HR, 20-10-2017, nr. 16/05235

Artikel 7A:1661 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: het BW) luidt:

De maatschap begint van het oogenblik der overeenkomst, indien daarbij geen ander tijdstip bepaald is.

Artikel 18 van het Wetboek van Koophandel (hierna: het WvK) luidt:

In vennootschappen onder eene firma is elk der vennooten, wegens de verbindtenissen der vennootschap, hoofdelijk verbonden.

Artikel 22 van het WvK luidt als volgt:

De vennootschappen onder eene firma moeten worden aangegaan bij authentieke of bij onderhandsche akte, zonder dat het gemis eener akte aan derden kan worden tegengeworpen.

Artikel 23 van het WvK luidt:12.

De vennooten onder eene firma zijn verpligt de vennootschap te doen inschrijven in het handelsregister, overeenkomstig de daarvoor geldende wettelijke bepalingen.

Artikel 29 WvK luidt:

Zoolang de inschrijving in het handelsregister niet is geschied, zal de vennootschap onder eene firma, ten aanzien van derden, worden aangemerkt als algemeen voor alle zaken, als aangegaan voor eenen onbepaalden tijd, en als geenen der vennooten uitsluitende van het regt om voor de firma te handelen en te teekenen.

Wetgeving I Wetboek van Strafrecht

Artikel 51 van het Wetboek van Strafrecht (hierna: het Sr) luidt:

1. Strafbare feiten kunnen worden begaan door natuurlijke personen en rechtspersonen.

2. Indien een strafbaar feit wordt begaan door een rechtspersoon, kan de strafvervolging worden ingesteld en kunnen de in de wet voorziene straffen en maatregelen, indien zij daarvoor in aanmerking komen, worden uitgesproken:

1°. tegen die rechtspersoon, dan wel

2°. tegen hen die tot het feit opdracht hebben gegeven, alsmede tegen hen die feitelijke leiding hebben gegeven aan de verboden gedraging, dan wel

3°. tegen de onder 1° en 2° genoemden te zamen.

3. Voor de toepassing van de vorige leden wordt met de rechtspersoon gelijkgesteld: de vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid, de maatschap, de rederij en het doelvermogen.

Wetgeving I Algemene wet bestuursrecht

Artikel 5:1 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de AWB) luidt als volgt:

1. In deze wet wordt verstaan onder overtreding: een gedraging die in strijd is met het bepaalde bij of krachtens enig wettelijk voorschrift.

2. Onder overtreder wordt verstaan: degene die de overtreding pleegt of medepleegt.

3. Overtredingen kunnen worden begaan door natuurlijke personen en rechtspersonen. Artikel 51, tweede en derde lid, van het Wetboek van Strafrecht is van overeenkomstige toepassing.

Wetgeving I Algemene wet inzake rijksbelastingen

Artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) luidde in 2009 en 2010, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt:

1. Indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.

2. De grondslag voor de boete wordt gevormd door het bedrag van de belasting dat niet of niet tijdig is betaald, voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of de grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige niet of niet tijdig is betaald.

(…)

Wetgeving I Wet op de loonbelasting 1964

Artikel 1 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB), luidde in 2009, voor zover thans van belang in cassatie:

Onder de naam 'loonbelasting' wordt van werknemers of hun inhoudingsplichtige, van artiesten, van beroepssporters, van buitenlandse gezelschappen en van bij of krachtens deze wet aan te wijzen andere personen een directe belasting geheven.

Artikel 6 van de Wet LB luidde in 2009, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt:

1. Inhoudingsplichtige is:

a. degene, tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan;

Artikel 10 van de Wet LB, luidde in 2009, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt:

1. Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten.

(…)

Artikel 27 van de Wet LB luidde in 2009:

1. De belasting wordt geheven door inhouding op het loon.

2. De inhoudingsplichtige is verplicht de belasting in te houden op het tijdstip waarop het loon wordt genoten.

3. De inhouding vindt plaats volgens de op het tijdstip van inhouding voor de werknemer geldende loonbelastingtabel.

4. Overtreft de belasting het van de inhoudingsplichtige genoten loon in geld, dan wordt het ontbrekende geacht te zijn ingehouden op het in het tweede lid omschreven tijdstip, met dien verstande dat de inhoudingsplichtige bevoegd is dat ontbrekende te verhalen op de werknemer.

Ingeval artikel 27b, eerste lid, toepassing vindt, is de vorige volzin van overeenkomstige toepassing met betrekking tot het gezamenlijke bedrag van de belasting en de premie voor de volksverzekeringen.

5. De inhoudingsplichtige is verplicht de in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte af te dragen.

Regelgeving I Oprichting vof met terugwerkende kracht

In een besluit van 6 februari 2010 heeft de staatssecretaris van Financiën regels gegeven voor het onder voorwaarden fiscaal (voor de inkomstenbelasting) aanvaarden van oprichting van een personenvennootschap met terugwerkende kracht.13.Daarin staat, voor zover thans van belang in cassatie:

3. Terugwerkende kracht van overeenkomst tot aangaan van personenvennootschap

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 12 februari 1997, nr. 31 394,14.bepaald dat als uitgangspunt geldt dat vóór het aangaan van een maatschaps- of vennootschapsovereenkomst tussen echtgenoten geen rekening dient te worden gehouden met de gevolgen van de overeenkomst. De Hoge Raad overwoog dat een uitzondering moet worden gemaakt voor de situatie waarin 'een overeengekomen terugwerkende kracht op zakelijke gronden berust'.

Goedkeuring

Om praktische redenen keur ik daarom onder voorwaarden goed dat aan een schriftelijke personen-vennootschapsovereenkomst waarin een terugwerkende kracht is overeengekomen, een terugwerkende kracht van maximaal negen maanden wordt toegekend. Ook voor de toepassing van de ondernemingsfaciliteiten wordt dan rekening gehouden met de terugwerkende kracht. Deze goedkeuring strekt zich mede uit tot overeenkomsten tussen anderen dan echtgenoten.

Voorwaarden

- De overeenkomst kan niet verder terugwerken dan daarin is overeengekomen en evenmin verder dan tot het begin van het kalenderjaar waarin die overeenkomst tot stand is gekomen.

- De terugwerkende kracht is niet gericht op incidenteel fiscaal voordeel.

- Indien de winst overeenkomstig artikel 3.66 van de Wet IB 2001 mag worden bepaald over een niet met het kalenderjaar samenvallend boekjaar, treedt het boekjaar in de plaats van het kalenderjaar.

Jurisprudentie I Burgerlijke Kamer Hoge Raad

In zijn conclusie van 17 mei 2016 is A-G Niessen ingegaan op constitutieve eisen voor het bestaan van een vof. Hij heeft onder meer als volgt, voor zover thans van belang, jurisprudentie van de burgerlijke kamer van de Hoge Raad geciteerd:15.

Al in 1883 is door de Hoge Raad geëxpliciteerd dat in de verhouding met derde partijen het ontbreken van een oprichtingsakte niet tot gevolg heeft dat de vof niet kan bestaan. De kern van dit arrest is gelegen in het feit dat gewezen vennoten zelf het bestaan van een vof niet kunnen ontkennen door te wijzen op het ontbreken van een oprichtingsakte, maar dat derden dat wel kunnen:16.

dat toch bij art. 22 W.V.K. wordt bepaald dat “vennootschappen onder eene firma moeten worden aangegaan bij authentieke of onderhandsche akte, zonder dat het gemis eener akte aan derden kan worden tegen geworpen”;

dat derhalve op het ontbreken eener akte niet meer de straf van nietigheid is bedreigd, en de vennootschap nu ook zonder akte wettig kan bestaan, hetgeen door derden, aan wie het gemis eener akte niet kan worden tegengeworpen, door alle middelen rechtens kan worden bewezen, maar niet door partijen zelfe, tusschen wie, indien het bestaan der vennootschap mocht worden ontkend, geen ander bewijs wordt toegelaten dan de akte, zoodat partijen, indien zij verzuimd hebben van de tuschen hen aangegaane overeenkomst van vennootschap bij akte te doen blijken, noch door getuigen, noch door eenig ander bewijsmiddel, die overeenkomst kunnen bewijzen;

Ook in het arrest van 16 mei 190217.oordeelde de Hoge Raad dat een akte niet constitutief is voor het bestaan van een vof. Ook in dit arrest ging het om partijen zelf die het gemis van de akte niet mochten opvoeren als argument dat geen sprake was van een vof. De Hoge Raad citeert met instemming het oordeel van het Hof, dat een vof ook stilzwijgend kan ontstaan:

“(…) dat derhalve, indien uit de wederzijds gestelde en overeenstemmende feiten onwederlegbaar blijkt, als in casu, dat tusschen partijen gedurende een aantal jaren zonder eenige interruptie feitelijk bestaat eene vennootschap onder firma, dat bestaan niet door eene der partijen, in strijd met eigen posita, met goed gevolg kan worden betwist, alleen en uitsluitend op grond, dat daarvan geen schriftelijke akte is opgemaakt”

(…)

De Hoge Raad heeft ook bij arrest van 24 juni 193218.geoordeeld dat de rechter gedragingen van partijen – eventueel in weerwil van wettelijke bepalingen – als uitgangspunt mag nemen om te constateren dat sprake is van wederzijdse toestemming en van totstandkoming van een maatschap:

O. dat het eerste en het tweede middel ongegrond zijn, omdat (…) geen der in die middelen aangehaalde wetsartikelen het Hof beletten om op grond van de gedragingen van partijen haar wederzijdsche toestemming tot en dus het tot stand komen van de gestelde maatschap aan te nemen;

O. dat het derde middel feitelijken grondslag mist, omdat daarbij wordt voorbijgezien, dat het Hof het recht van Holtzhuizer niet rechtstreeks grondt op de rechtsverhouding, die bestaan heeft tusschen haar echtgenoot en Letterie, noch op de scheiding van de nalatenschap van haar echtgenoot, maar de na diens overlijden tusschen Holtzhuizer en Letterie tot stand gekomen overeenkomst van maatschap, zoodat het middel een stelling bestrijdt, die in het aangevallen arrest niet wordt aangetroffen;

(…)

Voor het antwoord op de vraag of sprake is van handelen onder gemeenschappelijke naam van een vof in een concrete situatie, oordeelde de Hoge Raad in een arrest van 29 april 196019.dat doorslaggevend is of de derde partij – in casu: Wurfbain, met wie door belanghebbende (in casu: Leusen) wordt gehandeld – op het moment van het sluiten van de overeenkomst reden had dit aan te nemen:

dat, aangenomen dat Leusen, toen hij de ten processe bedoelde overeenkomsten met de vennootschap Wurfbain aanging, heeft gehandeld onder de naam Indo Avio, toch, ook al zou op dat tijdstip een vennnootschap van dien naam hebben bestaan, een rechtsband is ontstaan tussen Leusen persoonlijk en de vennootschap Wurfbain, tenzij deze laatste bij het aangaan van de overeenkomst reden had om aan te nemen, dat Leusen deze overeenkomsten niet voor zich zelf wilde aangaan;

(…) dat immers voor de vraag of de vennootschap Wurfbain overeenkomsten heeft aangegaan met Leusen persoonlijk dan wel met Leusen in de hoedanigheid van vennoot, niet van belang is wat de vennootschap Wurfbain omtrent het gebruik van de naam Indo Avio achteraf heeft vernomen;

(…)

Gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft in een (civiele) uitspraak van 28 juli 2009,20.bij afwezigheid van een akte, op basis van materiële kenmerken van een samenwerkingsverband onderzoek gedaan naar de vraag of het verband in die zaak kwalificeerde als maatschap. Het hof weegt diverse indicaties en contra-indicaties tegen elkaar af en komt tot de conclusie dat, gelet op de gelijkwaardigheid tussen partijen, de inbreng van arbeid en goodwill, de omstandigheid dat de vergoedingen in meer of mindere mate winstafhankelijk waren, en de duurzame relatie, de samenwerking moet worden aangemerkt als een maatschap:

Het hof loopt de verschillende elementen van een maatschap langs.

‒ Overeenkomst

‒ Samenwerking; gelijkheid/gelijkwaardigheid

‒ Verdeling van voordeel

‒ Inbreng

‒ Gerichtheid op voordeel voor alle deelnemers

(…)

Aanwijzingen dat er een maatschap bestond:

‒ duurovereenkomst

‒ samenwerking

‒ professionele gelijkwaardigheid

‒ gelijkwaardigheid (in grote lijnen) waar het gaat om typische managementtaken binnen het samenwerkingsverband

‒ gelijke inbreng aan arbeid als dierenarts door LvdE en Fuchs c.s.

‒ als inbreng aan te merken feitelijke ter beschikking stellen van klantenbestand/goodwill door DAP-PFvdE

‒ vergoeding voor de ingebrachte goodwill door het toekennen gedurende de jaren 1995-1999 van een aanmerkelijk groter winstaandeel aan LvdE

‒ het houden van regelmatige vergaderingen waarbij allerlei kwesties aan de orde kwamen

‒ gerichtheid van alle betrokkenen op wederzijds voordeel

‒ winstafhankelijkheid van Fuchs c.s. (zie echter hierna)

‒ de omstandigheid dat aan Fuchs c.s. periodiek betalingen ten titel van “voorschot” werden voldaan, gevolgd door winstnabetalingen

‒ visie van derden (fiscus, bedrijfsvereniging, mr. Goossens) en het niet protesteren daartegen

‒ bewoordingen in overeenkomst met DOP

‒ ongetekende overeenkomst 1987, en gedeeltelijke uitvoering daarvan

‒ lange duur van de bestaande situatie.

Omstandigheden die, ofschoon geen contra-indicaties zijnde, geen aanwijzing opleveren vóór het bestaan van een maatschap:

‒ toegepaste winstverdeling door LvdE

‒ na bewijslevering door VDE: de omstandigheid dat Fuchs c.s. niet meedeelden in verliezen.

Contra-indicaties voor het bestaan van een maatschap:

‒ afwezigheid van een uitgewerkt en ondertekend maatschapscontract

‒ omstandigheid dat zulks ongebruikelijk is in de branche

‒ nalaten om in 1994/1995 bij wijziging van de verhoudingen, althans voor wat betreft de positie van LvdE, de gehele onderlinge verhouding te evalueren en formaliseren

‒ na bewijslevering door VDE: de kwestie DOP (zie rov. 4.25)

‒ nalaten om in 1999/2000, toen in de eigen perceptie van Fuchs c.s. de goodwill zou zijn inverdiend en er dus alle reden was voor een hogere jaarlijkse vergoeding, op zo’n hogere vergoeding aan te dringen

‒ de omstandigheid dat bij de regelmatige vergaderingen klaarblijkelijk de wijze van verdeling van de winst geen onderwerp van discussie was

‒ het nalaten van Fuchs c.s. om te reageren op de ongelijke winstverdeling door LvdE, dan wel:

‒ nalaten van Fuchs c.s. om aan LvdE opheldering te vragen omtrent de door deze gehanteerde verdeelsleutel.

De eerste drie genoemde contra-indicaties hangen ten nauwste met elkaar samen. Tezamen vormen dit weliswaar vrij sterke contra-indicaties, maar het gegeven dat juist voor maatschap geldt dat het om een consensuele, vormvrije overeenkomst gaat, brengt met zich dat die contra-indicaties op zichzelf niet doorslaggevend behoeven te zijn.

De diverse indicaties en contra-indicaties tegen elkaar afwegende, komt het hof tot de conclusie dat in het bijzonder gelet op de professionele gelijkwaardigheid, de inbreng van arbeid en van goodwill, de omstandigheid dat de vergoeding van Fuchs c.s. in elk geval op een of andere wijze samenhing met de bereikte winst, en de lange duur van de relatie, de tussen partijen bestaande situatie getypeerd dient te worden als een maatschap. (…)

De Hoge Raad heeft in zijn uitspraak op het beroep in cassatie in dezelfde zaak eerst overwogen dat het hof terecht en op juiste wijze – namelijk naar de objectief te interpreteren tussen partijen bestaande contractuele verhouding – heeft onderzocht of de wil van partijen was gericht op gelijkwaardige samenwerking. De Hoge Raad stemt daarbij in met de afweging die het hof heeft gemaakt, waarbij het incidentele contra-indicaties (de perceptie van derden bij specifieke transacties) van het bestaan van een dergelijke samenwerking niet doorslaggevend heeft geacht. Vervolgens oordeelde de Hoge Raad dat de stilzwijgende aard van de totstandkoming van de maatschap geen beletsel is voor het erkennen van het bestaan ervan:21.

(…) Tegen deze achtergrond en in aanmerking genomen de – juiste – wijze waarop het hof heeft beoordeeld of tussen partijen op enig moment voorafgaand aan 1 januari 2000 (stilzwijgend) een overeenkomst van maatschap is tot stand gekomen, behoefde de omstandigheid dat Gehem, Fuchs, Van den Eijnde, Vink, en later ook Van der Krap, mogelijk eerst (via hun B.V.’s) op basis van afzonderlijke overeenkomsten bij PF B.V. werkzaam zijn geweest, het hof niet van zijn bestreden oordeel te weerhouden. Nu niet vaststaat om wat voor overeenkomst(en) het gaat – naar de stellingen van VDE c.s. betreft het langjarige overeenkomsten van opdracht althans “overeenkomsten sui generis” – kan niet worden gezegd dat de rechtszekerheid zich in de onderlinge verhouding tussen partijen verzet tegen de stilzwijgende totstandkoming van een overeenkomst van maatschap. Het beroep dat het onderdeel in dit verband doet op HR 5 april 2002, LJN AD8186, NJ 2003/124 gaat dan ook niet op, temeer niet nu de rechtbank in het daarin besliste geval, anders dan het hof in de onderhavige zaak, zich (ten onrechte) niet had begeven in een beantwoording van de vraag of partijen zich – beoordeeld aan de hand van de hiervoor in 3.6.3 vermelde maatstaf – jegens elkaar hadden verbonden.

Aantekening verdient nog dat, gesteld dat zou moeten worden aangenomen dat tussen enkele van de betrokken partijen aanvankelijk afzonderlijke overeenkomsten van opdracht bestonden, die omstandigheid op zichzelf niet eraan in de weg staat dat de rechtsverhouding tussen partijen verandert zonder dat tussen hen een specifiek daarop gerichte overeenkomst is gesloten. De belangrijke verschillen die tussen na te noemen overeenkomsten bestaan, brengen echter mee dat de motivering van het oordeel van de rechter dat de rechtsverhouding tussen partijen zich heeft ontwikkeld van een overeenkomst van opdracht in een overeenkomst van maatschap, aan hoge eisen moet voldoen. De door het hof aan zijn oordeel gegeven motivering voldoet aan deze eisen.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 13 maart 2015, ook wel bekend als het Carlande-arrest, geoordeeld:22.

Voor zover het onderdeel betoogt dat [eiser] niet hoofdelijk verbonden kan zijn voor schulden van de vennootschap die betrekking hebben op de periode voor zijn toetreding, faalt het evenwel. Hetzelfde geldt voor onderdeel 3, waarin dezelfde opvatting wordt verdedigd.

In cassatie dient – nu [eiser] het tegendeel niet heeft aangevoerd – tot uitgangspunt dat de commanditaire vennootschap Carlande bij de toetreding van [eiser] is voortgezet. Voor zodanig geval geldt het volgende.

Volgens art. 19 lid 1 WvK zijn de beherende vennoten van een commanditaire vennootschap hoofdelijk verbonden. Art. 18 WvK, dat ingevolge art. 19 lid 2 WvK eveneens van toepassing is op de beherend vennoten van een commanditaire vennootschap, bepaalt voor de vennootschap onder firma dat elk der vennoten hoofdelijk verbonden is "wegens de verbindtenissen der vennootschap". Daarin valt geen beperking te lezen tot verbintenissen van de vennootschap die zijn ontstaan nadat een vennoot is toegetreden. Voorts brengt de strekking van de art. 18 en 19 lid 1 WvK mee dat de hoofdelijke verbondenheid van de vennoten alle schulden betreft die ten tijde van hun toetreding tot de vennootschap bestaan, of nadien ontstaan. Deze bepalingen beogen immers de schuldeisers van een vennootschap onder firma of een commanditaire vennootschap te beschermen in een situatie waarin het (van dat van de vennoten) afgescheiden vennootschapsvermogen ontoereikend is om aan alle verbintenissen van de vennootschap te voldoen, door hun een verhaalsmogelijkheid te geven op het vermogen van de (beherend) vennoten zelf.

(…)

De omstandigheid dat bij deze wetsuitleg de bestaande schuldeisers van de vennootschap er met de toetreding van een nieuwe vennoot een verhaalsmogelijkheid bij krijgen, leidt niet tot een ander oordeel. Daarvoor bestaat een deugdelijke grond, te weten dat deze schuldeisers een rechtsbetrekking zijn aangegaan met een vennootschap voor de verbintenissen waarvan de (beherend) vennoten krachtens de wet persoonlijk instaan. Het aanvaarden van hoofdelijke aansprakelijkheid van (beherend) vennoten van een vennootschap onder firma of commanditaire vennootschap voor bij hun toetreden reeds bestaande verbintenissen van de vennootschap dient bovendien de rechtszekerheid. Een onderzoek naar het ontstaansmoment van verbintenissen van de vennootschap, met het oog op de vraag welke vennoot of vennoten daarvoor kan of kunnen worden aangesproken, kan dan immers achterwege blijven.

Aan de belangen van degene die overweegt als (beherend) vennoot toe te treden tot een bestaande vennootschap onder firma of commanditaire vennootschap wordt in voldoende mate tegemoet gekomen doordat hij kan bedingen dat hem inzage wordt gegeven in de schuldenpositie van de vennootschap, of dat hij in de gelegenheid wordt gesteld daarnaar zelf onderzoek te doen. Bovendien kan hij garanties bedingen van de overige vennoten en afspraken maken over de draagplicht ten aanzien van bestaande schulden.

Tervoort heeft bij dit arrest als volgt geannoteerd:23.

De overweging van de Hoge Raad over de strekking van de hoofdelijke aansprakelijkheid op de voet van art. 18 en art. 19 lid 1 WvK roept enige vragen op. Volgens de Hoge Raad beogen deze bepalingen de schuldeisers van een v.o.f. of een c.v. te beschermen door hun een verhaalsmogelijkheid te geven op het vermogen van de (beherend) vennoten in een situatie waarin het afgescheiden vennootschapsvermogen ontoereikend is om aan alle verbintenissen van de vennootschap te voldoen. De reden dat deze zinsnede vragen oproept is de volgende. Vaste rechtspraak van de Hoge Raad is dat een vennootschapscrediteur twee afzonderlijke rechtsvorderingen heeft, één op de v.o.f. en één op ieder van de vennoten, die onafhankelijk van elkaar kunnen worden ingesteld en verhaald. Daarbij is een vennootschapscrediteur vrij in zijn keuze om hetzij de vennootschap, hetzij een of meer der vennoten, hetzij zowel de vennootschap als een of meer vennoten gelijktijdig aan te spreken. De in het hier besproken arrest neergelegde overweging dat vennootschapscrediteuren een vordering hebben op het privévermogen van de vennoten ‘in een situatie waarin het afgescheiden vennootschapsvermogen ontoereikend is’, wekt de suggestie dat een vennootschapscrediteur een vennoot slechts aansprakelijk kan stellen, indien het vennootschapsvermogen ontoereikend is. Alsdan zou de vennootschapscrediteur eerst de vennootschap aansprakelijk moeten stellen, en zou hij slechts indien (gebleken is dat) het vennootschapsvermogen niet toereikend was om daaruit zijn vordering geheel te voldoen, de mogelijkheid hebben ieder van de vennoten persoonlijk aansprakelijk te stellen. De persoonlijke verbondenheid van iedere vennoot zou hiermee een subsidiaire zijn geworden. Hoewel voor een dergelijke benadering zeker argumenten zijn aan te voeren lijkt het mij niet aannemelijk dat de Hoge Raad dit heeft bedoeld, nu deze kwestie op geen enkele wijze deel uitmaakte van de rechtsstrijd tussen partijen. Maar gelet op de tekst van het arrest blijft toch enige onzekerheid knagen.

Jurisprudentie I Strafkamer Hoge Raad

Op 28 oktober 1980 heeft de Hoge Raad geoordeeld:24.

4. Beoordeling van het tweede middel.

Blijkens de bestreden beschikking is in hoger beroep o.m. het verweer gevoerd, dat ten onrechte ‘Atlantic Aardolieprodukten Maatschappij BV’ is gedagvaard, zijnde de rechtspersoon van die naam, die bestond ten tijde van de gepretendeerde strafbare feiten, per 2 nov. 1977 een holding maatschappij geworden met de naam ‘Atlantic Horizon BV’, terwijl te zelfder tijd een nieuwe dochtermaatschappij, de werkmaatschappij, is opgericht, genaamd ‘Atlantic Aardolieprodukten Maatschappij BV’

(…)

O. dat de Rb. bij beantwoording van de vraag of de thans zo geheten Atlantic Aardolieprodukten Maatschappij BV moet worden beschouwd als de rechtspersoon waartegen krachtens art. 51 Sr vervolging mogelijk is, niet doorslaggevend acht of naar regelen van vennootschapsrecht de na 2 nov. 1977 opgerichte vennootschap Atlantic Aardolieprodukten Maatschappij te beschouwen is als een voortzetting van de voor die datum bestaande vennootschap met dezelfde naam;

O. dat toch, mede gelet op het derde lid van voormeld artikel, de maatschappelijke realiteit ten deze beslissend is;

O. dat de vervolging terecht is ingesteld tegen verdachte, nu uit bovenvermeld uittreksel blijkt dat het bedrijf, in de uitoefening waarvan de onderhavige ten laste gelegde feiten zouden zijn begaan, voor en na die datum is uitgeoefend door Atlantic Aardolieprodukten Maatschappij BV met als directeur L. van den O., hetgeen bevestiging vindt in de verklaring van genoemde Van den O., zoals neergelegd in het p.-v. van verhoor bij de R–C d.d. 28 april 1978: ‘Sedert 1 juni 1966 ben ik directeur van Atlantic Aardolieprodukten Maatschappij BV’.’

Aldus hebben de Rb. en het Hof het verweer verworpen op gronden welke die verwerping kunnen dragen. Het middel komt daar tevergeefs tegenop met een betoog waarvoor geen grondslag is te vinden in het recht.

Van Veen heeft bij dit arrest geannoteerd:25.

2 Eerst wordt het tweede middel door de HR besproken. Vermoedelijk omdat het de verst strekkende vraag raakt, die of de verdachte al ‘geboren’ was toen hij de feiten zou hebben gepleegd. De rechtspersoon, die de feiten zou hebben begaan is namelijk over een Atlantische horizon verdwenen. In haar plaats kwam een nieuwe BV van de zelfde naam. En die is gedagvaard.

Rb. en Hof hebben zich echter gehouden aan de maatschappelijke werkelijkheid en aangenomen dat de nieuwe BV een reincarnatie is van de oude, daarin gesteund door de mededeling van de directeur, die verklaarde vanaf 1966 onafgebroken directeur van de BV’s in kwestie te zijn geweest.

Dat oordeel is van overwegend feitelijke aard. In cassatie kon slechts aan de orde komen of de rechter de maatschappelijke realiteit mag laten beslissen. Welnu dat mag.

3 Dit neemt niet weg dat het OM goed op moet letten in het land van de BV's. I.c. is de continuiteit van de verdachte door de rechter vastgesteld. Om in de beeldspraak van de raadsman te blijven: de BV werd niet geboren na het begaan van de feiten, zij kreeg alleen een nieuw paspoort. Maar het kan ook anders. Een BV kan door fusie verdwijnen (vgl. HR 19 sept. 1977, NJ 1977, 616). Een BV kan door opheffing aan haar eind komen. Om te voorkomen dat de dader op het BV-kerkhof ligt op het ogenblik dat de berechting plaats vindt, verdient het aanbeveling art. 51 lid 2, 3 Sr. toe te passen en tezamen de rechtspersoon en degenen, die opdracht en leiding geven te vervolgen.

Op 13 oktober 1998 heeft de Hoge Raad geoordeeld:26.

4. Beoordeling van de bestreden uitspraak naar aanleiding van het middel en ambtshalve

De aan de verdachte tenlastegelegde overtredingen van bij en krachtens de Warenwet en de Wijzigingswet 1988 Warenwet gestelde voorschriften zijn blijkens de tenlastelegging begaan op of omstreeks 2 maart 1995, 7 juni 1995 en 23 november 1995.

Bij de stukken bevindt zich een ambtsedig proces-verbaal van 29 februari 1996, opgemaakt door C.D. Lamas, keurmeester/controleambtenaar van de Keuringsdienst van Waren voor het gebied Amsterdam, dat het Hof tot het bewijs heeft gebezigd. Bij dit proces-verbaal is als bijlage gevoegd een uittreksel uit het Handelsregister van de Kamer van Koophandel en Fabrieken voor Amsterdam, met betrekking tot dossiernummer 233.548, per 5 december 1995, inhoudende:

'Handelsna(a)m(en): Snackbar H.

Naam van de vennootschap: Snackbar H.

Rechtsvorm: Vennootschap onder firma

Adres van de onderneming: (…) Amsterdam

Datum vestiging onderneming: 1 maart 1982

1e registratie te Amsterdam: 19 november 1991

Voortzetting onderneming: 19 november 1991

Aanvang vennootschap: 19 november 1991

Duur vennootschap: onbepaald

Bedrijfsomschrijving: Snackbar

(…);'

en voorts dat op 19 november 1991 in functie zijn getreden als vennoten met onbeperkte bevoegdheid Hef. en You.

De stukken van het geding houden in dat:

- de inleidende dagvaardingen — beide gesteld ten name van H. Snackbar VOF, (…) Amsterdam — voor de terechtzitting van de Economische Politierechter van 3 mei 1996 (alwaar de desbetreffende zaken zijn gevoegd) zijn uitgereikt onderscheidenlijk op 19 maart 1996 aan You. en op 18 april 1996 overeenkomstig het bepaalde in art. 531 Sv;

- de verdachte niet is verschenen op voormelde terechtzitting;

- Mr. R. Bosscha op 7 juni 1996 namens de verdachte hoger beroep heeft ingesteld tegen het vonnis van de Economische Politierechter;

- de mededeling van die uitspraak op 16 juli 1996 is betekend aan A.R. Hef., die verklaarde bestuurder van de geadresseerde te zijn.

Bij de stukken bevindt zich een aan de Griffier van de Strafkamer van het Hof gerichte brief van 27 november 1996 van mr. C.F.J.M. Nelemans, inhoudende:

'Namens v.o.f. H. Snackbar te Amsterdam is inmiddels hoger beroep ingesteld tegen het vonnis d.d. 3 mei 1996 van de economische politierechter te Amsterdam. Het vonnis heeft mede betrekking op cliënt, de heer Hef. (…). Cliënt wenst in hoger beroep eveneens verweer te voeren tegen voormeld vonnis van de politierechter. (…) Op grond van het voorafgaande wenst cliënt eveneens een oproep te krijgen voor de in deze aangelegenheid te houden zitting. (…).'

Blijkens de daarvan opgemaakte akte is op 16 januari 1997 de dagvaarding in hoger beroep, gesteld ten name van H. Snackbar VOF, niet uitgereikt op het adres (…) te Amsterdam 'omdat aldaar niemand werd aangetroffen, althans niemand die bereid of bevoegd was de brief in ontvangst te nemen'. Aan deze akte is gehecht een uittreksel uit het Handelsregister van de Kamer van Koophandel en Fabrieken voor Amsterdam, met betrekking tot dossiernummer 33233548, gedateerd 21 januari 1997, inhoudende:

'Vennootschapsgegevens:

Rechtsvorm: vennootschap onder firma

Naam: Snackbar H.

Oprichting: 04–04–1996

Duur: onbepaald

Ondernemingsgegevens:

Handelsna(a)m(en): Snackbar H.

Adres: (…) Amsterdam

Datum vestiging: 01–03–1982

De vennootschap drijft de onderneming sinds: 04–04–1996

Bedrijfsomschrijving: Snackbar

(…);'

en voorts dat de vennoten zijn Haw. en El Khab., en dat beide vennoten op 4 april 1996 tot de vennootschap zijn toegetreden en slechts gezamenlijk bevoegd zijn.

Blijkens de daaraan gehechte akten van uitreiking is vervolgens de dagvaarding in hoger beroep, gesteld ten name van 'H. Snackbar VOF, t.a.v. El Khab.', en 'H. Snackbar, t.a.v. Haw.', op 11 februari 1997 uitgereikt aan El Khab. en aan Haw., die beiden verklaarden bestuurder van de geadresseerde te zijn.

Het proces-verbaal van de terechtzitting van het Hof van 12 maart 1997 houdt in dat aldaar 'als vertegenwoordiger van de verdachte' is verschenen Haw., 'vennoot van de verdachte' en dat deze onder meer heeft verklaard:

'Ik weet helemaal niets. Ik heb de zaak pas later gekocht. Toen de strafbare feiten gepleegd zijn, was ik nog geen vennoot.'

