en art. 26 IVBPR. Uw derde kamer overwoog:

"3.7. In zijn beroepschrift heeft belanghebbende het Hof verzocht de Inspecteur te veroordelen tot een "volledige vergoeding van de kosten terzake van juridische bijstand in de bezwaar- en beroepsfase, nader bij staat op te maken." De derde klacht klaagt erover dat het Hof ten onrechte aan dit verzoek is voorbijgegaan. Zeker voor wat betreft de bezwaarfase, aldus de klacht, geldt niet dat hierop de regeling van artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) van toepassing is. Het Hof had mitsdien, in ieder geval voor de kosten in de bezwaarfase, de mogelijkheid op grond van artikel 8:73 Awb een schadevergoeding toe te kennen.

3.8. De klacht faalt in zoverre. Indien een belastingplichtige ervoor kiest dat zijn aanspraak op schadevergoeding niet door de burgerlijke rechter maar door de belastingrechter wordt beoordeeld, zal hij daartoe onmiskenbaar een verzoek tot toepassing van artikel 8:73 Awb moeten doen. Het Hof heeft kennelijk en niet onbegrijpelijk het in onderdeel 3.7 vermelde verzoek van belanghebbende niet als een zodanig verzoek opgevat.

3.9. Voorzover de derde klacht klaagt over schending van artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM, de artikelen 6 en 14 EVRM en artikel 26 IVBPR, faalt zij op de gronden als vermeld in de onderdelen 7.8 tot en met 7.14 van de conclusie van de Advocaat-Generaal (zie voor die onderdelen hierna, 6.1; PJW)."

5.42. Voor wat de kosten van de procedure voor de kantonrechter (en hogerop) betreft, lijkt mij er geen twijfel over te kunnen bestaan dat de burgerlijke rechter bevoegd is kennis te nemen van de vordering. Naar mijn indruk wordt dat ook door niemand bestreden.

5.43. Voor het geval het cassatieberoep slaagt - dat doet het naar mijn mening - vragen beide partijen u de zaak zelf af te doen. Nu geen feitelijk onderzoek meer vereist is - de Staat bestrijdt noch het gemaakt zijn van de rechtsbijstandkosten, noch dat zij de dubbele redelijkheidstoets doorstaan - lijkt mij verwijzing naar de feitenrechter na vernietiging niet opportuun. Ik ga daarom in de onderdelen 6 en 7 in op de vraag naar de verenigbaarheid van art. 5a Warb c.a. met het EG-recht en het EVRM-recht.

6. Het beroep op het EVRM

6.1. Beroep op het EVRM is door uw derde kamer afgewezen in het boven (5.41) genoemde arrest HR 24 oktober 2003, nr. 37 565, FED 2004/76 met noot Juch; V-N 2003/52.11, dat [eisers] bij het uitbrengen van hun cassatiedagvaarding nog niet konden kennen. Uw derde kamer verwees voor de gronden voor afwijzing naar de onderdelen 7.8 t/m 7.14 van de conclusie van mijn voormalig ambtgenoot Van Kalmthout. Deze onderdelen luiden als volgt:

"7.8 Belanghebbendes beroep op artikel 1 Protocol nr. 1 is tevergeefs. Naar Nederlands recht heeft belanghebbende nimmer een recht op vergoeding van de volledige ten behoeve van de onderhavige procedure gemaakte kosten van rechtsbijstand gehad. Van eigendom als bedoeld in artikel 1 Protocol nr. 1 is hier daarom geen sprake, en bijgevolg evenmin van ontneming van eigendom als in die bepaling bedoeld. Uit artikel 1 Protocol nr. 1 vloeit ook niet een verplichting voor de Nederlandse Staat voort om zijn wetgeving zo in te richten dat belanghebbende wèl een recht op volledige vergoeding van zijn kosten van rechtsbijstand toekomt.

7.9 Het oordeel van de belastingrechter omtrent door een belastingplichtige verschuldigde enkelvoudige belasting betreft niet de 'determination of civil rights and obligations' in de zin van artikel 6 EVRM (HR 26 april 2002, nr. 37 229, V-N 2002/23.5). Mitsdien geldt artikel 6 EVRM in zoverre niet voor het geding ten overstaan van de belastingrechter. Dit brengt mee dat, zelfs indien gezegd zou moeten worden dat het Besluit proceskosten bestuursrecht door de limitering van de proceskostenvergoedingen de toegang tot de belastingrechter wezenlijk bemoeilijkt, artikel 6 EVRM niet kan bewerkstelligen dat het Besluit proceskosten bestuursrecht in een zaak als deze buiten toepassing blijft.

7.10 Mogelijk bedoelt belanghebbende (mede) erover te klagen dat in de procedure voor het Hof artikel 6 EVRM is geschonden voorzover het daarin ging om de beoordeling van de geclaimde proceskostenvergoeding zelf. Het is de vraag of de beslissing omtrent de proceskostenvergoeding - anders dan de beslissing omtrent de enkelvoudige belasting - een 'determination of civil rights and obligations' behelst. Bij een bevestigende beantwoording van deze vraag - waarvoor naar mijn mening veel te zeggen valt - is artikel 6 EVRM op dat onderdeel van de fiscale procedure inderdaad van toepassing.

7.11 Veronderstellenderwijs aannemend dat artikel 6 EVRM bij de beoordeling van de proceskostenvergoeding in acht genomen dient te worden, zie ik evenwel niet in welk opzicht het Hof deze verdragsbepaling heeft geschonden. Door belanghebbende is daarover in cassatie ook niets te berde gebracht.

7.12 Artikel 14 EVRM heeft geen zelfstandige betekenis, maar is slechts relevant in combinatie met een of meer van de andere rechten of vrijheden die in het EVRM zijn opgenomen. Voorzover de cassatieklacht artikel 1 Protocol nr. 1 en artikel 6 EVRM betreft, faalt zij. Daarom mist de klacht belang voorzover zij inhoudt dat de limitering van de proceskostenvergoedingen strijdig is met artikel 14 EVRM.

7.13 Ten slotte doet belanghebbende een beroep op artikel 26 IVBPR. Artikel 26 IVBPR verbiedt niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen, maar alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Daarbij komt aan de wetgever een zekere beoordelingvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van artikel 26 IVBPR als gelijk moeten worden beschouwd, en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (in deze zin reeds HR 27 september 1989, nr. 24 297, BNB 1990/61).

7.14 Naar ik meen heeft de wetgever bij het vaststellen van artikel 8:75 Awb, waarmee hij de basis legde voor het Besluit proceskosten bestuursrecht, kunnen menen dat het hem voor ogen staande stelsel van forfaitaire vergoedingen voor proceskosten geen ongelijke behandeling van gelijke gevallen teweegbrengt, althans dat voor het bepaalde in artikel 8:75 Awb een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Hierop stuit de klacht voorzover zij op artikel 26 IVBPR betrekking heeft af."

6.2. Ik vul aan dat mijns inziens uit de rechtspraak van het EHRM voortvloeit dat nevenvorderingen zoals die inzake rente, griffierecht en proceskosten voor de toepassing van art. 6 EVRM het karakter van de hoofdvordering volgen. Nu de hoofdvordering in onze zaak een belastinggeschil betrof (het buitenlandertarief) waarop art. 6 EVRM niet van toepassing is (zie EHRM 12 juli 2001, nr. 44759/98, Ferrazzini v. Italië, VN 2001/44.5), lijkt mij dat op het proceskostengeschil art. 6 EVRM evenmin van toepassing is. Ik verwijs naar de beslissing van de ECRM van 25 mei 1995, nr. 21775/93 (Aires v. Portugal), FED 2001/313, met noot Koopman, en naar het arrest van het EHRM van 29 februari 2000, nr 45053/98 (Amis de St. Raphaël et de Fréjus v. France).(79) In laatstgenoemde zaak overwoog het EHRM dat de belangen van de Amis geen burgerlijk recht maar een algemeen belang betroffen en dat hun veroordeling in de kosten van de procedure voor de Franse Conseil d'État die procedure niet binnen bereik van art. 6 EVRM uit hoofde van "burgerlijke rechten en verplichtingen" bracht:

"20. (...) La Cour estime par ailleurs qu'à elle seule, la circonstance qu'à l'issue de la première des procédures litigieuses l'association requérante fut condamnée par le Conseil d'Etat au payement des frais irrépétibles, n'est pas de nature à faire entrer ladite procédure dans le champ d'application de l'article 6 § 1 (dans ce sens, voir, mutatis mutandis, la décision de la Commission européenne des Droits de l'Homme du 25 mai 1995 dans l'affaire Aires c. Portugal, requête n° 21775/93, DR n° 81, p. 48).

De plus, la Cour ne voit aucun élément de nature à démontrer que, comme le suggèrent les requérants, cette condamnation visait à sanctionner l'association pour recours abusif. A supposer qu'il en fusse ainsi, elle souligne qu'une mesure de ce type présente le caractère de sanction procédurale et n'emporte pas détermination d'un droit ou d'une obligation " de caractère civil " (dans ce sens, voir la décision de la Commission européenne des Droits de l'Homme dans l'affaire Veriter c. France, requête n° 25308/94, DR 86, p. 96) ; en outre, une telle sanction ne saurait soulever une question d'accès à la justice " civile " au sens de l'article 6 § 1 lorsque, comme en l'espèce, la procédure à l'issue de laquelle elle a été infligée échappe à l'emprise de cette disposition (ibidem). Enfin, en principe, en infligeant une amende pour recours abusif, une juridiction ne décide pas du bien fondé d'une " accusation en matière pénale " au sens dudit article (ibidem)."

6.3. Ik signaleer voorts een uitspraak van het Hof Den Bosch van 30 juli 2003, VN 2004/7.10, welk Hof ter afwijzing van integrale proceskostenvergoeding in een belastingzaak verwijst naar het arrest van het EHRM van 28 september 1995 (Masson en Van Zon v. Nederland), Publ. Series A 327, NJ 1995, 726. Een vrijgesproken persoon kan volgens het EHRM noch aan art. 6, lid 2, noch aan enige andere bepaling van het EVRM of diens Protocollen een recht op vergoeding van proceskosten ontlenen. Voor een (niet-)belastingplichtige is het volgens het Hof Den Bosch niet anders.

6.4. Maar: zoals boven (5.23) bleek: mijns inziens volgt uit de in 5.23 besproken jurisprudentie van het HvJ EG dat in belastingzaken met een EG-rechtelijk aspect de inhoud van art. 6 EVRM toch doordringt in het belastingproces, nl. over de band van het communautaire beginsel van de effectieve rechtsbescherming. Het EG-recht brengt, zoals boven bleek, ook overigens reeds mee dat [eisers] toegang tot een rechter hebben, zodat qua rechtsingang van strijd met art. 6 EVRM geen sprake (meer) is. Voor het overige maakt het niet volledig vergoed krijgen van de fiscale proceskosten een fiscaal proces op zichzelf niet oneerlijk of anderszins defect.

6.5. [Eisers] beroepen zich ook op het eigendomsgrondrecht van art. 1, Eerste protocol, EVRM.(80) Opmerking verdient daarom dat weliswaar de belastingplichtige die zijn zaak bij de belastingrechter wint, inderdaad naar Nederlands recht nimmer een recht op integrale proceskostenvergoeding heeft gehad (zodat hem dit ook niet ontnomen kan worden), maar dat in casu de vraag aan de orde is of de belastingplichtige die zijn zaak op grond van schending, door de Staat, van rechtstreeks werkend EG-recht wint, op grond van gemeensachapsrecht een dergelijk recht heeft. Vloeit een dergelijke aanspraak uit het EG-recht voort, dan is dat een "possession/bien" in de zin van art. 1, Protocol I, EVRM, de ontneming waarvan aan de voorwaarden van die bepaling moet voldoen. Dit volgt uit EHRM 16 april 2002, nr 36677/97 (Dangeville v. France), BNB 2003/40, met noot Wattel; AB 2004/75, met noot Verheij, betreffende een vordering op de Staat tot restitutie van BTW die in strijd met rechtstreeks werkend EG-recht was geheven. Maar anders dan in onze zaak, stond in die zaak het vorderingsrecht vast, en stond evenzeer vast dat de nationale belastingrechter (de Franse Conseil d'État) tegen vaste rechtspraak van het HvJ EG in de rechtstreekse werking van toepasselijke EG-Richtlijnbepalingen had ontkend. Bij de huidige stand van het gemeenschapsrecht staat echter geenszins vast dat een belanghebbende bij schending van EG-recht te zijnen nadele een recht op integrale proceskostenvergoeding kan ontlenen aan het EG-recht, zodat van een voldoende omlijnde "possession/bien" mijns inziens (nog) niet gesproken kan worden.

