HR, 23-11-2018, nr. 17/03140

Deze zaak gaat over de vraag of de belanghebbende wordt gediscrimineerd als hij een premie ad € 18.500 voor een oudedagslijfrente niet in aftrek mag brengen op het inkomen dat als basis dient voor berekening van zijn inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (Zvw). Door de aftrekweigering ontstaat dubbele heffing, omdat ook de toekomstige lijfrente-uitkering tot het Zvw-bijdrage-inkomen zal worden gerekend. Pensioenpremies ingehouden op het loon van werknemers komen wél in mindering op hun bijdrage-inkomen; bij werknemers met een pensioenregeling ontstaat dus geen dubbele bijdrageheffing.

De belanghebbende heeft in 2014 zijn onderneming gestaakt en daarbij € 32.196 stakingswinst gemaakt. Na ondernemingsaftrek en MKB-winstvrijstelling resteerde een belastbare winst ad € 18.305. Hij heeft € 18.500 betaald als (stakings)lijfrentepremie en dat bedrag afgetrokken bij de bepaling van zijn belastbare inkomen voor de inkomstenbelasting. In geschil is of dit bedrag ook in aftrek komt van het Zvw-bijdrage-inkomen.

De Rechtbank Den Haag heeft geoordeeld dat de wet niet in die aftrek voorziet en dat zulks geen schending art. 1 Eerste Protocol EVRM jo. art. 14 en/of art. 17 EVRM inhoudt.

Het Hof Den Haag daarentegen constateerde een nadelige behandeling van zelfstandigen die met een lijfrente een oudedagsvoorziening opbouwen ten opzichte van pensioenopbouwers en achtte de Inspecteur er niet in geslaagd daarvoor voldoende rechtvaardiging te geven, nu de door hem gestelde uitvoeringsproblemen volgens het Hof ‘te vaag en onbepaald’ zijn. Het Hof heeft echter noch de aanslag vernietigd, noch de regeling onverbindend verklaard, nu dat zijns inziens, gezien HR BNB 2006/322, de rechtsvormende taak van de rechter te buiten gaat.

Beide partijen hebben tegen dit oordeel cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris betoogt primair dat ondernemers en werknemers geen gelijke gevallen zijn. De door hem genoemde algemene verschillen tussen werknemers en ondernemers voor de heffing van de inkomstenbelasting doen mijns inziens echter niet ter zake, nu het geschil over de Zvw-bijdrage gaat en niet over de inkomstenbelasting, bij de heffing waarvan beide relevante groepen hun oudedagsvoorzieningsuitgaven wel degelijk gelijkelijk kunnen aftrekken. Evenmin lijkt mij daarom relevant dat andere uitgaven voor inkomensvoorzieningen bij geen van beide groepen in aftrek komen op het Zvw-bijdrage-inkomen. Het gaat in casu alleen om de premies voor de (primaire) oudedagsvoorziening van beide groepen. Ook werknemers kunnen een lijfrentepolis voor hun oude dag hebben, met name als zij niet onder een cao vallen die in een pensioen voorziet. De juiste vergelijking lijkt mij die tussen cao-werknemers en personen die hun hele pensioen, afgezien van hun AOW, zelf moeten opbouwen door middel van een lijfrenteverzekering. Zij moeten vergeleken worden op basis van (i) het doel van de Zvw en (ii) het doel van de uitzondering van pensioenpremies van het loonbegrip en daarmee van het Zvw-bijdrage-inkomen.

Het doel van de Zorgverzekeringswet is bekostiging van de zorg. In dat opzicht zie ik geen relevant verschil tussen doe-het-zelf-lijfrente-opbouwers en cao-pensioenopbouwers/ FOR-opbouwers. Het doel van het weghalen van pensioenpremies uit het loonbegrip en van het van de winst aftrekken van FOR-dotaties is het temporeel ‘omkeren’ van de belastbaarheid. Doordat het loon en de winst ook gelden als grondslag voor de Zvw-bijdrage, komen pensioenpremies en FOR-dotaties ook in mindering op het Zvw-bijdrage-inkomen. Het doel dáárvan is denkelijk voorkoming van dubbele heffing, nu over pensioenuitkeringen en FOR-gefinancierde stamrechtuitkeringen Zvw-bijdrage wordt geheven. Ook in dit opzicht zie ik geen relevant verschil tussen doe-het-zelf-lijfrente-opbouwers en cao-pensioenopbouwers/FOR-opbouwers: over latere lijfrente-uitkeringen wordt evenzeer als over latere pensioenuitkeringen en FOR-stamrechtuitkeringen Zvw-bijdrage geheven. Ik meen daarom dat de te vergelijken gevallen op de relevante punten gelijk zijn.

Dan rijst de vraag of voor de geconstateerde ongelijke behandeling van gelijke vallen een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. De Staatssecretaris voert heffingssystematische en uitvoeringstechnische problemen aan, die mijns inziens op hetzelfde neerkomen: aan niet-werknemers moeten voor Zvw-bijdrage-aftrek aanslagen opgelegd worden waarvoor bij werknemers met cao-pensioenvoorziening de inhoudingsplichtige verantwoordelijk is doordat die voor de inhouding van loonbelasting en Zvw-bijdrage het loonbegrip voor de loonbelasting moet gebruiken.