Het proces-verbaal van de terechtzitting van het Hof van 4 juni 1997 houdt in dat aldaar wederom is verschenen Haw., die onder meer heeft verklaard:

'Vòòr april 1996 was Ahmed Hef. vennoot in de vennootschap onder firma Snackbar H. (…) Ik heb in april 1996 de vennootschap onder firma van hem overgenomen. (…) Hef. heeft mij gezegd dat hij verantwoordelijk was voor de problemen vòòr april 1996. Ik vind het niet terecht dat ik nu hier moet verschijnen in verband met feiten die zijn gepleegd voordat ik de snackbar overnam.'

Ter terechtzitting van 4 juni 1997 is door de raadsman een verweer gevoerd dat door het Hof in de bestreden uitspraak als volgt is samengevat en verworpen: (enz.; zie Hof; red.)

Het hierin besloten liggende oordeel van het Hof dat de onderhavige strafvervolging is ingesteld tegen de vennootschap onder firma waarop de hiervoor onder 4.2 weergegeven inschrijving in het handelsregister betrekking heeft, is, in het licht van het hiervoor onder 4.1 tot en met 4.4 overwogene, juist.

Niet juist is echter 's Hofs oordeel dat de vennootschap onder firma waarop het hiervoor onder 4.5 weergegeven uittreksel uit het handelsregister betrekking heeft 'dezelfde vennootschap onder firma' is als die waarop het hiervoor onder 4.2 weergegeven uittreksel uit het handelsregister betrekking heeft. Uit de desbetreffende uittreksels valt immers niet anders af te leiden dan dat het gaat om twee verschillende vennootschappen onder firma: één opgericht op 19 november 1991 met als vennoten Hef. en You. en één opgericht op 4 april 1996 met als vennoten Haw. en El Khab.

De omstandigheid dat beide vennootschappen dezelfde naam hebben en dat de in 1996 opgerichte vennootschap de exploitatie van de voordien door de in 1991 opgerichte vennootschap uitgeoefende onderneming (een snackbar) heeft voortgezet onder dezelfde naam en op hetzelfde adres doet daaraan niet af. Anders dan het Hof heeft geoordeeld kan uit het onder 4.5 weergegeven uittreksel niet worden afgeleid dat de daarin genoemde vennoten zijn toegetreden tot de vennootschap onder firma waarop het onder 4.2 weergegeven uittreksel betrekking heeft. Ook de mededeling ter terechtzitting van Haw. 'dat hij de vennootschap onder firma heeft overgenomen' is te dezen niet relevant, aangezien een vennootschap onder firma een samenwerkingsovereenkomst is van twee of meer personen (vennoten), aangegaan tot de uitoefening van een bedrijf onder gemeenschappelijke naam (art. 16 WvK) en slechts de door die vennootschap uitgeoefende onderneming door een derde kan worden overgenomen.

De hiervoor onder 4.7 en 4.8 weergegeven verklaringen van Haw. kunnen bezwaarlijk anders worden verstaan dan dat dit laatste het geval is geweest.

Uit het hiervoor onder 4.11 overwogene volgt dat de hiervoor onder 4.6 vermelde uitreiking van de dagvaarding in hoger beroep niet kan gelden als een betekening daarvan aan de aansprakelijke vennoten van de verdachte op de in art. 530, tweede lid, Sv voorziene wijze, alsmede dat het Hof ten onrechte Haw. heeft aangemerkt als vertegenwoordiger van de verdachte ter terechtzitting in hoger beroep in de zin van art. 528, tweede lid, Sv. Dit brengt mee dat de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven.

Voorzover in het middel wordt betoogd dat het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk moet worden verklaard omdat de verdachte (de in 1991 opgerichte vennootschap) per 4 april 1996 zou zijn ontbonden, wordt miskend dat de strafvervolging, zoals volgt uit het hiervoor onder 4.3 overwogene, reeds voor die datum is aangevangen en een daarop gevolgde ontbinding niet meebrengt dat het recht tot strafvordering is komen te vervallen.

Nu de bestreden uitspraak moet worden vernietigd behoeven de overige in het middel vervatte klachten geen bespreking meer.

De Hullu heeft bij dit arrest geannoteerd:27.

1 Dat de introductie van de rechtspersoon als rechtssubject in het strafrecht tot eigenaardige vragen en moeilijkheden kan leiden, blijkt weer eens uit de onderhavige zaak. Vooral de mogelijke ‘dood’ van de verdachte rechtspersoon veroorzaakte hier complicaties, mede doordat zijn ondernemingsactiviteiten kennelijk geruisloos werden voortgezet door een rechtspersoon onder dezelfde naam.

(…)

2 De wetgever heeft geen specifieke regeling voor de strafrechtelijke gevolgen van de ‘dood’ van een verdachte of veroordeelde rechtspersoon getroffen. Dat past in het algemene beeld dat de wetgever complicaties rond de invoering van art. 51 Sr slechts ten dele onder ogen zag, en ze dan bovendien steevast ter nadere oplossing naar de rechtspraktijk doorschoof (zoals bij vragen over het daderschap van de rechtspersoon en over de positie van de publiekrechtelijke rechtspersoon).

(…)

Dit eventuele verval van het vervolgingsrecht geldt overigens niet voor de feitelijk leidinggever en opdrachtgever, zo werd er aan toegevoegd. Soms kan een later in beeld komende rechtspersoon worden vervolgd voor eerder door een inmiddels ontbonden rechtspersoon begane feiten. Met toepassing van ‘de maatschappelijke realiteit’ als criterium kan dan in strafrechtelijke zin van een in feite herboren of doorlevende rechtspersoon worden gesproken (HR 28 oktober 1980, NJ 1981, 123 m.nt. ThWvV en HR 6 april 1999, 109.019).

3 De Hoge Raad stelt in de onderhavige zaak — geheel eigenhandig — vast dat de oorspronkelijke vof ontbonden is en dat onder dezelfde naam een nieuwe, andere vof schuilgaat. De Hoge Raad baseert zich daarbij op de twee uittreksels uit het Handelsregister die zich in het dossier bevinden. In HR NJ 1988, 395 was aan een uittreksel uit het Handelsregister een minder dwingende betekenis toegekend. Deze formele aanpak van de Hoge Raad waarbij aan het Handelsregister kennelijk veel betekenis mag worden toegekend (vgl. ook HR NJ 1994, 408), doet op zichzelf praktisch en helder aan.

Daarna stelt de Hoge Raad dat de vervolging tegen de oude vennootschap is gericht. De cassatierechter ziet dus geen aanleiding om de mogelijkheid open te houden dat uit nader onderzoek zou blijken dat op grond van de maatschappelijke realiteit de nieuwe vof in strafrechtelijke zin als een voortzetting van de eerste zou kunnen worden gezien. Dat is kennelijk een exceptionele mogelijkheid, waarvoor het OM misschien eenduidig moet kiezen en waarvoor dan meer moet zijn vastgesteld dan hier was gebeurd. (…)

5 Het arrest roept tenslotte de algemene vraag op of in afwijking van HR NJ 1994, 408 niet beter voor een aparte regeling voor de rechtspersoon kan worden gekozen waarbij een eventuele ontbinding op zichzelf geen consequenties heeft voor de vervolgbaarheid (in deze zin ook Van Strien, De rechtspersoon in het strafproces, Den Haag 1996, p. 66–72, met verdere verwijzingen over dit onderwerp). Zo'n regeling is eenduidiger (en zou in deze casus wellicht tot minder verwarring hebben geleid) en op inhoudelijke gronden goed te verdedigen. De ontbinding van een rechtspersoon valt immers maar zeer ten dele met het overlijden van een natuurlijk persoon te vergelijken. Vereffening bij een ontbonden rechtspersoon is civielrechtelijk ook anders geregeld dan de afwikkeling van een nalatenschap van een natuurlijke persoon. Soms is zelfs onduidelijk, zoals in casu, óf een rechtspersoon nog bestaat. Het persoonlijke karakter van de straf lijkt mij voor de rechtspersoon ook veel minder prominent dan voor de natuurlijke persoon, mede doordat bij de rechtspersoon vermogensrechtelijke sancties op de voorgrond staan. Die sancties kunnen later eventueel nog civielrechtelijk worden verrekend en verdeeld. Zo zou de strafrechter zich niet meer behoeven in te laten met consequenties van veranderingen bij rechtspersonen na het strafbare feit. Die consequenties kunnen moeilijke vragen van rechtspersonenrecht oproepen, die beter in civilibus kunnen worden beantwoord.

De dood van een rechtspersoon heeft veelal een minder dramatisch en minder definitief karakter. Schijnontbinding en eventueel herboren doorleven is een reële mogelijkheid, misbruik ligt op de loer. Een casus als de onderhavige kan daaraan doen denken. Het tijdstip van overlijden roept die suggestie op, alsmede de kennelijke continuïteit van het geheel en de ontvangst van de mededeling van de verstekuitspraak in eerste aanleg door een oude vennoot met de verklaring dat hij bestuurder van de vof is (…). Daartegenover staat overigens dat voortzetting van de onderneming onder dezelfde naam uit een oogpunt van goodwill en naamsbekendheid op zichzelf gewoon en respectabel kan zijn, zoals in de schriftuur terecht wordt opgemerkt.

Een en ander zou het standpunt kunnen dragen dat de ontbinding van een verdachte of veroordeelde rechtspersoon in strafrechtelijke zin geen bijzondere consequenties behoeft te hebben. Dat zou de vervolging en berechting van zulke zaken kunnen vereenvoudigen. De constructie om op grond van de maatschappelijke realiteit een andere rechtspersoon als dader aan te merken past mijns inziens minder goed in ons strafrecht waarin aansprakelijkheid voor eigen handelen en eigen schuld voorop staan. Dat uitgangspunt kan in abstracte zin ook voor de rechtspersoon worden volgehouden, tenzij het (glibberig aandoende) criterium van de maatschappelijke realiteit werkelijk een hechte grondslag voor een afwijking oplevert. Aan zo'n afwijking bestaat echter minder behoefte wanneer de ‘dood’ van een rechtspersoon geen consequenties voor de vervolgbaarheid heeft.

Op 6 april 1999 heeft de Hoge Raad geoordeeld:28.

4. Beoordeling van het derde middel

Het middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de strafvervolging niet tegen de verkeerde rechtspersoon is ingesteld.

Blijkens het proces-verbaal van de terechtzitting is in hoger beroep onder meer het verweer gevoerd dat de strafvervolging is ingesteld tegen de verkeerde rechtspersoon welk verweer het Hof heeft verworpen met de motivering zoals weergegeven op blz. 1 van de bestreden uitspraak.

In deze motivering ligt als oordeel van het Hof besloten dat de maatschappelijke realiteit beslissend is voor het antwoord op de vraag of de verdachte krachtens art. 51 Sr kan worden vervolgd voor feiten gepleegd voorafgaand aan de oprichting van de verdachte in het kader van de door de rechtsvoorgangster van de verdachte gedreven onderneming, welke door de verdachte is voortgezet. Dit oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting.

Gelet op hetgeen het Hof blijkens de gebezigde bewijsmiddelen heeft vastgesteld met betrekking tot de rechtspersoon [A] B.V., de voortzetting van de bedrijfsvoering daarvan door de verdachte op 16 december 1991 en de oprichting op eveneens 16 december 1991 van de verdachte, de rechtspersoon [verdachte]. en de achtergronden daarvan, een en ander in onderlinge samenhang met hetgeen het Hof heeft vastgesteld met betrekking tot de feitelijke zeggenschap bij de vroegere rechtspersoon [A] B.V. en de huidige rechtspersoon [verdachte]. is het in 4.1 bedoelde oordeel van het Hof evenmin onbegrijpelijk. Het middel faalt daarom.

Op 22 februari 2011 heeft de Hoge Raad geoordeeld:29.

Bij de beoordeling van het middel moet het volgende worden vooropgesteld. Een rechtspersoon (in de zin van art. 51 Sr) kan worden aangemerkt als dader van een strafbaar feit indien de desbetreffende gedraging redelijkerwijs aan hem kan worden toegerekend. Het antwoord op die vraag is afhankelijk van de concrete omstandigheden van het geval, waartoe mede behoort de aard van de (verboden) gedraging. Een algemene regel laat zich dus bezwaarlijk formuleren. Een belangrijk oriëntatiepunt bij de toerekening is nochtans of de gedraging heeft plaatsgevonden dan wel is verricht in de sfeer van de rechtspersoon. Een dergelijke gedraging kan in beginsel worden toegerekend aan de rechtspersoon. Van een gedraging in de sfeer van de rechtspersoon zal sprake kunnen zijn indien zich een of meer van de navolgende omstandigheden voordoen:

- het gaat om een handelen of nalaten van iemand die hetzij uit hoofde van een dienstbetrekking hetzij uit anderen hoofde werkzaam is ten behoeve van de rechtspersoon,

- de gedraging past in de normale bedrijfsvoering van de rechtspersoon,

- de gedraging is de rechtspersoon dienstig geweest in het door hem uitgeoefende bedrijf,

- de rechtspersoon vermocht erover te beschikken of de gedraging al dan niet zou plaatsvinden en zodanig of vergelijkbaar gedrag werd blijkens de feitelijke gang van zaken door de rechtspersoon aanvaard of placht te worden aanvaard. Onder bedoeld aanvaarden is mede begrepen het niet betrachten van de zorg die in redelijkheid van de rechtspersoon kon worden gevergd met het oog op de voorkoming van de gedraging (vgl. HR 21 oktober 2003, LJN AF7938, NJ 2006/328).

Het Hof heeft geoordeeld dat de verdachte als dader van de tenlastegelegde gedragingen kan worden aangemerkt.

De feiten en omstandigheden waarop het Hof dat oordeel heeft gebaseerd, komen — kort gezegd — op het volgende neer:

(i) de litigieuze gedragingen zijn verricht in het kader van aan ‘betrokkene 2 t/m 6’ opgedragen sloop- en grondwerkzaamheden, respectievelijk hebben plaatsgevonden op een aan ‘betrokkene 2 t/m 6’ toebehorend perceel,

(ii) ‘betrokkene 2 t/m 6’ zijn indirect bestuurders van de verdachte,

(iii) ‘betrokkene 2 t/m 6’ hebben geen duidelijke afspraken gemaakt over een onderlinge werkverdeling,

(iv) in de naam van de verdachte komt tot uiting dat zij zich bezighoudt met sloop- en grondwerken.

Die feiten en omstandigheden zijn evenwel – mede gelet op de verklaring van de vertegenwoordiger van de verdachte ter terechtzitting in hoger beroep, dat de verdachte in de tenlastegelegde periode geen bedrijfsactiviteiten uitvoerde en de desbetreffende grond- en sloopwerkzaamheden waren opgedragen aan ‘De besloten vennootschap B. Holding B.V.’ – niet voldoende om het oordeel te dragen dat de tenlastegelegde gedragingen redelijkerwijs aan de verdachte kunnen worden toegerekend. De bewezenverklaring, voor zover inhoudende dat de verdachte die gedragingen heeft verricht, is daarom niet naar de eis der wet met redenen omkleed. In zoverre is het middel terecht voorgesteld.

2.6.Opmerking verdient bovendien dat de kennelijk ten overvloede gegeven overweging dat ‘voor de vraag welke rechtspersoon wordt vervolgd niet het civielrechtelijke kleed maar de maatschappelijke realiteit beslissend is’, gelet op hetgeen hiervoor onder 2.4 is vooropgesteld, te algemeen is geformuleerd voor zover het om de vaststelling van het daderschap van een rechtspersoon gaat en dat deze maatstaf in eerdere rechtspraak slechts is gebezigd in het — zich hier niet voordoende — geval van de voortzetting van een rechtspersoon door een andere rechtspersoon (vgl. HR 28 oktober 1980, NJ 1981/123).

Mevis heeft bij dit arrest geannoteerd:30.

2. De Hoge Raad stelt voor de beantwoording van die vraag zijn uitgangspunt inzake het daderschap van de rechtspersoon uit zijn ‘arrêt de règlement’ van 21 oktober 2003, NJ 2006/328 voorop. Zijn benadering uit dat arrest vervangt de nogal wisselende jurisprudentie van voor die tijd geheel; daarin genoemde criteria gebruikt de Hoge Raad niet langer als (zelfstandig) criterium voor het daderschap van de rechtspersoon. Een beroep op de maatschappelijke realiteit als criterium is tegen deze achtergrond ‘te algemeen geformuleerd’ (rov. 2.6.). Daarom gaat het beroep dat de A-G in de eerste noot van zijn conclusie doet op HR 6 april 1999, nr. 109.020 ter verwerping van het cassatiemiddel ook niet op, waarbij nog zij aangetekend dat het aangehaalde arrest niet de vaststelling van het daderschap van een rechtspersoon betreft, maar de opvolging van de ene rechtspersoon door de andere (zie hierna onder 4), aannemende dat het arrest inhoudelijk gelijk is aan het in de LJN te vinden arrest van gelijke datum, maar met 109.019 als rolnummer.

(…)

4. De Hoge Raad wijdt in rov. 2.6. nog enige woorden aan de plaats van het door het Hof gebezigde criterium van maatschappelijke realiteit, ook in indirect antwoord op de A-G die voor het daderschap een beroep doet op HR 6 april 1999. De Hoge Raad verwijst zelf naar het oudere arrest van 28 oktober 1980, NJ 1981/123 m.nt. ThWvV. Het criterium van de maatschappelijke realiteit speelt daarin bij de vraag of de vervolging nog kan worden ingesteld tegen een opvolgende rechtspersoon. Dat is inderdaad een andere vraag dan die naar het daderschap. Een verdachte rechtspersoon moet niet aan strafvervolging kunnen ontkomen door zich na het begaan van het strafbare feit op te heffen om zich vervolgens op gelijke voet in een andere rechtspersoon voort te zetten. (De kwestie speelt ook bij de teloorgang van een rechtspersoon in de fase van de executie waarbij op grond van HR 8 maart 1994, NJ 1994/408 m.nt. ThWvV en HR 2 oktober 2007, NJ 2008/550 met name van belang is of de ontbinding voor derden kenbaar is, een nadere invulling van de maatschappelijke realiteit.) In het geval dat naar de maatschappelijke realiteit een rechtspersoon door een andere rechtspersoon is voortgezet, is het instellen van de strafvervolging tegen de nieuwe rechtspersoon toegelaten. Dat is echter een vervolgingskwestie; voor het daderschap zal ook de nieuwe rechtspersoon aan de criteria van daderschap uit HR 21 oktober 2003, NJ 2006/328 moeten voldoen.

Jurisprudentie I Belastingkamer Hoge Raad

Op 25 oktober 1978 heeft de Hoge Raad geoordeeld:31.

aangaande het eerste onderdeel van het middel:

dat het Hof, uitgaande van de in zijn overwegingen omtrent het geschil vermelde feiten en omstandigheden en voorts van de in zijn feitelijke overwegingen vermelde inhoud van de tot de gedingstukken behorende notulen van de op 16 oktober 1972 gehouden vergadering van de aandeelhouders van de NV A, alsmede van een notariële akte van 22 december 1972, heeft geoordeeld dat de ontbinding van de maatschap met de totstandkoming van het door het Hof vermelde besluit van 16 oktober 1972 haar beslag heeft gekregen;

dat het Hof met dit oordeel, dat, voor zover het steunt op uitlegging van de voormelde notulen en van de voormelde akte, derhalve op waarderingen van feitelijke aard, geen nadere motivering behoefde, geen rechtsregel heeft geschonden;

dat het Hof verplicht was met betrekking tot het tijdstip van de ontbinding van de maatschap uit te gaan van de werkelijk bestaande toestand en voor de belastingheffing geen betekenis toe te kennen aan de terugwerkende kracht welke partijen in hun onderlinge verhouding aan het besluit van 16 oktober 1972 hadden toegekend;

dat het eerste onderdeel van het middel derhalve niet kan slagen;

Op 12 februari 1997 heeft de Hoge Raad overwogen:32.

3. Beoordeling van het middel van cassatie

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende, dierenarts, is sinds 1 januari 1989 voor een vierde deel gerechtigd tot de winst en het vermogen van een maatschap waarin hij samen met drie andere dierenartsen voor gemeenschappelijke rekening de dierenartspraktijk uitoefent. Belanghebbende en zijn echtgenote zijn gehuwd in gemeenschap van goederen met uitzondering van hetgeen krachtens erfrecht of schenking wordt verkregen. Een akte van 24 december 1990 houdt in: dat belanghebbende en zijn echtgenote met ingang van 15 januari 1990 een commanditaire vennootschap hebben opgericht met belanghebbende als beherende vennoot en zijn echtgenote als commanditaire vennoot; dat zij hun aandeel in het tot de huwelijksgemeenschap behorende maatschapsaandeel en buitenvennootschappelijk vermogen hebben ingebracht; dat belanghebbende kennis, arbeid en vlijt inbrengt; dat de winsten van de commanditaire vennootschap, waartoe het aan de huwelijksgemeenschap toekomende aandeel in de winst van de maatschap behoort, na uitkering van een arbeidsbeloning van ƒ 15.000,-- aan belanghebbende, tussen de echtgenoten gelijkelijk worden gedeeld; dat de verliezen van de commanditaire vennootschap geheel door belanghebbende worden gedragen.

(…)

Voorts heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende tegenover de betwisting door de Inspecteur niet waarmaakt dat de commanditaire vennootschap vóór 24 december 1990 tot stand is gekomen. Dit oordeel is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden. In zoverre faalt het middel.

Ten slotte heeft het Hof aan zijn hiervóór in 3.5 bedoelde oordeel de gevolgtrekking verbonden dat het standpunt van de Inspecteur dat aan de oprichting van de commanditaire vennootschap in ieder geval vóór 24 december 1990 fiscaal geen betekenis toekomt, juist is. Deze gevolgtrekking kan echter zonder nadere redengeving niet als juist worden aanvaard. Weliswaar dient als uitgangspunt te gelden dat het tijdstip, met ingang waarvan rekening dient te worden gehouden met de gevolgen van de overeenkomst, niet ligt vóór het tijdstip van het aangaan van de overeenkomst, doch dit lijdt uitzondering indien een overeengekomen terugwerkende kracht op zakelijke gronden berust. Nu uit 's Hofs uitspraak niet blijkt of, en zo ja, in hoeverre het Hof rekening heeft gehouden met de eventuele aanwezigheid van zakelijke gronden voor de in de overeenkomst neergelegde terugwerkende kracht, slaagt het middel in zoverre het zich richt tegen deze gevolgtrekking.

3.7. Gelet op hetgeen hiervóór in 3.4 en 3.6 is overwogen, kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing dient te volgen.

Meussen heeft bij dit arrest geannoteerd:33.

3 Hof Arnhem heeft feitelijk vastgesteld dat de ondercommanditaire vennootschap niet vóór 24 december 1990 tot stand is gekomen (de vennootschapsakte spreekt over een ingangsdatum van 15 januari 1990). Een duidelijk oordeel hetgeen betekent dat voor de belastingheffing geen terugwerkende kracht aan overeenkomsten wordt verleend. Trouwens, belanghebbende heeft buiten de vennootschapsakte om ook niet op andere gronden aannemelijk gemaakt dat de ondercommanditaire vennootschap reeds op 15 januari 1990 tot stand zou zijn gekomen.

Vervolgens echter oordeelt de Hoge Raad dat een overeengekomen terugwerkende kracht in een contract in bijzondere omstandigheden op zakelijke gronden kan berusten. Wat bedoelt de Hoge Raad hiermee? Belanghebbende heeft in zijn beroepschrift in cassatie betoogd dat feitelijk (ten overstaan van zijn gemachtigde) de commanditaire vennootschap al op 15 januari 1990 tot stand is gekomen waarbij dit slechts in de akte van 24 december 1990 is bevestigd. Volgens belanghebbende was er helemaal geen sprake van terugwerkende kracht.

Anders de Hoge Raad: Wèl terugwerkende kracht hetgeen fiscaal niet acceptabel is tenzij berustend op zakelijke gronden. Dit arrest vormt een duidelijke breuk met BNB 1954/185 waarbij ons hoogste rechtscollege terugwerkende kracht aan een voorovereenkomst tot oprichting van een naamloze vennootschap afwees. Wat de Hoge Raad precies met deze zakelijke gronden bedoelt, is vooralsnog duister. In de praktijk is terugwerkende kracht veelal fiscaal geïndiceerd, dat wil zeggen men probeert fiscale voordelen van vóór de contractsdatum over een zo lang mogelijke periode in de wacht te slepen. Dat is toch bezwaarlijk als zakelijke gronden te betitelen. Ik zie bovendien niet hoe terugwerkende kracht in de vennootschapsakte zich in het maatschappelijk verkeer jegens derden verhoudt. Het is niet goed denkbaar dat belanghebbende zijn relaties in kennis stelt van het feit dat zij in de periode 15 januari - 24 december 1990 niet met hem (doch naar achteraf moet worden geconstateerd) met een ondercommanditaire vennootschap rechtshandelingen zijn aangegaan.

Essers heeft bij dit arrest geannoteerd:34.

7. Het onderhavige arrest nr. 31 394, BNB 1997/176*, bevat nog een bijzonderheid: het aspect van de terugwerkende kracht. Hof Arnhem had feitelijk vastgesteld dat de CV tussen de echtelieden niet vóór 24 december 1990 tot stand was gekomen. (…) Aan dit oordeel had het hof echter de conclusie verbonden dat aan de oprichting van de CV vóór 24 december 1990 fiscaal geen betekenis toekomt. Dit impliceerde onder andere dat bij de winstverdeling tussen de echtelieden geen rekening kon worden gehouden met de vóór 24 december 1990 door de toetredende echtgenote verrichte werkzaamheden. Deze conclusie kan volgens de Hoge Raad zonder nadere redengeving niet als juist worden aanvaard: ,,Weliswaar dient als uitgangspunt te gelden dat het tijdstip, met ingang waarvan rekening dient te worden gehouden met de gevolgen van de overeenkomst, niet ligt vóór het tijdstip van het aangaan van de overeenkomst, doch dit lijdt uitzondering indien een overeengekomen terugwerkende kracht op zakelijke gronden berust.'' Naar mijn mening moet dit oordeel zo worden uitgelegd, dat het mogelijk is om bij de winstverdeling rekening te houden met activiteiten die een toetredende vennoot in het verleden ten behoeve van de zittende vennoten heeft verricht. Op zich is het niet ongebruikelijk dat een vennoot bij zijn toetreding tot de maatschap wordt beloond voor in het verleden door hem verrichte activiteiten. Neem het geval van een zoon die toetreedt in een maatschap met zijn vader. (…) In het onderhavige arrest lijkt de Hoge Raad aan te geven dat in het geval de zoon die in het verleden verrichte werkzaamheden gehonoreerd zou hebben gekregen in de vorm van een toekomstig hoger winstaandeel, dat hogere winstaandeel bij hem niet als inkomsten uit arbeid, maar als winst uit onderneming zou moeten worden belast. Aldus is het denkbaar dat in de sfeer van de winstverdelingsafspraken tussen de vennoten zaken worden verdisconteerd die te maken hebben met activiteiten en situaties die zich hebben afgespeeld in een tijdvak dat de betrokken belastingplichtigen nog geen ondernemers waren. (…) Op voorwaarde dat deze afspraken zakelijk zijn, keurt de Hoge Raad goed dat het hogere winstaandeel als winst uit onderneming wordt belast. Een toerekening aan de verschillende bronnen van inkomen behoeft in die gevallen derhalve niet te worden gemaakt. Dit impliceert dat de door de Hoge Raad gebruikte term ,,terugwerkende kracht'' naar mijn mening niet ziet op het met terugwerkende kracht fiscaal erkennen van de maatschap als zodanig (zoals gesteld door G.T.K. Meussen in FED 1997/234, en J.J.M. Jansen in Weekblad 1997/6242, blz. 584). Dat zou immers volstrekt in tegenspraak zijn met het aan de Wet IB 1964 nog altijd ten grondslag liggende reële stelsel. In mijn visie ziet die terugwerkende kracht slechts op het als winst uit onderneming te belasten gedeelte van de aan een vennoot toekomende vennootschapswinst dat is toe te rekenen aan de door die vennoot in het verleden, in een andere hoedanigheid dan die van vennoot/ondernemer, ten behoeve van de andere vennoten verrichte werkzaamheden.

Op 1 oktober 2004 heeft de Hoge Raad geoordeeld:35.

Belanghebbende en A exploiteerden gezamenlijk in de vorm van een maatschap een accountantskantoor onder de naam Accountantskantoor B (hierna: de maatschap).

Op 26 september 1996 heeft belanghebbende D BV (hierna: D) opgericht. (…). Er is geen voorovereenkomst gesloten, maar volgens de akte van oprichting wordt het resultaat, bestaande uit het winstaandeel van de maatschap, vanaf 1 juli 1996 aan D toegerekend.

(…)

Op 2 april 1997 hebben belanghebbende en D een lijfrenteovereenkomst gesloten.

Uit een door belanghebbende overgelegd overzicht blijkt dat de door belanghebbende behaalde omzet Binnen Q in de periode van 1996/1997 tot en met 2001 varieert tussen ƒ 67 000 en ƒ 222 000, en de omzet Buiten Q tussen ƒ 48 000 en ƒ 83 000.

(…)

Het Hof heeft tot slot geoordeeld dat de omstandigheid dat er met betrekking tot de oprichting van D geen sprake is van een voorovereenkomst ertoe leidt dat aan de toerekening van resultaten aan D geen terugwerkende kracht tot 1 juli 1996 kan worden toegekend en dat hieraan niet afdoet dat in de statuten van D een dergelijke terugwerkende kracht is opgenomen.

Middel 1 richt zich tegen dit oordeel met het betoog dat dit oordeel in strijd is met het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 9 oktober 1995, nr. DB95/3576M, BNB 1996/43 (hierna: het Besluit), nu daaruit blijkt dat het bestaan van een voorovereenkomst geen noodzakelijk vereiste is voor het toepassen van een terugwerkende kracht van drie maanden.

Middel 1 slaagt. In het Besluit is bepaald dat, indien vaststaat dat het ministerie van Justitie de aanvraag van de verklaring van geen bezwaar (artikel 2:27536., lid 2, van het Burgerlijk Wetboek) binnen de termijn van drie maanden heeft ontvangen, dan wel een notaris binnen die termijn een akte van depot heeft opgemaakt waaruit het voornemen tot het oprichten van een besloten vennootschap tot uitdrukking komt, daaraan dezelfde gevolgen kunnen worden verbonden als aan een binnen die termijn geregistreerde voorovereenkomst. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, dient het geval dat een besloten vennootschap binnen de termijn van drie maanden wordt opgericht te worden gelijkgesteld met de in het Besluit vermelde gevallen. Verwijzing moet volgen voor een onderzoek van de vraag of aan de overige voorwaarden van het Besluit is voldaan.

Op 1 maart 2013 heeft de Hoge Raad geoordeeld:37.

De gronden en de hoeve zijn aan de BV verpacht. De pacht is ingegaan op 1 oktober 1993 voor de duur van twaalf jaar.

Met ingang van 1 januari 2001 werd de verpachting aangemerkt als een terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen als bedoeld in artikel 3.92 van de Wet IB 2001.

Medio 2001 heeft de BV het melkveebedrijf gestaakt. Per 1 januari 2003 heeft de BV het resterende deel van de onderneming overgedragen aan belanghebbende en zijn echtgenote, die de onderneming in maatschapsverband hebben voortgezet (hierna: de maatschap).

De pachtovereenkomst is op 27 februari 2003 beëindigd. Ter zake van de beëindiging van de pachtovereenkomst is geen vergoeding aan de BV betaald. In de beëindigingsovereenkomst is het volgende opgenomen:

"[Belanghebbende en de BV] zijn overeengekomen dat voormelde overeenkomst met ingang van 1 januari zal worden beëindigd en dat de pachter het gepachte alsdan weer ter beschikking van de verpachter zal stellen."

De gronden en de hoeve behoren vanaf 1 januari 2003 tot het vermogen van de in maatschapsverband door belanghebbende en zijn echtgenote gedreven onderneming.

Belanghebbende heeft in zijn aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 ter zake van de beëindiging van de verpachting een boekwinst opgenomen van € 103.327 negatief. Naar aanleiding van de aangifte heeft de Inspecteur vragen gesteld en een aanslag tot behoud van rechten opgelegd.

(…)

Voor het Hof was onder meer in geschil het antwoord op de vragen:

(…)

2. in welk jaar de boekwinst dient te worden belast (in het jaar 2002 of in het jaar 2003).

(…)

Het Hof heeft ten aanzien van de hiervoor in onderdeel 3.2 weergegeven vraag 2 geoordeeld dat de ontbinding van de pachtovereenkomst ertoe leidt dat de terbeschikkingstelling rechtens met terugwerkende kracht is beëindigd, zodat de blote eigendom van de gronden en de hoeve op het ondeelbare moment tussen 31 december 2002 en 1 januari 2003 aanwast tot volle eigendom. Volgens het Hof heeft belanghebbende dan in beginsel de keuze het voordeel dat voortvloeit uit de beëindigde pachtovereenkomst te rekenen tot het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden van het jaar 2002 dan wel van het jaar 2003, zijnde het jaar waarin op 27 februari de pacht feitelijk beëindigd is. Volgens het Hof dient belanghebbende aan zijn keuze voor het jaar 2002 te worden gehouden, aangezien belanghebbende gronden die een keuzeherziening rechtvaardigen niet aannemelijk heeft gemaakt.