7. Het beroep op het EG-recht

A. AANHANGIGE PREJUDICIËLE VRAAG

7.1. Mijn voormalig ambtgenoot Van Kalmthout heeft in zijn conclusie voor HR 10 oktober 2003, nrs. 37 689 en 37 690, BNB 2004/2, met noot Van Kesteren, V-N 2003/50.18, NTFR 2003/1727, met noot Nieuwenhuizen, geopperd prejudiciële vragen te stellen over de verenigbaarheid van het BPB met het gemeenschapsrecht indien sprake zou zijn van een gekwalificeerde schending van EG-recht:

"8.9. Of Nederland op het punt dat in deze procedure aan de orde is de Zesde richtlijn niet correct in nationaal recht heeft omgezet, zal moeten blijken uit de antwoorden van het HvJ EG op de te stellen prejudiciële vragen. Maar mocht het zo zijn dat Nederland inderdaad is tekortgeschoten, dan zal de vraag of in dat geval sprake is van een voldoende gekwalificeerde schending van het gemeenschapsrecht in beginsel door de nationale rechter moeten worden beantwoord (24). Dit valt op te maken uit HvJ EG 1 juni 1999, nr. C-302/97 (Konle), Jur. EG 1999, blz. I-03099, en de in rechtsoverweging 58 van dat arrest vermelde eerdere rechtspraak. Uiteraard dienen daarbij de door het HvJ EG ontwikkelde criteria in acht te worden genomen.8.10. Indien de laatstbedoelde vraag bevestigend zou worden beantwoord, komt vervolgens aan de orde of de toepassing van het Besluit in het onderhavige geval met het gemeenschapsrecht verenigbaar is. Daar de in het Besluit vastgestelde bedragen aan vergoedingen in het algemeen bij lange geen benadering vormen van de daadwerkelijk gemaakte kosten van rechtsbijstand, lijkt het mij zeker geen 'acte clair' dat de toepassing van het Besluit de toets van het gemeenschapsrecht kan doorstaan. Met name kan men zich afvragen of de regeling van het Besluit in wezen niet van dien aard is, dat zij het verkrijgen van een (reële) schadevergoeding onmogelijk of uiterst moeilijk maakt (25). Ook over de verenigbaarheid van het Besluit met het gemeenschapsrecht ware daarom een prejudiciële vraag aan het HvJ EG voor te leggen."

7.2. Uw derde kamer heeft in deze zaak wel prejudicieel een vraag aan het HvJ EG gesteld (zaaknr. C-434/03),(81) maar niet over de verenigbaarheid van het BPB met het EG-recht.

7.3. Mijns inziens rijst de vraag naar die verenigbaarheid niet alleen ingeval van gekwalificeerde schending van EG-recht door de Staat (de Francovich/Brasserie-doctrine), maar ook bij een "ongekwalificeerde" schending van rechtstreeks werkend EG-recht die pas ongedaan wordt gemaakt nadat daartoe door de getroffen burger proceskosten moesten worden gemaakt (de Rewe/Comet-doctrine van effectieve procedurele doorwerking van EG-recht).

7.4. Wellicht heeft uw derde kamer vooralsnog van prejudiciële vragen afgezien omdat kort voordien het Hof 's-Hertogenbosch bij uitspraak van 24 juli 2003, nr. 00/0296, V-N 2003/52.23 (hierboven, 5.35, deels geciteerd), al een (voorwaardelijke)(82) prejudiciële vraag had gesteld over de verenigbaarheid van het BPF met het EG-recht (zaaknr C-376/03; in de fiscale vakpers bekend als de D-zaak).(83) Die - voorwaardelijke - vraag luidt:

"3. Zo een van de twee voorgaande vragen bevestigend moet worden beantwoord, verzet het gemeenschapsrecht zich tegen een proceskostenregeling als de onderhavige ingevolge welke in beginsel slechts een beperkte tegemoetkoming in de proceskosten wordt verstrekt in het geval een burger in een geding voor de nationale rechter in het gelijk moet worden gesteld wegens een schending van het gemeenschapsrecht door een lidstaat?"

Het Hof Den Bosch had tot substantiëring van zijn prejudiciële verwijzing als volgt overwogen:

"4.4. Het Hof kan, wanneer het beroep gegrond is, de Inspecteur op grond van artikel 8:73 Awb veroordelen tot vergoeding van de schade opgeroepen door het opleggen van een onjuiste aanslag en wel tot het beloop van de werkelijke kosten tot en met de bezwaarfase. Voor de kosten van het beroep is in art 8:75 Awb juncto het Besluit proceskosten een beperking aangebracht. Deze beperking houdt in dat de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand in een forfaitaire regeling die is opgenomen in de bijlage bij het Besluit, volgens een puntenstelsel worden vastgesteld. Van deze forfaitaire regeling kan op grond van artikel 2, lid 3, van het Besluit worden afgeweken in bijzondere omstandigheden, doch het enkele feit dat de desbetreffende belastingaanslag is opgelegd in strijd met het gemeenschapsrecht levert naar het oordeel van het Hof geen bijzondere omstandigheid op in de zojuist bedoelde zin. In dit geval staat tussen partijen vast, dat de totale kosten - dat wil zeggen van bezwaar en beroep - om de aanslag verlaagd te krijgen reeds € 20.000 hebben bedragen, waarvan ongeveer € 10.000 zijn toe te rekenen aan het beroep. Daar komen de kosten van de procedure bij het EG-Hof en mogelijk nadien bij dit Hof nog bij. De door het Hof toe te kennen vergoeding van proceskosten voor de beroepsfase zal in dit geval naar schatting van partijen en het Hof niet snel meer dan € 2000 kunnen zijn en dus steeds slechts een klein deel van de werkelijke kosten bedragen. In verband daarmee stelt belanghebbende, dat de regeling ex artikel 8:75 Awb juncto Besluit proceskosten de toegang tot het gemeenschapsrecht op ongeoorloofde wijze beperkt. De Inspecteur stelt daar tegenover dat het EG Verdrag deze kwestie niet regelt en dat lidstaten daarin dus vrij zijn.

4.5. Op 1 januari 1994 is de Wet op de rechtsbijstand (Stb. 775) in werking getreden. Op grond van deze wet kan een belastingplichtige op grond van onvoldoende financiële draagkracht aanspraak maken op rechtsbijstand. Deze rechtsbijstand wordt verleend door advocaten die ingeschreven zijn door de raad voor rechtsbijstand, medewerkers van stichtingen rechtsbijstand en bepaalde notarissen. In hoofdstuk V van deze wet en het Besluit draagkrachtcriteria (Stb. 598) zijn de inkomens- en vermogensgrenzen en eigen bijdragen opgenomen. Belanghebbende kan naar verwachting op grond van deze wet geen aanspraak maken op rechtsbijstand aangezien hij meer dan fl. 20.000,- aan vermogen bezit. De meeste in Nederland werkzame belastingadviseurs zijn niet tevens advocaat of notaris."

7.5. Ook dit Hof gaat er dus van uit dat sinds de invoering van art. 8:73 Awb de belastingrechter bevoegd is over de kwestie te oordelen.

7.6. Gezien het voorwaardelijke karakter van de vraag bestaat de kans dat het HvJ EG aan beantwoording niet toekomt. Bovendien geeft een antwoord op deze vraag vermoedelijk nog geen antwoord op de vraag of de Staat in casu aansprakelijk is voor de proceskosten op basis van Francovich-aansprakelijkheid bij "gekwalificeerde" schending van EG-recht. Ik ga daarom op beide vragen en hun onderlinge verhouding in.

B. DE VERHOUDING TUSSEN DE REWE/COMET-DOCTRINE EN DE FRANCOVICH-AANSPRAKELIJKHEID

7.7. [Eisers] baseerden hun actie zowel op de Francovich-rechtspraak(84) van het HvJ EG (Staatsaansprakelijkheid voor schending van EG-recht) - op die grond heeft de kantonrechter hun eis toegewezen - als op het EG-rechtelijke effectiviteitsbeginsel.

7.8. De Staat ziet in het gemeenschapsrecht geen basis voor een recht op integrale proceskostenvergoeding. Primair betoogt hij dat proceskosten ter zake van terugvordering van in strijd met EG-recht geheven belastingen een "bijkomend vraagstuk"(85) zijn in de zin van de Rewe/Comet-doctrine, de regeling waarvan aan het nationale recht is overgelaten (procedurele autonomie) binnen de grenzen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid. De vordering tot proceskostenvergoeding is volgens de Staat geen zelfstandige vordering zoals de vorderingen van de belanghebbenden in de zaken voor het HvJ EG waarin dat Hof staatsaansprakelijkheid vestigde voor gekwalificeerde schending van EG-recht door een lidstaat.(86) Hij betoogt dat de kantonrechter in casu de Nederlandse procedurele autonomie heeft omzeild door de eis van [eisers] ten onrechte aan te merken als een zelfstandige schadevordering wegens schending van het gemeenschapsrecht. Subsidiair betoogt de Staat dat niet voldaan is aan de voorwaarden die gelden voor staatsaansprakelijkheid voor schending van gemeenschapsrecht.(87)

7.9. In deze (civiele) procedure is de vordering tot vergoeding van de fiscale proceskosten onmiskenbaar de hoofdzaak. Bijkomend - in deze procedure - zijn slechts de civiele proceskosten en eventuele rente over de fiscale proceskostenvergoeding.

7.10. Maar dat is niet beslissend. Het recht waarom het allemaal is begonnen, is het recht van [eisers] om niet gediscrimineerd te worden naar woonplaats voor wat betreft de door hen te betalen inkomstenbelasting over opbrengst van Nederlands onroerend goed. Dat recht is - uiteindelijk - gerespecteerd doordat de Inspecteur aan hun bezwaren is tegemoet gekomen. De thans gevorderde fiscale proceskostenvergoeding (en te meer de gevorderde vergoeding van de civiele proceskosten) lijken ten opzichte daarvan "bijkomend." Dat leid ik ook af uit het reeds in 5.29 genoemde arrest van het HvJ EG in de gevoegde zaken Metallgesellschaft en Hoechst.(88) Die zaken betroffen de vordering tot vergoeding van liquiditeitsnadeel door tijdelijk gemis van advance corporation tax (ACT) doordat de niet-Britse moedervennootschappen van de Britse vennootschappen Metallgesellschaft en Hoechst in strijd met het EG-vestigingsrecht geen toegang kregen tot de Britse group income election. Het HvJ EG overwoog over het karakter van die vordering als volgt:

"86Het is eveneens een aangelegenheid van het nationale recht om alle met de terugbetaling van ten onrechte toegepaste heffingen verband houdende bijkomende vraagstukken te regelen, zoals de betaling van rente, met inbegrip van het tijdstip vanaf wanneer deze rente moet worden berekend en de rentevoet (arresten van 21 mei 1976, Roquette frères/Commissie, 26/74, Jurispr. blz. 677, punten 11 en 12, en 12 juni 1980, Express Dairy Foods, 130/79, Jurispr. blz. 1887, punten 16 en 17).

87 De vordering tot betaling van rente ter dekking van de kosten van het niet kunnen beschikken over de als ACT betaalde bedragen is in de hoofdgedingen echter niet accessoir, maar vormt het voorwerp van de hoofdgedingen. In omstandigheden waarin de schending van het gemeenschapsrecht niet voortvloeit uit de betaling van de belasting zelf, maar uit de voortijdige verschuldigdheid ervan, vormt de toekenning van rente de terugbetaling" van hetgeen ten onrechte is betaald, en lijkt dit onmisbaar voor het herstel van de door artikel 52 van het Verdrag gewaarborgde gelijkheid van behandeling.

88Volgens de verwijzende rechter is omstreden, of naar Engels recht vergoeding van schade mogelijk is die voortvloeit uit de ontbrekende beschikkingsmacht over geldsommen, wanneer geen hoofdsom is verschuldigd. In zoverre moet worden beklemtoond, dat bij een vordering tot terugbetaling het als hoofdsom verschuldigde bedrag juist de rente is die zou zijn verkregen op het bedrag waarover wegens de voortijdige verschuldigdheid van de belasting niet kon worden beschikt.

89 Derhalve geeft artikel 52 van het Verdrag een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde dochtermaatschappij en/of haar in een andere lidstaat gevestigde moedermaatschappij aanspraak op de rente die over de door de dochtermaatschappij afgedragen ACT is verschenen tussen de betaling van de ACT en de verschuldigdheid van de MCT, en dit bedrag kan worden gevorderd op grond van een vordering tot terugbetaling.

90 Indien de vorderingen van verzoeksters in de hoofdgedingen zijn te beschouwen als vorderingen tot vergoeding van de schade die is veroorzaakt door de schending van het gemeenschapsrecht, is de vraag, of in omstandigheden als in de hoofdgedingen de schending van artikel 52 van het Verdrag door een lidstaat de belastingplichtigen aanspraak geeft op betaling van schadevergoeding ten belope van een bedrag gelijk aan de rente over de betaalde heffing, te rekenen vanaf de datum van de voortijdige betaling tot het tijdstip waarop de heffing rechtsgeldig opeisbaar is geworden.

91(...).

92 Het argument van de regering van het Verenigd Koninkrijk, dat aan verzoeksters in de hoofdgedingen geen rente kan worden toegekend indien zij vergoeding vorderen in het kader van een schadevordering, kan niet worden aanvaard.