(…)

3.4.2.1. Het tweede middel betoogt dat het resultaat dat is behaald door de beëindiging van de terbeschikkingstelling door belanghebbende aan de BV niet in aanmerking kan worden genomen in het onderhavige jaar, maar slechts in het jaar 2003.

3.4.2.2. In cassatie staat vast dat de pachtovereenkomst op 27 februari 2003 is beëindigd (zie onderdeel 3.1.5 hiervoor), hetgeen meebrengt dat de gronden en de hoeve tot die datum ter beschikking hebben gestaan van de BV. De ontbinding met terugwerkende kracht kan de terbeschikkingstelling aan de BV niet ongedaan maken. Dit leidt tot de conclusie dat de terbeschikkingstelling is beëindigd in het jaar 2003 en dat het daarbij behaalde resultaat slechts in aanmerking kan worden genomen in dat jaar. Het tweede middel slaagt derhalve.

Heithuis heeft bij dit arrest geannoteerd:38.

4. Complicatie was in casu nog dat aan de ontbinding van de pachtovereenkomst terugwerkende kracht was verleend tot en met 1 januari 2003, maar daaraan verbindt de Hoge Raad geen fiscale gevolgen: “De ontbinding met terugwerkende kracht kan de terbeschikkingstelling aan de BV niet ongedaan maken” (zie r.o. 3.4.2.2). Ook dit is mijns inziens in overeenstemming met vaste jurisprudentie, waarin de Hoge Raad in fiscalibus terugwerkende kracht niet accepteert; ik verwijs naar onderdeel 5.3 van de conclusie van de A-G en de aldaar vermelde jurisprudentie. Ware dit anders geweest, dan was de tbs-werkzaamheid geëindigd in het boekjaar 2002, aangezien voor belanghebbende dan geen nieuw boekjaar in de tbs-sfeer meer was aangevangen; zie het onder c. in punt 3 hiervóór genoemde tijdstip.

Russo heeft bij hetzelfde arrest geannoteerd:39.

5. Voorts had het hof geoordeeld dat het resultaat moet worden belast in 2002. De Hoge Raad overweegt echter dat de pachtovereenkomst pas in 2003 is beëindigd en dus de betrokken zaken tot die datum feitelijk ter beschikking van de BV hebben gestaan. Ontbinding met terugwerkende kracht kan de feitelijke terbeschikkingstelling niet ongedaan maken, zodat het resultaat pas in 2003 kan worden belast (conform het advies van A-G Niessen). Ik meen dat de tekst van art. 3.92 lid 1 Wet IB 2001 ook geen andere conclusie toestaat.

Jurisprudentie I Feitelijke instanties

Gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft bij uitspraak van 15 september 1997, in de verwijzingszaak naar aanleiding van de uitspraak van de Hoge Raad van 12 februari 1997,40.geoordeeld:41.

1. Partijen zijn het er ter zitting over eens geworden dat de aanslag dient te worden verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van f a.

2. Ten overvloede voegt het Hof hier nog het volgende aan toe.

Volgens het arrest van de Hoge Raad kan de onderhavige overeenkomst van commanditaire vennootschap alleen terugwerken wanneer daarvoor zakelijke gronden hebben bestaan. Zakelijke gronden zijn naar de mening van het Hof alleen gronden die berusten op in de onderneming hun oorzaak vindende overwegingen. Belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, heeft als zodanige overwegingen aangevoerd:

- het huwelijksvermogensregime tussen hem en zijn echtgenote

- de wetswijziging met betrekking tot artikel 17 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en

- de aanwezigheid van een eerdere overeenkomst.

Deze laatste overweging kan na het arrest van de Hoge Raad niet meer met vrucht worden gehanteerd. De eerste twee overwegingen vinden hun oorzaak niet in de onderneming van belanghebbende. Van terugwerkende kracht kan derhalve te dezen geen sprake zijn.

De Redactie van Vakstudie-Nieuws heeft bij deze uitspraak geannoteerd:42.

De formule van de Hoge Raad voor het toekennen van terugwerkende kracht luidt dat rekening moet worden gehouden met de eventuele aanwezigheid van zakelijke gronden voor de in de overeenkomst neergelegde terugwerkende kracht (rechtsoverweging 3.6). In de verwijzingsopdracht (3.9) wordt dan ook om een onderzoek gevraagd naar het bestaan van die zakelijke gronden. Hof 's-Hertogenbosch zoekt die gronden in in de onderneming hun oorzaak vindende overwegingen. In een kritische analyse van de jurisprudentie komen Van Kempen en Nieskens-Isphording in Weekblad 1997/162343.tot het oordeel dat het niet denkbaar is dat de Hoge Raad met de term 'zakelijke gronden' heeft gedoeld op 'in de onderneming hun oorzaak vindende overwegingen'. Voor de fiscus zijn immers slechts de feiten en omstandigheden en niet 'overwegingen' van belang. Zij komen daardoor tot een andere benadering van de kwestie waarvoor wij overigens naar het artikel in het Weekblad willen verwijzen.

Of beide schrijfsters rechtens inderdaad terecht kritiek hebben op de toepassing door het Hof 's-Hertogenbosch van de door de Hoge Raad gegeven formule, kan slechts de Hoge Raad zelf uitspreken. Zo ver is het echter nu nog niet gekomen.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft bij uitspraak van 14 februari 2017 geoordeeld:44.

Op 13 september 2011 hebben belanghebbende en [K] B.V. een firma-akte ondertekend. In deze akte is opgenomen dat belanghebbende en [K] B.V. verklaren met ingang van 1 januari 2011 met elkaar een vennootschap onder firma te zijn aangegaan onder de naam [L] VOF (hierna: de VOF). Verder is in deze akte opgenomen dat de onderneming die voorheen werd uitgeoefend in [K] B.V. wordt ingebracht in [L] VOF, terwijl belanghebbende zijn arbeid inbrengt in de VOF. Volgens de in deze akte opgenomen resultaatverdeling komt aan elk van de firmanten een rente van 4% over het kapitaal per aanvang van het boekjaar toe. Daarnaast komt aan belanghebbende een bedrag van € 60.000 per jaar aan ondernemersloon toe. Het resultaat dat vervolgens resteert, wordt tussen partijen verdeeld/gedragen in de verhouding 50 percent voor belanghebbende en 50 percent voor [K] B.V.

(…)

De Inspecteur heeft zich bij de aanslagregeling op het standpunt gesteld dat belanghebbende niet heeft voldaan aan het urencriterium, omdat de VOF volgens de Inspecteur pas op 13 september 2011 is aangegaan. Belanghebbende kan volgens de Inspecteur daarom geen aanspraak maken op de in de Wet IB 2001 opgenomen (verhoogde) zelfstandigenaftrek en de willekeurige afschrijving voor startende ondernemers. (…)

In geschil is of belanghebbende aan het urencriterium heeft voldaan, zodat hij recht heeft op de (verhoogde) zelfstandigenaftrek en de willekeurige afschrijving voor startende ondernemers (…).

De Inspecteur heeft in hoger beroep primair bestreden dat belanghebbende gedurende het gehele kalenderjaar 2011 ondernemer was.

Belanghebbende heeft daartegenover gesteld dat hij als vennoot in de VOF met terugwerkende kracht tot 1 januari 2011 als ondernemer winst genoot. Hij heeft zich wat betreft de toerekening met terugwerkende kracht tot 1 januari 2011 van de ondernemingsresultaten behaald met de – hiervoor onder 2.6 bedoelde – onderneming die voorheen werd uitgeoefend in [K] B.V. (hierna: de onderneming) aan de VOF, beroepen op het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 6 februari 2010, nr. DGB 2010/671M, Stcrt. 2010, 2094 (hierna: het Besluit).45.(…)

De Rechtbank heeft dienaangaande overwogen (waarbij voor “eiser” “belanghebbende” en voor “verweerder” “de Inspecteur” moet worden gelezen):

“Voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende heeft voldaan aan het (…) urencriterium, dient eerst te worden beoordeeld vanaf wanneer de VOF in fiscaal-juridische zin is aangegaan. Vaststaat dat de firma-akte op 13 september 2011 is ondertekend. In deze akte is opgenomen dat de VOF met ingang van 1 januari 2011 is aangegaan (…). De rechtbank gaat er vanuit dat hiermee in de firma-akte een terugwerkende kracht tot 1 januari 2011 is overeengekomen. De Staatssecretaris van Financiën heeft in het Besluit deze overeenkomen terugwerkende kracht onder voorwaarden goedgekeurd. Eén van deze voorwaarden houdt in dat de terugwerkende kracht niet is gericht op incidenteel fiscaal voordeel. Anders dan de Inspecteur meent, is naar het oordeel van de rechtbank aan deze voorwaarde voldaan. (…). Het ontstaan van de VOF kan (…) leiden tot een fiscaal voordeel inhoudende dat ten aanzien van belanghebbendes deel van de winst uit het metaalbehandelingsbedrijf en het met het bedrijfspand behaalde resultaat recht kan ontstaan op deze ondernemersfaciliteiten. Dit voordeel is naar het oordeel van de rechtbank geen incidenteel, maar een permanent te behalen voordeel. Hierbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat gesteld noch aannemelijk is geworden dat het bestaan van de VOF niet van structurele aard zou zijn. (…) Nu geen sprake is van een incidenteel voordeel en ook aan de overige in het Besluit gestelde voorwaarden is voldaan, komt de rechtbank tot de conclusie dat de VOF op grond van de in het Besluit gegeven goedkeuring met terugwerkende kracht in fiscaal-juridische zin op 1 januari 2011 is aangegaan.”

Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank met deze overwegingen op goede gronden een juiste beslissing genomen. Het Hof maakt deze overwegingen dan ook tot de zijne. (…)

De Inspecteur heeft voorts gesteld dat in het Besluit impliciet ook de voorwaarde zou zijn gesteld dat de in dat besluit goedgekeurde terugwerkende kracht slechts aan de orde zou zijn indien sprake is van het aangaan van een personenvennootschap op zakelijke gronden. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur desgevraagd verklaard dat zijn stellingen met betrekking tot het bedrijfspand en de omstandigheid dat belanghebbende “aan alle knoppen zit”, uitsluitend moet worden gezien in het kader van die beweerdelijke impliciete voorwaarde. Het Hof volgt de Inspecteur niet in zijn stelling. Het Hof ziet in de duidelijke tekst van het Besluit niet de aanwezigheid van een dergelijke voorwaarde besloten liggen, naast de voorwaarde dat de terugwerkende kracht niet gericht mag zijn op incidenteel fiscaal voordeel. Zoals hiervoor overwogen, is het Hof met de Rechtbank van oordeel dat van het beogen van een dergelijk incidenteel fiscaal voordeel in het onderhavige geval geen sprake is.

Het vorenoverwogene brengt met zich dat ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende met terugwerkende kracht tot 1 januari 2011, voor zover hij daartoe uit hoofde van de VOF-overeenkomst gerechtigd was, als ondernemer winst geniet uit de onderneming.

Literatuur I Burgerlijk recht

Slagter heeft over het totstandkomingstijdstip van een vof geschreven:46.47.

De vennootschap onder firma ontstaat op het moment, dat er tussen de aspirant-firmanten wilsovereenstemming is bereikt omtrent het sluiten van een overeenkomst, die de kenmerken van een vof inhoudt. Op dat moment ontstaan tussen de firmanten de rechten en verplichtingen, die uit het firma-contract en uit de wettelijke bepalingen voortvloeien; op dat moment ontstaat ook het recht enerzijds van de firmanten om als een eenheid naar buiten op te treden zowel in als buiten rechte; en anderzijds de bevoegdheid van derden om met de vof als eenheid te contracteren en de firmanten hoofdelijk aansprakelijk te houden voor de hieruit ontstane verplichtingen.

In beginsel geldt dus voor de totstandkoming van de vennootschapsovereenkomst precies hetzelfde als voor iedere andere overeenkomst. Aangezien geen vormvereisten bestaan (op art. 22 WvK wordt hieronder teruggekomen), is het algemeen verbintenissenrecht toepasselijk op de vraag, of aanbod en acceptatie in elkaar grijpen, of beide wilsuitingen afkomstig zijn van personen, die bevoegd en in staat waren rechtsgeldig, dat wil zeggen op henzelf bindende wijze hun wil te uiten, en of het resultaat van de aldus ontstane wilsovereenstemming al dan niet in strijd is met de wet, de openbare orde en/of de goede zeden. (…). Ook bij de vof geldt, dat deze zowel langs schriftelijke weg – door gezamenlijke ondertekening van een authentieke of van een onderhandse akte, dan wel door briefwisseling – als mondeling als zelfs stilzwijgend tot stand kan komen. Dit laatste zal bijvoorbeeld het geval kunnen zijn, indien partijen, zonder daaromtrent van te voren een uitdrukkelijke afspraak te hebben gemaakt, beiden arbeid en/of goederen inbrengen, onder gemeenschappelijke naam een bedrijf gaan exploiteren en de winsten en verliezen gezamenlijk gaan delen. De Hoge Raad (21 november 1956, NJ 1957, 524, weliswaar betrekking hebbende op een commanditaire vennootschap, maar ook van toepassing te achten op de vof), heeft deze lijn doorgetrokken door te beslissen, dat de vennootschapsakte mondeling of zelfs stilzwijgend kan worden gewijzigd, in casu door uitbreiding van het doel, af te leiden uit het feit, dat buiten dat doel gelegen transacties waren afgesloten, in de boeken verwerkt en in de onderlinge afrekening opgenomen.

Beschouwt men de vraag van de totstandkoming van de vennootschapsovereenkomst als los staande van de vraag, op welke wijze het bestaan van een vof kan worden bewezen, dan kan ook niet worden ingestemd met de schrijvers zoals Grooten, p. 20; Duynstee I, p. 15 en Völlmar II, p. 65, die in verschillende nuances ervan uitgaan, dat een vof alleen door middel van een authentieke of een onderhandse akte kan worden opgericht. Noch een akte noch inschrijving in het Handelsregister is vereist om de rechtsgeldige oprichting van een vof te kunnen aanvaarden.

Op de vof is ook toepasselijk hetgeen voor de maatschap geldt (…), namelijk, dat blijkens art. 7A:1661 BW de vof begint vanaf het ogenblik van de overeenkomst, tenzij daarbij een ander tijdstip is bepaald. Is zulks geschied – bijvoorbeeld de vennoten sluiten op 1 maart een vennootschapsovereenkomst, waarin zij bepalen, dat de vof een aanvang zal nemen op 1 juli –, dan is er tussen 1 maart en 1 juli nog geen vof, maar dat betekent niet, dat partijen zich nog niets van de overeenkomst behoeven aan te trekken. De aanstaande vennoten zijn in deze voorperiode meer tot negatieve dan tot positieve verplichtingen gehouden; zij mogen niets doen, waardoor zij de mogelijkheid hun toekomstige verplichtingen als vennoten na te komen in gevaar zouden kunnen brengen. (…) Wanneer bijvoorbeeld een der aanstaande vennoten een bepaalde zaak, die hij in de vennootschap moet inbrengen, wil gaan vervreemden, kunnen de andere partijen, mits zij niet te laat zijn, dit beletten. De overeenkomst van vennootschap ontstaat en vangt behoudens afwijkend beding aan te werken op het moment, dat de vennoten zich verbonden hebben om iets in gemeenschap te brengen met het oogmerk om het daaruit ontstane voordeel met elkander te delen, dus niet pas op het moment, dat de vennoten hebben ingebracht. Zie HR 2 december 1931 (belastingkamer) B 5095.48.Iedere vennoot kan ten behoeve van de vennootschap de naleving van de verplichting tot inbreng vorderen (art. 7:805 lid 3 BW ontwerp), dus tot nakoming van de reeds gesloten vennootschapsovereenkomst.

Het is privaatrechtelijk niet mogelijk een vof met terugwerkende kracht op te richten, al wordt zulks fiscaal aanvaard.

Zaman heeft, naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 13 maart 2015,49.geschreven50.

Duidelijkheid is er recent ook ontstaan voor schulden die al bestonden ten tijde van toetreding tot een vennootschap onder firma of commanditaire vennootschap (als beherend vennoot). Deze kwestie was in de literatuur zeer omstreden. De Hoge Raad overweegt in het arrest Carlande (HR 13 maart 2015, «JOR» 2015/134, m.nt. Stokkermans) dat een persoon die toetreedt tot een VOF of een CV als (beherend)vennoot ook aansprakelijk is voor schulden van de vennootschap die zijn ontstaan vóór het moment van zijn toetreding. Daarmee geeft de Hoge Raad antwoord naar aanleiding van de discussie in de lagere jurisprudentie (…). Van belang is voorts dat de Hoge Raad vaststelt dat er een verschil is tussen de maatschap en de vennootschap onder firma. Omdat de vennoten in een maatschap zich in beginsel slechts zelf binden, geldt de aansprakelijkheid voor toetreders niet voor de maatschap, maar wel voor de vennootschap onder firma en de commanditaire vennootschap. De Hoge Raad acht de extra verhaalsmogelijkheden bij een VOF (en CV) ook verdedigbaar op grond van de rechtszekerheid. Kortom, toetredende vennoten bij een VOF of een CV zullen vóóraf een dergelijk (due diligence) onderzoek moeten doen naar de verplichtingen van de betreffende vennootschap dan wel de nodige vrijwaringen, garanties en andere afspraken omtrent hun draagplicht moeten bedingen.

Tervoort heeft geschreven:51.

Beslissing

Het tweede hier te bespreken arrest, HR 13 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:588, betreft de vraag of een toegetreden vennoot aansprakelijk is voor schulden die vóór zijn toetreden zijn ontstaan. Dit is een kwestie waarover de Hoge Raad zich nog niet eerder had kunnen uitlaten en waarover in de lagere jurisprudentie en de literatuur uiteenlopend werd geoordeeld. De Hoge Raad hakt nu de knoop door: een toetredende beherende vennoot van een c.v. is hoofdelijk verbonden voor vennootschapsschulden die voor zijn toetreden zijn ontstaan. Voor een toetredende firmant in een v.o.f. geldt hetzelfde. Ter adstructie van dit oordeel wijst de Hoge Raad erop dat in de tekst van art. 18 jo. art. 19 lid 2 Wetboek van Koophandel (hierna: WvK) geen beperking is te lezen tot verbintenissen die zijn ontstaan nadat een vennoot is toegetreden. Ook de strekking van deze bepalingen brengt volgens de Hoge Raad mee dat de hoofdelijke verbondenheid alle vennootschapsschulden betreft, ongeacht het tijdstip waarop ze zijn ontstaan. Deze strekking is volgens de Hoge Raad het bieden van bescherming aan vennootschapscrediteuren door hun, in een situatie waarin het afgescheiden vennootschapsvermogen ontoereikend is om aan alle verbintenissen van de vennootschap te voldoen, een verhaalsmogelijkheid te geven op het vermogen van de (beherend) vennoten zelf. Bovendien strookt deze wetsuitleg met de hoofdelijke aansprakelijkheid van art. 21 WvK, waarmee een commanditaire vennoot wordt geconfronteerd die het in art. 20 lid 2 WvK neergelegde bestuursverbod overtreedt: de hoofdelijke aansprakelijkheid van art. 21 WvK geldt ook voor schulden die zijn ontstaan voordat de vennoot in strijd met dit verbod handelde. Daarnaast wijst de Hoge Raad erop dat de rechtszekerheid wordt gediend door het aannemen van de regel dat een beherend vennoot van een v.o.f. en een c.v. hoofdelijk is verbonden voor bij hun toetreden reeds bestaande vennootschapsverbintenissen. Een onderzoek naar het ontstaansmoment van verbintenissen van de vennootschap, met het oog op de vraag welke vennoten daarvoor kunnen worden aangesproken, kan dan immers achterwege blijven. (…)

Tervoort heeft ook geschreven:52.

Interessant is dat de Hoge Raad in r.o. 3.4.1 aan zijn oordeel mede ten grondslag legt, dat een v.o.f. weliswaar geen rechtspersoonlijkheid heeft, maar wel een bij overeenkomst aangegane rechtsverhouding is, die in het maatschappelijk verkeer wordt gezien, en op diverse plaatsen in de wet wordt behandeld, als een afzonderlijk rechtssubject, dat zelfstandig aan het rechtsverkeer kan deelnemen. Dit roept de vraag op, wat het verschil is tussen een rechtspersoon, wat een v.o.f. volgens de Hoge Raad niet is, en een afzonderlijk, zelfstandig aan het rechtsverkeer deelnemend rechtssubject, wat een v.o.f. volgens de Hoge Raad wel is. De meningen hierover lopen uiteen: op dit vlak is er dus behoefte aan verdere rechtsontwikkeling.

(…)

Het overnemen van het aandeel van een uittredende vennoot in de schulden van de vennootschap door de voortzettende vennoten of een opvolgend vennoot is in de praktijk al helemaal een complexe aangelegenheid. Voor een dergelijke schuldovername is immers de medewerking van de vennootschapscrediteuren nodig. Niet uitgesloten is dat deze daaraan niet of slechts onder bepaalde voorwaarden willen meewerken.

(…)

Aansprakelijkheid toetredende en uittredende vennoot

De aloude vraag of een toetredende vennoot aansprakelijk wordt voor vennootschapsschulden die al bestonden op het tijdstip van zijn toetreding is door de Hoge Raad in het hierboven besproken Carlande-arrest in ieder geval voor de v.o.f. en de c.v. bevestigend beantwoord. Voor de maatschap bestaat evenwel, zoals onder 2 uiteengezet, nog altijd onduidelijkheid. Wat de aansprakelijkheid van de uittredende vennoot betreft kent de wet geen bijzondere regeling, zodat de gewone verjaringsregels van toepassing zijn. Afhankelijk van de verjaringstermijn kan een vennoot die uitgetreden is dan ook nog lange tijd na zijn uittreden worden geconfronteerd met claims die hun grondslag vinden in de periode dat hij vennoot was. Zeker bij duurverbintenissen, zoals die uit arbeids-, huur-, of kredietovereenkomsten, kan dit zwaar drukken: indien de voortzettende vennoten eenzijdig besluiten een vennootschapscrediteur niet te betalen, kan de uitgetreden vennoot door deze crediteur aansprakelijk worden gesteld, terwijl hij geen invloed heeft kunnen uitoefenen op het vennotenbesluit om niet tot betaling over te gaan.

In zijn conclusie van 17 mei 2016 heeft A-G Niessen, voor zover thans van belang, als volgt literatuur geciteerd:53.

i. Ontstaan van samenwerkingsverband met of zonder akte

Van Olffen54.beschrijft het ontstaan van een maatschap als een vormvrije gebeurtenis. Zij kan ook stilzwijgend – zonder dat de toekomstige maten zich hiervan bewust zijn – ontstaan:

De maatschap is een overeenkomst, zo leert art. 1655. Voor de overeenkomst van maatschap stelt de wet geen vormvereisten. Uitgangspunt dient echter te zijn dat de toekomstige vennoten hun rechtsverhouding omwille van de rechtszekerheid vastleggen in een onderhandse dan wel notariële akte. Maatschap is een consensuele overeenkomst, zij kan ook stilzwijgend ontstaan. Hierdoor kan het voorkomen dat rechtssubjecten samenwerken in een vennootschapsverband zonder zich daarvan bewust te zijn, in een dergelijk geval kan de vennootschap – en dus de overeenkomst – worden geconstateerd. De feitelijke situatie is doorslaggevend. Dit geldt overigens ook andersom, rechtssubjecten kunnen in de vooronderstelling leven in vennootschapsverband samen te werken, terwijl er in feite sprake is van een andere rechtsverhouding.

In gelijke zin schrijft Van Olffen55.over de totstandkoming van de vof:

Artikel 22 schrijft de akte voor als bewijsmiddel tussen vennoten en door vennoten jegens derden, dat een akte geen constitutief vereiste is blijkt reeds uit het feit dat het gemis der akte niet aan derden kan worden tegengeworpen (art. 22 slot) Ook in de jurisprudentie wordt de akte niet als ontstaansvereiste maar als bewijsmiddel voor vennoten gezien.

De overeenkomst van de vof is vormvrij. Asser-Maeijer56.geeft aan dat de in artikel 22 WvK voorgeschreven akte geen constitutief vereiste is. De vraag is of uit de gedragingen van contractsluitende partijen het tot stand komen van een vof kan worden afgeleid:

Ofschoon de aanhef van art. 22 K een andere suggestie wekt, is naar de algemene opvatting in literatuur en rechtspraak de in dit artikel voorgeschreven akte géén constitutief vereiste, geen bestaansvoorwaarde. Ook zonder akte kan een v.o.f. rechtsgeldig bestaan, ofschoon ook hier een akte wel wenselijk is. Ook de overeenkomst van v.o.f. kan mondeling worden aangegaan en zelfs stilzwijgend: wanneer uit de gedraging van partijen (wanneer dezen inbrengen en hiermee een bedrijf gaan uitoefenen onder gemeenschappelijke naam, gericht op gemeenschappelijk voordeel) het tot stand komen van een v.o.f. kan worden afgeleid.

Mathey-Bal57.geeft eveneens aan dat ten aanzien van de overeenkomst geen vormvoorschrift geldt. Zij weidt uit over de wijze waaruit de wil van partijen dient te blijken bij afwezigheid van een schriftelijke vof-overeenkomst:

Aan de overeenkomst worden geen vormvoorschriften gesteld; zij kan dus mondeling, schriftelijk en zelfs stilzwijgend worden gesloten. De schriftelijkheidseis van art. 22 WvK betreft slechts een dwingend bewijsvoorschrift; als een (vermeend) vennoot tegenover een betwistende (vermeende) medevennoot of een derde wil bewijzen dat er een VOF bestaat, dan dient hij dit te bewijzen bij authentieke of onderhandse akte. In het bijzonder wanneer een schriftelijk vennootschapscontract ontbreekt, kan onduidelijkheid bestaan over de vraag of een VOF tot stand is gekomen. Of de verschillende elementen van de maatschap aanwezig zijn, moet worden afgeleid uit de omstandigheden van het geval, waaronder de feitelijke gedragingen en verklaringen van partijen en de verschillende rechtsgevolgen die partijen aan hun verhouding hebben verbonden, in hun onderling verband bezien. Wat de voor totstandkoming van de overeenkomst vereiste wil van partijen betreft, gaat het om de wil zoals deze uit de objectief te interpreteren tussen partijen bestaande contractuele verhouding blijkt. Omstandigheden en aanwijzingen die van belang zijn, zijn verklaringen en gedragingen van partijen, dat wat partijen over en weer uit deze verklaringen en gedragen hebben afgeleid en redelijkerwijze mochten afleiden en de perceptie van alle betrokken ‘vennoten’ (die bijvoorbeeld kan blijken uit hoe zij reageren op de kwalificatie als maatschap door derden). Als een aantal voorheen samenwerkende personen tijdens een diner ‘en avant ensemble’ schrijft en daarbij handtekeningen zet, is geen sprake van een nieuwe maatschap als niet bij alle partijen daadwerkelijk de wil om samen te werken aanwezig is.

(…)

v. Constitutieve eis vof / openbare maatschap: deelname aan rechtsverkeer onder gemeenschappelijke naam

Van Olffen58.meent dat het plegen van incidentele bedrijfshandelingen onder gemeenschappelijke naam nog niet tot gevolg heeft de voor een vof vereiste deelname aan het rechtsverkeer onder gemeenschappelijke naam:

Nog moeilijker is het onderscheid tussen het plegen van incidentele bedrijfshandelingen onder gemeenschappelijke naam en het uitoefenen van een bedrijf. Slechts in het laatste geval is er sprake van een vennootschap onder firma. Ook naar positief recht kan bezwaarlijk met de criteria een juridisch verantwoord onderscheid gemaakt worden.

Asser-Maeijer59.beschrijft voor de openbare maatschap – ‘een maatschap die op een voor derden duidelijk kenbare wijze onder een bepaalde naam aan het rechtsverkeer deelneemt’ – het belang en de invulling van een gemeenschappelijke en extern duidelijk kenbare naam. Ook wordt aangegeven dat impliciete vertegenwoordiging van de openbare maatschap door één van de maten eerder aangenomen kan worden dan bij een stille maatschap:

(…) of in de termen van art. 7.13.1.2 lid 1: een vennootschap die handelt onder gemeenschappelijke naam. Naar verkeersopvatting moet van één naam sprake zijn. Deze gemeenschappelijke naam kan zijn een fantasienaam, bijv. Pools-Hollandse Handelssociëteit of Pools-Hollands Syndicaat; hij kan ook zijn een samentrekking van de namen van de vennoten, bijv. Mrs. A en B, advocaten en procureurs of Accountantskantoor Jansen-Pietersen & Co. Deze eigennaam moet voor derden in het rechtsverkeer duidelijk kenbaar zijn.

(…) bij een openbare vennootschap waarvan het bestaan aan de derde uit allerlei omstandigheden waaronder de vermelding van haar naam op het briefpapier, op de bankrekening etc. kan blijken, mag in het algemeen gesproken, eerder dan bij een stille maatschap worden aangenomen dat een vennoot die als zodanig optrad, ook stilzwijgend in naam van de maatschap c.q. mede in naam van de overige vennoten handelde.

Mohr60.heeft de openbare maatschap omschreven als:

(…) de maatschap waarin op een voor derden duidelijk kenbare wijze onder gemeenschappelijke naam een beroep wordt uitgeoefend.

(…)

Stokkermans61.beschrijft het onderscheid tussen de openbare en stille maatschap. Hij adresseert voornamelijk de rechtsonzekerheid die kan heersen ten aanzien van de vraag of de maatschap op een voor derden duidelijk kenbare wijze onder een bepaalde naam aan het rechtsverkeer deelneemt (in welk geval deze openbaar is):

In de literatuur is door verschillende schrijvers gewezen op de rechtsonzekerheid rond dit criterium. Het voorbeeld van ‘Janssen & Pietersen, notarissen’ is genoemd. Is dat een gemeenschappelijke naam of gewoon de aanduiding van twee in maatschap samenwerkende personen? Gewezen is op de vennootschap die wel als zodanig naar buiten treedt, maar niet onder gemeenschappelijke naam. Mohr noemde dit de ‘halfstille’ vennootschap. Er zijn ook vragen gesteld rond de maatschap die nu eens onder gemeenschappelijke naam en dan weer onder de namen van de vennoten optreedt.

Meijers62.onderstreept het belang van het voeren van een gemeenschappelijke naam voor de constatering van de aanwezigheid van een vof en gaat in op de vraag wanneer sprake is van een gemeenschappelijke naam:

De gemeenschappelijke naam waaronder een bedrijf wordt uitgeoefend bestaat dikwijls uit een combinatie van een aantal van de namen van vennoten of gewezen vennoten; vgl. art. 3 lid 3 Hnw. Ook de naam van één of meer der (vroegere) vennoten met enige toevoeging (‘Fa’, ‘& Co’, en ‘Zoon’, ‘Bro’s’, ‘Gebr.’, ‘de Erven’, of ‘v.o.f.’) die daaraan het kenmerk van een gemeenschappelijke naam geeft of een aantal Nederlandse of anderstalige woorden, met of zonder betekenis, kunnen als (firma)naam dienst doen.

(...) Zoals gezegd is het hanteren van een gezamenlijke naam aanduiding – het handelen dus ten name van de met deze ‘firma’ aangeduide associatie – één der criteria (naast het uitoefenen van een bedrijf), waardoor de VOF van het WvK zich onderscheidt van de maatschap van het BW. Dat betekent dus dat vennoten, wanneer zij bij de uitoefening van een bedrijf niet voor een VOF willen worden aangezien, zullen moeten voorkomen dat zij tegenover derden de indruk wekken onder gemeenschappelijke naam te handelen. Wordt door hen onverhoopt, bij derden te goeder trouw, deze indruk toch gevestigd, dan zullen die derden, onder omstandigheden, jegens hen dienovereenkomstige aanspraken kunnen doen gelden op grond van toerekenbare schijn.

Aangezien het gegeven dat van de rechtsvorm van een VOF gebruik wordt gemaakt niet in de gevoerde (handels)naam tot uitdrukking behoeft te worden gebracht en ook niet gezegd kan worden dat ‘een gemeenschappelijke naam’ een aanstonds herkenbaar verschijnsel is, blijven er steeds mogelijkheden voor misverstand en onzekerheid.

In voorkomende gevallen moeten de verkeersopvattingen de doorslag geven.

Uit het gegeven dat omtrent de betekenis van het begrip ‘gemeenschappelijke naam’ zo goed als geen jurisprudentie is ontstaan, kan worden opgemaakt dat de verkeersopvattingen dienaangaande blijkbaar redelijk eenduidig zijn.

Mathey-Bal63.gaat ook in op het belang van deelname aan het rechtsverkeer onder gemeenschappelijke naam en op de inhoud van deze kenbare deelname:

Voor de kwalificatie als VOF is voorts van belang dat zij is aangegaan onder gemeenschappelijke naam. Het enkele vermelden in de vennootschapsovereenkomst van een naam is niet voldoende: onder die naam moet ook aan het rechtsverkeer worden deelgenomen op een voor derden duidelijk kenbare wijze. De vereiste gemeenschappelijke naam is dus een door de vennootschap als zodanig gevoerde naam. Deelname aan het rechtsverkeer impliceert overigens een zekere mate van activiteit van de zijde van de vennootschap; de enkele inschrijving van de naam van de vennootschap in het handelsregister is geen deelname aan het rechtsverkeer onder die naam. Een gemeenschappelijke naam is volgens Van Solinge:

‘slechts die naam die beoogt aan te duiden dat er een samenwerkingsverband bestaat, die de gezamenlijke bedrijfsuitoefening naar buiten beoogt te presenteren. Indien door de naam de indruk wordt gewekt dat de betrokken ondernemers als eenheid aan het economisch verkeer wensen deel te nemen, dan is er sprake van een gemeenschappelijke naam’

Dit kan een naam zijn die de ondernemingsactiviteiten aanduidt (De Groningse taartenbakkers), het kan een fantasienaam zijn (Café HieperdepiepVOF) en de naam kan bestaan uit de namen van (een van) de vennoten (De Boer en Groot). Het is niet altijd duidelijk of een naam als zodanig (de eenheid/het samenwerkingsverband aanduidend) gevoerd wordt. Twijfel kan bijvoorbeeld bestaan als de naam bestaat uit de achternamen van de vennoten. Of van een gemeenschappelijke naam sprake is, hangt dan af van de verkeersopvattingen. Het achter elkaar vermelden van namen die niet (langer) corresponderen met de namen van de vennoten (bijvoorbeeld: Smits en Brouwer Belastingadvies bestaat uit tien vennoten van wie Smits er niet langer één is) wordt eerder opgevat als gemeenschappelijke naam waaronder aan het economisch verkeer wordt deelgenomen, dan een rijtje met namen van de huidige vennoten dat op het briefpapier is afgedrukt. Niet als gemeenschappelijke naam kwalificeerde een scheepsnummer dat werd vermeld op facturen van of aan de eigenaar van meer schepen. Het vermelden van het scheepsnummer duidde hier eerder op een manier om het ene schip te onderscheiden van het andere dan op het bestaan van een eenheid (samenwerkingsverband) die onder dat nummer naar buiten treedt. Uit de naam hoeft niet uitdrukkelijk te volgen dat het om een VOF of een samenwerkingsverband gaat.

Opgemerkt dient nog te worden dat ‘gemeenschappelijke naam’ en ‘handelsnaam’ geen synoniemen zijn. De gemeenschappelijke naam is de naam van het samenwerkings-verband (dat is de vennootschap), terwijl de handelsnaam de naam van de onderneming (die in stand wordt gehouden door de vennootschap) is (art. 1 Handelsnaamwet). Eén onderneming kan meer handelsnamen voeren. Overigens wordt er wel vanuit gegaan dat een VOF altijd een handelsnaam voert en dat met ‘firma’ niet anders wordt bedoeld dan ‘handelsnaam’. Een handelsnaam zal al snel (mede) kunnen worden aangemerkt als de gemeenschappelijke naam waaronder de vennootschap waaronder de vennootschap aan het rechtsverkeer deelneemt.

vi. Geen constitutieve eis: inschrijving in het handelsregister

Van Olffen64.stelt dat inschrijving in het handelsregister geen ontstaansvereiste is voor de vof:

Dat de verplichte inschrijving in het handelsregister (art. 23) geen constitutief vereiste is, blijkt overduidelijk uit artikel 29.

Over de verplichting tot inschrijving van de vof in het handelsregister heeft Asser-Maeijer65.onder meer geschreven dat deze met name van belang is voor de reikwijdte van de vof:

De verhouding tussen art. 29 K en art. 31 Handelsregisterwet (Hrgw.) moet aldus worden begrepen dat, zolang de v.o.f. in het geheel niet is ingeschreven in het handelsregister, zij overeenkomstig art. 29 K ten aanzien van derden wordt aangemerkt als algemeen voor alle zaken, als aangegaan voor een onbepaalde tijd en als geen der vennoten uitsluitend van het recht om voor de vennootschap te handelen en te tekenen.

Over de eis van inschrijving in de KvK is Mathey-Bal66.helder; dit vereiste is niet constitutief. Zij geeft aan waar deze eis voor bedoeld is en wat het gevolg ervan is:

Het handelsregister beoogt door het voor derden kenbaar maken van belangrijke gegevens over ondernemingen de rechtszekerheid in het economisch verkeer en de economische belangen van handel, industrie, ambacht en dienstverlening te bevorderen (art. 2 Handelsregisterwet 2007 (Hrgw 2007)). (…); voor deze vennootschappen bestaat dus in beginsel steeds een inschrijvingsplicht op grond van art. 5 Hrgw 2007. De inschrijvingsplicht voor de VOF volgt overigens ook expliciet uit art. 23 WvK: ‘(…)67.’

Inschrijving in het handelsregister is weliswaar geen constitutief vereiste voor het bestaan van een VOF, maar wel staan er sancties op het onjuist, onvolledig of niet inschrijven. Zolang de VOF in het geheel niet is ingeschreven, geldt het bepaalde in art. 29 WvK: De vennootschap geldt ten opzichte van derden te goeder én te kwader trouw als algemeen voor alle zaken, als voor onbepaalde tijd aangegaan en als geen van de vennoten uitsluitend en beperkend in vertegenwoordigingsbevoegdheid.

Daarnaast concludeerde A-G Niessen in die conclusie onder meer:68.

Het Hof heeft terecht overwogen dat het verbondenheidscriterium naar civielrechtelijke maatstaven moet worden geïnterpreteerd. Het Hof heeft hieraan invulling gegeven door te toetsen of het Fonds, op basis van formele en materiële kenmerken, als personenvennootschap gekwalificeerd kan worden.

Deze benadering door het Hof is in overeenstemming met het geldende recht in het geval deze gebruikt wordt om te beoordelen of sprake is van een maatschap. Het bestaan van een maatschap wordt immers (dwingendrechtelijk) aangenomen op basis van materiële kenmerken, of, meer bepaald, op basis van feiten en omstandigheden alsmede objectief te beoordelen contractuele verhoudingen tussen partijen die aanleiding geven tot het constateren van het bestaan van een maatschap. Voldoende kan hiervoor zelfs zijn de situatie waarin personen afzonderlijk hun wil tot deelneming in het gezamenlijk kapitaal onder vastgestelde voorwaarden kenbaar hebben gemaakt door het nemen van een participatie.

Bij het onderzoek naar de vraag of sprake is van een vof, kan deze lijn echter niet altijd onverkort worden gevolgd. Wanneer derde partijen (crediteuren e.d.) zich beroepen op het bestaan van een vof, dient – op gelijke wijze als bij een maatschap – op basis van materiële kenmerken de aanwezigheid van een vof beoordeeld te worden. Wanneer echter de gewezen vennoten zelf betogen dat er een vof is, dan geldt voor hen dat de oprichtingsakte voorgeschreven is als dwingend bewijsvoorschrift. Zulks volgt uit artikel 22 WvK.

Nu belanghebbende zelf het standpunt heeft ingenomen dat te dezen sprake is van een vof, moet hij dit dus bewijzen met een oprichtingsakte. Nu van een oprichtingsakte geen sprake is, had het Hof in het onderhavige geval niet tot de conclusie kunnen komen dat het Fonds als vof kwalificeert.

Van Veen heeft geschreven:69.

Zoals hierna zal blijken, komen vennoten die zijn toegetreden tot een vof of cv er nog bekaaider vanaf: zij zijn zelfs aansprakelijk voor verbintenissen die dateren van voor hun toetreden. Ik kom op dit punt terug bij de bespreking van het Carlande-arrest (§ 2.3).70.

(…)

De Carlande-casus betrof een CV met één beherend vennoot, de zogenoemde CV+1. Centraal stond de vraag of de beherend vennoot persoonlijk aansprakelijk was jegens het pensioenfonds voor de afdracht van premies die verschuldigd bleken over de periode vóórdat hij tot de CV toetrad. Ik merk op dat het hier een uit de wet (en niet een uit rechtshandeling) voortvloeiende verbintenis betrof, namelijk de verplichting tot betaling van pensioenpremies op grond van de Wet verplichte deelneming in een Bedrijfstakpensioenfonds 2000 (‘Wet Bpf 2000’).

(…)

De Hoge Raad komt evenwel tot een ander oordeel. De opbouw van zijn betoog is als volgt: (i) volgens art. 19 lid 1 WvK zijn de beherende vennoten van een commanditaire vennootschap hoofdelijk verbonden; (ii) art. 18 WvK, dat ingevolge art. 19 lid 2 WvK ook van toepassing is op de beherend vennoten van een commanditaire vennootschap, bepaalt voor de vennootschap onder firma dat elk der vennoten hoofdelijk verbonden is “wegens de verbindtenissen der vennootschap”, waarin geen beperking is te lezen tot verbintenissen van de vennootschap die zijn ontstaan nadat een vennoot is toegetreden; (iii) de strekking van art. 18 en 19 lid 1 WvK is schuldeisers bescherming te bieden voor het geval dat het afgescheiden vennootschapsvermogen ontoereikend is om hun vorderingen te voldoen, hetgeen meebrengt dat de hoofdelijke verbondenheid van de vennoten alle schulden betreft. Zie ro. 3.4.3. Als aanvullend argument voert de Hoge Raad nog aan (iv) dat deze wetsuitleg steun vindt in de sanctie op de overtreding van het beheersverbod door een commanditaire vennoot, die zich immers ook zou uitstrekken tot alle verbintenissen van de vennootschap met inbegrip van de schulden die dateren van vóór de overtreding van het beheersverbod (ro. 3.4.4). In de daarop volgende overwegingen gaat de Hoge Raad nader in op de rechtvaardigheid van zijn wetsuitleg.

(…)

De conclusie is dat wie toetreedt tot een bestaande personenvennootschap niet kan weten welke risico’s hem boven het hoofd hangen. In de literatuur is als oplossing gesuggereerd om dan maar een nieuwe vennootschap aan te gaan. Dit is inderdaad een mogelijke oplossing – gesteld dat de andere vennoten hiervoor te porren zijn – maar men moet hier niet te luchtig over denken. De bestaande vennootschap moet dan immers worden beëindigd, hetgeen de nodige (ook: fiscale) voeten in de aarde heeft. Een alternatief is toe te treden door middel van een BV of NV. Maar ook dit is om verschillende redenen niet altijd aantrekkelijk. Het lijkt zaak dat de wetgever hier werk van gaat maken.

Literatuur I Strafrecht en boeterecht

Haas en Jansen hebben geschreven:71.

Opdracht of feitelijk leidinggeven

In de tweede volzin van het derde lid van artikel 5:1 van de Awb worden de leden 2 en 3 van artikel 51 van het Wetboek van Strafrecht van overeenkomstige toepassing verklaard. Ingevolge artikel 51, tweede lid 2 van het Wetboek van Strafrecht kunnen indien een strafbaar feit wordt begaan door een rechtspersoon zowel de rechtspersoon zelf als degenen die tot het feit opdracht hebben gegeven of daaraan feitelijk leiding hebben gegeven worden bestraft. Het derde lid van artikel 51 van het Wetboek van Strafrecht maakt het begrip ‘rechtspersoon’ in dit verband breder dan in het civiele recht (zie par. 2.4.1).

(…)

Feitelijk leidinggeven

(…)

Voor het oordeel dat de rechtspersoon en strafbaar feit heeft begaan is het overigens niet nodig dat de rechtspersoon zelf voor dat feit is vervolgd, aldus de Hoge Raad in zijn arrest van 6 april 1999, nr. 109021, NJ 1999/633.50.72.Ook de omstandigheid dat een rechtspersoon (waaronder begrepen een daarmee ingevolge art. 51, derde lid, Sr gelijkgestelde entiteit) is ontbonden staat er niet aan in de weg dat vervolging wordt ingesteld tegen hen die feitelijk leiding hebben gegeven aan een door die rechtspersoon begane overtreding. De omstandigheid dat rechtspersonen nu eenmaal niet zelf in staat zijn fysieke handelingen te verrichten maar daarvoor altijd natuurlijke personen nodig zijn brengt mee dat strafbaarheid van de rechtspersoon uiteindelijk het gevolg is van gedrag van een natuurlijk persoon. Is die natuurlijk persoon feitelijk leidinggevend en kan – hetgeen veelal het geval zal zijn – zijn handelen aan de rechtspersoon worden toegerekend (…), dan volgt uit het handelen van die natuurlijk persoon dus de beboetbaarheid van feitelijk leidinggever én rechtspersoon.

Haas en Jansen hebben ook geschreven:73.

Rechtspersonen

In het derde lid van artikel 5:1 van de Awb wordt expliciet verwoord dat overtredingen kunnen worden begaan door natuurlijke personen en rechtspersonen. Voor het fiscale recht is dat niets nieuws. Ook voor de invoering van de vierde tranche was het volstrekt normaal dat rechtspersonen werden beboet voor fiscale verzuimen en vergrijpen indien de desbetreffende entiteit de normadressaat was. In het commune strafrecht werd daar aanvankelijk anders over gedacht. Tot 1881 konden rechtspersonen geen strafbare feiten begaan maar in de loop der tijd ontstond de behoefte ook rechtspersonen strafrechtelijk aansprakelijk te kunnen houden, aanvankelijk vooral als het ging om economische delicten. Het heeft echter tot 1976 geduurd totdat met het opnemen in het Wetboek van Strafrecht van artikel 51 bestraffing van rechtspersonen in het gehele strafrecht mogelijk is geworden.

Naar onze mening moet worden aangenomen dat de bepaling van artikel 5:1, derde lid, eerste volzin, van de Awb voor het fiscale recht op zichzelf geen beperkingen met zich brengt ten opzichte van de situatie zoals die bestond voor de inwerkingtreding van de vierde tranche. In het bijzonder geeft de parlementaire geschiedenis van de vierde tranche geen aanleiding te veronderstellen dat hiermee de mogelijkheid zou zijn komen te vervallen fiscale boeten op te leggen aan entiteiten waar dat vóór 1 juli 2009 wel mogelijk was. De verwijzing in de tweede volzin van artikel 5:1, derde lid, van de Awb naar het derde lid van artikel 51 van het Wetboek van Strafrecht maakt dat ons inziens niet anders. Dat derde lid geeft slecht aan dat een aantal entiteiten die civielrechtelijk niet als rechtspersoon gelden voor het strafrecht wél als zodanig moeten worden aangemerkt.

(…)

Het begrip rechtspersoon

Bij rechtspersonen moet in de eerste plaats worden gedacht aan rechtspersonen volgens het burgerlijk recht. In het derde lid van artikel 51 van het Wetboek van Strafrecht worden met een rechtspersoon gelijkgesteld de vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid, de maatschap, de rederij en het doelvermogen. Met de vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid wordt de vennootschap onder firma en de commanditaire vennootschap bedoeld. ‘Doelvermogen’ is een vaag begrip. Een fonds voor gemene rekening, zoals omschreven in artikel 2, tweede lid, van de Wet VPB 1969, kan wellicht als zodanig worden aangemerkt. Ook denkbaar is het dat allerlei entiteiten die men als rechtspersoon heeft willen oprichten maar waar bij de totstandkoming of inrichting fouten zijn gemaakt als doelvermogen kunnen worden aangemerkt. In het strafrecht gaat men er overigens vanuit dat civielrechtelijke gebreken van formele aard gelet op de eigen aard van het strafrecht geen verhindering hoeven te zijn om strafrechtelijk toch van een rechtspersoon te kunnen spreken.

De ruime benadering door de strafrechter blijkt uit het arrest van de Hoge Raad van 6 april 1999, nr. 109.019, ECLI:NL:HR:1999:ZD3918. Een rechtspersoon werd vervolgd voor feiten gepleegd vóór haar oprichting in het kader van de ondernemingsuitoefening van een andere rechtspersoon. De vervolgde rechtspersoon had de onderneming van die andere rechtspersoon voortgezet. De Hoge Raad achtte de vervolging mogelijk. De maatschappelijk

realiteit was daarvoor beslissend. (…)

De Hullu heeft geschreven:74.

Naast deze hoofdlijn moet nog worden gewezen op de rechtspraak dat in bepaalde gevallen op grond van de ‘maatschappelijke realiteit’ (ook) een later in beeld komende, soms pas na het begaan van het strafbare feit ‘geboren’ rechtspersoon als relevant rechtssubject mag worden aangemerkt, zodat deze kan worden vervolgd voor eerder begane feiten. Dat werd bijvoorbeeld beslist voor een naar een natuurlijke persoon vernoemde BV waarvan kort na het strafbare feit de bedrijfsvoering moest worden voortgezet door een BV die niet alleen naar dezelfde natuurlijke persoon, maar nu bovendien ook naar zijn zoon was genoemd. Het hof had vastgesteld dat dit was gebeurd met het oog op de gewenste bedrijfsopvolging door de zoon in de toekomst. Ook stond vast dat zowel in de oude als in de nieuwe BV vader en zoon de feitelijke leiding uitoefenden. Onder die omstandigheden had de Hoge Raad geen moeite met het oordeel dat op grond van de ‘maatschappelijke realiteit’ de nieuwe BV krachtens art. 51 Sr kon worden vervolgd voor feiten gepleegd voorafgaand aan haar oprichting in het kader van de door haar rechtsvoorgangster gedreven onderneming, welke door de nieuwe BV was voortgezet.75.Maar die toepassing van de maatschappelijke realiteit om de aansprakelijke rechtspersoon te bepalen is uitzonderlijk (bedoeld voor een geval van voortzetting van een rechtspersoon door een andere rechtspersoon) en zeker geen algemene manier om daderschap vast te stellen.

In het Tekst & Commentaar op artikel 51 Sr staat te lezen:76.

d. Vervolging bij faillissement/omzetting/ontbinding

Het faillissement van een rechtspersoon sluit vervolging niet uit (HR 20 maart 1990, NJ 1991/8). De failliet verklaarde rechtspersoon wordt dus niet naar analogie van art. 69 als ‘overleden’ beschouwd. Indien de rechtspersoon wordt omgezet in, of voortgezet door, een andere rechtspersoon, kan de laatste worden vervolgd ter zake van feiten begaan door de eerste; voor de vraag welke rechtspersoon wordt vervolgd, is niet de civiele rechtsvorm maar de maatschappelijke realiteit bepalend. Als de activiteiten van een rechtspersoon op dezelfde voet worden voorgezet door een andere rechtspersoon, kan die worden vervolgd ter zake van feiten begaan door zijn rechtsvoorganger (HR 28 oktober 1980, NJ 1981/123; HR 24 november 1987, NJ 1988/395; HR 20 maart 1990, NJ 1991/8; HR 13 oktober 1998, NJ 1999/498). Ook het omgekeerde kan zich voordoen: de rechtspersoon die een onderneming drijft waarbinnen een strafbaar feit wordt begaan kan ter zake daarvan ook worden vervolgd als hij nadien door een andere rechtspersoon wordt voortgezet (HR 17 april 2007, NJ 2007/248; Hof Arnhem 17 mei 2011, ECLI:NL:GHARN:2011:BT2910; Hof Arnhem 3 mei 2011, ECLI:NL:GHARN:2011:BT6881).

Literatuur I Fiscaal recht

Van Vijfeijken heeft geschreven:77.

6. Moment van ontstaan van het samenwerkingsverband

Indien de firma, commanditaire vennootschap of ondermaatschap een onderneming in objectieve zin drijft en beide echtgenoten dankzij de rechtstreekse gerechtigdheid het ondernemerschap ten deel valt, rijst de vraag vanaf welk moment de winst door beide echtelieden afzonderlijk wordt genoten. In HR 12 februari 1997, BNB 1997/176 was de akte waarbij de commanditaire (onder)vennootschap tot stand werd gebracht verleden op 24 december 1990. In de akte was echter bepaald dat de commanditaire vennootschap met ingang van 15 januari 1990 tot stand was gekomen. Nu bestaat hiertegen geen bezwaar als dit strookt met de feiten. In dat geval is slechts sprake van een contractuele vastlegging van een bestaande situatie. Het hof stelde echter feitelijk vast dat de vennootschap niet vóór 24 december 1990 was ontstaan. Het hof stelt derhalve vast dat de onderneming eerst vanaf 24 december 1990 mede voor rekening en risico van de vrouw werd gedreven. Gezien HR 9 december 1953, BNB 1954/343 viel hiermee – voor het jaar 1990 – het doek voor de belastingplichtige. De Hoge Raad overwoog echter dat de 'terugwerkende kracht' is toegestaan indien hier zakelijke overwegingen aan ten grondslag liggen. Ik heb opzettelijk de terugwerkende kracht tussen aanhalingstekens geplaatst. Het is immers niet mogelijk dat iemand met terugwerkende kracht ondernemer is. Ook kan de toetreder niet vanaf 15 januari 1990 worden geacht ondernemer te zijn geweest. Voor een dergelijke fictie zal een wettelijke bepaling nodig zijn. Het kan naar mijn mening niet anders zijn bedoeld dan dat het delen in de winst over de periode dat de toetreder nog niet hierin was gerechtigd, wordt toegestaan als hiervoor maar zakelijke redenen zijn. Hierbij kan worden gedacht aan werkzaamheden die de toetredende vennoot in het verleden ten behoeve van de onderneming heeft verricht. Dat zou betekenen dat i.c. de toetreder is gerechtigd tot een bepaald gedeelte van de winst over (nagenoeg geheel) 1990, ondanks het feit dat de onderneming eerst per 24 december 1990 mede voor zijn rekening en risico wordt gedreven. Overigens brengt deze uitleg met zich mee dat het voordeel dat wordt ontvangen voor arbeid die niet als ondernemer is verricht, toch als winst uit onderneming wordt belast. Het was naar mijn mening juister geweest indien dit voordeel in de heffing zou zijn betrokken als opbrengst van arbeid, niet in dienstbetrekking verricht (art. 22, lid 1, onderdeel b Wet IE). In zijn Besluit van 30 november 1998 keurt de staatssecretaris goed dat een terugwerkende kracht van 9 maanden is toegestaan, met dien verstande dat de overeenkomst niet verder terug kan werken dan daarin is overeengekomen en evenmin verder dan tot het begin van het kalenderjaar waarin die overeenkomst tot stand is gekomen. Ook wordt de zakelijkheidstoets aangelegd.

Van Arendonk heeft geschreven:78.

Essers in zijn noot onder dit arrest (punt 7)79.is van oordeel dat deze passage van de Hoge Raad inhoudt dat het mogelijk is bij de winstverdeling rekening te houden met de activiteiten die een toetredende vennoot in het verleden ten behoeve van de zittende vennoten heeft verricht. Dit houdt volgens Essers in dat bij de vaststelling van het winstaandeel rekening mag worden gehouden met niet gehonoreerde arbeid in het verleden. Het hogere winstaandeel zou dan belast kunnen worden als winst uit onderneming. Volgens Essers zou het met terugwerkende kracht fiscaal erkennen van de maatschap volstrekt in tegenspraak zijn met het aan de Wet IB nog altijd ten grondslag liggende reële stelsel. Naar mijn mening is het juist in overeenstemming met het reële stelsel als deze terugwerkende kracht wordt toegekend, zolang deze maar in overeenstemming is met de werkelijkheid. Wanneer partijen feitelijk reeds vanaf een bepaalde datum als maatschap/firma optreden, is er niets op tegen als later de samenwerking wordt geformaliseerd, fiscaalrechtelijk van die eerdere datum uit te gaan. Een zelfde situatie zien we ook bij de omzetting van een eenmanszaak in een besloten vennootschap. Zeker in de winstsfeer dient de economische werkelijkheid voor te gaan op de juridische vormgeving.

De hiervoor door Essers gegeven uitleg kan ik overigens niet lezen in de overwegingen van de Hoge Raad. Het is terecht dat de Hoge Raad als hoofdregel formuleert dat een overeenkomst werking heeft, ook fiscaalrechtelijk, vanaf datum aangaan overeenkomst. Het is echter algemeen bekend dat tussen het moment dat partijen de bedoeling hebben een samenwerking aan te gaan en daarover overeenstemming hebben bereikt en het tekenen van de overeenkomst enige tijd kan zitten. Een situatie die we ook bij het overgaan naar de BV-vorm kennen. Het is dan een goed fiscaal gebruik om binnen zekere grenzen aan de ingangsdatum terugwerkende kracht te verlenen. Duidelijk moet zijn dat aan de terugwerkende kracht zakelijke argumenten ten grondslag liggen, bijvoorbeeld dat reeds vanaf dat eerdere moment de personen reeds samenwerken in de onderneming en niet dat bijvoorbeeld de terugwerkende kracht uitsluitend is ingegeven om een incidenteel fiscaal voordeel te behalen.

Van Kempen en Nieskens-Isphording hebben geschreven:80.

Op 12 februari 1997 heeft de Hoge Raad een aantal voor de praktijk belangrijke arresten gewezen.81.Zij betreffen de (onder)maatschap tussen echtgenoten. In dit artikel stellen wij het aspect van de terugwerkende kracht dat in deze zaken een rol speelde aan de orde. Gold in het verleden als uitgangspunt dat een toetredende echtgenote eerst winst uit de onderneming kon genieten vanaf het moment van het aangaan van de maatschapsovereenkomst, thans heeft de Hoge Raad duidelijk gemaakt dat bij het aangaan van een dergelijke overeenkomst door partijen terugwerkende kracht kan worden bedongen.

Dit is een regel die op het eerste gezicht merkwaardig aandoet. Kan het zo zijn dat aan partijen de bevoegdheid wordt gegeven met terugwerkende kracht een voor zichzelf voordelig fiscaal regime te bedingen? Naar onze overtuiging luidt, ook na de arresten van dit jaar, het antwoord nog steeds dat dit niet mogelijk is. Het kan belastingplichtigen niet vrijstaan om, zonder aan de voorwaarden te voldoen, voor zichzelf gunstige fiscale regelingen vast te stellen. Echter, de Hoge Raad heeft duidelijk gemaakt dat het moment waarop partijen overeenkomen een maatschapsovereenkomst aan te gaan, niet noodzakelijkerwijs ook het moment is waarop een dergelijke overeenkomst gevolgen heeft. En dat is een heel andere zaak. Wanneer partijen bij het aangaan van de overeenkomst daaraan terugwerkende kracht toekennen, is het niet uitgesloten dat deze berust op zakelijke gronden die wettigen dat aan dit beding werking wordt toegekend. Zij kunnen dan beiden als ondernemer worden aangemerkt – en de echtgenote kan dus winst uit de onderneming genieten – vanaf een moment in het verleden dat aan het sluiten van de overeenkomst voorafgaat. Maar niet het beding van terugwerkende kracht op zich, niet de wil van partijen daaromtrent, heeft tot gevolg dat de maatschapsovereenkomst terugwerkt tot een tijdstip in het verleden. Partijen kunnen zich op een dergelijk terugwerken beroepen en wel indien daarvoor anterieure gronden zijn. Zo althans menen wij de Hoge Raad te moeten begrijpen wanneer hij hieromtrent het volgende overweegt: 'Weliswaar dient als uitgangspunt te gelden dat het tijdstip, met ingang waarvan rekening dient te worden gehouden met de gevolgen van de overeenkomst, niet ligt vóór het tijdstip van het aangaan van de overeenkomst, doch dit lijdt uitzondering indien een overeengekomen terugwerkende kracht op zakelijke gronden berust'.

Niet de door partijen overeengekomen terugwerkende kracht is het fundament voor de bedoelde gevolgen van de overeenkomst, het zijn de 'zakelijke gronden' die de gevolgen dragen. Zo gezien is het arrest verklaarbaar en acceptabel.

(…)

De maatschapsovereenkomst wordt aangegaan op het tijdstip dat wilsovereenstemming tussen beide partijen ontstaat. Art. 7A:1655 BW bepaalt dat een maatschap een overeenkomst is, waarbij twee of meer personen zich verbinden om iets (in gemeenschap) in te brengen, met het oogmerk het daaruit ontstane voordeel met elkaar te delen. Een maatschapsovereenkomst komt derhalve tot stand op het moment dat partijen de wil hebben om zich tegenover elkaar te verplichten arbeid, vermogen en/of genot van vermogen in te brengen, met het doel daarmee economisch voordeel te behalen en beiden in dit voordeel te delen. En wilsovereenstemming impliceert, dat beide partijen zich bewust zijn van de wederzijdse rechten en plichten die zij in het leven roepen. Zij hoeven die bewustheid niet kenbaar te maken. Een maatschapsovereenkomst kan immers niet alleen mondeling of schriftelijk, maar ook stilzwijgend worden aangegaan. Daar komt bij dat partijen zich er zelfs niet bewust van hoeven te zijn, dat de overeenkomst als een 'maatschapsovereenkomst' wordt gekwalificeerd.

(…)

Vooropgesteld moet worden dat in de onderhavige problematiek de vraag wat onder 'zakelijke gronden' moet worden verstaan de kernvraag is en dat de terugwerkende kracht in casu uitsluitend de betekenis heeft van een uitspraak tussen partijen die al dan niet juridische consequenties heeft op grond van feiten en omstandigheden die zijn voorafgegaan aan het sluiten van de overeenkomst. Dit verschilt wezenlijk van de 'normale' gevallen van terugwerkende kracht.

Zoals in de inleiding werd uiteengezet is het met betrekking tot de gevallen die hier aan de orde zijn immers niet zozeer de wil van partijen bij het aangaan van de overeenkomst, of de kracht van de wet, die de terugwerkende kracht in het leven roept (zoals normaal het geval is), als wel een anterieure grond waarop partijen zich voor terugwerkende kracht kunnen beroepen. Bovendien heeft de terugwerkende kracht effecten met betrekking tot een periode die aan het sluiten van de overeenkomst waarin zij wordt bedongen, voorafgaat. Met name dit laatste geeft reden om te spreken van een atypisch geval van terugwerkende kracht.

(…)

Is de vernietiging het ongeldig verklaren van een aanvankelijk geldig tot stand gekomen overeenkomst, de bekrachtiging vormt daarvan het spiegelbeeld. Hier wordt een aanvankelijk ongeldige overeenkomst op een later tijdstip met terugwerkende kracht geheeld. Zie hiervoor art. 3:58 en 69 BW.

Typerend is nu, dat vernietiging en bekrachtiging die plaatsvinden op enig tijdstip ná de rechtshandeling in kwestie, terugwerken tot het moment van de rechtshandeling zelve en deze doen tenietgaan of ontstaan. Wat éérder werd overeengekomen, wordt door latere rechtsfeiten ontkracht of bekrachtigd. En hier ligt het fundamentele verschil met de terugwerkende kracht die door de Hoge Raad voor mogelijk werd gehouden met betrekking tot de maatschapsovereenkomst tussen echtgenoten. Hier komen partijen zelf, bij een rechtshandeling die gericht is op de toekomst, bij beding overeen dat deze zelfde overeenkomst gevolgen zal hebben ook voor het verleden. Dit is een volstrekt vreemde figuur in het overeenkomstenrecht. Overeenkomsten roepen verbintenissen in het leven die bestaan uit een geven, een doen of een nalaten en zijn per definitie gericht op toekomstige prestaties. Een overeenkomst met terugwerkende kracht is een novum en kan eigenlijk niet bestaan, evenmin als naar onze mening partijen zelf terugwerkende kracht kunnen overeenkomen.

Wij achten het dan ook ongelukkig dat de term hier wordt gehanteerd, aangezien het zicht op wat er werkelijk gebeurt daardoor wordt verduisterd. Want analyseert men de feiten en de daarop door de Hoge Raad van toepassing verklaarde rechtsregel, dan lijkt er eerder sprake te zijn van 'bekrachtiging' dan van terugwerkende kracht van een overeenkomst. Een feitelijke situatie verkrijgt op een later tijdstip de daarbij passende juridische status en wel op grond van een rechtshandeling van partijen, die op dat latere tijdstip alsnog voldoen aan de wettelijke vereisten voor een dergelijke status. Dit is analoog aan de bekrachtiging zoals die in art. 3:53 BW is geregeld.

Art. 3:58, eerste lid, BW luidt aldus: 'Wanneer eerst na het verrichten van een rechtshandeling een voor haar geldigheid gesteld wettelijk vereiste wordt vervuld, maar alle onmiddellijk belanghebbenden die zich op dit gebrek hadden kunnen beroepen, in de tussen de handeling en de vervulling van het vereiste liggende tijdsruimte de handeling als geldig hebben aangemerkt, is daarmee de rechtshandeling bekrachtigd.'