93 In het reeds aangehaalde arrest Sutton heeft het Hof weliswaar geoordeeld, dat de gemeenschapsrichtlijn die in die zaak aan de orde was, enkel het recht toekende om betaling te verkrijgen van de uitkeringen waarop de persoon zonder die discriminatie recht zou hebben gehad, en dat de betaling van rente over te laat betaalde achterstallige uitkeringen niet als een essentieel onderdeel van dat recht kon worden beschouwd. In de hoofdgedingen is evenwel juist de rente datgene waarover verzoeksters in de hoofdgedingen zonder een ongelijke behandeling zouden hebben beschikt, en is deze rente het essentiële onderdeel van het hun toegekende recht.

94 In de punten 23 tot en met 25 van het reeds aangehaalde arrest Sutton heeft het Hof overigens een onderscheid gemaakt tussen de omstandigheden van die zaak en die van het arrest Marshall van 2 augustus 1993, Marshall II" (C-271/91, Jurispr. blz. I-4367). In deze laatste zaak, die betrekking had op de toekenning van rente over bedragen die verschuldigd waren ter vergoeding van schade ten gevolge van een discriminerend ontslag, heeft het Hof geoordeeld, dat voor een volledige vergoeding van de geleden schade geen enkel aspect zoals het tijdsverloop waardoor de waarde van de schadevergoeding kan verminderen, buiten beschouwing mag worden gelaten en dat de toekenning van rente een wezenlijk bestanddeel is van een schadeloosstelling die het herstel van een daadwerkelijke gelijkheid van behandeling beoogt (arrest Marshall II, reeds aangehaald, punten 24-32). De toekenning van rente is in die zaak derhalve als een wezenlijk bestanddeel van de door het gemeenschapsrecht vereiste schadeloosstelling in geval van discriminerend ontslag beschouwd.

95 In omstandigheden als die van de hoofdgedingen is de toekenning van rente dus wezenlijk voor de vergoeding van de schade die is veroorzaakt door de schending van artikel 52 van het Verdrag.

96 bijgevolg moet op de tweede prejudiciële vraag worden geantwoord:

wanneer een in een lidstaat gevestigde dochtermaatschappij verplicht is geweest om bij wege van voorheffing vennootschapsbelasting te betalen over de aan de in een andere lidstaat gevestigde moedermaatschappij, uitgekeerde dividenden, terwijl dochtermaatschappijen van in de eerste lidstaat gevestigde moedermaatschappijen in vergelijkbare omstandigheden hebben kunnen opteren voor een belastingregeling waardoor zij aan deze verplichting ontsnappen, vereist artikel 52 van het verdrag, dat die dochtermaatschappijen en hun in een andere lidstaat gevestigde moedermaatschappijen over een doeltreffend rechtsmiddel beschikken om terugbetaling of vergoeding te verkrijgen van het financiële nadeel dat zij ten voordele van de autoriteiten van de betrokken lidstaat hebben geleden als gevolg van de door de dochtermaatschappijen betaalde voorheffing. Het enkele feit, dat een dergelijke vordering slechts strekt tot betaling van de rente waaruit het financiële verlies bestaat dat is geleden doordat niet over de voortijdig betaalde bedragen kon worden beschikt, is geen grond voor verwerping van deze vordering. (...)"

7.11. Weliswaar geldt ook voor [eisers] dat, als de discriminatoire belastingheffing niet had plaatsgevonden, zij over het thans gevorderde bedrag zouden hebben beschikt (zie r.o. 88 van Metallgesellschaft), maar de gevorderde proceskostenvergoeding is niet "het essentiële onderdeel" van "het hen toegekende recht" van vrij dienstenverkeer (zie r.o. 93). Dat "essentiële onderdeel" is het niet hoeven betalen van het buitenlandertarief van 25% - maar het inwonertarief van 6,15% - over hun Nederlandse huurinkomsten. De fiscale proceskosten zijn daarom mijns inziens, bezien vanuit het geschonden EG-recht (discriminatoire belastingheffing), "bijkomend" in de zin van de Rewe/Comet-doctrine van nationale procedurele autonomie.

7.12. De mogelijke "bijkomstigheid" van de fiscale proceskosten neemt echter geenszins weg dat het oproepen ervan tevens een voldoende gekwalificeerde schending van EG-recht in de zin van de Francovich/Brasserie/Factortame-doctrine kan opleveren, en dat die kosten hoofdzaak zijn in een procedure waarin de eiser stelt dat het oproepen ervan door de Staat op zichzelf een voldoende gekwalificeerde schending inhoudt van aan de eiser rechten toekennend EG-recht, zoals in casu.

7.13. Bijzonder aan de thans te beoordelen zaak is dat de schending van EG-recht door de aanslagoplegging reeds vaststond toen de aanslagen werden opgelegd. Zij zijn immers opgelegd met dagtekening 31 augustus 1996, twee maanden ná het Asscher-arrest van 27 juni 1996. Ondanks bezwaar en beroep heeft de Staat de met het EG-recht strijdige aanslagen tot in 1998 gehandhaafd (bezwaar afgewezen en in beroep niet toegegeven), aldus ten onrechte kosten oproepende voor de in hun EG-recht staande belanghebbenden. In de zaak van [eisers] is weliswaar niet door de belastingrechter vastgesteld dat de EG-Verdragsvrijheden zijn geschonden, maar de uiteindelijke aanslagvermindering door de Inspecteur kan in het licht van de omstandigheden, met name het Asscher-arrest, niet anders verklaard worden dan uit diens inzicht (verlicht door het Besluit van de Staatssecretaris) dat de aanslagen EG-rechtelijk onhoudbaar waren in het licht van het Asscher-arrest. De fiscus heeft voorts de bezwaarkosten integraal vergoed, hetgeen bezwaarlijk anders dan als een erkenning van onrechtmatigheid van de aanslagen kan worden gezien. Hoewel de kwalificatie van de schending van EG-recht in casu naar Europese maatstaven (nl. die van de arresten Francovich, Brasserie, Factortame, e.t.q.) beoordeeld moet worden, wijs ik op uw arrest HR 20 februari 1998, nr 16 474 (Boeder/Staat),(89) met conclusie Spier, NJ 1998, 526, met noot ARB, BNB 1998/207, met noot Watttel, FED 1998/357, met noot Streppel. U overwoog:

"5.2. (...) Wanneer een besluit van een bestuursorgaan (het primaire besluit) op grond van een daartegen gemaakt bezwaar door dat bestuursorgaan wordt herroepen en, voor zover nodig, wordt vervangen door een nieuw besluit, zal het van de redenen die daartoe hebben geleid, en de omstandigheden waaronder het primaire besluit tot stand is gekomen, afhangen of het nemen van het primaire besluit onrechtmatig moet worden geacht in de zin van art. 6:162 BW en, zo ja, of deze daad aan het betrokken overheidslichaam kan worden toegerekend. Indien, zoals in het onderhavige geval, het primaire besluit berust op een onjuiste uitleg van de wet en derhalve onrechtmatig is, moet dit onrechtmatig handelen in ieder geval aan het betrokken overheidslichaam worden toegerekend. In dat geval is immers sprake van een oorzaak welke - in de bewoordingen van art. 6:162 lid 3 BW - naar de in het verkeer geldende opvattingen voor rekening van dat lichaam komt. Laatstbedoelde opvattingen verzetten zich ertegen dat de overheid zich tegenover een burger met vrucht zou kunnen beroepen op dwaling dan wel onzekerheid omtrent de juiste uitleg van de wet; hierbij speelt niet alleen een rol dat de wettelijke regelingen niet van de burger afkomstig zijn, maar ook dat het redelijker is de schade die voor een individuele burger voortvloeit uit een besluit waarvan naderhand komt vast te staan dat het op een onjuiste wetsuitleg berust, voor rekening te brengen van de collectiviteit, dan om die schade voor rekening te laten van de burger jegens wie dat rechtens onjuiste besluit werd genomen."

7.14. Francovich-aansprakelijkheid enerzijds en beperking van nationale procedurele autonomie op grond van de noodzaak om de effectiviteit van het EG-recht te waarborgen (de Rewe/Comet-doctrine) anderzijds, zijn twee verschillende dingen die elkaar echter geenszins uitsluiten (maar juist eerder dezelfde kant op zullen wijzen). Beide leerstukken kunnen gezien worden als verschijningsvormen van de algemene eis van effectieve doorwerking van EG-recht in het nationale recht, maar de Francovich-doctrine is materieel recht en stelt voorwaarden voor Staatsaansprakelijkheid (waaronder een "gekwalificeerde schending" door de Staat van rechten toekennend EG-recht), terwijl de Rewe/Comet-doctrine het nationaal-procesrechtelijke voertuig voor de verwezenlijking van materiële EG-rechten betreft en niet ziet op de vraag óf het EG-recht geschonden is (laat staan of het "gekwalificeerd" geschonden is), maar op de vraag of het nationale procesrecht de burgers voldoende mogelijkheden biedt om hun EG-rechten te halen, met name om door hen gestelde schending van hun EG-rechten door een onafhankelijke rechter te doen beoordelen.

7.15. Ik meen daarom dat het betoog van de Staat dat de kantonrechter de Nederlandse procedurele autonomie "omzeild" zou hebben, geen hout snijdt. Procedurele autonomie en aansprakelijkheid wegens mogelijk gekwalificeerde schending van EG-recht door bewust talmen met uitvoering van arresten van het HvJ EG sluiten elkaar geenszins uit. Anders dan het betoog van de Staat lijkt te willen impliceren, is de eis van doeltreffendheid niet geschreven ter bescherming van de Staat, maar ter bescherming van de EG-rechten inroepende burger. De kantonrechter hoefde niet in te gaan op de vraag of het voor rekening van [eisers] laten van hun proceskosten een schending van de EG-rechtelijke doeltreffendheidseis is, nu hij reeds oordeelde dat het oproepen van die kosten in de gegeven situatie (bewust niet-uitvoeren van het Asscher-arrest) een gekwalificeerde schending van dat Asscher-arrest inhield.

C. FRANCOVICH/BRASSERIE (STAATSAANSPRAKELIJKHEID)

7.16. In het Asscher-arrest overwoog het HvJ EG als volgt over het Nederlandse buitenlandertarief:

"29 In elk geval moet worden gepreciseerd dat, volgens het arrest van 20 mei 1992 (zaak C-106/91, Ramrath, Jurispr. 1992, blz. I-3351, r.o. 17), bij vergelijking van de artikelen 48 en 52 van het Verdrag (vestigingsvrijheid en werknemersverkeer; PJW) blijkt, dat zij op dezelfde beginselen zijn gebaseerd, zowel met betrekking tot de toegang tot en het verblijf op het grondgebied van de Lid-Staten van personen op wie het gemeenschapsrecht van toepassing is, als met betrekking tot het verbod van iedere discriminatie jegens hen op grond van nationaliteit. Hetzelfde geldt voor de uitoefening, op het grondgebied van de Lid-Staten, van een economische activiteit door personen op wie het gemeenschapsrecht van toepassing is.

(...)

38 Een nationale wettelijke regeling van dit type, die onderscheid maakt op basis van, in het bijzonder, het woonplaatscriterium, in dier voege dat het tarief van de loon- en de inkomstenbelasting voor bepaalde niet-ingezetenen hoger is dan voor ingezeten en gelijkgestelde belastingplichtigen, kan voornamelijk ongunstig werken voor onderdanen van andere Lid-Staten. Niet-ingezetenen zijn immers in de meeste gevallen niet-onderdanen. Hieraan moet worden toegevoegd, dat een wettelijke regeling als in het hoofdgeding aan de orde is, des te meer hoofdzakelijk buitenlandse onderdanen zal kunnen raken, daar naast het woonplaatscriterium als criterium geldt, of het wereldinkomen voor tenminste 90% uit in Nederland afkomstige inkomsten bestaat.

(...)

49 In die omstandigheden vormt het feit dat op bepaalde niet-ingezetenen een hoger tarief voor de belasting op inkomen toepasselijk is dan op ingezetenen en gelijkgestelden, een bij artikel 52 van het Verdrag verboden indirecte discriminatie.

(...)

HET HOF VAN JUSTITIE (Vijfde kamer), uitspraak doende (...), verklaart voor recht:

1) (...).

2) Artikel 52 van het Verdrag moet aldus worden uitgelegd, dat het zich ertegen verzet, dat een Lid-Staat op een onderdaan van een Lid-Staat, die op zijn grondgebied een werkzaamheid anders dan in loondienst uitoefent en tegelijkertijd in een andere Lid-Staat, zijn woonstaat, een andere werkzaamheid anders dan in loondienst verricht, een hoger inkomstenbelastingtarief toepast dan het tarief dat wordt toegepast op ingezetenen die dezelfde werkzaamheid uitoefenen, wanneer er tussen deze belastingplichtigen en ingezeten en gelijkgestelde belastingplichtigen geen enkel objectief verschil in situatie bestaat dat een dergelijk verschil in behandeling kan rechtvaardigen.