Dit artikel is niet rechtstreeks van toepassing, aangezien het betrekking heeft op een situatie waarin een rechtshandeling is verricht, zij het onvolledig. Daardoor ontstaat een feitelijke situatie die door een later opkomend rechtsfeit (dat uit de wet of de partijwil kan volgen) vanaf het begin juridische betekenis blijkt te hebben gehad. Hier ligt de analogie: In het hier ter discussie staande geval is er eveneens sprake van een feitelijke situatie die door een later opkomend rechtsfeit – thans de overeenkomst tussen partijen –, achteraf bezien steeds juridische en fiscale relevantie heeft gehad.

Deze interpretatie sluit bovendien aan bij het systeem van de wet en kan dientengevolge ook in het stelsel van de wet worden ingepast. Bekrachtiging kan bijvoorbeeld ook eerder dan terugwerkende kracht aan de vrije partijwil worden overgelaten.

(…)

Met het positieve aspect wordt gezien op het feit dat de echtgenoten de mogelijkheid hebben aan de hand van voorafgaande feiten achteraf de onderlinge rechtsverhouding ten aanzien van de onderneming als samenwerkingsverband te kwalificeren. Let wel, het betreft hier de interne verhouding tussen partijen. Een zakelijke crediteur wordt achteraf dus niet met een andere contractspartij geconfronteerd.

Negatief gezien impliceert het positieve aspect dat partijen niet de mogelijkheid hebben om achteraf een feitelijke situatie te fingeren. De gronden waarop zij de terugwerkende kracht funderen moeten kunnen worden vastgesteld. Daarnaast volgt uit de regel, dat het moet gaan om gevallen waarin pas op een later tijdstip tussen de echtgenoten de wilsovereenstemming met betrekking tot het delen van het economische voordeel wordt bereikt. Vóór het aangaan van de overeenkomst was nog geen individuele relatie van de echtgenote tot de onderneming gegeven. Economisch voordeel was voor de echtgenote slechts een gevolg van het huwelijk(svermogensrecht).

Van Kempen heeft geschreven:82.

Een personenvennootschap is een overeenkomst waarop art. 7A:1655 t/m 7A:1688 BW van toepassing zijn. Deze overeenkomst is vormvrij en kan dus ook stilzwijgend tot stand komen. Dit betekent dat ingeval tussen twee personen feitelijk een samenwerkingsverband is ontstaan dat voldoet aan de criteria van art. 7A:1655 BW er een personenvennootschap aanwezig is. Zie IB.3.2.35.A.b1. Dat geldt voor het civiele recht, maar eveneens voor het fiscale. Om tegenover de inspecteur het bestaan van een personenvennootschap te bewijzen, behoeft men dus niet een vennootschapsovereenkomst over te leggen, maar het is voldoende de feiten te bewijzen die op het bestaan van een samenwerkingsverband in de vorm van een personenvennootschap wijzen.

Is er wel een vennootschapsovereenkomst, dan is voor het moment waarop de vennootschap geacht kan worden te zijn ontstaan de overeenkomst hulpmiddel, en niet meer dan dat: beslissend is vanaf wanneer er wilsovereenstemming bestaat tussen partijen over de essentialia van de vennootschapsovereenkomst, zoals de inbreng, de arbeidsverdeling en de winstverdeling. Dat moment kan vóór, maar evengoed na de datum van ondertekening van de overeenkomst zijn gelegen.

Uit het voorgaande moet zeker niet de conclusie worden getrokken dat het in gevallen waarin er geen bijzondere omstandigheden zijn weinig zin zou hebben een overeenkomst op te stellen als men een personenvennootschap aangaat; integendeel, zo’n overeenkomst is van het grootste belang om de rechten en plichten van de vennoten onderling vast te leggen op het gebied van onder meer de winst- en verliesverdeling, de bevoegdheden van de vennoten om de vennootschap te binden door rechtshandelingen (koop/verkoop, huur/verhuur, geldlening enz.), de beheers- of beschikkingsbevoegdheid met betrekking tot het vennootschapsvermogen en de voortzetting van de vennootschap en instandhouding van het vennootschapsvermogen bij uittreden van een vennoot. Het verdient aanbeveling om in alle gevallen waarin een vennootschap wordt opgericht een overeenkomst op te maken, waarbij liefst de hulp en adviezen van deskundigen dient te worden ingeroepen. Zo voorkomt men verrassingen, die bijvoorbeeld zouden kunnen ontstaan wanneer niets over de bevoegdheden van de vennoten wordt geregeld en de ene vennoot plotseling met zijn hele vermogen aansprakelijk blijkt te zijn voor door de andere vennoot aangegane schulden. Zie IB.3.2.35.A.b1. En op deze wijze worden verrassingen op fiscaal terrein voorkomen.

Van Kempen heeft ook geschreven:83.

Aanvang personenvennootschap

Zoals hiervoor werd uiteengezet, vangt de personenvennootschap aan op het moment waarop de overeenkomst wordt opgemaakt, dan wel op het tijdstip waarop anderszins blijkt van wilsovereenstemming tussen de oprichters.

Onder bepaalde omstandigheden geven partijen soms de voorkeur aan een ingangsdatum die op een eerder tijdstip is gelegen, bijvoorbeeld 1 januari van het desbetreffende jaar. In HR 12 februari 1997, nr. 31 394, BNB 1997/176 (concl. Van Soest, noot P.H.J. Essers), FED 1997/234 (aant. G.T.K. Meussen), inzake een man-vrouw-CV, werd overwogen dat als uitgangspunt geldt dat vóór het aangaan van een vennootschapsovereenkomst geen rekening kan worden gehouden met de gevolgen van die overeenkomst. Een uitzondering geldt echter ingeval een overeengekomen terugwerkende kracht ‘op zakelijke gronden’ berust. In de verwijzingsuitspraak Hof ’s-Hertogenbosch 23 september 1997, nr. 97/0423, V-N 1998/30.11, werd beslist dat ‘zakelijke gronden’ alleen overwegingen kunnen zijn die hun oorzaak vinden in de onderneming. In het voorliggende geval ging het partijen om het huwelijksvermogensregime tussen beiden en om de wetswijziging van art. 17 Wet IB 1964 (introductie van de doorschuiving bij oprichting van een man-vrouwvennootschap, zie IB t/m 2000.2.2.25.B). Deze overwegingen lagen buiten de onderneming en dus werd de terugwerkende kracht afgewezen.

Terugwerkende kracht ziet aldus op de situatie dat de vennootschap materieel nog niet bestond, maar er ‘zakelijke gronden’ zijn om met terugwerkende kracht gevolgen te verbinden aan de vennootschapsovereenkomst. De terugwerkende kracht van de vennootschapsovereenkomst moet duidelijk worden onderscheiden van de omstandigheid dat de schriftelijke vennootschapsovereenkomst van een bepaalde datum dateert, maar dat de rechtsverhouding die door de vennootschapsovereenkomst wordt vastgelegd, in feite reeds enige tijd daarvoor bestond. Zie IB.3.2.35.B.a1.

In laatstelijk het Besluit van 6 februari 2010, nr. DGB2010/671M, BNB 2010/159, onderdeel 3, is op praktische gronden goedgekeurd dat een terugwerkende kracht van negen maanden wordt aangehouden tot maximaal de aanvang van het desbetreffende boekjaar (doorgaans 1 januari) waarbij geen zakelijke grond behoeft te worden aangetoond. Voorwaarde is dat de vennootschapsovereenkomst schriftelijk is aangegaan en dat de terugwerkende kracht niet is gericht op een incidenteel fiscaal voordeel. In het besluit is aangegeven dat ook voor de toepassing van de ondernemingsfaciliteiten rekening wordt gehouden met de terugwerkende kracht. Ingeval een terugwerkende kracht wordt overeengekomen tot de aanvang van het desbetreffende boekjaar, staakt de inbrenger op grond van g.k.g. overigens pas per aanvang van dat boekjaar zijn onderneming, en dus niet per het einde van het voorafgaande boekjaar, omdat de overeenkomst pas nadien is gesloten.

In het artikelsgewijs commentaar van de Kluwer Vakstudie staat:84.

Het aangaan van een vennootschap onder firma of maatschap met terugwerkende kracht is in beginsel niet mogelijk. Uit praktische overwegingen - naar aanleiding van HR 12 februari 1997, nr. 31 394, BNB 1997/176 - heeft de staatssecretaris goedgekeurd dat aan een schriftelijke maatschaps- of vennootschapsovereenkomst waarin een terugwerkende kracht is overeengekomen, een terugwerkende kracht van negen maanden wordt toegekend, met dien verstande dat die overeenkomst niet verder terug kan werken dan daarin is overeengekomen en evenmin verder dan tot het begin van het kalenderjaar waarin die overeenkomst tot stand is gekomen. Deze goedkeuring is thans opgenomen in het besluit van 6 februari 2010, nr. DGB2010/671M, BNB 2010/159 (V-N 2010/10.13). Onder de Wet IB 1964 gold reeds een dergelijke goedkeuring.

Het Hof heeft de feiten, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt vastgesteld:

Belanghebbende exploiteerde in 2007, 2008 en 2010 een agrarisch loonbedrijf in de vorm van een eenmanszaak. Op 1 oktober 2009 is de onderneming met terugwerkende kracht per 1 januari 2009 omgezet in een vennootschap onder firma, die per 31 december 2009 is ontbonden.

In maart 2011 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek bij belanghebbenden ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over het tijdvak van 1 januari 2009 tot en met 31 december 2010. Gedurende het onderzoek is het controletijdvak uitgebreid naar de jaren 2006 tot en met 2008. De bevindingen en conclusies van de controlerend ambtenaar zijn neergelegd in een rapport van 9 oktober 2012.

Belanghebbende heeft in 2009 aan diverse werknemers auto’s ter beschikking gesteld voor de uitoefening van hun werkzaamheden (de auto’s).

Naar aanleiding van de uitkomsten van het boekenonderzoek is de Inspecteur tot de conclusie gekomen dat in 2009 ten onrechte de inhouding van loonheffing achterwege is gelaten ter zake van het privégebruik van de auto’s.

Verder heeft de Inspecteur geconcludeerd dat belanghebbende over 2009 bovenmatige onbelaste reiskostenvergoedingen aan zijn werknemers heeft verstrekt. Hierover is in het rapport onder meer het volgende opgenomen:

(…)

De Inspecteur heeft verder geconstateerd dat niet alle uren zijn verantwoord. Ten aanzien van de niet verantwoorde uren is in het rapport het volgende opgenomen:

(…)

Bij de berekening van de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur het nettoloon per uur ter zake van deze ontbrekende uren gesteld op € 7,50. Dit nettoloon is vervolgens door de Inspecteur gebruteerd met toepassing van het anoniementarief.

Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur bovengenoemde naheffingsaanslag loonheffingen en vergrijpboete opgelegd.6.

Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag verminderd en deze

gebaseerd op de volgende correcties:

Correctie privé-gebruik auto’s € 11.659

Correctie bovenmatige reiskostenvergoedingen € 35.401

Correctie niet verantwoorde uren € 51.478

Totaal bedrag naheffing € 98.538

Rechtbank Den Haag

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank.

De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard voor zover gericht tegen de naheffingsaanslag, gegrond verklaard voor zover gericht tegen de boetebeschikking en de boete verlaagd.

De Rechtbank heeft daartoe overwogen:7.

Privé-gebruik auto’s

13. Niet in geschil is dat eiseres auto’s ter beschikking heeft gesteld aan haar werknemers. Op grond van artikel 13bis, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) wordt een ter beschikking gestelde auto in ieder geval geacht ook voor privédoeleinden te worden gebruikt tenzij blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt.

14. Op eiseres rust de last overtuigend aan te tonen dat de auto’s op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden zijn gebruikt.

15. De rechtbank acht eiseres niet in haar bewijslast geslaagd door het ontbreken van een sluitende kilometeradministratie of anderszins. In het beroepschrift stelt eiseres dat niet is gebleken dat medewerkers het verbod om de auto’s voor privédoeleinden te gebruiken heeft overtreden. Zo het al bestelauto’s betreft, overweegt de rechtbank dat artikel 13bis, vijfde lid, onder a van de Wet LB méér eisen stelt dan de enkele schriftelijke vastlegging van een verbod, zoals het houden van toezicht op het verbod (artikel 13bis, vijfde lid, onder c Wet LB) en het opleggen van een passende sanctie bij overtreding daarvan verbod (artikel 13bis, vijfde lid onder d van de Wet LB). Eiseres heeft van het toezicht op het verbod en de handhaving ervan geen bewijs geleverd. De door eiseres aangevoerde omstandigheden dat de medewerkers hard werken en lange dagen maken en er geen animo bestaat voor ‘uitjes’ sluiten niet uit dat de auto’s voor privédoeleinden kunnen worden gebruikt en maakt niet dat eiseres geen toezicht hoeft te houden op naleving van het verbod op privégebruik.

Reiskostenvergoedingen

16. In artikel 10 van de Wet LB is bepaald dat al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten als loon kwalificeert. Op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet LB zoals dat luidde gedurende onderhavige tijdvakken behoren niet tot het loon zogenoemde vrije vergoedingen. In de artikelen 15 en verder van de Wet LB zijn nadere bepalingen opgenomen met betrekking tot vrije vergoedingen. Artikel 15b, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet LB luidt als volgt: “Tot de vrije vergoedingen behoren niet vergoedingen ter zake van vervoer, waar onder woon-werkverkeer, indien dat vervoer niet plaatsvindt per (...) ter beschikking gesteld vervoermiddel, voor zover de vergoeding meer bedraagt dan €0,19 per kilometer (...)”.

17. Eiseres heeft aan haar werknemers reiskostenvergoedingen verstrekt zonder inhouding van loonheffingen. De rechtbank is van oordeel dat het op de weg van eiseres ligt om het aantal kilometers van de werknemers voor zakelijke doeleinden aannemelijk te maken (zie Hoge raad 14 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:AU0838, BNB 2008/157). Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres onvoldoende bewijs aangevoerd om aannemelijk te achten dat de door haar betaalde vergoedingen voor meer dan de door verweerder in aanmerking genomen bedragen betrekking hebben op reiskosten waarvan vergoeding onbelast kan plaatsvinden.

18. Verweerder heeft 2009 inhoudelijk gecontroleerd, waarbij verweerder een bovenmatige vergoeding van € 63.273 heeft berekend. Blijkens het controlerapport zijn partijen overeengekomen om 2010 als refertejaar te hanteren, in plaats van het gecontroleerde jaar 2009. Hantering van refertejaar 2010 is in het voordeel van eiseres aangezien de correctie over 2009 hierdoor is verlaagd naar € 58.350. De klacht van eiseres dat refertejaar 2010 niet kan dienen voor de correctie over 2009 kan eiseres niet baten.

19. Eiseres heeft de constateringen van de bevindingen van verweerder in het controlerapport onvoldoende weersproken. De rechtbank is dan ook van oordeel dat eiseres onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de door haar betaalde vergoedingen volledig betrekking hebben op reiskosten waarvoor de vergoeding onbelast kan plaatsvinden.

Verweerder heeft de correctie ter zake van reiskosten dan ook terecht toegepast.

Omkering van bewijslast

20. Verweerder neemt het standpunt in dat eiseres niet de vereiste aangifte heeft gedaan als bedoeld in artikel 27e van de Awr, met als gevolg dat de rechtbank het beroep ongegrond dient te verklaren tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (de zogeheten omkering en verzwaring van de bewijslast). Volgens vaste jurisprudentie heeft een belastingplichtige niet de vereiste aangifte gedaan indien sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting zowel absoluut als relatief bezien aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Dat de vereiste aangifte niet is gedaan, dient verweerder volgens regels van normale bewijslastverdeling aannemelijk te maken.

21. Eiseres voert aan dat er geen informatiebeschikking is afgegeven, waardoor omkering en verzwaring van de bewijslast niet aan de orde kan komen. Verweerder heeft de bewijslast echter omgekeerd vanwege het niet doen van de vereiste aangifte loonheffingen. Het nemen van een informatiebeschikking is in deze situatie niet noodzakelijk.

22. De rechtbank acht aannemelijk dat eiseres bovenmatige kostenvergoedingen aan haar werknemers heeft verstrekt van in 2009 € 58.350. Hierover is € 35.401 loonheffingen verschuldigd. In de aangiften 2009 heeft eiseres € 90.173 aan verschuldigde loonheffingen verantwoord. De rechtbank acht de niet aangegeven loonbelasting zowel absoluut als relatief bezien aanzienlijk.

23. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat, voor wat betreft de correctie niet verantwoorde uren, de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. Voor wat betreft beide andere correctie rust de bewijslast reeds op eiseres op grond van de normale bewijslastverdeling. Dit brengt mee dat eiseres moet doen blijken, dat wil zeggen overtuigend dient aan te tonen, dat de uitspraak op bezwaar onjuist is (artikel 27j, tweede lid in verbinding met artikel 27e, eerste lid van de Awr).

24. Eiseres heeft aangevoerd dat met betrekking tot de correctie van de uren onvoldoende rekening is gehouden met de tijd-voor-tijdadministratie en de uren die de vennoten hebben gewerkt. Voorts voert eiseres onder meer aan dat zij sneller heeft kunnen werken dan haar concurrenten en dat hierdoor de gemiddelde uuropbrengst bij haar onderneming hoger ligt. Met deze stellingen heeft eiseres echter onvoldoende overtuigend aangetoond dat de uitspraak op bezwaar onjuist is.

Redelijke schatting

25. De omstandigheid dat op eiseres een verzwaarde bewijslast rust, laat onverlet dat de verweerder de naheffingsaanslag niet naar willekeur mag vaststellen. Verweerder dient aannemelijk te maken dat de naheffingsaanslag berust op een redelijke schatting. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder hierin geslaagd.

26. Verweerder heeft aan de hand van facturering en urenoverzichten berekend hoeveel uren er door werknemers en de vennoten aan arbeid zijn verricht. Daarnaast is aan de hand van de facturen vastgesteld wat het totaal aantal aan inleners in rekening gebrachte uren is. De gefactureerde uren zijn vervolgens afgezet tegen de gewerkte uren. Het verschil is als onverklaarde uren aangemerkt. Bij de berekening van de onverklaarde uren heeft verweerder rekening gehouden met 4.550 meeruren van de personeelsleden over 2009. Ook heeft verweerder rekening gehouden met 3.550 uren voor de werkzaamheden van de vennoten. Het totaal aan onverklaarde uren heeft verweerder gecorrigeerd tegen het gemiddelde netto uurloon uit de loonadministratie van eiseres van € 7,50 en deze uitkomst is met toepassing van het anoniementarief gebruteerd. Deze uitgangspunten zijn naar het oordeel van de rechtbank redelijk.

Vergrijpboetes

27. Artikel 67f, eerste lid, Awr bepaalt dat indien het met betrekking tot een belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen belasting niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald, dit een vergrijp vormt ter zake waarvan de verweerder hem een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid van dit artikel omschreven grondslag van de boete.

28. Verweerder stelt dat in het onderhavige geval sprake is van (voorwaardelijk) opzet en heeft, met toepassing van paragraaf 25, derde lid en paragraaf 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst, een boete opgelegd van 50% en deze vervolgens gematigd wegens onevenredigheid tot de ernst van het vergrijp. Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder de boete teruggebracht overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslag en deze rekening houdend met de eerder aangebrachte matiging alsmede de behandelingsduur van het bezwaar gematigd tot € 10.000.

29. Ter zitting heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat de boete moet worden vastgesteld op 10% van het nageheven bedrag.

30. Verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat bij eiseres enige bewustheid aanwezig is geweest ter zake van een (aanmerkelijke) kans dat door de wijze waarop zij de administratie voerde, te weinig belasting zou worden geheven. Van voorwaardelijk opzet kan dan geen sprake zijn.

31. Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van grove schuld. Onder grove schuld wordt verstaan een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid die mede omvat grove onachtzaamheid. Door het niet bijhouden van rittenadministraties en het niet handhaven van het verbod om met de auto’s privé te rijden had eiseres behoren te weten dat zij niet aannemelijk kon maken dat met de aan haar personeel ter beschikking staande auto’s niet meer dan 500 kilometer in privé was gereden. Met betrekking tot de bovenmatige reiskostenvergoedingen is de rechtbank van oordeel dat eiseres in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid heeft gehandeld. Door de uitbetaling van de reiskostenvergoeding en het niet voldoen aan de toepasselijke wet- en regelgeving, heeft eiseres dermate lichtvaardig gehandeld dat het aan haar grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is betaald. Eiseres heeft nagelaten om de fiscale aanvaardbaarheid van de kostenvergoeding te (laten) onderzoeken. Met betrekking tot de correctie niet verantwoorde uren is de rechtbank op grond van de bevindingen in het controlerapport eveneens van oordeel dat het aan grove onachtzaamheid van eiseres is te wijten dat zij te weinig uren heeft verantwoord. De omstandigheid dat eiseres een adviseur heeft ingeschakeld doet aan het voorgaande niet af. Van pleitbare standpunten is volgens de rechtbank geen sprake.

32. Het door verweerder ter zitting gestelde boetepercentage van 10% acht de rechtbank passend en geboden. Bij de boeteoplegging heeft de rechtbank rekening gehouden met de omstandigheid dat een deel van de boetegrondslag is vastgesteld met toepassing van de omkering van de bewijslast.

33. Gelet op de geringe overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, van het EVRM acht de rechtbank een verdere vermindering niet op zijn plaats. De rechtbank ziet ook overigens geen gronden om de boete verder te matigen.

34. Ter zitting heeft eiseres zich op het standpunt gesteld dat de boete dient te vervallen omdat de vennootschap onder firma is ontbonden. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 12 augustus 2005 (ECLI:NL:HR:2005:A09037)8.verwerpt de rechtbank dit standpunt.

Proceskosten

35. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 980 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 490 en een wegingsfactor 1).

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.

Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Het Hof heeft daartoe overwogen:9.

Bewijslastverdeling

In het geval sprake is van inhoudelijke gebreken in de aangifte wordt aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting (vgl. HR 23 april 1986, nr. 23374, BNB 1986/276). Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (vgl. HR 20 mei 1987, nr. 23840, BNB 1987/208). Het Hof zal in de navolgende overwegingen aan de hand van de hiervoor geschetste normale bewijslastverdeling nagaan of de aangifte loonheffing voor het jaar 2009 zodanige gebreken vertoont.

Reiskostenvergoedingen

Het is aan belanghebbende aannemelijk te maken dat de door hem betaalde reiskostenvergoedingen dienden ter vergoeding van de door de werknemers in verband met woonwerkverkeer gemaakte kosten. Op grond van de bevindingen in het controlerapport trekt de Inspecteur de conclusie dat belanghebbende de, doorgaans aan het einde van het jaar via de kas, uitbetaalde reiskostenvergoedingen niet heeft onderbouwd. Belanghebbende heeft deze bevindingen en conclusie niet, althans onvoldoende met feiten gestaafd, weersproken. Op grond hiervan is het Hof van oordeel dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting als gevolg van de onjuiste verwerking van de reiskostenvergoedingen substantieel lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting.

Privégebruik auto

Tot het loon behoort onder meer het voordeel dat werknemers genieten doordat hen voor privégebruik een auto ter beschikking is gesteld. Op grond van de bevindingen in het controlerapport trekt de Inspecteur de conclusie dat belanghebbende dit loon niet in de aangiften heeft verantwoord. Alsdan rust op grond van artikel 13bis van de Wet op de loonbelasting 1964 op belanghebbende de last overtuigend aan te tonen dat de aan de werknemers van belanghebbende ter beschikking gestelde auto's op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden zijn gebruikt.

Van het gebruik van de auto’s door de werknemers van belanghebbende is geen rittenregistratie bijgehouden. Ook ander bewijs inzake het privégebruik dat de werknemers van de auto’s maakten, heeft belanghebbende niet overgelegd.

Belanghebbende heeft voor het jaar 2009 aan de werknemers een schriftelijk verbod van privégebruik van de auto’s opgelegd. Zij heeft, tegenover de betwisting door de Inspecteur, niet aangetoond dat en op welke wijze op de naleving van het verbod toezicht werd uitgeoefend. Er zijn geen kilometerstanden, schademeldingen en brandstofgegevens bijgehouden. De auto's mochten door de werknemers mee naar huis worden genomen in verband met het gezamenlijk vervoer van en naar de werkplek. Daarmee hadden zij de feitelijke beschikkingsmacht over de auto’s en konden ze die privé gebruiken.

Gelet op het vorenoverwogene heeft belanghebbende niet doen blijken dat de auto’s niet meer dan 500 kilometer op kalenderjaarbasis voor privédoeleinden zijn gebruikt. Mitsdien heeft de Inspecteur terecht ter zake een correctie op de aangifte aangebracht en over het bedrag van deze correctie loonheffingen nageheven.

Omkering en verzwaring van de bewijslast

Gelet op hetgeen onder 7.2 tot en met 7.6 is overwogen is het Hof van oordeel dat belanghebbende voor het jaar 2009 niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Hierbij neemt het Hof het volgende in aanmerking. Belanghebbende heeft een zowel absoluut als relatief aanzienlijk deel van de door hem af te dragen loonheffingen niet aangegeven. Belanghebbende is zich hiervan bewust geweest, althans had zich hiervan bewust moeten zijn. De vennoten van belanghebbende namen het (uitzend-)personeel aan, maakten afspraken over de te werken uren en de kostenvergoedingen en namen de werkbriefjes met de gewerkte uren in ontvangst. Verder voerden zij zelf de kas, zodat zij wisten, althans konden weten, welke uurlonen en reisvergoedingen aan de werknemers per kas werden uitbetaald. Ook wisten zij dat door het personeel geen rittenadministraties werd bijgehouden.

Nu belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan dient de rechter ingevolge het bepaalde in artikel 27e van de Algemene wet rijksbelastingen (Awr) het beroep ongegrond te verklaren tenzij gebleken is dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast).

In het onderhavige geval heeft het bepaalde in artikel 27e AWR met betrekking tot de correctie ter zake van het privégebruik van aan de werknemers ter beschikking gestelde auto’s geen gevolg omdat, zoals onder 7.3 is overwogen, belanghebbende reeds op grond van artikel 13bis van de Wet op de loonbelasting 1964 overtuigend dient aan te tonen dat de aan de werknemers van belanghebbende ter beschikking gestelde auto's op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden zijn gebruikt.

Wat betreft de correctie inzake de reiskostenvergoedingen is het gevolg van het bepaalde in artikel 27e AWR beperkt tot de verzwaring van de bewijslast. De normale regels van stelplicht en bewijslast brengen al mee dat, zoals onder 7.2 is overwogen, op belanghebbende de last rust aannemelijk te maken dat de door hem betaalde reiskostenvergoedingen dienden ter vergoeding van de door de werknemers in verband met woonwerk verkeer gemaakte kosten, zodat omkering van de bewijslast niet aan de orde is. De verzwaring van de bewijslast brengt mee dat belanghebbende niet kan volstaan met ‘aannemelijk maken’; hij dient te doen blijken, oftewel overtuigend aan te tonen, dat de vergoedingen zijn betaald om in het woonwerk verkeer gemaakte reiskosten te vergoeden.

Voor de hierna onder 7.9 te behandelen correctie wegens niet verantwoorde uren geldt de omkering en verzwaring van de bewijslast onverkort.

Ten overvloede merkt het Hof op dat voor de omkering en verzwaring van de bewijslast in dit geval, waarin de toepassing van artikel 27e van de AWR berust op hef niet-doen van de vereiste aangifte, niet is vereist dat de Inspecteur vooraf een informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a van de AWR geeft.

Reiskostenvergoedingen

De Inspecteur is bij de berekening van de hoogte van de bovenmatigheid van de reiskostenvergoedingen uitgegaan van 20 dagen per maand en bij periode 13 in week 53 van 25 dagen met 8 werkuren per dag. Vervolgens is in overleg het jaar 2010 als refertejaar gekozen en zijn voor dat jaar de kosten na overleg met de Inspecteur op een bedrag van € 36.986 geboekt. Dit is 2,3% van de omzet. Voor het jaar 2009 heeft inhoudelijke controle plaatsgevonden. Door de afspraak over het percentage is de bovenmatigheid voor het jaar 2009 echter verlaagd van € 63.273 zoals inhoudelijk gecontroleerd naar € 58.350. Van extrapolatie zoals door belanghebbende gesteld is geen sprake geweest. Ook met hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd toont hij niet overtuigend aan dat de door hem betaalde reiskostenvergoedingen dienden ter vergoeding van de door de werknemers in verband met woon-werkverkeer gemaakte kosten. Met de berekening van de hoogte van de bovenmatigheid van de reiskostenvergoedingen heeft de Inspecteur voorts aannemelijk gemaakt dat de het door hem ter zake in de naheffing betrokken bedrag berust op een redelijke schatting.

Niet verantwoorde uren

Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met hetgeen hij heeft aangevoerd niet overtuigend aangetoond dat alle door werknemers gewerkte uren verantwoord zijn noch dat belanghebbende de loonheffingen die over de daarvoor door belanghebbende aan de werknemers betaalde beloningen verschuldigd waren, op aangifte heeft afgedragen. Voorts is het Hof van oordeel dat het aantal en de hoogte van de voor de niet verantwoorde uren genoten beloningen die de Inspecteur bij de berekening van de correctie in aanmerking heeft genomen, berusten op een redelijke schatting. Hierbij neemt het Hof het volgende in aanmerking. De Inspecteur heeft voor zijn correctie de gefactureerde uren en urenoverzichten van de administratie van belanghebbende tot uitgangspunt genomen. Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden gesteld en aangetoond die zouden kunnen leiden tot het oordeel dat de Inspecteur de ter zake van de niet verantwoorde uren betaalde lonen onredelijk hoog heeft geschat. Met name heeft hij niet aangetoond dat, zoals hij stelt, in drukke tijden gebruik zou zijn gemaakt van aangenomen werk en dat rekening moet worden gehouden met een foutenmarge.

Heffingsrente

Belanghebbende heeft geen afzonderlijke (hoger)beroepsgronden tegen de beschikking heffingsrente aangedragen. Ook overigens is het Hof niet gebleken dat de Inspecteur teveel heffingsrente in rekening heeft gebracht.

Gelet op hetgeen onder 7.1 tot en met 7.10 is overwogen faalt het hoger beroep voor zover het de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente betreft.

Boete

Belanghebbende heeft gesteld dat, gelet op het feit dat de vennootschap onder firma is ontbonden, de boete dient te vervallen. Het Hof verwerpt dit betoog.

In zijn arrest van 12 augustus 2005, ECLI:NL:HR:2005:A09037, overweegt de Hoge Raad: (…)10.

Ook in het onderhavige geval is na de ontbinding niet een situatie ingetreden op grond waarvan moet worden aangenomen dat [A] en [B] (…), de voormalige vennoten, in de onmogelijkheid verkeren zich te verdedigen, hetgeen ook naar voren komt in de onderhavige procedure.

Naar het oordeel van het Hof volgt uit de onder 7.7.1 vermelde feiten alsmede het niet-verantwoorden van alle door de werknemers gewerkte uren dat het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat de loonheffingen welke over het tijdvak 2009 op aangifte hadden moeten zijn afgedragen, gedeeltelijk niet zijn betaald. De enkele omstandigheid dat belanghebbende een accountant/adviseur heeft ingeschakeld, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. De administratie met werkbriefjes en dergelijke die belanghebbende, naar in het controleverslag wordt opgemerkt, aan de accountant heeft afgegeven, was onvolledig (geen rittenregistraties, onvolledige vastlegging van de gewerkte uren en de daarover betaalde lonen, onvolledige administratie van de reiskostenvergoedingen), waardoor niet uit kon blijven dat de door de accountant gemaakte berekening van de af te dragen loonheffingen te kort schoot. Ter zake is belanghebbende een in laakbaarheid aan opzet grenzende grove nalatigheid te verwijten. De rechtbank heeft de boete verminderd tot 10 percent van de nageheven belasting, aangezien een gedeelte van de correcties (de niet verantwoorde uren) tot stand is gekomen met toepassing van omkering en/of verzwaring van de bewijslast. Naar het oordeel van het Hof is de aldus verlaagde boete, gelet op de ernst van het beboete vergrijp, passend, gelet op de aard van het vergrijp, en geboden, uit een oogpunt van normhandhaving.

Het door belanghebbende aangevoerde cassatiemiddel luidt:

1. Het recht is geschonden en/of naleving is verzuimd van op straffe van nietigheid in acht te nemen vormvoorschriften, doordat het Hof bij de beoordeling van het beroep blijk heeft gegeven van het toepassen van een onjuiste rechtsopvatting althans een onjuiste maatstaf heeft toegepast, althans de bevestiging van de uitspraak van de rechtbank onbegrijpelijk althans niet voldoende heeft gemotiveerd, om de navolgende, zowel telkens op zichzelf als in onderlinge samenhang te beschouwen redenen.

Het Hof heeft ten onrechte althans dat in de daaraan gewijde overwegingen en daarop gevolgde beslissing niet (voldoende) gemotiveerd, het hoger beroep tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 12 november 2015, nummer SGR 15/2851, betreffende de onder roo. 1.1. tot en met 1.3 in zijn uitspraak genoemde, naheffingsaanslag en beschikkingen, als ongegrond geoordeeld en de uitspraak van de rechtbank bevestigd.

Het Hof heeft miskend althans ten onrechte verzuimd, wat ligt besloten in zijn roo. 7.1. tot en met 7.11 en beslissing, om zo nodig eigener beweging, toepassing te geven aan de rechtsopvatting dat een vennootschap onder firma in het maatschappelijk verkeer als een afzonderlijk rechtssubject wordt behandeld en daaraan het rechtsgevolg te verbinden dat aan een niet-bestaand lichaam of (afzonderlijk) rechtssubject, dus hier de ontbonden vennootschap onder firma [X] , opgelegde aanslag en beschikkingen nietig zijn althans deze te vernietigen.

Vorenstaande vitieert rov. 7.12 waarin het Hof zich ten onrechte heeft gebaseerd op het arrest van uw Raad van 12 augustus 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO903711.en in het verlengde daarvan geoordeeld dat: “Ook in het onderhavige geval is na de ontbinding niet een situatie opgetreden op grond waarvan moet worden aangenomen dat [A] en [B] (…), de voormalige vennoten, in de onmogelijkheid verkeren zich te verdedigen, hetgeen ook naar voren komt in de onderhavige procedure.”

Vorenstaande vitieert tevens dat Het Hof heeft in rov 7.12 ten onrechte het betoog heeft verworpen dat “gelet op het feit dat de vennootschap onder firma is ontbonden, de boete dient te vervallen.”

Belanghebbende heeft het middel als volgt toegelicht:

Het Hof heeft immers miskend en/of een onjuiste maatstaf aangelegd althans niet (voldoende) kenbaar in zijn overwegingen opgenomen, dat door verzoeker tot cassatie is aangevoerd dat de vennootschap onder firma in het maatschappelijk verkeer als een afzonderlijk rechtssubject wordt behandeld.

Verzoeker tot cassatie heeft in dit verband gewezen op rov. 3.4.3. van het arrest van de Hoge Raad (Civiele Kamer) van 6 februari 2015,12.waarin de Raad zegt: “Voorts is van belang dat, in verband met het feit dat de vof een afgescheiden vermogen heeft, de vorderingen op de vof en op de vennoten als afzonderlijke (samenlopende) vorderingen moeten worden beschouwd, die onafhankelijk van elkaar kunnen worden ingesteld en verhaald.”

De Raad wijst hierbij op de onhoudbaarheid van de ‘oude’ regel in grensoverschrijdende gevallen en op het EVRM.

In dit verband wijst verzoeker tot cassatie bovendien nog op zijn prejudiciële beslissing waarin de Raad herhaalt dat hij in zijn arrest van 6 februari 2015 terug is gekomen van de bestaande rechtspraak.

In beginsel dient het fiscaal recht normatief niet van het civiele recht af te wijken. Tenzij daarvan bewust en verankerd in een wettelijke regeling wordt afgeweken, is dispariteit tussen de gebieden in ons rechtssysteem ongewenst. Niet valt in te zien op grond waarvan het fiscaal recht op dit punt van het civiele zou (moeten) afwijken. Een bewuste afwijking althans minst genomen een voor de burger kenbare, is op dit onderdeel door de wetgever immers niet geboden.

Maatschappelijke inzichten die er in dit geval toe leiden dat de vennootschap onder firma in het maatschappelijk verkeer als afzonderlijk rechtssubject wordt behandeld, verschieten niet van kleur naar gelang het rechtsgebied waarop zij toepassing vinden.

De rechtsgevolgen die zijn verbonden aan de door de Civiele Kamer van uw Hoge Raad veranderde rechtsopvatting over de betekenis van de vennootschap onder firma in het maatschappelijk verkeer c.q. het kwalificeren van die vennootschap als een afzonderlijk rechtssubject, leidt er in fiscalibus toe dat het door het Hof aangehaalde arrest uit 2005 althans de door het Hof daaraan gegeven uitleg, geen stand houdt.

In rov. 7.12. oordeelt het Hof ten onrechte althans is zijn oordeel niet (voldoende) begrijpelijk gemotiveerd althans legt hij een onjuiste maatstaf aan, dat: Ook in het onderhavige geval is na de ontbinding niet een situatie opgetreden op grond waarvan moet worden aangenomen dat [A] en [B] (…), de voormalige vennoten, in de onmogelijkheid verkeren zich te verdedigen, hetgeen ook naar voren komt in de onderhavige procedure.”

Immers de uitspraak uit 2005 waarop het Hof zich baseert, houdt rechtens geen stand meer.

Bovendien dient in aanmerking te worden genomen dat in cassatie zo nodig hypothetisch, vaststaat dat zich in het (afgescheiden) vermogen van de vennootschap onder firma [X] geen bate bevindt die tot een herleving van het rechtssubject, nodig voor de vereffening van haar vermogen, zou leiden.

Voorts dient met het uitgangspunt dat, mede in verband met het afgescheiden vermogen, een vennootschap onder firma als een afzonderlijk rechtssubject wordt behandeld, een ontbonden vennootschap onder firma in de zin van artikel 67i AWR (oud) als ‘overleden’ c.q. ‘opgehouden te bestaan’, te worden gekwalificeerd, (vindplaats: aanvullend beroepschrift Hof, onder randnummer 20 en Proces-verbaal Hof van de zitting van 22 juni 2016, blz. 2, de pleitnota: NOTITIE onder ‘ONTBONDEN VOF’, de randnummers 2 en 2.1. en Procesverbaal Rechtbank zitting van 20 augustus 2015, de pleitnota ‘AANTEKENINGEN’ de alinea onder ‘boete’.)

Hierbij wordt aangetekend dat artikel 67i AWR weliswaar per 1 juli 2009 is vervallen, maar dat het dus in het hier relevante jaar (2009) nog wel van toepassing was. Dit artikel is in de tijd trouwens naadloos gevolgd door artikel 5:42 Awb, dat met ingang van 1 juli 2009 bij wet van 25 juni 2009, Stb./ 264 is ingevoegd. Materieel is hier door de wetgever uiteraard geen wijziging bedoeld.

In het arrest van 12 augustus 2005 is met die wettelijke bepaling(en) geen rekening (kunnen worden) gehouden. Wel is getoetst aan artikel 6 EVRM, derde lid betreffende het recht om zichzelf te kunnen verdedigen. Hoe dat ook zij, de rechtsontwikkeling sinds 2005 gebiedt dat toetsing aan het EVRM tot een andere uitkomst voert.

Immers de aan artikel 6 EVRM ten grondslag liggende beginselen staan op gespannen voet met het oordeel van het Hof dat “na de ontbinding niet een situatie (is) opgetreden op grond waarvan moet worden aangenomen dat [A] en [B] (…), de voormalige vennoten, in de onmogelijkheid verkeren zich te verdedigen, hetgeen ook naar voren komt in de onderhavige procedure.”.

Het Hof legt, voor het geval het arrest uit 2005 daartoe nog dienst zou kunnen doen, een onjuiste maatstaf aan althans is zijn oordeel in rov. 7.12 niet (voldoende) gemotiveerd.

Het is rechtens onvoldoende dat voor de vennoten enkel een mogelijkheid bestaat om zich te verdedigen. In ieder geval heeft het Hof niet (kenbaar) onderzocht of die mogelijkheid ook voor medevennoot [B] (…) bestond c.q. hem dat bekend was.

Het geding betreffende de naheffingsaanslag en beschikkingen, richt zich hier immers tot een (afzonderlijk) rechtssubject. Het staat bovendien vast dat geen van beide vennoten processueel in onderhavig geding zijn betrokken.

Hier doet niet aan af dat de tegen [A] (…) – over andere boekjaren – persoonlijk gerichte aanslagen louter op praktische gronden, tegelijk met het geding dat tot de bestreden uitspraak heeft geleid, zijn behandeld. Medevennoot [B] (…) is in ieder geval niet in een van de gedingen betrokken.

Beide vennoten zijn wel belanghebbende, immers aan de (hoofdelijke) aansprakelijkheid van de vennoten die aan deze rechtsfiguur is verbonden, wordt met de hierboven bedoelde gewijzigde rechtsopvatting niet getornd.

Voor zover in het oordeel van het Hof besloten zou liggen dat hij de vennootschap onder firma heeft vereenzelvigd met haar vennoten getuigd dat van een onjuiste rechtsopvatting althans legt hij een onjuiste maatstaf aan althans is dat oordeel niet(voldoende) gemotiveerd.

Immers het Hof miskent dusdoende dat de vennootschap onder firma rechtens als een afzonderlijk rechtssubject kwalificeert. Hierop sluit aan dat (hoofdelijke) aansprakelijkheid van de vennoten scherp dient te worden onderscheiden van vereenzelviging met dat rechtssubject. Immers uw Raad houdt onverkort vast aan de daarvoor geldende strikte maatstaf zodat slechts in uitzonderlijke gevallen plaats is voor vereenzelviging, (voetnoot).

In dit verband wijst verzoeker tot cassatie op de vaststelling in de Conclusie van de Advocaat-Generaal mr. L. Timmerman en wat door de Civiele Kamer van uw Raad is gevolgd:

“3.4.5 Voorts is van belang dat in het arrest HvJEU 15 december 2011, zaak C-191/10, ECLI:EU:C:2011:838, NJ 2012/258 (Rastelli), punten 25-29, besloten ligt dat de rechter ten aanzien van elke schuldenaar afzonderlijk dient te bepalen of hem op grond van art. 3 lid 1 dan wel art. 3 lid 2 Insolventieverordening (Verordening (EG) nr. 1346/2000 betreffende insolventieprocedures) internationale bevoegdheid toekomt om een insolventieprocedure te openen. De regel van de hiervoor in 3.3 genoemde rechtspraak is daarmee niet te verenigen indien de vennootschap in Nederland is gevestigd en de vennoten in een andere lidstaat of andere lidstaten wonen. Ook in zoverre is die regel dus niet (langer) op zijn plaats.

Ten slotte staat het op gespannen voet met de aan art. 6 EVRM ten grondslag liggende beginselen om een vennoot in privé failliet te verklaren, zonder dat dit ook ten aanzien van hem afzonderlijk is verzocht en zonder dat is onderzocht of hij ook in privé verkeert in de toestand dat hij heeft opgehouden te betalen.”

Niet valt in te zien op grond waarvan de beginselen van het EVRM in de onderhavige zaak in gelijke zin toepassing zouden missen.

Immers beide vennoten zijn civielrechtelijk door crediteuren hoofdelijk aansprakelijk te stellen voor de na vereffening van het afgescheiden vermogen, resterende schulden van de vennootschap onder firma.

Hiermee staat op gespannen voet, dat de met de aan art. 6 EVRM ten grondslag liggende beginselen om een vennoot in privé aan een uitspraak te binden die in een geding tegen een afzonderlijk rechtssubject, is gewezen, zonder dat dit ook ten aanzien van hem als vennoot, afzonderlijk is gevorderd en zonder dat is onderzocht of de vennoten althans in ieder geval de medevennoot [B] (…), ook privé in de omstandigheid verkeerde van die vordering kennis te dragen c.q. minst genomen de mogelijkheid had zich daartegen te kunnen verweren.

De Staatssecretaris van Financiën heeft zich als volgt verweerd:

Belanghebbende betoogt in cassatie dat een vennootschap onder firma (hierna: vof), ondanks het ontbreken van rechtspersoonlijkheid, dient te worden behandeld als een afzonderlijk rechtssubject. Daarvan uitgaande meent belanghebbende dat na de ontbinding van een vof, vanwege het niet meer bestaan het rechtssubject, geen aanslagen of beschikkingen meer kunnen worden opgelegd aan de vof.

Belanghebbende is als vof per 31 december 2009 ontbonden. Hieraan verbindt belanghebbende de conclusie dat de aan haar opgelegde naheffingsaanslag in de loonheffing over 2009 en de bijbehorende beschikkingen nietig, dan wel vernietigbaar zijn. Naar mijn mening is het standpunt van belanghebbende niet juist.

Reeds in zijn arrest van 19 september 2003, nr. 38.372, ECLI:NL:HR:2003:AK8288 heeft de Hoge Raad het volgende geoordeeld:

(…)13.

De Hoge Raad beslist dat de ontbinding van een rechtspersoon er niet toe leidt dat daarmee de mogelijkheid tot navorderen over een jaar waarin zij nog wel bestond komt te vervallen. De Hoge Raad voegt eraan toe dat "het vaststellen van een aanslag ten name van een niet meer bestaand rechtspersoon in wezen niets anders is dan het constateren dat op die rechtspersoon in het desbetreffende jaar een belastingschuld heeft gerust". Door de ontbinding van een rechtspersoon houdt weliswaar de belastingplicht voor de rechtspersoon op, maar - anders dan belanghebbende bepleit - daarmee verdwijnt niet ook achteraf de belastingplicht in haar bestaansperiode.

In het door het Hof aangehaalde arrest van 12 augustus 2005, nr. 38.303, ECLI:NL:HR:2005:A09037, is het volgende beslist:

(…)14.

In dit arrest oordeelt de Hoge Raad, in lijn met het arrest van 19 september 2003, nr. 38.372, dat aan de mogelijkheid tot het opleggen van een aanslag en van een verhoging niet in de weg staat dat de commanditaire vennootschap inmiddels is ontbonden. De voor de ontbonden vennootschap aansprakelijke natuurlijke personen moeten in beginsel de gevolgen van hun handelen - waaronder het belopen van belastingschuld - nog ondergaan.

Uit voornoemde arresten volgt dat de ontbinding van belanghebbende niet betekent dat de later opgekomen aanslag en beschikkingen over de periode dat belanghebbende bestond, niet meer zouden kunnen worden vastgesteld. De andersluidende opvatting van belanghebbende zou tot het onaanvaardbare resultaat leiden dat belastingplichtigen zich aan het opleggen van een aanslag, dan wel aan beboeting zouden kunnen onttrekken door hun ondernemingen om te zetten in een vof en die te ontbinden voordat de inspecteur een aanslag of boete oplegt. Ten slotte merk ik op dat nu het Hof heeft geoordeeld dat na de ontbinding van belanghebbende niet een situatie is ingetreden op grond waarvan moet worden aangenomen dat de voormalige vennoten zich niet adequaat zouden kunnen verdedigen, de beboeting niet ingevolge artikel 6, lid 2, van het EVRM achterwege dient te blijven.

De oordelen van het Hof getuigen mijns inziens niet van een onjuiste rechtsopvatting, zijn voor het overige van feitelijk aard en overigens ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

Artikel 1 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB), luidde in 2009, voor zover thans van belang in cassatie:

Onder de naam 'loonbelasting' wordt van werknemers of hun inhoudingsplichtige, van artiesten, van beroepssporters, van buitenlandse gezelschappen en van bij of krachtens deze wet aan te wijzen andere personen een directe belasting geheven.

Artikel 6 van de Wet LB luidde in 2009, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt:

1. Inhoudingsplichtige is:

a. degene, tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan;

Artikel 10 van de Wet LB, luidde in 2009, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt:

1. Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten.

(…)

Artikel 27 van de Wet LB luidde in 2009:

1. De belasting wordt geheven door inhouding op het loon.

2. De inhoudingsplichtige is verplicht de belasting in te houden op het tijdstip waarop het loon wordt genoten.

3. De inhouding vindt plaats volgens de op het tijdstip van inhouding voor de werknemer geldende loonbelastingtabel.

4. Overtreft de belasting het van de inhoudingsplichtige genoten loon in geld, dan wordt het ontbrekende geacht te zijn ingehouden op het in het tweede lid omschreven tijdstip, met dien verstande dat de inhoudingsplichtige bevoegd is dat ontbrekende te verhalen op de werknemer.

Ingeval artikel 27b, eerste lid, toepassing vindt, is de vorige volzin van overeenkomstige toepassing met betrekking tot het gezamenlijke bedrag van de belasting en de premie voor de volksverzekeringen.

5. De inhoudingsplichtige is verplicht de in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte af te dragen.

Algemene wet inzake rijksbelastingen

Artikel 2 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) luidt, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt:

1. Deze wet verstaat onder:

(…) b. lichamen: verenigingen en andere rechtspersonen, maat- en vennootschappen, ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen en doelvermogens.

Artikel 19 van de AWR luidt, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt:

1. In de gevallen waarin de belastingwet voldoening van in een tijdvak verschuldigd geworden of afdracht van in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte voorschrijft, is de belastingplichtige, onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige, gehouden de belasting binnen één maand na het einde van dat tijdvak overeenkomstig de aangifte aan de ontvanger te betalen.

(…)

3. In de niet in het eerste lid bedoelde gevallen waarin de belastingwet voldoening of afdracht van belasting op aangifte voorschrijft, is de belastingplichtige, onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige, gehouden de belasting overeenkomstig de aangifte aan de ontvanger te betalen binnen één maand na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.

Artikel 20 van de AWR luidt, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt:

1. Indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen. Met geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn wordt gelijkgesteld het geval waarin, naar aanleiding van een gedaan verzoek, ten onrechte of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding van belasting dan wel teruggaaf van belasting is verleend.

2. De naheffing geschiedt bij wege van naheffingsaanslag, die wordt opgelegd aan degene, die de belasting had behoren te betalen, dan wel aan degene aan wie ten onrechte, of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding dan wel teruggaaf is verleend. In gevallen waarin ten gevolge van het niet naleven van bepalingen van de belastingwet door een ander dan de belastingplichtige, onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige, te weinig belasting is geheven, wordt de naheffingsaanslag aan die ander opgelegd.

Artikel 67f van de AWR luidde in 2009 en 2010, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt:

1. Indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.

2. De grondslag voor de boete wordt gevormd door het bedrag van de belasting dat niet of niet tijdig is betaald, voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of de grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige niet of niet tijdig is betaald.

(…)

Artikel 67g, eerste lid, van de AWR luidde in 2012:

De inspecteur legt de bestuurlijke boete op bij voor bezwaar vatbare beschikking.

Wetboek van Koophandel

Artikel 18 van het Wetboek van Koophandel (hierna: WvK) luidt:

In vennootschappen onder eene firma is elk der vennooten, wegens de verbindtenissen der vennootschap, hoofdelijk verbonden.

Jurisprudentie Hoge Raad

Bij arrest van 30 januari 1980 heeft de Hoge Raad geoordeeld:15.

dat uit de bestreden uitspraak blijkt, dat de te P gevestigde vennootschap onder firma ,,A' (verder te noemen: ,,A') in het tijdvak van 1 januari tot en met 31 december 1971 lonen heeft uitbetaald aan tot haar in dienstbetrekking staande werknemers, die alstoen werkzaam waren in het door haar uitgeoefende bedrijf aan de c-laan te P;

dat artikel 1 van de Wet op de loonbelasting 1964 bepaalt, dat onder de naam ,,loonbelasting” van werknemers een directe belasting wordt geheven;

dat artikel 6, lid 1, letter a, van evengenoemde wet als inhoudingsplichtige voor de heffing van de loonbelasting aanwijst degene, tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan;

dat ingevolge het bepaalde in artikel 27, lid 4, eerste volzin, van meergenoemde wet de inhoudingsplichtige verplicht is de in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte af te dragen;

dat uit het vorenstaande volgt, dat op ,,A' de verplichting rustte de over vorenbedoelde loonuitbetalingen verschuldigde loonbelasting in te houden en op aangifte af te dragen;

dat blijkens het bepaalde in de eerste volzin van zowel lid 2 als lid 1 van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de naheffing van niet betaalde belasting, die op aangifte behoort te worden afgedragen, geschiedt bij wege van naheffingsaanslag,

welke wordt opgelegd aan degene die de belasting had horen te betalen;

dat dit meebrengt dat de onderwerpelijke naheffingsaanslag – welke, naar uit de bestreden uitspraak blijkt, betrekking heeft op niet over voormeld tijdvak afgedragen loonbelasting op de in dat tijdvak aan vorenbedoelde werknemers uitbetaalde lonen – had moeten worden opgelegd aan ,,A';

dat hieraan niet afdoet, dat belanghebbende als vennoot van ,,A' hoofdelijk aansprakelijk was voor de voldoening van niet door ,,A' afgedragen loonbelasting;

Bij arrest van 19 september 2003 heeft de Hoge Raad overwogen:16.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

Belanghebbende is op 29 september 1995 in liquidatie getreden. De vereffening is op 5 maart 1996 geëindigd en daarna niet meer heropend. De onderwerpelijke navorderingsaanslag is gedagtekend 30 augustus 1997. Tegen deze aanslag is "namens de inmiddels geliquideerde vennootschap X B.V." bezwaar en vervolgens beroep ingesteld. Daarbij zijn volmachten overgelegd van C, laatste bestuurder van belanghebbende, en van de vereffenaar van belanghebbende.

Voor het Hof is namens belanghebbende primair aangevoerd dat de navorderingsaanslag is opgelegd aan een niet meer bestaande rechtspersoon en derhalve van rechtswege nietig is. Subsidiair is aangevoerd dat de Inspecteur de aanslag bij de uitspraak op het bezwaarschrift had moeten vernietigen omdat de belastingplichtige ten tijde van het opleggen van de aanslag niet meer bestond.

Het Hof heeft overwogen dat het belanghebbende in dit primaire of subsidiaire standpunt niet kan volgen omdat de belastingschuld rechtstreeks uit de wet voortvloeit, en derhalve, zodra zich ten aanzien van een rechtssubject bepaalde, voor de belastingheffing relevante feiten of omstandigheden voordoen, de daarbij behorende belastingschuld ontstaat, zodat in beginsel een aanslag kan worden opgelegd, dat vaststaat dat belanghebbende gedurende het jaar 1993 belastingplichtig was voor de vennootschapsbelasting, en dat noch de tekst van de Algemene wet inzake rijksbelastingen noch de jurisprudentie aanleiding geeft om bij het bestaan van belastingplicht van een belastingsubject voor enig jaar aan te nemen dat de mogelijkheid tot navorderen zou komen te vervallen indien dat subject na afloop van het desbetreffende jaar heeft opgehouden te bestaan.

Deze oordelen zijn juist, aangezien het vaststellen van een (navorderings)aanslag ten name van een niet meer bestaande rechtspersoon in wezen niets anders is dan het constateren dat op die rechtspersoon in het desbetreffende jaar een belastingschuld heeft gerust (vergelijk HR 26 maart 1930, B. 4711). Hiermede strookt dat de Algemene wet inzake rijksbelastingen, anders dan voorgaande regelingen, niet het voorschrift bevat dat een aanslag tot navordering van inkomsten- of vermogensbelasting welke wordt vastgesteld na het overlijden van de belastingplichtige, wordt gesteld ten name van de erfgenamen. De achterliggende gedachte is kennelijk geweest dat een dergelijke navorderingsaanslag dient tot nadere vaststelling van de belastingschuld van de overledene en daarom op diens naam kan worden gesteld (Vergelijk de Memorie van Antwoord betreffende de AWR, Kamerstukken II, 1954/55, nr. 3, blz. 16, lk).

Anders dan in middel I wordt betoogd, kan evenmin worden gezegd dat het door middel van een navorderingsaanslag nader vaststellen van hetgeen de ontbonden vennootschap over een jaar dat zij belastingplichtig was, verschuldigd is geworden, zinloos is omdat er geen schuldenaar meer is tot wie de vaststelling zich richt. Weliswaar is in artikel 2:19, lid 6, BW bepaald dat een rechtspersoon in geval van vereffening ophoudt te bestaan op het tijdstip waarop de vereffening eindigt, maar het middel ziet eraan voorbij dat, indien na het tijdstip waarop de rechtspersoon is opgehouden te bestaan nog een schuldeiser opkomt, de vereffening ingevolge artikel 2:23c, lid 1, BW op verzoek van die schuldeiser door de rechtbank kan worden heropend, in welk geval de rechtspersoon – ter afwikkeling van die heropende vereffening – herleeft en dat – indien het gaat om een belastingschuld – de fiscus dan een aanslag zal dienen over te leggen welke aangeeft dat de rechtspersoon nog een bedrag aan belasting verschuldigd is. Het middel faalt derhalve ook op dit punt.

In verband met dit middel wordt nog het volgende opgemerkt. De omstandigheid dat een rechtspersoon ingevolge artikel 2:19, lid 6, BW, in geval van vereffening ophoudt te bestaan op het tijdstip waarop de vereffening eindigt en eerst herleeft als de vereffening op de voet van artikel 2:23c, lid 1, BW wordt heropend, brengt mee dat de termijn voor het indienen van bezwaar tegen een aanslag die wordt vastgesteld nadat de rechtspersoon is opgehouden te bestaan, eerst een aanvang neemt zodra, nadat die vereffening is heropend, die aanslag aan de vereffenaar is bekend gemaakt. Indien voordat de vereffening is heropend door of namens de voormalige vereffenaar of degene wiens belang rechtstreeks bij de vereffening is betrokken omdat hij een uitkering heeft ontvangen uit hetgeen na de voldoening van de schuldeisers van het vermogen van een ontbonden rechtspersoon was overgebleven, op naam van de ontbonden rechtspersoon tegen die aanslag een bezwaarschrift is ingediend, dient niet-ontvankelijkverklaring van dit bezwaar met overeenkomstige toepassing van artikel 6:10 Awb achterwege te blijven. Die situatie heeft zich in dit geval voorgedaan.

Zwemmer heeft bij dit arrest geannoteerd:17.

1. De navorderingsaanslag had betrekking op het jaar 1993. Belanghebbende trad op 29 september 1995 in liquidatie. Terecht beslissen Hof en Hoge Raad dat deze omstandigheid niet verhindert dat aan belanghebbende een aanslag over 1993 kan worden opgelegd. Het einde van de belastingplicht betekent niet dat belastbare feiten die zich tijdens de belastingplicht hebben voorgedaan, buiten de heffing kunnen blijven. Ten aanzien van de invordering geldt het civielrechtelijke traject. Aan de beschouwingen van de Hoge Raad dienaangaande heb ik niets toe te voegen. Voor de beslissing over de ontvankelijkheid van het bezwaar geldt dat evenzeer.

De redactie van de Vakstudie-Nieuws heeft aangetekend bij ditzelfde arrest:18.

Een rechtspersoon blijft na ontbinding voortbestaan voorzover dit tot vereffening van zijn vermogen nodig is (art. 2:19, vijfde lid, BW).

Voorzover de rechter geen vereffenaars heeft benoemd, worden de bestuurders vereffenaars van het vermogen van een ontbonden rechtspersoon (art.2:23, eerste lid, BW).

Indien na het tijdstip waarop de rechtspersoon is opgehouden te bestaan van het bestaan van een bate blijkt of nog een schuldenaar dan wel een gerechtigde opkomt, kan de rechtbank op verzoek de vereffening heropenen (art. 2:23c, eerste lid, BW). In dat geval herleeft de rechtspersoon, zij het uitsluitend ter afwikkeling van de heropende vereffening.

In dit civielrechtelijke kader moet de beslissing van HR 7 december 1994, nr. 29 477, BNB 1995/172, V-N 1995, blz. 34, punt 9, worden geplaatst. Uit het arrest BNB 1995/172 blijkt dat, ook na ontbinding van de rechtspersoon, de rechtspersoon in bezwaar en beroep als belanghebbende kan blijven optreden. De vennootschap houdt namelijk niet op te bestaan voorzover haar voortbestaan tot vereffening van haar vermogen nodig is. Dat de vordering op de fiscus, waarover het in bezwaar en beroep gaat, is overgegaan op een ander, doet daaraan niet af.

Het hierboven afgedrukte arrest voegt hieraan in r.o. 3.2.3 nog het volgende toe. De rechtspersoon sluimert tussen het tijdstip waarop de vereffening eindigt en het tijdstip waarop de vereffening wordt heropend. Op het eerstgenoemde tijdstip houdt de rechtspersoon op te bestaan en op het tweede tijdstip herleeft hij.

Als de Belastingdienst een belastingaanslag oplegt in de sluimerperiode, begint de termijn voor het indienen van bezwaar tegen die belastingaanslag te lopen zodra, nadat die vereffening is heropend, die aanslag aan de vereffenaar is bekend gemaakt. Is de vereffenaar of een rechtstreekse belanghebbende al in de sluimerperiode op naam van de rechtspersoon tegen de aanslag in bezwaar gekomen, dan is dat bezwaar eigenlijk voortijdig. Art. 6:10 Awb redt voortijdige bezwaren van de niet-ontvankelijkheid als de belastingaanslag bij de indiening van het bezwaar al tot stand is gekomen of als de indiener redelijkerwijs kon menen dat de belastingaanslag op dat moment al bestond. Die bepaling is van overeenkomstige toepassing op de vereffenaar of de rechtstreekse belanghebbende die voortijdig, want in de sluimerperiode, tegen een aan de rechtspersoon opgelegde belastingaanslag in bezwaar komt. Daarom is het bezwaar in dit geval ontvankelijk.

Bij arrest van 12 augustus 2005 heeft de Hoge Raad overwogen:19.

Middel 1 stelt onder meer de vraag aan de orde of aan de mogelijkheid tot het opleggen van de verhoging in de weg stond dat inmiddels de [commanditaire, A-G] vennootschap was ontbonden en na die ontbinding een van de voormalige vennoten was overleden.

De eerste omstandigheid belette niet dat ten name van de vennootschap die de belasting verschuldigd was geworden, nog een aanslag kon worden opgelegd en hetzelfde heeft te gelden voor de daarbij opgelegde verhoging. Uit het beginsel dat het recht op strafvervolging niet kan worden uitgeoefend jegens een overleden persoon volgt niet zonder meer dat de mogelijkheid een fiscale boete op te leggen aan een vennootschap als de onderhavige in verband met een tijdens haar bestaan ontstane belastingschuld, vervalt door haar ontbinding. De ontbinding van een vennootschap als de onderhavige doet immers de natuurlijke personen door of ten behoeve van wie – als uiteindelijk gerechtigden – de vennootschap de handelingen heeft verricht waaruit de belastingschuld is voortgevloeid en waardoor het beboetbare feit is begaan, niet in de onmogelijkheid verkeren te delen in de gevolgen van die handelingen. Evenmin doet die ontbinding afbreuk aan de mogelijkheid van deze natuurlijke personen om tegen de beboeting in het geweer te komen. Slechts de wijze waarop zij hun onderlinge verhouding en hun gezamenlijk uitgeoefende ondernemersactiviteit juridisch hadden vormgegeven, verandert door de ontbinding. Dat rechtvaardigt echter niet hun het hen uiteindelijk treffende gevolg van een beboeting van de voormalige vennootschap te besparen.

Wat betreft het overlijden van een van de voormalige vennoten heeft te gelden dat dit een omstandigheid zou kunnen zijn waardoor de overgebleven vennoten zich niet meer adequaat kunnen verdedigen tegen de ten name van de vennootschap opgelegde verhoging. In dat geval brengt het in artikel 6, lid 2, EVRM bepaalde mee dat beboeting achterwege dient te blijven. In het onderhavige geval is echter niet aangevoerd dat door het overlijden van een van de voormalige vennoten voor de overgebleven vennoten de verdediging tegen de opgelegde verhoging is bemoeilijkt. Middel 1 faalt derhalve in zoverre.

Feteris heeft bij dit arrest geannoteerd:20.

a. Beboeting na ontbinding van een lichaam

1. Het zou onaanvaardbaar zijn als belastingplichtigen zich aan beboeting zouden kunnen onttrekken door hun activiteiten uit te oefenen in de vorm van een personenvennootschap, en die vennootschap te ontbinden voordat de Inspecteur een boete oplegt. De Hoge Raad accepteert deze 'verdwijntruc' dan ook niet.

2. De argumentatie voor de beslissing van de Hoge Raad is sterk gericht op de omstandigheden van dit concrete geval. Daardoor is het niet duidelijk hoe de rechter zal beslissen in andere gevallen.

Een van de overwegingen van de Hoge Raad is dat er in dit geval slechts sprake was van een verandering van de wijze waarop de betrokkenen hun onderlinge verhouding en hun gezamenlijk uitgeoefende ondernemingsactiviteit juridisch hadden vormgegeven. Dit lijkt me eerder een extra argument voor het concrete geval dan een dragende overweging. Na ontbinding van een personenassociatie behoort beboeting naar mijn oordeel dan ook evenzeer mogelijk te zijn wanneer geen sprake is van ondernemingsactiviteiten, maar van beleggingen. Hetzelfde geldt wanneer de ontbinding niet gepaard gaat met voortzetting van de activiteiten door de betrokkenen, maar plaatsvindt vanwege staking van die werkzaamheden of overdracht ervan aan een onafhankelijke derde.

De Hoge Raad spreekt over een vennootschap 'als de onderhavige' (een cv), waarbij sprake is van beboetbare handelingen die gepleegd zijn door of ten behoeve van natuurlijke personen die als uiteindelijk gerechtigden zijn aan te merken. Ik zou eenzelfde redenering willen volgen bij andere associaties van natuurlijke personen, zoals een vof, een maatschap, en vergelijkbare rechtsvormen naar buitenlands recht. Ik zou geen uitzondering willen maken voor grotere samenwerkingsverbanden, en evenmin voor associaties die passieve participanten kennen. Ook daar vinden de activiteiten plaats ten behoeve van de uiteindelijk gerechtigden. Ervan uitgaande dat de gedachtegang van het arrest kan worden toegepast op beleggende samenwerkingsverbanden, geldt dit ook ten aanzien van fondsen voor gemene rekening.