3) Artikel 52 van het Verdrag verzet zich ertegen, dat een Lid-Staat door middel van een verhoogd inkomstenbelastingtarief in aanmerking neemt dat een belastingplichtige, ingevolge de relevante bepalingen van verordening (EEG) nr. 1408/71 op het gebied van de vaststelling van de toe te passen sociale wetgeving, geen bijdragen aan het nationale stelsel van sociale zekerheid hoeft te betalen. De omstandigheid dat de belastingplichtige is aangesloten bij het stelsel van sociale zekerheid van zijn woonstaat, hetgeen eveneens voortvloeit uit verordening nr. 1408/71, is in dit verband irrelevant."

7.17. De Inspecteur heeft niettemin twee maanden later de aanslagen van [eisers] opgelegd en ondanks hun terechte bezwaar en beroep gehandhaafd. Hij heeft dit non-Asscher-beleid volgehouden tot het boven (1.4) genoemde Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 3 februari 1998. Pas op 10 maart 1998 gaf de Inspecteur [eisers] hun EG-recht.

7.18. Een voldoende gekwalificeerde schending is volgens het HvJ EG een kennelijke en ernstige miskenning door een Lidstaat van de grenzen zijner discretionaire bevoegdheden. Eén van de bij de beoordeling daarvan in aanmerking te nemen omstandigheden(90) betreft de vraag of de Staat met het gemeenschapsrecht strijdige nationale maatregelen of praktijken heeft vastgesteld of gehandhaafd. In elk geval is een schending van het gemeenschapsrecht gekwalificeerd wanneer zij is blijven bestaan in weerwil van een arrest van het HvJ EG houdende vaststelling van niet-nakoming, van een prejudiciële beslissing of van vaste rechtspraak van het HvJ EG ter zake waaruit blijkt dat de betrokken gedraging de kenmerken van een schending vertoont.(91)

7.19. Ik meen dat de Staat na het wijzen van het Asscher-arrest weliswaar enige maanden mocht studeren op de gevolgen van dat arrest voor het buitenlandertarief, bijvoorbeeld op de vraag of het ook onverkort toegepast moest worden op situaties zoals die van [eisers] (dienstenverkeer in plaats van personenverkeer), maar dat hij redelijkerwijs niet kon menen nog de discretionaire bevoegdheid te hebben om een kleine twee jaar door te gaan met een non-Asscher-beleid en al die tijd aanslagen in strijd met dat arrest kon blijven opleggen en handhaven. Ter vergelijking: na het recente arrest van het HvJ EG in de - niet eens Nederlandse - zaak De Lasteyrie de Saillant (zaak C-9/02), gewezen op 11 maart 2004, heeft de Staatssecreatris in nauwelijks meer dan een maand, bij brief van 13 april 2004 aan de voorzitter van de Tweede Kamer(92) de fiscale consequenties van dat arrest voor Nederland getrokken: de eis van zekerheidsstelling aan EG-migrerende aanmerkelijk-belanghouders zal vervallen, en reeds gestelde zekerheden zullen desverzocht vrijgegeven worden. Het kán dus heel snel. In het geval van [eisers] kon de Staat mijns inziens ook niet redelijkerwijs wachten, zoals hij wel gedaan heeft, op het eindarrest van uw derde kamer in de Asscher-zaak (HR 28 mei 1997, nr 28 946, BNB 1997/279, met noot Van der Geld). Na een redelijke termijn van studie op het arrest van het HvJ EG kon hij mijns inziens niet te goeder trouw meer menen dat zijn beleid in overeenstemming met de EG-Verdragsvrijheden was, noch verwachten dat uw derde kamer de zaak Asscher anders zou afdoen dan het arrest van het HvJ EG aanwees. Mijns inziens is daarom in het geval van [eisers], mede gezien art. 10 EG-Verdrag (gemeenschapstrouw) sprake van een gekwalificeerde schending van rechtstreeks werkend primair EG-recht (het Asscher-arrest) in de zin van de Brasserie-rechtspraak van het HvJ EG. Het lange talmen was een bewuste miskenning, tot 3 februari 1998 (voor [eisers]: 10 maart 1998), door de Staat van zijn onbevoegdheid om de EG-Verdragsvrijheden anders te interpreteren dan het HvJ EG in het Asscher-arrest deed. Niet-inwoners zoals [eisers] die door dit beleid getroffen werden, waren, gezien de korte Nederlandse bezwaar- en beroepstermijnen, gedwongen zich op korte termijnen van rechtsmaatregelen te voorzien. Pas nadat [eisers] zowel in bezwaar als in beroep aldus (redelijke) kosten hadden gemaakt, deed de Staat wat hij eerder had kunnen en daarom moeten doen, nl. gevolg geven aan het Asscher-arrest.

7.20. Uit de parlementaire toelichting bij het wetsvoorstel tot afschaffing van het aparte tarief voor buitenlandse belastingplichtigen blijkt dat de wetgever aanslagen zoals die van [eisers] EG-rechtelijk onhoudbaar achtte. Er blijkt ook uit dat hij - ten onrechte - volhield (i) dat het buitenlandertarief pas onverbindend werd na het eindarrest van de Hoge Raad (arresten van het HvJ EG geven het EG-recht weer zoals het van stonde aan gold en werken dus terug naar eerder ontstane rechtsbetrekkingen(93)) en (ii) dat er voor de nationale wetgever nog iets te "kiezen" zou zijn na het arrest Asscher. De MvT betoogde:(94)

"(....)

Thans is door gebleken Europese inzichten de noodzaak ontstaan wederom te kiezen voor één tarief voor zowel buitenlandse als binnenlandse belastingplichtigen.

2. Europese inzichten

Op 28 mei 1997 heeft de Hoge Raad in de zaak Asscher (HR 28 mei 1997, nr. 28 946, BNB 1997/279 c*), in navolging van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (27 juni 1996, nr. C-107/94, BNB 1996/350), ten aanzien van ondernemers beslist dat een afzonderlijk tarief voor buitenlandse belastingplichtigen in strijd is met artikel 52 van het EG-verdrag. De Hoge Raad kwam op 2 juli 1997 (HR 2 juli 1997, nr. 29 360, BNB 1997/289 c*) ten aanzien van werknemers tot een vergelijkbare beslissing. In dit arrest oordeelt de Hoge Raad dat artikel 48 van het EG-verdrag zich ertegen verzet dat van buitenlandse belastingplichtigen naar een afzonderlijk tarief loonbelasting wordt geheven. De beslissingen van de Hoge Raad betekenen dat het aparte tarief voor buitenlandse belastingplichtigen, voor EU-onderdanen die in een vergelijkbare positie verkeren als de belanghebbenden bij deze arresten, onverbindend is geworden. Uit het oogpunt van gelijke behandeling en op grond van uitvoeringsoverwegingen

is het niet wenselijk verschillende fiscale regimes voor buitenlandse belastingplichtigen te hanteren. Daarom wordt thans voorgesteld de wetgeving zodanig aan te passen dat het aparte tarief vooralle buitenlandse belastingplichtigen wordt afgeschaft.

3. Werking

Vooruitlopend op aanpassing van de wet is bij het Besluit van 3 februari 1998, nr. DB 98/431M, V-N 1998/8.17, blz. 748, goedgekeurd dat het tarief voor buitenlandse belastingplichtigen niet meer wordt toegepast voor aanslagen en inhoudingen die nog niet onherroepelijk vaststonden op 28 mei 1997, de datum van de eerste van de twee arresten van de Hoge Raad. Dit wetsvoorstel strekt ertoe de Wet op de inkomstenbelasting 1964, de Wet op de loonbelasting 1964 en de Wet financiering volksverzekeringen aan te passen in verband met het afschaffen van het tarief voor buitenlandse belastingplichtigen. Formeel zal dit aparte tarief voor buitenlandse belastingplichtigen vervallen op het tijdstip van inwerkingtreding van dit wetsvoorstel. Materieel wordt het tarief voor buitenlandse belastingplichtigen op grond van het bovengenoemde Besluit van 3 februari 1998 reeds niet meer toegepast op alle aanslagen en inhoudingen die op 28 mei 1997 nog niet onherroepelijk vaststonden."

7.21. Zoals boven (1.4) vermeld, is de fiscus later - naar aanleiding van aanbevelingen van de Nationale Ombudsman - tot het inzicht gekomen dat het buitenlandertarief buiten toepassing moest blijven voor alle aanslagen en inhoudingen die op de datum van het arrest van het HvJ EG (27 juni 1996) nog niet onherroepelijk vaststonden. Dit gold dus zeker voor aanslagen die toen nog niet opgelegd waren, zoals die van [eisers].

7.22. Ik meen daarom dat in de omstandigheden van dit geval ook het subsidiaire betoog van de Staat faalt dat geen sprake zou zijn van een gekwalificeerde schending in de zin van de Brasserie/Factortame-doctrine.

7.23. Zonder nader feitelijk onderzoek lijkt mij in casu voorts op basis van het dossier vastgesteld te kunnen worden dat ook aan de andere criteria voor Francovich-aansprakelijkheid van de Staat voldaan is:

- de EG-Verdragsvrijheden (in casu het dienstenverkeer) en de interpretatie daarvan door het HvJ EG in het Asscher-arrest kennen rechten toe aan particulieren en

- de oplegging en langdurige handhaving van de aanslag in strijd met het Asscher-arrest heeft [eisers] tot het maken van de (redelijke) kosten genoopt (causaliteit).

7.24. De boven (2) geciteerde overwegingen van de kantonrechter houden eenzelfde oordeel in. De kantonrechter overweegt (r.o. 8 jo. r.o. 9) dat sprake is van een gekwalificeerde schending van EG-recht en dat aan de andere Brasserie-criteria is voldaan. Dat oordeel is mijns inziens juist.

7.25. Nu de Staat niet bestrijdt dat het inroepen van beroepsmatige rechtsbijstand door [eisers] redelijk was en evenmin dat de omvang van de gemaakte kosten redelijk was (en daarmee mijns inziens het causale verband erkent), komt mijns inziens de vordering van [eisers] in eerste aanleg voor toewijzing in aanmerking. Hetzelfde geldt voor de kosten van het hoger beroep, dat door de Staat is ingesteld en tot een mijns inziens onjuist vonnis heeft geleid, waardoor [eisers] genoodzaakt waren cassatieberoep in te stellen. In deze benadering baat het de Staat mijns inziens ook niet dat hij zich bij nader inzien in cassatie aan uw oordeel refereert. Weliswaar is het niet aan de Staat als eiser in het hoger beroep toe te rekenen dat de rechtbank zich - ten onrechte - onbevoegd heeft verklaard, maar het is wel aan de lidstaat Nederland toe te rekenen dat zijn rechtelijke macht [eisers] genoodzaakt heeft in cassatie te gaan om hun gekwalificeerd geschonden EG-recht te halen.

7.26. Mijn opvatting is echter geen acte clair. Met name is uit de rechtspraak van het HvJ EG niet af te leiden dat het causale verband tussen de gekwalificeerde schending van EG-recht (bewust niet-uitvoeren van het Asscher-arrest) en de civiele proceskosten van [eisers] voldoende sterk is. Ik roep in herinnering dat de ABRvS (zie 5.16 hierboven) al eens overwoog dat de proceskosten niet veroorzaakt waren door het vernietigde besluit, maar "verband houden met het door appellanten benutten van rechtsmiddelen." De vraag lijkt gerechtvaardigd waarmee dat benutten van rechtsmiddelen dan verband houdt (met het ten onrechte genomen zijn van het vernietigde besluit, zo lijkt mij), maar het is duidelijk dat als hierover door verschillende hoogste rechterlijke colleges binnen één jurisdictie al verschillend gedacht kan worden, het niet evident is dat de Litouwse, Malteekse, Portugese en Finse rechters er hetzelfde over zullen denken, zodat volgens de criteria van het CILFIT-arrest(95) prejudiciële vragen aan het HvJ EG voorgelegd moeten worden. Ook het gegeven dat [eisers] niet verplicht (maar wel verstandig en "redelijk") waren zich in de belastingprocedures te doen vertegenwoordigen, kan twijfel oproepen aan het vereiste causale verband tussen de schending en de schade, ook al heeft de Nederlandse wetgever betoogd (zie het citaat in 7.35) dat men er niet meer in het algemeen van kan uitgaan dat belanghebbenden hun bestuursrechtelijke procedure zelf kunnen voeren. Het is bij de huidige stand van de rechtspraak van het HvJ EG niet evident, ook niet in de gekwalificeerde (talm)omstandigheden van dit geval, dat de Francovich-doctrine zich ook uitstrekt tot schade in de vorm van de fiscale en de civiele proceskosten die redelijkerwijs, maar voor het fiscale deel niet verplicht, gemaakt moeten worden om redres van een overigens gekwalificeerde schending van EG-recht te bewerkstelligen.

D. REWE/COMET (DOELTREFFENDHEIDSBEGINSEL)

7.27. Aan deze kwestie komt u mogelijk niet toe, nu - mijns inziens - de Francovich-doctrine al leidt tot toewijzing van de eis, althans tot prejudiciële vraagstelling. Volledigheidshalve ga ik er op in.

7.28. Rechtspraak van het HvJ EG over de grenzen die het doeltreffendheidsbeginsel stelt aan de nationale proceskostenregeling is zeer schaars.

7.29. Van belang lijkt de recente zaak Samuael Sidney Evans.(96) De zaak betrof de zgn. "Tweede Richtlijn" inzake W.A.-verzekering van motorrijtuigen. Evans verzocht om schadevergoeding aan het daartoe door het Verenigd Koninkrijk op grond van de richtlijn aangewezen orgaan (het MIB: Motor Insurers Bureau). Na aanvankelijke afwijzing kende een arbiter een schadevergoeding toe, maar met 20% korting wegens eigen nalatigheid. De arbiter veroordeelde Evans voorts tot betaling van het arbitershonorarium. Nadat Evans tevergeefs het arbitraal vonnis bij de Britse rechterlijke instanties had aangevochten, stelde hij de Secretary of State aansprakelijk wegens onjuiste omzetting van de richtlijn. De desbetreffende Britse rechter verwees vele vragen naar het HvJ EG. Dat Hof overwoog onder meer:

"67 de vergoeding van schade strekt ertoe, het vermogen van het slachtoffer zoveel mogelijk in de toestand van vóór het ongeval te herstellen (arrest Grifoni/Ega, reeds aangehaald, punt 40).

68 bijgevolg kan bij de vergoeding van schade geen enkel aspect waardoor de waarde van de schadevergoeding feitelijk kan afnemen, zoals het tijdsverloop, buiten beschouwing blijven (zie in die zin arrest marshall, reeds aangehaald, punt 31).

(....)

74 (...) moet worden opgemerkt, dat de tweede richtlijn geen bepalingen bevat inzake de vergoeding van de kosten die gelaedeerden wier schade is veroorzaakt door niet-geïdentificeerde of onvoldoende verzekerde voertuigen, hebben gemaakt in het kader van hun verzoek aan het orgaan dat tot taak heeft hun een schadevergoeding toe te kennen.

75 volgens de opvatting die door het merendeel van de lidstaten wordt gedeeld, is de vraag betreffende de vergoeding van de kosten die in het kader van een schadevergoedingsprocedure zijn gemaakt, een vraag van procedurele aard.

76 zoals in punt 45 van dit arrest in herinnering is geroepen, is het bij gebreke van een gemeenschapsregeling terzake een aangelegenheid van de interne rechtsorde van elke lidstaat om de procedureregels te geven voor vorderingen die ertoe strekken, de rechten te beschermen die de justitiabelen aan het gemeenschapsrecht ontlenen, met inachtneming van het gelijkwaardigheidsbeginsel en het effectiviteitsbeginsel.

77 het is de taak van de verwijzende rechter om na te gaan, of de in het verenigd koninkrijk ingevoerde procedureregeling deze beginselen eerbiedigt. in het bijzonder dient hij te bepalen of het, gezien de zwakkere positie waarin slachtoffers ten opzichte van het mib verkeren en gelet op de voorwaarden waaronder zij opmerkingen kunnen maken over gegevens die ten nadele van hen bij de beoordeling kunnen worden betrokken, redelijk, ja zelfs noodzakelijk, is dat zij rechtsbijstand genieten.

78 in deze omstandigheden moet worden vastgesteld dat artikel 1, lid 4, van de tweede richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat de vergoeding van schade die is veroorzaakt door een niet-geïdentificeerd of onvoldoende verzekerd voertuig en die door het daartoe erkende orgaan wordt uitgekeerd, alleen dan tevens de kosten moet omvatten die slachtoffers in verband met de behandeling van hun verzoek om schadevergoeding hebben gemaakt, wanneer zulks noodzakelijk is om de rechten die deze slachtoffers aan de tweede richtlijn ontlenen, met inachtneming van de beginselen van gelijkwaardigheid en effectiviteit te beschermen. Het staat aan de verwijzende rechter om te beoordelen, of zulks het geval is ten aanzien van de in de betrokken lidstaat ingevoerde procedureregeling."

7.30. Hoewel deze zaak, evenals de zaak Marshall(97) waarnaar het Hof verwijst, gaat over schadevergoeding waartoe een richtlijn verplicht, zodat deze arresten wezenlijk een implementatievraagstuk betreffen (tot welke schadevergoeding verplicht de desbetreffende richtlijn?), meen ik deze rechtspraak voorzichtig veralgemeend kan worden naar gevallen waarin het niet gaat om richtlijnbepalingen (maar om rechtstreeks werkende bepalingen van primair EG-recht) en ook niet om bepalingen die over schadevergoeding gaan (maar om bepalingen die over non-discriminatie en non-belemmering gaan). Aldus getransponeerd, leert het Evans-arrest dat proceskosten vergoed moeten worden "wanneer zulks noodzakelijk is om de rechten die (belanghebbenden; PJW) aan (het EG-recht; PJW) ontlenen, met inachtneming van de beginselen van gelijkwaardigheid en effectiviteit te beschermen. Het staat aan de verwijzende rechter om te beoordelen, of zulks het geval is ten aanzien van de in de betrokken lidstaat ingevoerde procedureregeling."

7.31. Dit wijst op een evenredigheidstoets, op een belangenafweging tussen het belang van de effectiviteit van het EG-recht en gerechtvaardigde beginselen van het nationale stelsel van rechtspraak. Dit verschijnsel was reeds waarneembaar in de zaken Van Schijndel(98) en Peterbroeck(99) en heb ik destijds de "procedurele rule of reason"genoemd.(100) Het HvJ EG overwoog in Van Schijndel onder meer:

"19 Voor de toepassing van die beginselen (gelijkwaardigheids- en doeltreffendheidsbeginsel; PJW) moet ieder geval waarin de vraag rijst of een nationale procesregel de toepassing van het gemeenschapsrecht onmogelijk of uiterst moeilijk maakt, worden onderzocht met in aanmerkingneming van de plaats van die bepaling in de gehele procedure, en van het verloop en de bijzondere kenmerken ervan, voor de verschillende nationale instanties. In voorkomend geval moet rekening worden gehouden met de beginselen die aan het nationale stelsel van rechtspraak ten grondslag liggen, zoals de bescherming van de rechten van de verdediging, het rechtszekerheidsbeginsel en het goede verloop van de procedure."

7.32. Ook Jans e.a.(101) concluderen dat een afweging moet plaatsvinden tussen het belang dat een belemmerende nationale procesrechtelijke bepaling (zoals art. 5a Warb juncto het BPF) dient en het belang bij de effectiviteit van het EG-recht.

7.33. De vraag rijst dus of het voor de realisering van de rechten die belastingplichtigen zoals [eisers] ontlenen aan de EG-Verdragsvrijheden noodzakelijk is dat (redelijke) proceskosten integraal vergoed worden. Voorts moet bezien worden op welke inzichten de vergoedingsbeperkingen van art. 5a Warb c.a. (art. 8:75 Awb c.a.) berusten en of die inzichten EG-rechtelijk voldoende honorabel zijn om de toegang tot het EG-recht voor belanghebbenden te bemoeilijken, en of die bemoeilijking doelproportioneel is.

7.34. Ik merk op dat in casu het financiële belang van de materiële schending van het EG-recht (de aanslagen in strijd met het vrije dienstenverkeer) kennelijk beperkt bleef tot circa f 8.000.(102) Indien er redelijkerwijs niet aan te ontkomen valt om ter inning van dat bedrag proceskosten te maken die dat bedrag benaderen of overstijgen, moet mijns inziens al snel de conclusie getrokken worden dat het voor de realisering van het ingeroepen EG-recht "noodzakelijk" is om de min of meer volledige proceskosten te vergoeden. Van het EG-recht (de aanspraak op vermindering van de aanslag met f. 8.170) blijft anders immers als gevolg van de kosten van het inroepen ervan niets over. Aan die conclusie lijkt mij slechts te ontkomen door een de minimis-uitzondering te creëren. Het is niet onmiddellijk aannemelijk dat het HvJ EG dat zou toestaan, nu hij in onder meer het arrest Avoir fiscal(103) elke (fiscale) discriminatie van buitenlands belastingplichtigen, ook kleine, verbiedt.

7.35. De overwegingen die de wetgever ten grondslag legde aan de invoering van een beperkende proceskostenregeling in het bestuursprocesrecht komen neer op het volgende:

(i) het ontbreken van een bestuursrechtelijke proceskostenregeling en de daardoor ontstane jurisprudentie van de burgerlijke rechter, die afweek van die van de bestuursrechter, noopten tot een specifieke wettelijke regeling van de proceskostenveroordeling in het bestuursprocesrecht; (ii) gewenste gelijkheid tussen het burgerlijke procesrecht (liquidatietarief) en het bestuursprocesrecht; (iii) het budgettaire belang; en (iv) doelmatigheid: werklastverlichting voor rechters. Een en ander blijkt uit de volgende passages uit de MvT bij het wetsvoorstel Voltooiing eerste fase herziening rechterlijke organisatie:(104)

"Wij zijn van oordeel, dat het in het burgerlijk procesrecht geldende uitgangspunt dat de partij die kosten heeft moeten maken om in rechte haar gelijk te krijgen dan wel te behouden, (een deel van) deze kosten van haar wederpartij vergoed krijgt dan wel kan krijgen, ook in het bestuursprocesrecht uitgangspunt moet zijn. In geschillen tussen partijen is het immers niet onredelijk dat de verliezende partij (een deel van) de kosten van de winnende partij vergoedt. De kans op verlies is een normaal procesrisico. Wanneer dit risico zich verwerkelijkt, is het niet redelijk dat de partij die door de rechter in het gelijk is gesteld per definitie met al haar kosten blijft zitten.

(...)

Wij tekenen daarbij aan dat het uitgangspunt dat de burger wordt geacht in alle gevallen zelf een bestuursrechtelijke procedure te kunnen voeren, heden ten dage niet meer onverkort kan gelden, omdat bestuursrechtelijke zaken soms zodanig gecompliceerd zijn, dat de belanghebbende er verstandig aan kan doen zich te verzekeren van juridische bijstand. Wij zien derhalve geen principiële redenen om in het bestuursprocesrecht af te zien van een regeling voor de veroordeling in de proceskosten van bestuursorganen en burgers."

(...)

"Het vrijwel over de gehele linie ontbreken van een regeling ter zake in het bestuursprocesrecht heeft geleid tot jurisprudentie van de burgerlijke rechter op dit punt (HR 17 november 1989, NJ 1990, 746, m.nt. JBMV en AB 1990, 81 m.nt. G.P. Kleijn, Velsen-De Waard; HR 27 maart 1991, RvdW 1991, 143, Van Gog-Nederweert)."

(...)

"Deze jurisprudentie noopt naar ons oordeel tot een specifieke en eigensoortige wettelijke regeling van de proceskostenveroordeling in het bestuursprocesrecht. Allereerst zijn wij van oordeel dat, anders dan in de contentieuze procedure in het burgerlijk procesrecht en in overeenstemming met de verzoekschriftprocedure in het burgerlijk procesrecht, in het bestuursprocesrecht moet worden gekozen voor een facultatieve regeling. Verder zijn wij van oordeel, dat wat de hoogte van de kostenveroordeling betreft een niet te rechtvaardigen onderscheid wordt gemaakt tussen burgerlijk procesrecht en bestuursprocesrecht. In civiele zaken is sprake van een begrensde kostenveroordeling, door middel van de zogenoemde liquidatietarieven. In bestuursrechtelijke zaken is thans op grond van de genoemde jurisprudentie van de burgerlijke rechter sprake van een integrale kostenveroordeling, zij het uiteraard met inachtneming van de zogenoemde dubbele redelijkheidstoets. Alleen een wettelijke regeling kan daarin verandering brengen. Ten tweede is het uit budgettair oogpunt niet verantwoord,(105) als in bestuursrechtelijke zaken sprake zou blijven van een integrale kostenveroordeling. Onze conclusie is, dat bij de invoering van een algemene regeling van een proceskostenveroordeling in het bestuursprocesrecht - de wenselijkheid daarvan kwam hiervoor reeds aan de orde - moet worden gekozen voor een facultatieve regeling en voor een begrenzing van de hoogte van de kosten."

(...)

"Wij betoogden reeds, dat een wettelijke begrenzing van de kosten met het oog op de gelijkheid in dezen tussen burgerlijk procesrecht en bestuursrecht niet kan worden gemist. Een beoordeling in ieder individueel geval op grond van de dubbele redelijkheidstoetsing zou bovendien een te grote verzwaring van de werklast van de rechter betekenen. Deze normering zal worden gegeven in een algemene maatregel van bestuur. Het gevolg van de gegeven normering is, dat de rechter nog slechts zal behoeven te beoordelen of er reden is voor een proceskostenveroordeling. De taakverzwaring die hieruit voor de rechter voortvloeit, achten wij beperkt."