(…)

3. Wanneer de ontbinding van een lichaam het gevolg is van een faillissement, zal er vrijwel altijd sprake zijn van een negatief vermogen. In zo'n geval heeft het uit een oogpunt van bestraffing geen nut een vermogensstraf, zoals een boete, aan dat lichaam op te leggen. De overtreder en kapitaalverschaffers worden daar niet door getroffen, hoogstens gaat de beboeting ten koste van schuldeisers.

4. De benadering van de belastingkamer van de Hoge Raad in dit arrest wijkt af van de opvattingen van zijn strafkamer. Volgens het arrest van de strafkamer van 8 maart 1994, NJ 1994, 4089 is het na ontbinding niet meer mogelijk om strafvervolging in te stellen tegen een rechtspersoon of een daarmee op grond van art. 51, derde lid, Sr. gelijkgesteld lichaam, mits de ontbinding bij de aanvang van de vervolging voor derden kenbaar was. In die gevallen kan volgens ditzelfde arrest nog wel vervolging plaatsvinden van degenen die opdracht of feitelijk leiding hebben gegeven met betrekking tot de verboden gedraging (art. 51 Sr.). Ook in het strafrecht kan dus geen 'verdwijntruc' worden toegepast. Een verschil is er wel. De uiteindelijk gerechtigden die zelf niet bij de verboden gedraging betrokken waren, worden namelijk niet geraakt door de strafrechtelijke vervolging en daaruit eventueel voortvloeiende bestraffing van leidinggevenden of opdrachtgevers. Na invoering van de vierde tranche van de Awb zal het ook in het (fiscale) bestuursrecht mogelijk zijn om een boete op te leggen aan degene die bij een rechtspersoon e.d. opdracht of feitelijk leiding heeft gegeven aan een beboetbare gedraging. Dat zou voor de (fiscale) bestuursrechter een argument kunnen zijn om te zijner tijd van het hier gepubliceerde arrest af te wijken, en voortaan ook de mogelijkheden tot beboeting van ontbonden lichamen af te stemmen op het strafrecht.

5. Hoe kan de ontvanger een boete invorderen die is opgelegd ten name van een ontbonden vennootschap? Wanneer de vereffening van de vennootschap nog niet is voltooid, kan hij zich als crediteur van de boeteschuld tot de vereffenaar(s) wenden. Lastiger wordt het indien de vereffening van die vennootschap reeds is afgerond, en een eventueel liquidatiesaldo is uitgekeerd. De ontvanger zou dan kunnen trachten een of meer bestuurders aansprakelijk te stellen. Als het gaat om een lichaam dat geen rechtspersoonlijkheid bezit, zou dat kunnen gebeuren op grond van art. 33, eerste lid, onderdeel a, Invorderingswet 1990. Wanneer sprake is van ontbinding van een BV of NV, en ook in dat geval een boete zou kunnen worden opgelegd, zou de ontvanger kunnen denken aan de bestuurdersaansprakelijkheid van art. 36 Invorderingswet 1990. In al deze gevallen is aansprakelijkstelling voor een bestuurlijke boete alleen mogelijk wanneer aan de – voormalige – vennoot of bestuurder een verwijt terzake valt te maken (art. 32, tweede lid, Invorderingswet 1990). Via aansprakelijkstelling is het dus niet mogelijk om al diegenen te treffen die uiteindelijk gerechtigd zijn tot het vermogen van de vennootschap. Dat zou wel kunnen gebeuren door de vereffening te heropenen. De (nieuwe) vereffenaar kan dan vorderen dat de gerechtigden tot het liquidatiesaldo terugbetalen wat zij teveel hebben ontvangen (art. 2:23c, eerste lid, laatste volzin, BW). Dit is echter geen gemakkelijk begaanbare weg. Heropening van de liquidatie kan alleen plaatsvinden op grond van een beslissing van de rechtbank (art. 2:23c, eerste lid, eerste volzin, BW). De rechtbank heeft daartoe een discretionaire bevoegdheid, en is dus niet verplicht om ieder verzoek tot heropening te honoreren. De regeling van art. 2:23c BW ziet trouwens alleen op ontbonden rechtspersonen, en is dus (nog) niet van toepassing op personenassociaties.

b. Beboeting na overlijden

6. Bestraffing na het overlijden van de overtreder is in strijd met art. 6 EVRM, aldus EHRM 29 augustus 1997, nr. 75/1996/694/886, E.L. e.a. tegen Zwitserland, BNB 1998/61*. In de AWR is dit beginsel vastgelegd in art. 67i, eerste lid. Zoals al blijkt uit onderdeel a van deze noot, bestaat er naar het oordeel van de Hoge Raad geen soortgelijke algemene regel na ontbinding van een cv; wellicht geldt zo'n regel evenmin na ontbinding van (bepaalde) andere entiteiten. Maar onder bijzondere omstandigheden kan de analogie met het overlijden van natuurlijke personen wél worden gevolgd. Het gaat dan niet om de vermogensrechtelijke vraag wie er uiteindelijk gerechtigd zijn tot het vermogen van de entiteit, maar om de procedurele vraag of er behoorlijk verweer tegen een boete kan worden gevoerd. Wanneer één van de voormalige vennoten van een cv komt te overlijden, en een boete die aan de vennootschap wordt opgelegd daardoor niet meer adequaat kan worden bestreden door de overgebleven vennoten, zou het opleggen van die boete volgens de Hoge Raad in strijd komen met art. 6, tweede lid, EVRM. Dit zou zich bij een vof bijvoorbeeld kunnen voordoen wanneer er twee firmanten zijn, en beiden komen te overlijden. De mogelijkheden tot beboeting behoren in zo'n geval niet ruimer te zijn dan wanneer ieder van hen zijn eigen eenmanszaak zou hebben gehad. In het laatste geval was art. 67i, eerste lid, AWR rechtstreeks toepasselijk geweest, en zou beboeting (ook) niet mogelijk zijn.

Kors heeft eveneens bij dit arrest geannoteerd. Zij heeft geschreven:21.

De eerste vraag: is het mogelijk een bestuurlijke boete op te leggen aan een ontbonden commanditaire vennootschap, beantwoordt de Hoge Raad positief. Als het mogelijk is een naheffingsaanslag op te leggen – en dat was het in dit geval, het betrof hier een heffingstijdvak vóór de ontbinding van de cv – is het ook mogelijk een bestuurlijke boete op te leggen.

Dan is het vervolgens de vraag, hoe het opleggen van een dergelijke straf aan een ontbonden cv zich verhoudt tot het beginsel, dat geen straf wordt opgelegd aan een overleden belanghebbende. Dit beginsel vloeit voort uit de onschuldpresumptie van art. 6, lid 2, EVRM – eenieder wordt voor onschuldig gehouden totdat zijn schuld bewezen wordt – en is in de Nederlandse wetgeving neergelegd in art. 67i AWR.

Eenieder die nu wil afhaken met de opmerking – wat moet ik mij voorstellen bij een cv die stelt te zijn overleden en/of een beroep doet op de onschuldpresumptie? – kan ik antwoorden dat dit zo vreemd niet meer is. Zo heeft het EHRM bijvoorbeeld in 2002 bepaald, dat ook ondernemingen een recht op privacy hebben (EHRM 16 april 2002, NJ 2003/452, Sté Colas Est et Autres tegen Frankrijk). En dat ook vennootschappen een beroep kunnen doen op het ‘fair trial‘ beginsel verbaast, veronderstel ik, niemand meer.

Maar goed, de cv is dan weliswaar ontbonden maar van een overlijden in de zin van art. 67i AWR is in dit geval geen sprake. Want, oordeelt de Hoge Raad, de personen door of ten behoeve van wie de vennootschap de handelingen heeft verricht, waardoor het beboetbare feit is begaan, verkeren niet in de onmogelijkheid te delen in de gevolgen van die handelingen. Anders gezegd: zij die fout hebben gehandeld of zij ten behoeve van wie fout is gehandeld, kunnen nog steeds in de consequenties daarvan (de bestuurlijke boete) delen. Voorts, aldus de Hoge Raad, doet ontbinding ook geen afbreuk aan de mogelijkheid voor de achterliggende personen om zich in rechte tegen boete te verdedigen.

(…)

Bij arrest van 6 februari 2015 heeft de burgerlijke kamer van Hoge Raad overwogen:22.

Het middel klaagt (in onderdeel 10) onder meer dat het in rov. 3.18.9 gegeven oordeel getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. Betoogd wordt dat het onherroepelijk geworden vonnis tot faillietverklaring van VDV, anders dan het hof oordeelde, niet (noodzakelijkerwijs) het faillissement van de vennoten meebrengt. Het onderdeel bepleit dat de Hoge Raad terugkomt van zijn vaste rechtspraak terzake (zie onder meer HR 14 april 1927, NJ 1927/725 en laatstelijk HR 22 december 2009, ECLI:NL:HR:2009:BK3574, NJ 2010/15).

Dit betoog is gelet op het navolgende gegrond.

(…)

Een vof heeft geen rechtspersoonlijkheid. Zij is een bij overeenkomst aangegane rechtsverhouding strekkende tot de uitoefening van een bedrijf onder gemeenschappelijke naam in een duurzaam samenwerkingsverband. De vof heeft wel een (van de vermogens van de vennoten) afgescheiden vermogen. Ondanks het ontbreken van rechtspersoonlijkheid wordt de vof in het maatschappelijk verkeer gezien en op diverse plaatsen in de wet (art. 51 Rv, art. 4 lid 3 Fw) behandeld als een afzonderlijk rechtssubject dat zelfstandig aan het rechtsverkeer kan deelnemen, wat strookt met het feit dat de vof een afgescheiden vermogen heeft. Ingevolge art. 18 WvK is elk der vennoten hoofdelijk verbonden voor de verbintenissen van de vof, wat betekent dat die verbintenissen ook op hen persoonlijk rusten. De schuldeisers van de vof kunnen daarom hun vorderingen op het privévermogen van de vennoten verhalen. Daarnaast kunnen de schuldeisers van de vof zich met voorrang boven de privéschuldeisers van de vennoten op het afgescheiden vermogen van de vof verhalen.

Het voorgaande verklaart mede dat een vof, hoewel zij geen rechtspersoonlijkheid heeft, als zodanig failliet kan worden verklaard. Wat de positie van de vennoten in dat faillissement betreft, bepaalt de Faillissementswet slechts dat de aangifte tot faillietverklaring van een vof ook de naam en de woonplaats van de vennoten moet inhouden (art. 4 lid 3 Fw). Hieruit kan niet worden afgeleid dat een faillissement van de vof steeds en zonder meer het faillissement van de vennoten meebrengt.

De omstandigheid dat een vof haar verplichtingen niet voldoet, kan het oordeel wettigen dat zij in de toestand verkeert dat zij heeft opgehouden te betalen. Indien zij op die grond failliet verklaard wordt zal, gelet op art. 18 WvK, het faillissement van de vennoten doorgaans onvermijdelijk zijn, maar dat behoeft niet noodzakelijkerwijs het geval te zijn. Zo kan een vennoot, in tegenstelling tot de vof zelf, voldoende (privé)vermogen hebben om zowel de schuldeisers van de vof als zijn privéschuldeisers te voldoen; ook als hij bepaalde vorderingen niet voldoet, brengt dat nog niet noodzakelijkerwijs mee dat hij in de toestand verkeert dat hij heeft opgehouden te betalen. Voorts is van belang dat, in verband met het feit dat de vof een afgescheiden vermogen heeft, de vorderingen op de vof en op de vennoten als afzonderlijke (samenlopende) vorderingen moeten worden beschouwd, die onafhankelijk van elkaar kunnen worden ingesteld en verhaald. In verband daarmee is het mogelijk dat een vennoot een hem persoonlijk toekomend verweermiddel (bijvoorbeeld een tegenvordering) kan aanvoeren tegen de vordering van de aanvrager van het faillissement of van andere schuldeisers (vgl. HR 18 december 1959, ECLI:NL:HR:1959:BG9455, NJ 1960/121 en HR 13 december 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE9261, NJ 2004/212). Gelet op dit een en ander is het niet noodzakelijk dat, zoals de hiervoor in 3.3 genoemde rechtspraak inhoudt, het faillissement van de vennoten steeds en zonder meer intreedt als een gevolg van het faillissement van de vof.

Ook de invoering per 1 december 1998 van de schuldsaneringsregeling voor natuurlijke personen heeft tot gevolg dat de zojuist bedoelde regel niet langer op zijn plaats is. De toepassing van de schuldsaneringsregeling staat immers open voor natuurlijke personen met zakelijke schulden (vgl. onder meer Kamerstukken II 1992-1993, 22 969, nr. 3, p. 22-24 en 29-30, en nr. 6, p. 27-29). Dat brengt mee dat vennoten (natuurlijke personen) die een wsnp-verzoek hebben ingediend, niet zonder meer failliet verklaard dienen te worden indien het faillissement van de vof wordt uitgesproken.

Voorts is van belang dat in het arrest HvJEU 15 december 2011, zaak C-191/10, ECLI:EU:C:2011:838, NJ 2012/258 (Rastelli), punten 25-29, besloten ligt dat de rechter ten aanzien van elke schuldenaar afzonderlijk dient te bepalen of hem op grond van art. 3 lid 1 dan wel art. 3 lid 2 Insolventieverordening (Verordening (EG) nr. 1346/2000 betreffende insolventieprocedures) internationale bevoegdheid toekomt om een insolventieprocedure te openen. De regel van de hiervoor in 3.3 genoemde rechtspraak is daarmee niet te verenigen indien de vennootschap in Nederland is gevestigd en de vennoten in een andere lidstaat of andere lidstaten wonen. Ook in zoverre is die regel dus niet (langer) op zijn plaats.

Ten slotte staat het op gespannen voet met de aan art. 6 EVRM ten grondslag liggende beginselen om een vennoot in privé failliet te verklaren, zonder dat dit ook ten aanzien van hem afzonderlijk is verzocht en zonder dat is onderzocht of hij ook in privé verkeert in de toestand dat hij heeft opgehouden te betalen.

Op grond van het voorgaande komt de Hoge Raad terug van de hiervoor in 3.3 bedoelde regel dat het faillissement van een vof steeds en noodzakelijkerwijs het faillissement van de vennoten ten gevolge heeft.

Gelet op het hiervoor overwogene dient een schuldeiser, indien hij niet alleen het faillissement van de vof maar ook dat van de vennoten wil bewerkstelligen, dat in zijn verzoekschrift ten aanzien van ieder van hen afzonderlijk te verzoeken, en dient de rechter te onderzoeken of ook ten aanzien van de vennoten afzonderlijk aan de voorwaarden voor faillietverklaring is voldaan. Gelet op art. 18 WvK en de wenselijkheid dat de faillissementen van de vof en van de vennoten zoveel mogelijk tegelijk worden uitgesproken en afgewikkeld, verdient het overigens aanbeveling dat deze verzoeken zoveel mogelijk tezamen worden gedaan en behandeld.

Voor zover in een procedure het faillissement van (alleen) de vof is verzocht en daarbij (overeenkomstig art. 4 lid 3 Fw) de namen en woonplaatsen van de vennoten zijn vermeld, heeft de verzoeker de mogelijkheid – in eerste aanleg – zijn verzoek in die zin aan te vullen dat het mede betrekking heeft op de faillietverklaring van de vennoten. De rechter dient daarbij het beginsel van hoor en wederhoor in acht te nemen en de vennoten de gelegenheid te bieden tot het voeren van afzonderlijk verweer.

Het voorgaande kan meebrengen dat de vof failliet wordt verklaard en (een van) de vennoten niet. In dat verband heeft de rechter de mogelijkheid om niet tegelijkertijd op de onderscheiden faillissementsverzoeken te beslissen, bijvoorbeeld in het geval dat een vennoot in reactie op het faillissementsverzoek een verzoek tot toepassing van de schuldsaneringsregeling heeft gedaan (in welk geval te zijnen aanzien de behandeling van het verzoek tot faillietverklaring ingevolge art. 3a lid 2 Fw wordt geschorst).

Kortmann en Faber hebben bij dit arrest geannoteerd:23.

5. Intrigerend is de overweging van de Hoge Raad dat de vof, ondanks het ontbreken van rechtspersoonlijkheid, “in het maatschappelijk verkeer [wordt] gezien en op diverse plaatsen in de wet (art. 51 Rv, art. 4 lid 3 Fw) behandeld als een afzonderlijk rechtssubject dat zelfstandig aan het rechtsverkeer kan deelnemen, wat strookt met het feit dat de vof een afgescheiden vermogen heeft.” Uit deze overweging mag niet worden afgeleid dat een afgescheiden vermogen daadwerkelijk een rechtssubject is en als zodanig net als andere rechtssubjecten zelfstandig aan het rechtsverkeer kan deelnemen. Zou dit wel het geval zijn, dan is er niet langer reden aan een afgescheiden vermogen rechtspersoonlijkheid te onthouden. Subject van rechtsbetrekkingen zijn degenen aan wie het objectieve recht persoonlijkheid toekent. Alleen natuurlijke personen en rechtspersonen bezitten persoonlijkheid. Vgl. Suijling, Inleiding tot het burgerlijk recht, 1e stuk, 1e gedeelte (1927), p. 93, met verdere verwijzingen. Wel is het zo dat een afgescheiden vermogen in een aantal opzichten met een rechtssubject wordt gelijkgesteld. Het door de Hoge Raad genoemde art. 51 Rv en art. 4 lid 3 Fw zijn hiervan goede voorbeelden. Deze (beperkte) gelijkstelling verklaart ook waarom een vof als zodanig failliet kan worden verklaard (vgl. r.o. 3.4.2).

Tervoort heeft geannoteerd:24.

De Hoge Raad gaat om. Overeenkomstig de conclusie van A-G Timmerman (ECLI:NL:PHR:2014:2114) oordeelt hij dat het faillissement van de v.o.f. niet noodzakelijkerwijze het faillissement van iedere vennoot ten gevolge heeft. Een vennoot kan volgens de Hoge Raad voldoende solvabel zijn om niet alleen zijn eigen schuldeisers, maar ook die van de vennootschap geheel te voldoen. Wanneer hij dat niet of niet volledig doet, betekent dat niet noodzakelijkerwijze dat hij verkeert in de toestand dat hij heeft opgehouden te betalen. Deze overweging, en de overige door de Hoge Raad aan zijn oordeel ten gronde gelegde en helder uiteengezette argumenten, overtuigen.

De burgerlijke kamer van de Hoge Raad heeft bij arrest van 13 maart 2015 geoordeeld:25.

Voor zover het onderdeel betoogt dat [eiser] niet hoofdelijk verbonden kan zijn voor schulden van de vennootschap die betrekking hebben op de periode voor zijn toetreding, faalt het evenwel. Hetzelfde geldt voor onderdeel 3, waarin dezelfde opvatting wordt verdedigd.

In cassatie dient – nu [eiser] het tegendeel niet heeft aangevoerd – tot uitgangspunt dat de commanditaire vennootschap Carlande bij de toetreding van [eiser] is voortgezet. Voor zodanig geval geldt het volgende.

Volgens art. 19 lid 1 WvK zijn de beherende vennoten van een commanditaire vennootschap hoofdelijk verbonden. Art. 18 WvK, dat ingevolge art. 19 lid 2 WvK eveneens van toepassing is op de beherend vennoten van een commanditaire vennootschap, bepaalt voor de vennootschap onder firma dat elk der vennoten hoofdelijk verbonden is "wegens de verbindtenissen der vennootschap". Daarin valt geen beperking te lezen tot verbintenissen van de vennootschap die zijn ontstaan nadat een vennoot is toegetreden. Voorts brengt de strekking van de art. 18 en 19 lid 1 WvK mee dat de hoofdelijke verbondenheid van de vennoten alle schulden betreft die ten tijde van hun toetreding tot de vennootschap bestaan, of nadien ontstaan. Deze bepalingen beogen immers de schuldeisers van een vennootschap onder firma of een commanditaire vennootschap te beschermen in een situatie waarin het (van dat van de vennoten) afgescheiden vennootschapsvermogen ontoereikend is om aan alle verbintenissen van de vennootschap te voldoen, door hun een verhaalsmogelijkheid te geven op het vermogen van de (beherend) vennoten zelf.

(…)

De omstandigheid dat bij deze wetsuitleg de bestaande schuldeisers van de vennootschap er met de toetreding van een nieuwe vennoot een verhaalsmogelijkheid bij krijgen, leidt niet tot een ander oordeel. Daarvoor bestaat een deugdelijke grond, te weten dat deze schuldeisers een rechtsbetrekking zijn aangegaan met een vennootschap voor de verbintenissen waarvan de (beherend) vennoten krachtens de wet persoonlijk instaan. Het aanvaarden van hoofdelijke aansprakelijkheid van (beherend) vennoten van een vennootschap onder firma of commanditaire vennootschap voor bij hun toetreden reeds bestaande verbintenissen van de vennootschap dient bovendien de rechtszekerheid. Een onderzoek naar het ontstaansmoment van verbintenissen van de vennootschap, met het oog op de vraag welke vennoot of vennoten daarvoor kan of kunnen worden aangesproken, kan dan immers achterwege blijven.

Aan de belangen van degene die overweegt als (beherend) vennoot toe te treden tot een bestaande vennootschap onder firma of commanditaire vennootschap wordt in voldoende mate tegemoet gekomen doordat hij kan bedingen dat hem inzage wordt gegeven in de schuldenpositie van de vennootschap, of dat hij in de gelegenheid wordt gesteld daarnaar zelf onderzoek te doen. Bovendien kan hij garanties bedingen van de overige vennoten en afspraken maken over de draagplicht ten aanzien van bestaande schulden.

Bij het voorgaande verdient nog opmerking dat de wettelijke regeling van de maatschap een andere is dan die van de vennootschap onder firma en de commanditaire vennootschap. De vennoten in een maatschap binden immers in beginsel slechts zichzelf; is de gehele maatschap gebonden, dan zijn de vennoten niet hoofdelijk, maar ieder voor een gelijk deel aansprakelijk (art. 7A:1679 en 1681 BW). De in HR 15 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY7840, NJ 2013/290 voor de maatschap geformuleerde regels zijn dus niet bepalend voor het geval waarin het gaat om een vennootschap onder firma of een commanditaire vennootschap, waarvan de (beherend) vennoten wél hoofdelijk verbonden zijn.

Van Schilfgaarde heeft bij dit arrest geannoteerd:26.

2. In de hier besproken zaak Hoekzema/Pensioenfonds gaat het om de aansprakelijkheid van de (enig) beherend vennoot van een commanditaire vennootschap voor schulden van de vennootschap die vóór zijn aantreden als beherend vennoot zijn ontstaan. De zaak komt voor de kantonrechter, die de vordering van het Pensioenfonds toewijst. Het hof bekrachtigt het vonnis op gronden die niet helemaal kloppen. Het beroep in cassatie wordt niettemin, in overeenstemming met de conclusie van A-G Keus, bekrachtigd. De aansprakelijkheid van een beherend vennoot — van een commanditaire vennootschap of een vennootschap onder firma — is naar het thans nog geldende recht, zo beslist de Hoge Raad, niet beperkt tot verbintenissen van de vennootschap die zijn ontstaan na zijn toetreden. Ook voor eerdere verbintenissen worden de toetredende vennoten hoofdelijk aansprakelijk. De uitleg van deze wetsuitleg is te vinden in r.o. 3.4.3-3.4.6. De uitleg begint met de opmerking dat in art. 18 WvK, het uit 1838 daterende (!) basisartikel, een zodanige beperking niet valt te lezen. Vervolgens doet de Hoge Raad een nader uitgewerkt beroep op de strekking van die regeling.

Stokkermans heeft ook bij dit arrest geannoteerd:27.

1. Dit is een mijlpaal-arrest in de ontwikkeling van het personenvennootschapsrecht. De Hoge Raad oordeelt dat wie als beherend vennoot toetreedt tot een CV daarmee hoofdelijk aansprakelijk wordt voor alle schulden van de vennootschap die ten tijde van zijn toetreding bestaan of nadien ontstaan (r.o. 3.4.3). Hetzelfde geldt voor degene die als vennoot toetreedt tot een VOF. De beherend vennoten van een CV zijn hoofdelijk voor de schulden van de vennootschap verbonden (art. 19 lid 1 WvK), zoals de vennoten van een VOF (art. 18 WvK). Die laatste wetsbepaling is volgens de Hoge Raad op grond van art. 19 lid 2 WvK van overeenkomstige toepassing op de beherend vennoot van een CV. In art. 18 WvK staat geen beperking te lezen tot na toetreding ontstane schulden.

2. De Hoge Raad volgt met deze uitspraak de conclusie van A-G Keus. Een kwestie waarover zowel in de lagere rechtspraak als in de literatuur uiteenlopende standpunten zijn ingenomen, is hiermee eindelijk beslist. De door de Hoge Raad gegeven regel wijkt af van de oplossing van het in 2011 ingetrokken ontwerp voor titel 7.13 BW. Volgens art. 824 lid 2 van dat ontwerp was degene die tot een “openbare vennootschap” toetrad slechts verbonden voor verbintenissen van de vennootschap na zijn toetreding ontstaan.

3. Over de aansprakelijkheidspositie van een uitgetreden vennoot heeft de Hoge Raad zich niet uitgelaten, anders dan dat wie (beherend) vennoot is op het moment waarop de vennootschap wordt “opgeheven” aansprakelijk blijft voor de schulden waarvoor hij op dat moment aansprakelijk was. Daarmee is nog niet de vraag beantwoord of een uitgetreden vennoot aansprakelijk wordt voor een schuld die pas na zijn uittreden voortvloeit uit een rechtsverhouding die voordien is ontstaan. Stel, een VOF verleent aan een derde een calloptie terwijl X vennoot is of voordat X vennoot is geworden. De calloptie wordt uitgeoefend nadat X is uitgetreden. Kan X nu persoonlijk door de derde worden aangesproken? Met A-G Keus (conclusie sub 3.6) beantwoord ik deze vraag bevestigend.

Tervoort heeft bij dit arrest als volgt geannoteerd:28.

De overweging van de Hoge Raad over de strekking van de hoofdelijke aansprakelijkheid op de voet van art. 18 en art. 19 lid 1 WvK roept enige vragen op. Volgens de Hoge Raad beogen deze bepalingen de schuldeisers van een v.o.f. of een c.v. te beschermen door hun een verhaalsmogelijkheid te geven op het vermogen van de (beherend) vennoten in een situatie waarin het afgescheiden vennootschapsvermogen ontoereikend is om aan alle verbintenissen van de vennootschap te voldoen. De reden dat deze zinsnede vragen oproept is de volgende. Vaste rechtspraak van de Hoge Raad is dat een vennootschapscrediteur twee afzonderlijke rechtsvorderingen heeft, één op de v.o.f. en één op ieder van de vennoten, die onafhankelijk van elkaar kunnen worden ingesteld en verhaald. Daarbij is een vennootschapscrediteur vrij in zijn keuze om hetzij de vennootschap, hetzij een of meer der vennoten, hetzij zowel de vennootschap als een of meer vennoten gelijktijdig aan te spreken. De in het hier besproken arrest neergelegde overweging dat vennootschapscrediteuren een vordering hebben op het privévermogen van de vennoten ‘in een situatie waarin het afgescheiden vennootschapsvermogen ontoereikend is’, wekt de suggestie dat een vennootschapscrediteur een vennoot slechts aansprakelijk kan stellen, indien het vennootschapsvermogen ontoereikend is. Alsdan zou de vennootschapscrediteur eerst de vennootschap aansprakelijk moeten stellen, en zou hij slechts indien (gebleken is dat) het vennootschapsvermogen niet toereikend was om daaruit zijn vordering geheel te voldoen, de mogelijkheid hebben ieder van de vennoten persoonlijk aansprakelijk te stellen. De persoonlijke verbondenheid van iedere vennoot zou hiermee een subsidiaire zijn geworden. Hoewel voor een dergelijke benadering zeker argumenten zijn aan te voeren lijkt het mij niet aannemelijk dat de Hoge Raad dit heeft bedoeld, nu deze kwestie op geen enkele wijze deel uitmaakte van de rechtsstrijd tussen partijen. Maar gelet op de tekst van het arrest blijft toch enige onzekerheid knagen.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 8 juli 2016 geoordeeld:29.

In zijn arrest van 6 februari 2015, ECLI:NL:HR:2015:251, waarin is teruggekomen van de bestaande rechtspraak dat een faillissement van een vennootschap onder firma van rechtswege het faillissement van haar vennoten meebrengt, heeft de Hoge Raad overwogen (rov. 3.4.8):

“Gelet op het hiervoor overwogene dient een schuldeiser, indien hij niet alleen het faillissement van de vof maar ook dat van de vennoten wil bewerkstelligen, dat in zijn verzoekschrift ten aanzien van ieder van hen afzonderlijk te verzoeken, en dient de rechter te onderzoeken of ook ten aanzien van de vennoten afzonderlijk aan de voorwaarden voor faillietverklaring is voldaan. Gelet op art. 18 WvK en de wenselijkheid dat de faillissementen van de vof en van de vennoten zoveel mogelijk tegelijk worden uitgesproken en afgewikkeld, verdient het overigens aanbeveling dat deze verzoeken zoveel mogelijk tezamen worden gedaan en behandeld.” (…)

Literatuur

Assink en Schild hebben, naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 13 maart 2015,30.geschreven:31.

De dragende gedachte van de Hoge Raad is dan dat de in rov. 3.4.3 vervatte uitleg van art. 18-19 WvK inzake hoofdelijke verbondenheid van vennoten van een VOF en beherend vennoten van een CV (dus: voor “alle schulden (...) die ten tijde van hun toetreding tot de vennootschap bestaan, of nadien ontstaan”), om welke uitleg de benadering van de Hoge Raad hier scharniert, strookt met de in voornoemd arrest uit 1970 door hem gegeven uitleg aan art. 20-21 WvK inzake “aansprakelijkheid van een stille vennoot voor schulden van de commanditaire vennootschap” bij schending van het in art. 20 lid 2 WvK vervatte beheersverbod. In dit laatste scenario wordt die “stille vennoot” (commanditaire vennoot) immers, zoals de Hoge Raad het verwoordt, bij wege van uitzondering op de hoofdregel van geen externe aansprakelijkheid voor schulden van de CV “hoofdelijk aansprakelijk voor alle schulden en verbintenissen van de vennootschap.

Deze hoofdelijke aansprakelijkheid geldt ook voor schulden die zijn ontstaan voordat de vennoot in strijd met het beheersverbod handelde”. Hier is, in zoverre, inderdaad systematische samenhang zichtbaar.

Deze overwegingen in rov. 3.4.4 duiden erop dat, ondanks de kritiek in de literatuur (al sinds de 19e eeuw) op de zware sanctie van art. 21 WvK en al te mechanische toepassing daarvan, de Hoge Raad die rechtspraak vooralsnog niet, althans niet onverkort, wenst te verlaten. Het ligt immers niet voor de hand dat de Hoge Raad, zo hij wat betreft die sanctie en toepassing en zijn rechtspraak ter zake inmiddels een andere opvatting zou zijn toegedaan, rov. 3.4.4 had ingevlochten in zijn analyse zoals hij dat nu heeft gedaan. Wij gaan verder ervan uit dat de Hoge Raad met rov. 3.4.4 niet heeft willen breken met de door hemzelf in een arrest uit 1980 gestelde eis dat, wil gesproken kunnen worden van een “overtreding” door de commanditair vennoot als bedoeld in art. 21 WvK (dus: van een overtreding van het verbod van art. 20 lid 1 of lid 2 WvK), degene tegen wie “de vergaande sanctie” van art. 21 WvK wordt ingeroepen “ter zake van het niet voldaan zijn aan het voorschrift van art. 20 eerste of tweede lid op de een of andere manier een verwijt moet kunnen worden gemaakt”. Daarbij zal het contextuele juridische begrip “verwijt”, in onze optiek, minst genomen verstaan moeten worden als een persoonlijke normschending die toerekenbaar is (in termen van schuld) aan de desbetreffende commanditair vennoot.

Zaman heeft, naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 13 maart 2015,32.geschreven33.

Duidelijkheid is er recent ook ontstaan voor schulden die al bestonden ten tijde van toetreding tot een vennootschap onder firma of commanditaire vennootschap (als beherend vennoot). Deze kwestie was in de literatuur zeer omstreden. De Hoge Raad overweegt in het arrest Carlande (HR 13 maart 2015, «JOR» 2015/134, m.nt. Stokkermans) dat een persoon die toetreedt tot een VOF of een CV als (beherend)vennoot ook aansprakelijk is voor schulden van de vennootschap die zijn ontstaan vóór het moment van zijn toetreding. Daarmee geeft de Hoge Raad antwoord naar aanleiding van de discussie in de lagere jurisprudentie (…). Van belang is voorts dat de Hoge Raad vaststelt dat er een verschil is tussen de maatschap en de vennootschap onder firma. Omdat de vennoten in een maatschap zich in beginsel slechts zelf binden, geldt de aansprakelijkheid voor toetreders niet voor de maatschap, maar wel voor de vennootschap onder firma en de commanditaire vennootschap. De Hoge Raad acht de extra verhaalsmogelijkheden bij een VOF (en CV) ook verdedigbaar op grond van de rechtszekerheid. Kortom, toetredende vennoten bij een VOF of een CV zullen vóóraf een dergelijk (due diligence) onderzoek moeten doen naar de verplichtingen van de betreffende vennootschap dan wel de nodige vrijwaringen, garanties en andere afspraken omtrent hun draagplicht moeten bedingen.