7.36. Uit het tweede blok van het citaat blijkt dat de regering (op dit punt niet tegengesproken door het parlement) meent dat het ontbreken van verplichte procesvertegenwoordiging geenszins meebrengt dat ervan uitgegaan kan worden dat de belanghebbende in een bestuursrechtelijke zaak zelf zou kunnen procederen. Daarvoor zijn bestuursrechtelijke zaken "soms" te "gecompliceerd." Voor belastingzaken wordt dit bevestigd door een - al enigszins belegen - onderzoek over de jaren 1986-1990 van Groen en Zwemmer:(106) bij de 20 000 zaken die in die jaren jaarlijks bij de belastingkamers van de gerechtshoven aanhangig werden gemaakt, trad in 52% (1987) tot 62% (1990) van de gevallen een procesvertegenwoordiger op. In de zaken waarin een procesvertegenwoordiger optrad, ging het (gemiddeld) in 50% van de zaken om een belastingadviseur, in 17% van de gevallen om een accountant, in 10% van de gevallen om een advocaat, in 1% van de gevallen om een notaris, en in 23% om een andere vertegenwoordiger. Sinds de onderzochte jaren is het er met de toegankelijkheid van de belastingwetgeving en het EG-recht en hun onderlinge interactie niet beter op geworden.

7.37. Niettemin zou enerzijds betoogd kunnen worden dat de beperkte proceskostenregeling niet in de weg hoeft te staan aan een effectieve bescherming van EG-rechten, nu (i) het fiscale recht geen verplichte procesvertegenwoordiging kent, (ii) aan een bezwaarschrift geen strenge eisen worden gesteld, (iii) er geen onderscheid wordt gemaakt tussen bezwaar en beroep gebaseerd op EG-recht en bezwaar en beroep gebaseerd op intern recht, en (iv) de burger - anders dan in het burgerlijk procesrecht - niet in de proceskosten wordt veroordeeld, behoudens het uitzonderlijke geval van misbruik van procesrecht.

7.38. Anderzijds kan betoogd worden dat het belastingrecht en het EG-recht en de interactie tussen die twee zodanig gecompliceerd zijn dat het in het algemeen nodig is om deskundige bijstand in te roepen in een proces met een zeer deskundige en over onbeperkte middelen beschikkende belastingheffer.

7.39. Kwesties die eenmaal door het HvJ EG beslist zijn en die uit de berichtgeving in de kranten te begrijpen zijn, zoals wellicht ook de Asscher-zaak (buitenlandertarief onverbindend voor burgers die zich op het vrije EG-verkeer kunnen beroepen), vergen op zichzelf weinig studie: in de bezwaar- en beroepschriften kan in beginsel volstaan worden met verwijzing naar het arrest van het HvJ EG of naar de krantenberichtgeving. Ius curia novit: geef hem de feiten en hij geeft u het recht. Maar als de fiscus volhoudt, zoals kennelijk in casu, dat belanghebbendes geval niet onder de reikwijdte van Asscher valt, of om andere redenen zijn poot langdurig stijf houdt terwijl de rechtsmiddeltermijnen verstrijken, lijkt niet te ontkomen aan het inschakelen van deskundige bijstand ter bestudering van het arrest en ter vergelijking van de situatie van de belanghebbende met die van Asscher.

7.40. Ik meen, gezien het ontbreken van een verplichting tot procesvertegenwoordiging en gezien de ruimte voor een belangenafweging die het HvJ EG kennelijk laat ("procedurele rule of reason"), dat het beperken van de proceskostenvergoeding in belastingzaken in beginsel toegestaan is op grond van de door de wetgever aangevoerde belangen, waarvan ik het budgettaire belang het minst overtuigend en het belang van rechterlijke werkbesparing het meest overtuigend acht. Voorkoming van casuïstische individuele dubbele redelijkheidstoetsen lijkt mij een zwaarwegend belang van efficiënte rechtspleging. Over de mate van de beperking door middel van een forfait kan men uiteraard bakkeleien. Rechterlijke werkbesparing wordt immers evenzeer bereikt door het forfait hoog te stellen als door het laag te stellen.

7.41. De literatuur is in het algemeen van mening dat vergaande beperking van de vergoeding op gespannen voet staat met het doetreffendheidsbeginsel. Volgens Lenaerts en Arts(107) dient door de overheid in beginsel het vermogensverlies te worden vergoed dat de overheid heeft veroorzaakt door haar onrechtmatig handelen. De schadevergoeding beoogt het vermogen van de benadeelde te brengen in de staat waarin het zich zou hebben bevonden zonder dat het door een onrechtmatige daad werd getroffen, dan wel in een toestand welke die staat het meest benadert. Zij laten zich echter niet specifiek uit over redelijke proceskosten als onderdeel van de schadevergoeding. Jans c.s.(108) menen dat de reeds genoemde zaak Brasserie/Factortame duidelijk maakt dat het HvJ EG elke a priori-beperking van schadevergoeding ongeoorloofd acht, maar ook zij laten zich in dit verband niet specifiek over proceskosten uit. Van der Woude betoogt dat belanghebbenden rechtstreeks op grond het Gemeenschapsrecht aanspraak kunnen maken op integrale schadevergoeding. Een forfaitaire vergoeding geeft volgens hem per definitie geen juiste uitvoering aan het gemeenschapsrecht. Hij baseert zijn standpunt vooral op het arrest Marshall II en betoogt:(109)

"De conclusie is derhalve dat de wetgever vóór het tot stand komen van een wettelijke regeling, zijn verplichtingen dient te onderkennen. Een nationale wet kan de werking van het gemeenschapsrecht niet wijzigen; het gemeenschapsrecht heeft immers voorrang op het nationale recht. In het geval van aanspraak op schadevergoeding op basis van het gemeenschapsrecht, dient de wettelijke regeling zodanig te zijn dat de werkelijke schade integraal wordt gecompenseerd. De beoogde wettelijke forfaitaire vergoedingsregeling van proceskosten, zal in de gevallen waar een belastingaanslag een schending van het gemeenschapsrecht inhoudt, door de rechter opzij moeten worden gezet. De rechter zal in die gevallen aan de belanghebbende in de fiscale procedure, een vergoeding moeten toekennen op basis van de werkelijke proceskosten in plaats van de door middel van een AMvB vast te stellen forfaitaire bedragen. Een forfaitaire schadevergoeding geeft immers per definitie geen juiste uitvoering aan het gemeenschapsrecht."

Ook Feteris(110) en Van den Hurk(111) achten de forfaitaire vergoeding in gevallen van schending van EG-recht kwestieus. Zij menen dat forfaitaire vergoeding niet voldoet aan de eis dat de schadevergoeding adequaat moet zijn. Tot slot noem ik Weber en Spierts(112) die betogen:

"Considering the fact that specific legal knowledge is needed in a procedure in which Community law arises and during a possible (with increasing legal costs) preliminary reference, the liability of the State, as far as the damage consists of legal costs, is unacceptably limited by the Netherlands Decree on legal costs. Exercising the rights conferred by Community law may not, in practice, become virtually impossible but, in any case, will become excessively difficult. This is also prohibited by the case law of the ECJ."

7.42. Ik vrees dat u ook op dit punt prejudicieel vragen aan het HvJ EG zou moeten voorleggen, nu van een acte clair of éclairé volgens de criteria van het genoemde CILFIT-arrest mijns inziens niet gesproken kan worden. Het verdient dan wellicht aanbeveling, indien u aan dit punt toekomt, het antwoord van het HvJ EG af te wachten in de bij dat Hof aanhangige zaak C-376/03 (D. v. Inspecteur Belastingdienst)

8. Conclusie

Ik geef u in overweging het vonnis waarvan beroep te vernietigen en, teneinde zelf in de zaak te kunnen voorzien, prejudicieel Staatsaansprakelijkheidsvragen aan het Hof van Justitie van de EG voor te leggen, subsidiair - indien u meent dat de zaak niet op Staatsaansprakelijkheid maar op de procedurele-effectiviteitsdoctrine afgedaan moet worden - om de zaak aan te houden in afwachting van de antwoorden van het HvJ EG in de bij dat Hof aanhangige zaak C-376/03 (D. v. Inspecteur Belastingdienst).

De Procureur-Generaal

Bij de Hoge Raad der Nederlanden

(a.-g.)

1 HvJ EG 27 juni 1996, zaak C-107/94 (Asscher), met conclusie Léger, Jur. 1996, blz. I-3089, BNB 1996/350, met noot Van der Geld, V-N 1996, blz. 2597.

2 Thans art. 8:75 Awb jo. Besluit proceskostenvergoeding bestuursrecht (BPB).

3 Dagvaarding van 26 september 2000; conclusie van repliek van 17 januari 2001, p. 2; en reactie op conclusie van dupliek van 11 april 2001, p. 3.

4 Cassatiedagvaarding, p. 7 en de schriftelijke toelichting daarop, p.1-2.

5 HvJ EG 19 november 1991, gevoegde zaken C-6/90, C-9/90 (Andrea Francovich en Danila Bonifaci tegen Italiaanse Republiek) met conclusie Mischo, Jur. 1991, blz. I-5357, V-N 1992, blz. 366, zoals nader genuanceerd in onder meer de arresten HvJ EG 5 maart 1996, gevoegde zaken C-46/93 en C-48/93 (Brasserie du Pêcheur en Factortame) Jur. 1996, blz. I-1029, r.o. 31; HvJ EG 26 maart 1996, zaak C-392/93 (British Telecommunications) Jur. 1996, blz. I-1631, r.o. 38; HvJ EG 23 mei 1996, zaak C-5/94 (Hedley Lomas) Jur. 1996, blz. I-2553, r.o. 24, HvJ EG 8 oktober 1996, gevoegde zaken C-178/94, C-179/94, C-188/94, C-189/94 en C-190/94 (Dillenkofer e.a.)Jur. 1996, blz. I-4845, r.o. 20; en HvJ EG 10 juli 1997, zaak C-261/95 (Palmisani), Jur. 1997, blz. I-04025, r.o.24.

6 Zie Publicatieblad EG Nr. C 289 van 29/11/2003 blz. 0012 - 0013. Voor de verwijzende uitspraak van het Hof 's-Hertogenbosch 24 juli 2003, nr. 00/0296, V-N 2003/52.23, zie onderdeel 7.4 hieronder.

7 Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, Trb. 1970/192; Inwerkingtreding 1 oktober 1971; Trb. 1971/174. Inmiddels vervangen.

8 Hierna: Wet IB 1964.

9 Vervallen per 1 januari 1999 door inwerkingtreding van de Wet van 17 december 1998, houdende aanpassing van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, de Wet op de loonbelasting 1964 en de Wet financiering volksverzekeringen in verband met het afschaffen van het aparte tarief voor buitenlandse belastingplichtigen en herstel van enige onvolkomenheden in enkele belastingwetten, parlementair nr. 26 148, Stb. 1998, nr. 724

10 Aldus de conclusie van antwoord van 29 november 2000. Ik merk op dat de kantonrechter (r.o. 5, sub b) kennelijk uitgaat van één aanslag, terwijl de Rechtbank (r.o. 4.3) - evenals de Inspecteur - refereert aan de opgelegde aanslagen inkomstenbelasting/premieheffing 1995. De eisers zijn niet consequent in hun processtukken: de ene keer wordt gesproken van een 'aanslag' en dan weer over 'aanslagen'. Voor het thans te berechten geschil is echter niet van belang of het om één of twee aanslagen ging.

11 HR 28 mei 1997, nr 28 946, BNB 1997/279, met noot Van der Geld.

12 Nationale Ombudsman 31 maart 2000 rapportnummer 2000/128; zaaknummer 99.04274, V-N 2000/28.27.

13 Het Besluit van de Staatssecretaris werkte dus alsnog vanaf de datum van het Asscher-arrest; zie V-N 2000/28.27 en de aantekening van de V-N Redactie.

14 Zie TK 1997-1998, 26 148 (Aanpassing diverse wetten i.v.m. afschaffen aparte tarief voor buitenlandse belastingplichtigen en herstel onvolkomenheden), nr. 3 (MvT). Zie 7.20 hieronder.

15 Zie Akte overlegging produkties bij de inleidende dagvaarding, produktie 3.

16 Besluit van 22 december 1993, Stb. 1993, 762, inwerking getreden per 1 januari 1994.

17 Zie Akte overlegging produkties bij de inleidende dagvaarding, produktie 5.

18 Blijkens de conclusie van antwoord van 29 november 2000, p. 2 is het besluit om de in de bezwaarfase gemaakte kosten van eisers te vergoeden, gebaseerd op het Besluit van 10 juni 1998, nr. AFZ/1467 M, zoals gewijzigd bij Besluit van 2 mei, nr. BOB 2000/658, Sctr. nr. 147.

19 Rolnummer 184796/00-14289, gepubliceerd in V-N 2001/36.12.

20 Liquidatietarief kantongerechten (zie www.advocatenorde.nl).

21 Rechtbank 's-Gravenhage 8 januari 2003, rolnummer 01/2952.

22 Bruno Barra e.a. v. België en de stad Luik; PJW.

23 Zie voor de wettekst onderdeel 5.2 hieronder; PJW.

24 Voor vernietigde fiscale beschikkingen werd civielrechtelijk kostenverhaal op grond van onrechtmatige daad erkend in uw arrest HR 1 juli 1993, nr. 15 137 (NCB/Staat), V-N 1993, blz.2202; AB 1994, 85; NJ 1995, 150. Die ontwikkeling viel te verwachten na het voorafgaande arrest in de niet-fiscale zaak HR 17 november 1989 (Velsen/De Waard), NJ 1990, 746; AB 1990, 81, FED 1990/448, NJB 1989, blz. 1564.

25 Zij het dat de kosten van de daartoe benodigde civiele procedure niet anders dan volgens het liquidatietarief vergoed werden.

26 Zie TK 1991-1992, 22 495, nr. 3 (MvT), blz. 150-154. Die redenen komen hieronder, 7.35, nog aan de orde.

27 De Warb is ingetrokken bij artikel IV van de Wet van 29 oktober 1998, houdende aanpassing van het fiscale procesrecht aan de Algemene wet bestuursrecht en wijziging van een aantal fiscale en andere wetten (herziening van het fiscale procesrecht), Stb. 1998, 621, welke wet krachtens Besluit van 17 juni 1999, Stb. 1999, 265, op 1 september 1999 in werking is getreden. Op grond van artikel V van deze wet blijft de Warb van toepassing ten aanzien van een beroep of beroep in cassatie dat voor 1 september 1999 in behandeling was. Sinds 1 september 1999 is het Besluit proceskosten bestuursrecht, Stb. 1999, 51, ook op fiscale procedures van toepassing.

28 Wet van 24 januari 2002, nr. 27 024, Stb. 2002, 55.

29 Laatstelijk gewijzigd bij Wet van 26 april 1995, 250.

30 TK 1991-1992, 22 495, Wijziging van de Wet RO, de Awb, de Wet op de Raad van State, de Beroepswet, de Ambtenarenwet 1929 en andere wetten, alsmede intrekking van de Wet administratieve rechtspraak overheidsbeschikkingen (voltooiing eerste fase herziening rechterlijke organisatie), nr. 3 (MvT), p. 154.

31 Art. 1 van het BPF gaf de volgende opsomming van de kosten die voor vergoeding in aanmerking komen:

"Een veroordeling in de kosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken en artikel 11b van de Tariefcommissiewet kan uitsluitend betrekking hebben op:

a. kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand,

b. kosten van een getuige of deskundige die door een partij is meegebracht of opgeroepen, dan wel van een deskundige die aan een partij verslag heeft uitgebracht,

c. reis- en verblijfkosten van een partij,

d. verletkosten van een partij, en

e. kosten van uittreksels uit de openbare registers, telegrammen, internationale telexen, internationale telefaxen en internationale telefoongesprekken."

32 Art. 2 BPF bepaalde hoe de omvang van de vergoeding bepaald moet worden:

"1. Het bedrag van de kosten wordt bij de uitspraak als volgt vastgesteld:

a. ten aanzien van de kosten, bedoeld in artikel 1, onderdeel a: overeenkomstig het in de bijlage opgenomen tarief;

b. ten aanzien van de kosten, bedoeld in artikel 1, onderdeel b: overeenkomstig het bij en krachtens de Wet tarieven in strafzaken bepaalde;

c. ten aanzien van de kosten, bedoeld in artikel 1, onderdeel c: overeenkomstig artikel 6,eerste lid, onderdeel III, van het Besluit tarieven in strafzaken;

d. ten aanzien van de kosten, bedoeld in artikel 1, onderdeel d: overeenkomstig een tarief dat, afhankelijk van de omstandigheden, tussen ƒ 10 en ƒ 117 per uur bedraagt;

e. ten aanzien van de kosten, bedoeld in artikel 1, onderdeel e: op de werkelijke kosten;

2. Indien een partij gedeeltelijk in het gelijk is gesteld of indien het beroep is ingetrokken omdat gedeeltelijk aan de indiener van het beroepschrift is tegemoetgekomen, kan het op grond van het eerste lid vastgestelde bedrag worden verminderd.

3. In bijzondere omstandigheden kan van het eerste lid worden afgeweken."

33 Dit artikel werd opgenomen bij Wet van 26 april 1995, nr. 23780, Stb. 250 (Leemtewet Awb), met ingang van 17 mei 1995.

34 TK 1991-1992, 22 495 (voltooiing eerste fase herziening rechterlijke organisatie), nr. 3 (MvT), p. 154, Stb. 1993, 650; in werking getreden per 1 januari 1994, Stb. 1993, 693. Deze parlementaire geschiedenis geldt ook voor art. 5a Warb, omdat die bepaling, hoewel oorspronkelijk in een afzonderlijk wetsvoostel (nr 22 164) vervat, door een nota van wijzigingen op wetsvoorstel 23 358 (Aanpassingswet Awb III, Stb. 1993, 690), is ondergebracht in wetsvoorstel 22 495 omdat laatstgenoemd wetsvoorstel eerder in werking zou treden dan wetsvoorstel 22 164. Wetsvoorstel 22 164 is vervolgens ingetrokken. In hun brief aan de Tweede Kamer ter zake van die intrekking (van 7 oktober 1993, VN 1993, blz. 3163) schreven de betrokken bewindslieden dat wetsvoorstel 22 164 was ingehaald door wetsvoorstel 22 495 en aldus was verworden "van voortrein tot aanhangwagen."

35 TK 1999-2000, nr. 27 024 (Wijziging van de Algemene wet bestuursrecht met betrekking tot de kosten van bezwaar en administratief beroep [kosten bestuurlijke voorprocedures] ), nr.3 (MvT), blz.1 (algemeen deel).

36 Zie het oerarrest HR 31 december 1915, NJ 1916, blz. 407 (Noordwijkerhout/Guldemond) en recenter bijvoorbeeld HR 18 februari 1994, RvdW 1994, 58 (Staat/Kabayel).

37 TK, vergaderjaar 1999-2000, 27 024, nr. 4 (verslag), blz. 6

38 TK, vergaderjaar 1999-2000, 27 024, nr. 5 (Nota n.a.v. het verslag), blz. 14 - 15.

39 Voor een uiteenzetting over de vraag welke proceskosten in aanmerking komen voor vergoeding en tot welke omvang, en voor jurisprudentie ter zake verwijs ik naar M. Schreuder-Vlasbom, a.w., p. 302-308; en naar P.J.J. van Buuren en T.C. Borman, a.w., p. 466. Ik merk op dat in het burgerlijke procesrecht de vordering tot volledige vergoeding van civiele proceskosten als vermogensschade via onrechtmatige daad expliciet is uitgesloten (art. 6:96 lid 2, letter c, BW jo. art. 241 Rv.).

40 HR 22 juli 1998, BNB 1998/318. Zie ook CRvB 13 december 1996, JB 1997/48.

41 Zie bijvoorbeeld ABRvS 5 oktober 2000, JB 2000/324; Gst. 7133, 3 met noot HH, over art. 8:75 Awb.

42 Nota van toelichting BPF, Stb. 1993, 762, blz. 4.

43 Zie onder meer HR 15 februari 1995, nr. 28 205, BNB 1995/94, HR 21 juni 1995, nr. 27 843, BNB 1995/267, en HR 1 november 1995, nr. 30 720, BNB 1996/84.

44 Wellicht ten overvloede, merk ik op dat de cassatierechter deze mogelijkheid ex art. 29 AWR niet heeft. Zo overwoog uw derde kamer in HR 9 augustus 2002, nr. 37173, BNB 2003/27, met noot Happé; FED 2002/588 met noot Thomas V-N 2002/39.4.

"3.4. Belanghebbende heeft in haar beroepschrift in cassatie verzocht haar op grond van artikel 8:73 dan wel artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Wet) de integrale kosten van de bezwaarfase te doen vergoeden, omdat zij door het Hof grotendeels in het gelijk is gesteld. Dit verzoek kan niet worden ingewilligd. In artikel 29 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen wordt artikel 8:73 van de Wet niet van overeenkomstige toepassing verklaard op de behandeling van het beroep in cassatie, terwijl art. 8:75 van de Wet slechts kan worden toegepast met betrekking tot kosten welke zijn gemaakt in de instantie waarin de zaak aanhangig is, derhalve in dit geval met betrekking tot de kosten van de cassatieprocedure."

45 TK, 1992-1993, 22 495, nr. 6 (MvA), blz. 56.

46 Zie daarover onder meer M. Schreuder-Vlasbom, Rechtsbescherming en bestuurlijke voorprocedure, Deventer: Kluwer, 2003, p. 301 en P.J.J. van Buuren en T.C. Borman, a.w., p. 463-466

47 TK, 1991-1992, 22 495, nr. 3 (MvT), blz. 149.

48 Tweede Kamer, vergaderjaar 1999-2000, 27 024, nr. 5 (Nota naar aanleiding van het verslag,), blz. 5.

49 ABvRS 19 sept 2001, AB 2001/395.

50 Zie TK, 1999-2000, 27 024, nr. 3 (MvT). Die MvT betoogt dat in de praktijk door het uiteenlopen van de jurisprudentie van de burgerlijke rechter en de bestuursrechter voor zowel de burgers als bestuursorganen onduidelijk was geworden in hoeverre de kosten van de bestuurlijke voorprocedure behoren te worden vergoed. Volgens de wetgever kon die onduidelijkheid slecht worden weggenomen door een wettelijke regeling. De civiele rechter had een aanzienlijk verdergaande aansprakelijkheid van het bestuursorgaan voor de kosten van de voorprocedure aanvaard dan de bestuursrechter. In de MvT worden de arresten HR 20 februari 1998 (Staat/Boeder), NJ 1998, 526, en HR 17 december 1999 (Groningen/Raatgever), NJ 2000, 87; AB 2000, 89, aangehaald.

51 Zie het in 5.41 nog te citeren, op dit punt inconcludente arrest HR 24 oktober 2003, nr. 37 565, met conclusie Van Kalmthout, FED 2004/76, met noot Juch; V-N 2003/52.11.

52 H.J. Simon, Een Europese tijdbom onder de regeling van de proceskosten?; JB 1999, nr. 1:

"In navolging van de wetgever oordeelt de bestuursrechter dat deze regeling niet is bedoeld als volledige schadevergoeding, maar als tegemoetkoming in de kosten. Deze kosten kunnen in zijn visie ook niet via art. 8:73 worden verhaald. Art. 8:75 wordt gezien als een lex specialis ten opzichte van art. 8:73. Anders dan de wetgever acht de bestuursrechter echter de weg naar de civiele rechter (blijkbaar) niet afgesloten."

53 Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM), Trb. 1994/141. Iwtr: 17-04-1998, Trb. 1998/95.

54 Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten, Trb. 1978/177.

55 EHRM 8 juli 2003, nr 36022/97, Hatton a.o. v. UK, NJ 2004, 207, met noot EJD, AB 2003, 445, met noot Woltjer, paragrafen 141 en 142..

56 HvJ EG 15 oktober 1987, zaak 222/86 (Heylens), Jur. 1987, blz. 1651, Aae 1989, blz. 288, met noot Timmermans.

57 HvJ EG 11 juli 1991, gevoegde zaken C-87/90, C-88/90 en C-89/90 (Verholen e.a.), met conclusie Darmon, Jur. 1991, blz. I-3757; SEW 1993, blz. 193 met noot Prechal.

58 HvJ EG 11 januari 2001, zaak C-226/99 (Siples Srl v. Ministero delle Finanze c.s.), Jur. 2001, blz. I-227.

59 Zie EHRM 12 juli 2001, nr. 44759/98, Ferrazzini v. Italië, VN 2001/44.5, NJCM-Bulletin 2002, blz. 400 met noot Bender en Douma.

60 Zie daarover onder meer Jans/de Lange/Prechal/Widdershoven: Inleiding tot het Europees bestuursrecht, Nijmegen: AAeLibri, 2002, 2e druk, hoofdstuk 2.

61 HvJ EG 20 februari 1979, zaak 120/78 (Rewe - Zentral AG) met conclusie Capotorti, Jur. 1979, blz. 649; SEW 1979/746, blz. 746 met noot Barents.

62 HvJ EG 16 december 1976, zaak 45/76 (Comet) met conclusie Warner, Jur. 1976, blz. 2043; SEW 1977/469 met noot Van Dijk.

63 HvJ EG 14 december 1995, gevoegde zaken C-430/93 en C-431/93 (Van Schijndel en Van Veen), Jur. 1995, I-4705, BNB 1996/276, met conclusie Jacobs en noot Feteris.

64 HvJ EG 15 juli 1964, zaak 6/64 (Costa-ENEL) met conclusie Lagrange; Jur. 1964, blz. 1141; SEW 1964, blz. 489 met noot Samkalden.

65 HvJ EG 5 februari 1963, zaak 26/62 (Van Gend & Loos/Belastingdienst), Jur. 1963 (IX), blz. 5-33 met conclusie Roemer; AAe 1963, blz. 12, met noot Prins; BNB 1964/134; SEW 1963, blz. 107, met noot Samkalden

66 HvJ EG 9 maart 1978, zaak 106/77 (Simmenthal) met conclusie Reischl; Jur. 1978, blz. 629; SEW 1978, blz. 643, met noot Van Dijk.