(…)

In het kader van de aansprakelijkheid dient ook nog vermeld te worden het arrest van 6 februari 2015 (Hoge Raad 6 februari 2015, RN 2015/39 en T.F.H. Reijnen in JBN 2015, nr. 23)34.. In dit arrest maakt de Hoge Raad duidelijk dat het faillissement van de vennootschap onder firma niet automatisch ook leidt tot het faillissement van de vennoten. De vennoten kunnen immers persoonlijk nog steeds voldoende solvabel zijn. Zij hebben bovendien het recht gebruik te maken van de Wet schuldsanering natuurlijke personen en zij zouden ook nog persoonlijke verweermiddelen kunnen opvoeren. In ieder geval gaat de vennoot van een vennootschap onder firma op basis van deze uitspraak niet zonder meer van rechtswege failliet bij een faillissement van de VOF zelf.

Verburg heeft, mede naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 6 februari 2015,35.geschreven:36.

Afzonderlijke verzoeken

Ook onder de oude rechtspraak kon het zo zijn dat een vennoot over voldoende financiële middelen beschikte om de vorderingen van de vof (waarvoor hij hoofdelijk aansprakelijk is) te voldoen, maar dat niet deed en vervolgens ook in privé failliet verklaard werd. Men kan zich afvragen waarom die vennoot dan niet voorafgaand aan het faillissement van de vof reeds die schulden zou hebben betaald. Daarmee had immers de faillissementsaanvraag vermeden kunnen worden. Eén van de redenen voor de vennoot om dat toch niet te doen, zou kunnen zijn dat die vennoot een hem persoonlijk toekomend verweermiddel (bijvoorbeeld een tegenvordering) kan aanvoeren tegen de vordering van één van de schuldeisers. Om die reden moeten de vorderingen op de vof en de vennoten als afzonderlijke vorderingen worden beschouwd, aldus de Hoge Raad in zijn arrest van 6 februari 2015. Wij sluiten ons daarbij aan. Het voert naar onze mening te ver dat de weigering tot betaling door de afzonderlijke vennoot - direct en zonder nader onderzoek of de vennoot wel verkeert in de toestand van hebben opgehouden te betalen - ook het faillissement van de vennoot zelf tot gevolg moet hebben. Naar valt te verwachten zal de betreffende vennoot er in de regel echter niet in slagen aan te tonen dat hij over voldoende privévermogen dan wel een verweermiddel beschikt om de schulden van de vof te voldoen, zo menen wij, omdat de betreffende vennoot het anders waarschijnlijk niet op een faillissementsaanvraag had laten aankomen. Wat dat betreft zal afzonderlijke behandeling van de verzoeken tot faillietverklaring van de vof en de vennoten de betreffende vennoten dus meestal weinig soelaas bieden. Wij menen echter, uit oogpunt van rechtszekerheid, dat de betreffende vennoten deze kans geboden moet worden en daarom zijn wij voorstander van afzonderlijke behandeling. Het is dus niet onder alle omstandigheden zo dat, omdat de vof failliet is, het faillissement van de vennoten onvermijdelijk is. Op dat vlak kan de uitspraak van het Hoge Raad als een verbetering worden gezien.

Recht op een eerlijk proces

Wij menen dat deze uitspraak niet enkel op faillissementsrechtelijk vlak een waarborg voor rechtszekerheid bevat. Ook Europeesrechtelijk bezien is deze uitspraak een verbetering daarvan. De Hoge Raad bepaalt namelijk dat het beginsel om een vennoot failliet te verklaren, zonder dat dit ook ten aanzien van hem afzonderlijk is verzocht en zonder dat is onderzocht of hij ook in privé verkeert in de toestand dat hij heeft opgehouden te betalen, op gespannen voet staat met het recht op een eerlijk proces van art. 6 EVRM. Wij menen niet enkel dat het beginsel op gespannen voet staat met art. 6 EVRM, maar dat het onder omstandigheden zelfs strijdig is met art. 6 EVRM. Er heeft immers ten aanzien van de afzonderlijke vennoot geen onderzoek plaatsgevonden naar het antwoord op de vraag of hij verkeert in de toestand dat hij heeft opgehouden te betalen. Daarmee wordt naar onze mening geen recht gedaan aan het ‘eerlijk proces’ zoals art. 6 EVRM dat voorschrijft, omdat niet aan alle processuele vereisten voor de behandeling van een faillissementsaanvraag wordt voldaan.

Tervoort heeft geschreven:37.

Vóór dit arrest van de Hoge Raad van 6 februari 2015 was het vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat het faillissement van een v.o.f. steeds het faillissement van de vennoten ten gevolge heeft. In het arrest van begin 2015 is de Hoge Raad omgegaan. Overeenkomstig de conclusie van advocaat-generaal Timmerman oordeelt de Hoge Raad dat uit de Faillissementswet (hierna: Fw) niet is af te leiden dat een faillissement van de v.o.f. steeds en zonder meer het faillissement van de vennoten ten gevolge heeft. Weliswaar zal, indien een v.o.f. failliet wordt verklaard, gelet op de hoofdelijke verbondenheid van de firmanten, doorgaans het faillissement van de vennoten onvermijdelijk zijn, maar dat hoeft volgens de Hoge Raad niet noodzakelijkerwijs het geval te zijn. Mogelijk is immers dat een vennoot voldoende privévermogen heeft om zowel de vennootschapsschuldeisers als zijn privéschuldeisers te voldoen. Daarbij is eveneens van belang dat de vorderingen van een schuldeiser op de v.o.f. en op ieder van de vennoten als afzonderlijke (samenlopende) rechtsvorderingen moeten worden beschouwd, die onafhankelijk van elkaar kunnen worden ingesteld en verhaald. Daarmee is het mogelijk dat een vennoot een hem persoonlijk toekomend verweermiddel kan aanvoeren tegen de vordering van de aanvrager van het faillissement of van andere schuldeisers.

(…)

Interessant is dat de Hoge Raad in dit arrest bevestigt dat een v.o.f. weliswaar geen rechtspersoonlijkheid heeft, maar wel een bij overeenkomst aangegane rechtsverhouding is, die als een afzonderlijk rechtssubject zelfstandig aan het rechtsverkeer kan deelnemen. Tevens bevestigt de Hoge Raad zijn vaste rechtspraak dat dat de v.o.f. een afgescheiden vermogen heeft waarop de schuldeisers van een v.o.f. hun vorderingen, met voorrang boven de privéschuldeisers van de vennoten, kunnen verhalen

(…)

Beslissing

Het tweede hier te bespreken arrest, HR 13 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:588, betreft de vraag of een toegetreden vennoot aansprakelijk is voor schulden die vóór zijn toetreden zijn ontstaan. Dit is een kwestie waarover de Hoge Raad zich nog niet eerder had kunnen uitlaten en waarover in de lagere jurisprudentie en de literatuur uiteenlopend werd geoordeeld. De Hoge Raad hakt nu de knoop door: een toetredende beherende vennoot van een c.v. is hoofdelijk verbonden voor vennootschapsschulden die voor zijn toetreden zijn ontstaan. Voor een toetredende firmant in een v.o.f. geldt hetzelfde. Ter adstructie van dit oordeel wijst de Hoge Raad erop dat in de tekst van art. 18 jo. art. 19 lid 2 Wetboek van Koophandel (hierna: WvK) geen beperking is te lezen tot verbintenissen die zijn ontstaan nadat een vennoot is toegetreden. Ook de strekking van deze bepalingen brengt volgens de Hoge Raad mee dat de hoofdelijke verbondenheid alle vennootschapsschulden betreft, ongeacht het tijdstip waarop ze zijn ontstaan. Deze strekking is volgens de Hoge Raad het bieden van bescherming aan vennootschapscrediteuren door hun, in een situatie waarin het afgescheiden vennootschapsvermogen ontoereikend is om aan alle verbintenissen van de vennootschap te voldoen, een verhaalsmogelijkheid te geven op het vermogen van de (beherend) vennoten zelf. Bovendien strookt deze wetsuitleg met de hoofdelijke aansprakelijkheid van art. 21 WvK, waarmee een commanditaire vennoot wordt geconfronteerd die het in art. 20 lid 2 WvK neergelegde bestuursverbod overtreedt: de hoofdelijke aansprakelijkheid van art. 21 WvK geldt ook voor schulden die zijn ontstaan voordat de vennoot in strijd met dit verbod handelde. Daarnaast wijst de Hoge Raad erop dat de rechtszekerheid wordt gediend door het aannemen van de regel dat een beherend vennoot van een v.o.f. en een c.v. hoofdelijk is verbonden voor bij hun toetreden reeds bestaande vennootschapsverbintenissen. Een onderzoek naar het ontstaansmoment van verbintenissen van de vennootschap, met het oog op de vraag welke vennoten daarvoor kunnen worden aangesproken, kan dan immers achterwege blijven. (…)

Tervoort heeft ook geschreven:38.

Interessant is dat de Hoge Raad in r.o. 3.4.1 aan zijn oordeel mede ten grondslag legt, dat een v.o.f. weliswaar geen rechtspersoonlijkheid heeft, maar wel een bij overeenkomst aangegane rechtsverhouding is, die in het maatschappelijk verkeer wordt gezien, en op diverse plaatsen in de wet wordt behandeld, als een afzonderlijk rechtssubject, dat zelfstandig aan het rechtsverkeer kan deelnemen. Dit roept de vraag op, wat het verschil is tussen een rechtspersoon, wat een v.o.f. volgens de Hoge Raad niet is, en een afzonderlijk, zelfstandig aan het rechtsverkeer deelnemend rechtssubject, wat een v.o.f. volgens de Hoge Raad wel is. De meningen hierover lopen uiteen: op dit vlak is er dus behoefte aan verdere rechtsontwikkeling.

(…)

Het overnemen van het aandeel van een uittredende vennoot in de schulden van de vennootschap door de voortzettende vennoten of een opvolgend vennoot is in de praktijk al helemaal een complexe aangelegenheid. Voor een dergelijke schuldovername is immers de medewerking van de vennootschapscrediteuren nodig. Niet uitgesloten is dat deze daaraan niet of slechts onder bepaalde voorwaarden willen meewerken.

(…)

Aansprakelijkheid toetredende en uittredende vennoot

De aloude vraag of een toetredende vennoot aansprakelijk wordt voor vennootschapsschulden die al bestonden op het tijdstip van zijn toetreding is door de Hoge Raad in het hierboven besproken Carlande-arrest in ieder geval voor de v.o.f. en de c.v. bevestigend beantwoord. Voor de maatschap bestaat evenwel, zoals onder 2 uiteengezet, nog altijd onduidelijkheid. Wat de aansprakelijkheid van de uittredende vennoot betreft kent de wet geen bijzondere regeling, zodat de gewone verjaringsregels van toepassing zijn. Afhankelijk van de verjaringstermijn kan een vennoot die uitgetreden is dan ook nog lange tijd na zijn uittreden worden geconfronteerd met claims die hun grondslag vinden in de periode dat hij vennoot was. Zeker bij duurverbintenissen, zoals die uit arbeids-, huur-, of kredietovereenkomsten, kan dit zwaar drukken: indien de voortzettende vennoten eenzijdig besluiten een vennootschapscrediteur niet te betalen, kan de uitgetreden vennoot door deze crediteur aansprakelijk worden gesteld, terwijl hij geen invloed heeft kunnen uitoefenen op het vennotenbesluit om niet tot betaling over te gaan.

Van Veen heeft geschreven:39.

Zoals hierna zal blijken, komen vennoten die zijn toegetreden tot een vof of cv er nog bekaaider vanaf: zij zijn zelfs aansprakelijk voor verbintenissen die dateren van voor hun toetreden. Ik kom op dit punt terug bij de bespreking van het Carlande-arrest (§ 2.3).

(...)

In het arrest VDV Totaalbouw breekt de Hoge Raad met zijn eerdere jurisprudentie. Na een uitgebreide opmaat waarin nog eens wat hoofdpunten van het vermogensrechtelijke regime betreffende de vof worden gememoreerd (ro. 3.4.1), zet de Hoge Raad uiteen waarom zijn eerdere jurisprudentie niet in stand kan blijven. Geparafraseerd weergegeven voert hij aan dat: (i) een vof als zodanig failliet kan worden verklaard (ro. 3.4.2); (ii) dat de aangifte tot faillietverklaring weliswaar ook de naam en woonplaats van de vennoten moet inhouden, maar dat dit er niet toe noopt dat een faillissement van de vof steeds en zonder meer het faillissement van de vennoten meebrengt (ro. 3.4.2); (iii) een vennoot voldoende (privé)vermogen kan hebben om (onder meer) de schuldeisers van de vof te voldoen en ook als hij bepaalde vorderingen niet voldoet, dit nog niet noodzakelijkerwijs meebrengt dat hij in de toestand verkeert dat hij heeft opgehouden te betalen (ro. 3.4.3); en (iv) indien een vennoot wordt aangesproken tot betaling van een vordering op de vof, dit wordt gezien als een afzonderlijke (samenlopende) vordering, waartegen de vennoot niet alleen de vennootschapsweren maar ook eventuele hem persoonlijk toekomende verweermiddelen kan aanvoeren (ro. 3.4.3). Ten overvloede voegt de Hoge Raad hieraan nog toe dat: (v) ook de invoering van de WSNP meebrengt dat de onderhavige regel niet langer op haar plaats is (ro. 3.4.4); (vi) art. 3 Insolventieverordening (Verordening (EG) nr. 1346/2000), zich ter zake van een in een andere lidstaat woonachtige vennoot tegen een automatisch faillissement verzet (ro. 3.4.5); en (vii) het op gespannen voet staat met de aan art. 6 EVRM ten grondslag liggende beginselen om een vennoot in privé failliet te verklaren, zonder dat dit ook ten aanzien van hem afzonderlijk is verzocht en zonder dat is onderzocht of hij ook in privé verkeert in de toestand dat hij heeft opgehouden te betalen (ro. 3.4.6).

(…)

De Carlande-casus betrof een CV met één beherend vennoot, de zogenoemde CV+1. Centraal stond de vraag of de beherend vennoot persoonlijk aansprakelijk was jegens het pensioenfonds voor de afdracht van premies die verschuldigd bleken over de periode vóórdat hij tot de CV toetrad. Ik merk op dat het hier een uit de wet (en niet een uit rechtshandeling) voortvloeiende verbintenis betrof, namelijk de verplichting tot betaling van pensioenpremies op grond van de Wet verplichte deelneming in een Bedrijfstakpensioenfonds 2000 (‘Wet Bpf 2000’).

(…)

De Hoge Raad komt evenwel tot een ander oordeel. De opbouw van zijn betoog is als volgt: (i) volgens art. 19 lid 1 WvK zijn de beherende vennoten van een commanditaire vennootschap hoofdelijk verbonden; (ii) art. 18 WvK, dat ingevolge art. 19 lid 2 WvK ook van toepassing is op de beherend vennoten van een commanditaire vennootschap, bepaalt voor de vennootschap onder firma dat elk der vennoten hoofdelijk verbonden is “wegens de verbindtenissen der vennootschap”, waarin geen beperking is te lezen tot verbintenissen van de vennootschap die zijn ontstaan nadat een vennoot is toegetreden; (iii) de strekking van art. 18 en 19 lid 1 WvK is schuldeisers bescherming te bieden voor het geval dat het afgescheiden vennootschapsvermogen ontoereikend is om hun vorderingen te voldoen, hetgeen meebrengt dat de hoofdelijke verbondenheid van de vennoten alle schulden betreft. Zie ro. 3.4.3. Als aanvullend argument voert de Hoge Raad nog aan (iv) dat deze wetsuitleg steun vindt in de sanctie op de overtreding van het beheersverbod door een commanditaire vennoot, die zich immers ook zou uitstrekken tot alle verbintenissen van de vennootschap met inbegrip van de schulden die dateren van vóór de overtreding van het beheersverbod (ro. 3.4.4). In de daarop volgende overwegingen gaat de Hoge Raad nader in op de rechtvaardigheid van zijn wetsuitleg.

(…)

De conclusie is dat wie toetreedt tot een bestaande personenvennootschap niet kan weten welke risico’s hem boven het hoofd hangen. In de literatuur is als oplossing gesuggereerd om dan maar een nieuwe vennootschap aan te gaan. Dit is inderdaad een mogelijke oplossing – gesteld dat de andere vennoten hiervoor te porren zijn – maar men moet hier niet te luchtig over denken. De bestaande vennootschap moet dan immers worden beëindigd, hetgeen de nodige (ook: fiscale) voeten in de aarde heeft. Een alternatief is toe te treden door middel van een BV of NV. Maar ook dit is om verschillende redenen niet altijd aantrekkelijk. Het lijkt zaak dat de wetgever hier werk van gaat maken.

(…)

Beziet men de jurisprudentie van de Hoge Raad op het gebied van de personenvennootschappen dan overheerst het beeld van de twee paradoxale lijnen op het punt van de aansprakelijkheid. Enerzijds normaliseert de Hoge Raad de gevolgen van het faillissement van de vof en cv voor haar vennoten en de aansprakelijkheid van de commanditaire vennoten bij overtreding van art. 20 WvK. Ten aanzien van dit laatste teken ik aan dat het hier een aansprakelijkheid krachtens de wet betreft en dat de Hoge Raad benadrukt dat zonder verwijt geen aansprakelijkheid behoort te worden aangenomen. De omvang van de aansprakelijkheid dient bovendien proportioneel te zijn aan de schending en de mate van verwijtbaarheid.

Anderzijds wordt op het punt van de aansprakelijkheid van toegetreden maten en vennoten een meedogenloze lijn uitgezet. Niet alleen bepaalde de Hoge Raad dat art. 7A:1679 BW e.v. en art. 18 WvK wettelijke aansprakelijkheidsgronden zijn – hetgeen op zichzelf al discutabel is – en dat zij (mede) betrekking hebben op uit de wet voortvloeiende verbintenissen – waarvoor dezelfde bedenking geldt –, de Hoge Raad verbindt hieraan bovendien dat voor aansprakelijkheid van toetredende vennoten niet is vereist dat enig verwijt kan worden gemaakt.

Deze divergentie is opmerkelijk omdat deze arresten in zo’n kort tijdsbestek zijn gewezen. Men zou dan eerder enige consistentie verwachten.

Aanleiding voor de onderhavige procedure zijn de aan belanghebbende, een vof, op 5 december 2012 opgelegde naheffingsaanslag loonbelasting 2009 en de daarbij, bij gelijktijdig gegeven beschikking, opgelegde vergrijpboete. Zie verder de inleiding in onderdeel 1 van deze conclusie.

Belanghebbende heeft als Vof bestaan gedurende de periode van 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009. Daarna is de Vof ontbonden.

Belanghebbende heeft in cassatie gesteld dat het Hof aan ‘de rechtsopvatting dat een vennootschap onder firma in het maatschappelijk verkeer als een afzonderlijk rechtssubject wordt behandeld’, in de onderhavige zaak het rechtsgevolg had moeten verbinden dat een ‘aan een niet-bestaand lichaam of (afzonderlijk) rechtssubject, dus hier de ontbonden Vof [X] , opgelegde aanslag en [de daarbij behorende, A-G] beschikkingen nietig zijn althans’ het Hof had deze aanslagen moeten vernietigen.40.

Wegens het ontbreken van klachten daarover in cassatie, ga ik er vanuit dat de naheffingsaanslag en de boetebeschikking, als (nader) vastgesteld door het Hof, in materiële zin niet meer in geschil zijn. Dat betekent dat vast staat dat een deel van de over 2009 verschuldigde loonbelasting ten onrechte niet is (ingehouden en) afgedragen door belanghebbende.

Ingevolge artikel 1 van de Wet LB wordt loonbelasting geheven van ‘werknemers of hun inhoudingsplichtige’.41.Ingevolge artikel 6 van de Wet LB is de inhoudingsplichtige ‘degene, tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan’.42.Uit het arrest van de Hoge Raad van 30 januari 1980 blijkt, naar ik meen, dat er geen reden is om aan te nemen dat tot een vof geen personen in dienstbetrekking zouden kunnen staan, als bedoeld in artikel 6 van de Wet LB.43.Nu niet is geschil is dat in casu in 2009 werknemers in dienstbetrekking tot belanghebbende hebben gestaan, staat vast dat belanghebbende gedurende het tijdvak van 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009 inhoudingsplichtige was in de zin van de Wet LB.

Ingevolge artikel 27, tweede lid, van de Wet LB, is de inhoudingsplichtige, belanghebbende, ‘verplicht de belasting in te houden op het tijdstip waarop het loon wordt genoten’.44.

Indien de hiervoor bedoelde belasting ‘geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur’ op grond van artikel 20, eerste lid, van de AWR, ‘de te weinig geheven belasting naheffen’.45.Het tweede lid van artikel 20 van de AWR bepaalt dat de ‘naheffing geschiedt bij wege van naheffingsaanslag, die wordt opgelegd aan degene, die de belasting had behoren te betalen’.46.

Aldus lijkt het mij in overeenstemming met de Wet LB en de AWR dat de Vof, die immers op het tijdstip waarop het loon werd genoten, in 2009, nog niet was ontbonden en derhalve in 2009 verplicht was de onderhavige niet betaalde loonbelasting te betalen, is aan te merken als degene aan wie de onderhavige naheffingsaanslag moest worden opgelegd.

Naar mijn mening doet het feit dat de Vof op het moment dat de naheffingsaanslag aan haar werd opgelegd, 5 december 2012, al was ontbonden, daaraan niet af. Zo heeft de Hoge Raad bij arrest van 19 september 2003 ten aanzien van een geliquideerde B.V. overwogen dat:47.

het vaststellen van een (navorderings)aanslag ten name van een niet meer bestaande rechtspersoon in wezen niets anders is dan het constateren dat op die rechtspersoon in het desbetreffende jaar een belastingschuld heeft gerust (vergelijk HR 26 maart 1930, B. 4711). Hiermede strookt dat de Algemene wet inzake rijksbelastingen, anders dan voorgaande regelingen, niet het voorschrift bevat dat een aanslag tot navordering van inkomsten- of vermogensbelasting welke wordt vastgesteld na het overlijden van de belastingplichtige, wordt gesteld ten name van de erfgenamen. De achterliggende gedachte is kennelijk geweest dat een dergelijke navorderingsaanslag dient tot nadere vaststelling van de belastingschuld van de overledene en daarom op diens naam kan worden gesteld (…).

In datzelfde arrest heeft de Hoge Raad ook overwogen:48.

Weliswaar is in artikel 2:19, lid 6, BW bepaald dat een rechtspersoon in geval van vereffening ophoudt te bestaan op het tijdstip waarop de vereffening eindigt, maar het middel ziet eraan voorbij dat, indien na het tijdstip waarop de rechtspersoon is opgehouden te bestaan nog een schuldeiser opkomt, de vereffening ingevolge artikel 2:23c, lid 1, BW op verzoek van die schuldeiser door de rechtbank kan worden heropend, in welk geval de rechtspersoon – ter afwikkeling van die heropende vereffening – herleeft en dat – indien het gaat om een belastingschuld – de fiscus dan een aanslag zal dienen over te leggen welke aangeeft dat de rechtspersoon nog een bedrag aan belasting verschuldigd is.

Bij arrest van 12 augustus 2005 heeft de Hoge Raad vervolgens op overeenkomstige wijze geoordeeld ten aanzien van een ontbonden commanditaire vennootschap (cv), in welke zaak overigens niet slechts de cv was ontbonden, maar ook één van de voormalige vennoten was overleden. De Hoge Raad heeft overwogen:49.

De eerste omstandigheid50.belette niet dat ten name van de vennootschap die de belasting verschuldigd was geworden, nog een aanslag kon worden opgelegd en hetzelfde heeft te gelden voor de daarbij opgelegde verhoging.

Uit een en ander is, naar ik meen, af te leiden dat het mogelijk, en zelfs aangewezen, is om een belastingaanslag op leggen aan een inmiddels ontbonden rechtspersoon of samenwerkingsverband (zoals in casu belanghebbende), waar de belastingaanslag niets anders is dan de formalisering van een belastingschuld welke materieel is ontstaan gedurende haar bestaan.

Belanghebbende stelt daarentegen dat de voornoemde jurisprudentie haar belang heeft verloren naar aanleiding van door de (civiele kamer van) de Hoge Raad in 2015 en 2016 gewezen arresten:51.

Verzoeker tot cassatie heeft in dit verband gewezen op rov. 3.4.3. van het arrest van de Hoge Raad (Civiele Kamer) van 6 februari 2015, waarin de Raad zegt: “Voorts is van belang dat, in verband met het feit dat de vof een afgescheiden vermogen heeft, de vorderingen op de vof en op de vennoten als afzonderlijke (samenlopende) vorderingen moeten worden beschouwd, die onafhankelijk van elkaar kunnen worden ingesteld en verhaald.”

De Raad wijst hierbij op de onhoudbaarheid van de ‘oude’ regel in grensoverschrijdende gevallen en op het EVRM.

Het arrest van de Hoge Raad, van 6 februari 2015, betreft de vraag of de ‘oude regel’, die inhield dat een ‘onherroepelijk geworden vonnis tot faillietverklaring van [een vof, A-G], (…) (noodzakelijkerwijs) het faillissement van de vennoten meebrengt’,52.nog steeds gold. De Hoge Raad heeft overwogen:

Een vof heeft geen rechtspersoonlijkheid. Zij is een bij overeenkomst aangegane rechtsverhouding strekkende tot de uitoefening van een bedrijf onder gemeenschappelijke naam in een duurzaam samenwerkingsverband. De vof heeft wel een (van de vermogens van de vennoten) afgescheiden vermogen. Ondanks het ontbreken van rechtspersoonlijkheid wordt de vof in het maatschappelijk verkeer gezien en op diverse plaatsen in de wet (art. 51 Rv, art. 4 lid 3 Fw) behandeld als een afzonderlijk rechtssubject dat zelfstandig aan het rechtsverkeer kan deelnemen, wat strookt met het feit dat de vof een afgescheiden vermogen heeft. Ingevolge art. 18 WvK is elk der vennoten hoofdelijk verbonden voor de verbintenissen van de vof, wat betekent dat die verbintenissen ook op hen persoonlijk rusten. De schuldeisers van de vof kunnen daarom hun vorderingen op het privévermogen van de vennoten verhalen. Daarnaast kunnen de schuldeisers van de vof zich met voorrang boven de privéschuldeisers van de vennoten op het afgescheiden vermogen van de vof verhalen.

(…)

Op grond van het voorgaande komt de Hoge Raad terug van de hiervoor in 3.3 bedoelde regel dat het faillissement van een vof steeds en noodzakelijkerwijs het faillissement van de vennoten ten gevolge heeft.

Belanghebbende stelt dat uit dit arrest volgt dat ‘de vennootschap onder firma rechtens als een afzonderlijk rechtssubject kwalificeert.’ Op die kwalificatie sluit volgens belanghebbende aan ‘dat (hoofdelijke) aansprakelijkheid van de vennoten scherp dient te worden onderscheiden van vereenzelviging met dat rechtssubject. Immers uw Raad houdt onverkort vast aan de daarvoor geldende strikte maatstaf zodat slechts in uitzonderlijke gevallen plaats is voor vereenzelviging.’ Naar ik begrijp betoogt belanghebbende dat die ‘niet-vereenzelviging’ tot gevolg moet hebben dat geen aanslag opgelegd kan worden aan een ontbonden vof.

Met dat betoog ben ik het niet eens. Ten eerste geldt dat de behandeling van een vof, in het maatschappelijk verkeer, als zelfstandig rechtssubject, met het wijzen van dit arrest niet nieuw is.53.Zo is het al langer zo dat een (naheffings)aanslag opgelegd kan worden aan een vof als zodanig, bijvoorbeeld in de loonbelasting.54.Dat lijkt mij bij uitstek een zelfstandige behandeling, zodat, nu die zelfstandigheid niet nieuw is, ik reeds daarom geen aanleiding zie om terug te komen op de in 5.9 tot en met 5.11 besproken jurisprudentie. Dit geldt temeer nu de achtergrond van die jurisprudentie de gedachte was dat het opleggen van een navorderingsaanslag, ten name van een reeds ontbonden subject, in wezen niets anders is dan het ‘constateren dat op’ dat subject ‘in het desbetreffende jaar een belastingschuld heeft gerust.’55.Het komt mij voor dat daarbij geen rol speelde de al of niet meer of mindere zelfstandigheid van dat subject. Ten tweede lijkt een meer juridische zelfstandigheid van een vof, als verondersteld door belanghebbende, mij eerder een argument pro oplegging van een belastingaanslag als voornoemd, aan een geliquideerde B.V.56.of aan een (ontbonden) vof.

Hieraan doet, naar ik meen, toe noch af het civielrechtelijke uitgangspunt, dat ook besloten ligt in het arrest van 6 februari 2015,57.dat vorderingen op een vof en haar vennoten als afzonderlijke (samenlopende) vorderingen moeten worden beschouwd.58.Dat uitgangspunt heeft blijkens voornoemd arrest (slechts) tot gevolg dat het onherroepelijk worden van een faillissement van een vof, niet meer noodzakelijkerwijze het faillissement van de afzonderlijke vennoten tot gevolg heeft.59.Een en ander laat mijns inziens onverlet dat een schuldeiser van een vof, zoals de ontvanger van de Belastingdienst, zich op basis van een aan een vof opgelegde belastingaanslag, kan verhalen op het vermogen van de Vof.

Overigens nog het volgende. Bij arrest van 13 maart 2015 heeft de burgerlijke kamer van de Hoge Raad zich uitgelaten over de strekking van artikel 18 en 19 van het WvK:60.

Volgens art. 19 lid 1 WvK zijn de beherende vennoten van een commanditaire vennootschap hoofdelijk verbonden. Art. 18 WvK, dat ingevolge art. 19 lid 2 WvK eveneens van toepassing is op de beherend vennoten van een commanditaire vennootschap, bepaalt voor de vennootschap onder firma dat elk der vennoten hoofdelijk verbonden is "wegens de verbindtenissen der vennootschap". Daarin valt geen beperking te lezen tot verbintenissen van de vennootschap die zijn ontstaan nadat een vennoot is toegetreden. Voorts brengt de strekking van de art. 18 en 19 lid 1 WvK mee dat de hoofdelijke verbondenheid van de vennoten alle schulden betreft die ten tijde van hun toetreding tot de vennootschap bestaan, of nadien ontstaan. Deze bepalingen beogen immers de schuldeisers van een vennootschap onder firma of een commanditaire vennootschap te beschermen in een situatie waarin het (van dat van de vennoten) afgescheiden vennootschapsvermogen ontoereikend is om aan alle verbintenissen van de vennootschap te voldoen, door hun een verhaalsmogelijkheid te geven op het vermogen van de (beherend) vennoten zelf.

Er is dus, anders dan belanghebbende betoogt, wel sprake van een zekere mate van vermogensrechtelijke vereenzelviging van de vennoten met een vof. In dat kader kan er ook op worden gewezen dat de Hoge Raad heeft geoordeeld dat toetredende vennoten ook aansprakelijk kunnen zijn voor schulden van een vof die afkomstig zijn uit de periode voordat die vennoten zijn toegetreden.61.,62.

Tot slot zou ik nog willen wijzen op een mijns inziens ongewenst gevolg van het standpunt (van belanghebbende) dat aan een ontbonden vof later geen belastingaanslagen over haar verleden kunnen worden opgelegd. Dat zou het voor de vennoten wel heel makkelijk kunnen maken om belastingschulden van een vof, waarvoor zij uiteindelijk ook aansprakelijk zijn, af te schudden door ontbinding van die vof.63.

Aan belanghebbende is, met de naheffingsaanslag, bij gelijktijdig gegeven beschikking ook een vergrijpboete opgelegd. Naar ik begrijp stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de vennoten ten aanzien van de boete, doordat deze is opgelegd aan de thans ontbonden Vof, in de onmogelijkheid zouden verkeren zich tegen deze boete te verdedigen, wat strijdigheid op zou leveren met artikel 6 EVRM.

Ik merk op dat een vergrijpboete wordt opgelegd bij voor bezwaar vatbare beschikking.64.Nu deze, en daarmee de boete, voor bezwaar vatbaar is, bestaat er wel degelijk de mogelijkheid de boete te betwisten, zoals, eerlijk gezegd, ook wel blijkt uit de onderhavige procedure.65.

Op een en ander strandt het middel van belanghebbende.