67 HvJ EG 19 juni 1990, C-213/89 (Factortame I), met conclusie Tesauro, Jur. 1990 blz. I-02433; NJB 1990, blz. 1462; SEW 1991, blz. 474 met noot Lauwaars.

68 HvJ EG 20 maart 2003, zaak C-187/00 (Kutz-Bauer v. Hamburg), met conclusie Tizzano, Jur. 2003, blz. I-2741.

69 Zie de brief van het Ministerie van Financiën van 31 maart 2000, overgelegd bij Akte overlegging produkties bij de Kantonrechter, nr. 6, waarin afwijzend wordt gereageerd op het tweede door de eisers ingediende verzoek van 7 februari 2000. In cassatie verwijst de Staat naar hetgeen in feitelijke instanties is aangevoerd (zie Schriftelijke Toelichting, onderdeel 4.3).

70 HvJ EG 25 juli 1991, zaak C-208/90 (Emmott), met conclusie Mischo, Jur. 1991, I-4269, NJ 1994, 186, V-N 1992, blz. 1337, AB 1992, 1, met noot Meij.

71 HvJ EG 2 december 1997, zaak C-188/95 (Fantask A/S v. Industrimenisteriet) met conclusie Jacobs, Jur. 1997, blz. I- 6783, BNB 1998/285, met noot Wattel; VN 1998/28.27, blz. 2420-2421.

72 HvJ EG 12 september 2000, gevoegde zaken C-397/98, C-410/98 (Metallgesellschaft Ltd en Hoechst), Jur. 2001, blz. I-1727, SEW 2002/4, blz. 154-160, met noot H.T.P.M. van den Hurk en J.M. Prinssen

73 Antwoorden van de staatssecretaris van Financiën, mede namens de minister van Justitie, op de vragen ten behoeve van een schriftelijk overleg over de tweede nota van wijziging inzake de proceskostenveroordeling bij belastingprocedures, alsmede de concept-algemene maatregel van bestuur en de derde nota van wijziging; V-N 1993/114, pt. 4 (onderdeel 4).

74 Besluit proceskosten fiscale procedures, Nota van Toelichting, p. 10-11; Stb. 1993, 762.

75 Tweede Kamer 1999-2000, 27 024, nr. 3 (MvT), blz. 7.

76 HR 11 november 1988, nr. 13323 (Ekro/Staat) met conclusie Mok; NJ 1990, 536; AB 1989, 81, met noot Van der Burg.

77 Noot in BNB 2000/170.

78 Onderdeel 6.4 conclusie A-G Van Kalmthout voor HR 24 oktober 2003, 37 565; FED 2004/503, met noot Juch.

79 Zie de internetsite van het EHRM: http://www.echr.coe.int.

80 In hun conclusie van repliek voor de kantonrechter d.d. 11 april 2002 (p. 3) doen eisers expliciet beroep op het eigendomsrecht van het Eerste Protocol bij het EVRM. Ter onderbouwing van dit standpunt zijn ook producties overgelegd.

81 Verzoek van de Hoge Raad der Nederlanden van 10 oktober 2003 om een prejudiciële beslissing in zaak C-434/03 (P. Charles, T.S. Charles-Tijmens/ Staatssecretaris van Financiën), Pb. EG nr C 304 van 13/12/2003, blz. 15.

82 Afhankelijk van de beantwoording van twee andere vragen.

83 Zaak C-376/03, D. tegen de Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen Buitenland, Publicatieblad EG Nr. C 289 van 29/11/2003, blz. 12-13.

84 HvJ EG 19 november 1991, gevoegde zaken C-6/90, C-9/90 (Andrea Francovich en Danila Bonifaci tegen Italiaanse Republiek) met conclusie Mischo, Jur. 1991, blz. I-5357, V-N 1992/366; CML Review 1992, blz. 557-584 met noot Bebr; AB 1994/482 met noot Van der Burg; SEW 1993/87, blz. 87-101 met noot Curtin; en NTB 92/4, blz. 113-120 met noot Ter Kuile, zoals nader genuanceerd in onder meer de arresten HvJ EG 5 maart 1996, gevoegde zaken C-46/93 en C-48/93 (Brasserie du Pêcheur en Factortame) met conclusie Tesauro, Jur. 1996, blz. I-1029, r.o. 31; HvJ EG 26 maart 1996, zaak C-392/93 (British Telecommunications) met conclusie Tesauro, Jur. 1996, blz. I-1631, r.o. 38; HvJ EG 23 mei 1996, zaak C-5/94 (Hedley Lomas) met conclusie Léger, Jur. 1996, blz. I-2553, r.o. 24, HvJ EG 8 oktober 1996, gevoegde zaken C-178/94, C-179/94, C-188/94, C-189/94 en C-190/94 (Dillenkofer e.a..) met conclusie Tesauro, Jur. 1996, blz. I-4845, r.o. 20; en HvJ EG 10 juli 1997, zaak C-261/95 (Palmisani) met conclusie Cosmas, Jur. 1997, blz. I-04025, r.o.24.

85 De formulering van het HvJ EG is de volgende (Metallgesellschaft-versie, r.o. 96): "Bij gebreke van een gemeenschapsregeling is het weliswaar een aangelegenheid van het interne recht van elke lidstaat om de procesregels te bepalen voor dergelijke rechtsvorderingen, met inbegrip van de bijkomende vraagstukken zoals de eventuele betaling van rente, doch die regels mogen de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken."

86 Zoals de genoemde arresten van het HvJ EG van 5 maart 1996, gevoegde zaken C-46/93 en C-48/93 (Brasserie du Pêcheur en Factortame) Jur. 1996, blz. I-1029, r.o. 31; HvJ EG 26 maart 1996, zaak C-392/93 (British Telecommunications) Jur. 1996, blz. I-1631, r.o. 38; HvJ EG 23 mei 1996, zaak C-5/94 (Hedley Lomas) Jur. 1996, blz. I-2553, r.o. 24, HvJ EG 8 oktober 1996, gevoegde zaken C-178/94, C-179/94, C-188/94, C-189/94 en C-190/94 (Dillenkofer e.a.)Jur. 1996, blz. I-4845, r.o. 20; en HvJ EG 10 juli 1997, zaak C-261/95 (Palmisani), Jur. 1997, blz. I-04025, r.o.24.

87 Zie onder meer de Schriftelijke toelichting van mrs M.J. Schenck en M. Koedoot, p. 6-10.

88 HvJ EG 12 september 2000, gevoegde zaken C-397/98, C-410/98 (Metallgesellschaft Ltd en Hoechst), Jur. 2001, blz. I-1727, SEW 2002/4, blz. 154-160, met noot H.T.P.M. van den Hurk en J.M. Prinssen.

89 Boeder had f 98.409 op voorlopige aanslagen betaald. De fiscus had vervolgens de termijn voor het opleggen van definitieve aanslagen laten verstrijken, maar weigerde het bedrag van de voorlopige aanslagen terug te betalen, omdat hun bedrag lager was dan de volgens hem materieel verschuldigde belasting. Hij betaalde pas terug na het verschijnen van HR 16 oktober 1991, nr. 26 416, BNB 1991/339, waarin beslist was dat aan voorlopige aanslagen de rechtsgrond ontvalt als zij niet tijdig gevolgd worden door een definitieve aanslag. Boeder eiste vervolgens vergoeding van renteverlies en kosten van rechtsbijstand, stellende dat de Staat onrechtmatig had gehandeld door de voorlopige aanslagen niet te vernietigen (en terug te betalen) op een tijdstip waarop het voor een ieder kenbaar was dat ze vernietigd moesten worden.

90 Zie daarvoor HvJ EG van 5 maart 1996, gevoegde zaken C-46/93 en C-48/93, Brasserie du Pêcheur en Factortame, Jurispr. 1996, blz. I-1029, r.o. 56. De criteria zijn:

1. de mate van duidelijkheid en nauwkeurigheid van de geschonden regel;

2. de omvang van de beoordelingsmarge die de geschonden regel de lidstaat laat;

3. de vraag of al dan niet opzettelijk een schending is begaan of schade is veroorzaakt;

4. de vraag of een eventuele rechtsdwaling al dan niet verschoonbaar is;

5. de omstandigheid dat de handelwijze van een gemeenschapsinstelling heeft kunnen bijdragen tot het verzuim;

6. de vaststelling of de instandhouding van met het gemeenschapsrecht strijdige nationale maatregelen of praktijken.

91 Zie r.o 51 jo. 57 van Brasserie du Pêcheur en Factortame. Jans c.s., a.w., p. 381-383, menen dat het criterium 'voldoende gekwalificeerde schending' in feite neerkomt op de vraag of de lidstaat te goeder trouw heeft kunnen menen dat een bepaalde maatregel niet in strijd was met het gemeenschapsrecht. Dit komt neer op een soort willekeurtoets: heeft de lidstaat redelijkerwijs tot de veronderstelling kunnen komen dat het besluit of de handeling in overeenstemming met het gemeenschapsrecht zou zijn?

92 Brief Staatssecretaris van Financiën van 13 april 2004, nr WDB 2004-00188U. Blijkens het Persbericht van 13 april 2004 (PERS/2004/57) zal - vooruitlopend op wetswijziging - hierover zo spoedig mogelijk een beleidsbesluit worden gepubliceerd. Zie ook de antwoorden op vragen van het lid Dezentjé Hamming (VVD) over de uitspraak van het Hof in de zaak Hughes de Lasteyrie du Saillant (C-9/02) met betrekking tot de zogenoemde conserverende aanslagen, TK 2003-2004, nr. 1317.

93 Zie - bijvoorbeeld - het recente arrest HvJ EG 13 januari 2004, zaak C-453/01 (Kühne & Heitz NV v. Productschap voor Pluimvee en Eieren), met conclusie Léger, NJ 2004, 125, met noot Mok, JB 2004/42, met noot NV, AB 2004, 58, met noot RW, BNB 2004/150, met noot Wattel.

94 Kamerstukken II 1998/1999, 26 148, nr. 3 (MvT).

95 HvJ EG zaak 283/81 (CILFIT), met conclusie Capotorti, Jur. 1982, blz. 3415.

96 HvJ EG 4 december 2003, zaak C-63/01 (Samuael Sidney Evans v. Secretary of State for the

Environment, Transport and the Regions and the Motor Insurers' Bureau), met conclusie Alber, n.n.g.

97 HvJ EG 2 augustus 1993, zaak C-271/91 (Marshall II); Jur. 1993, blz. I-4367; SEW 1995/280, blz. 280 e.v. met noot Prechal.

98 HvJ EG 14 december 1995, gevoegde zaken C-430/93 en C-431/93 (Van Schijndel en Van Veen) met conclusie Jacobs, Jur. 1995, blz. I-4705, AB 1996, 92, met noot Van der Burg; BNB 1996, 276, met noot Feteris; NJ 1997, 116; SEW 1996/267, blz. 267-268 met noot Keus; VN 1996/3906, pt. 5.

99 HvJ EG 14 december 1995, zaak C-312/93 (Peterbroeck), met conclusie Jacobs, Jur. 1995, p. I-4599;NJ 1997, 115.

100 In mijn stellingen en voordracht voor de studiemiddag op 17 april 1996 van het Instituut voor Internationaal Juridisch Onderzoek (thans Amsterdam Center for international Law ACIL) van de UvA over de Van Schijndel-rechtspraak van het HvJ EG.

101 Jans e.a., a.w., blz. 86-90.

102 Aan elk van de eisers is een aanslag IB/PH 1995 opgelegd ad f 4.085, aldus de CvA bij de kantonrechter d.d. 29 november 2000, blz. 1.

103 HvJ EG 28 januari 1986, zaak 270/83 (Commissie/Frankrijk), Jur. 1986, blz. 273-308; NJB 1990, blz. 434; FED 1990/3, met noot Brouwer; SEW 1991/66, blz. 66.

104 TK 1991/92, 22 495 (voltooiing eerste fase herziening rechterlijke organisatie), nr. 3, (MvT), blz. 150-153.

105 In dezelfde zin: TK 1992/93, 22 495, nr. 6 (MvA), blz. 58.

106 J.W Zwemmer en G. Groen: Procesvertegenwoordiging in belastingzaken, onderzoek door de vakgroep belastingrecht van de UvA in opdracht van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, NOB, Amsterdam 1993.

107 Koen Lenaerts en Dirk Arts, Europees Procesrecht, Maklu Antwerpen - Apeldoorn, 2003, 3e druk,, p. 320.

108 A.w., p. 392

109 A.W. van der Woude, FED 1993/900. Zie ook: dezelfde: Belastingen begrensd, Delft, Eburon, 2000, p. 270-271.

110 Noot in BNB 2001/11.

111 H.T.P.M. van den Hurk, Europees Gemeenschapsrecht en directe belastingen: spanning tussen verdragsvrijheden en het Nederlandse belastingrecht, Deventer: Kluwer, 2001, p.224.

112 D. Weber/E. Spierts, The "D case": Most-favoured-nation treatment and compensation of legal costs before the European Court of Justice, European Taxation February/March 2004, p. 70.