In sociaal-economische aangelegenheden, waaronder belastingzaken, heeft de wetgever een ruime beoordelingsmarge. Uitvoeringstechnische redenen kunnen volgens uw rechtspraak een objectieve en redelijke rechtvaardiging zijn voor ongelijke behandeling van gelijke gevallen of het over één kam scheren van ongelijke gevallen.

Het betoog van de Staatssecretaris over de heffings- en uitvoeringstechnische problemen komt er op neer dat aan (deeltijd)werknemers die in aanvulling op hun dienstbetrekkingspensioen een oudedagslijfrenteverzekering hebben gesloten, voor de aftrek van de daarvoor betaalde premie een aanslag inkomensafhankelijke Zvw-bijdrage zouden moeten krijgen. Zij zouden dan echter niet alleen daarvoor een aanslag moeten krijgen, maar ook en vooral een aanslag in de inkomstenbelasting om de aftrek in de inkomstenbelasting te realiseren en niet opgehelderd wordt waarom dat niet gecombineerd zou kunnen worden. Maar wat daar ook van zij, eventuele problemen bij andere groepen dan die van de belanghebbende kunnen discriminatie van belanghebbendes groep niet rechtvaardigen: aan hem wordt hoe dan ook een aanslag inkomensafhankelijke Zvw-bijdrage - naast een aanslag inkomstenbelasting - opgelegd. Het extra-aanslagen-probleem bestaat dus helemaal niet voor gevallen zoals die van de belanghebbende, en er wordt dus niets opgelost door hem aftrek te weigeren. Wat werknemers betreft: de loonbelastingbeschikking is al in 1998 afgeschaft, zodat de wetgever het kennelijk niet bezwaarlijk vindt dat aan alle werknemers met een aftrekpost van enige betekenis - zoals hypotheekrente - zowel voorlopige teruggaven als een aanslag in de inkomstenbelasting uitgereikt moeten worden. Waarom dan bij een véél kleinere groep werknemers met een lijfrentepremiepolis naast hun dienstbetrekking de oplegging van Zvw-bijdrage-aanslagoplegging zo bezwaarlijk zou zijn in combinatie met de IB-aanslagoplegging die hoe dan ook moet volgen vanwege die aftrekpost, blijft inderdaad enigszins ‘vaag en onbepaald’, maar mogelijke uitvoeringsproblemen bij die groep zijn überhaupt niet relevant voor niet-bestaande uitvoeringsproblemen bij ondernemers die niet tevens werknemer zijn.

’s Hofs feitelijke oordeel dat de gestelde (onoverkomelijke) heffings- en uitvoeringstechnische problemen niet aannemelijk zijn gemaakt, acht ik daarom geenzins onbegrijpelijk. Stellig mag de wetgever doelmatig zijn, maar ten opzichte van gevallen zoals die van de belanghebbende is hij helemaal niet doelmatig (er worden geen extra aanslagen vermeden). Andere rechtvaardigingen voor aftrekweigering dan de voor ondernemers niet-relevante doelmatigheid zijn door de wetgever en thans door de executieve niet naar voren gebracht en ik kan er ook van ambtswege geen bedenken.

Het Hof achtte art. 14 (jo. art. 1 EP EVRM) niet geschonden. Tegen dit oordeel komt de belanghebbende mijns inziens terecht op. ’s Hofs oordeel lijkt innerlijk tegenstrijdig: als art. 14 jo. art. 1 EP EVRM niet zou zijn geschonden (of art. 1 Twaalfde Protocol EVRM, of art. 26 IVBPR), is niet begrijpelijk op welke rechtsbasis het Hof een verboden ongelijke behandeling constateert, want nu het om een formele wet gaat, kan het discriminatieverbod in de Grondwet juridisch niet zinvol gebruikt worden. Het Hof heeft enkel een - kennelijk zelfstandige - schending van art. 1 Eerste protocol EVRM (eigendomsgrondrecht) aangenomen, maar zonder de combinatie met art. 14 EVRM (discriminatieverbod) - die het Hof juist expliciet heeft afgewezen - zie ik die niet, nu geen sprake is van excessieve heffing, noch op regelniveau, noch op individueel niveau.

Volgens de belanghebbende had het Hof, gezien zijn oordeel dat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ontbreekt, ook moeten oordelen dat de Zvw-bijdrageheffing geen legitiem doel heeft voor zover discriminatoir van hem wordt geheven. Die grief faalt. Uitvoeringseenvoud is een legitiem doel, zij het dat het middel (aftrekweigering) niet het juiste of geen proportioneel middel is.

De belanghebbende wenst rechtsherstel van de rechter want volgens hem is genoegzaam gebleken dat van de wetgever niets te verwachten valt. De Staatssecretaris stelt - ondanks de door hem gestelde uitvoeringsproblemen - dat meer oplossingen denkbaar zijn, nl. (i) stakingslijfrente-premies in aftrek toelaten, of (ii) de latere lijfrente-uitkeringen niet begrijpen in het Zvw-bijdrage-inkomen. Die beleidskeuze acht hij aan de wetgever. Ik betwijfel dat de gestelde keuze bestaat: door de ene groep elk jaar een aftrekpost toe te kennen en die aan de andere groep tot hun pensionering stelselmatig te weigeren, wordt mijns inziens de discriminatie op individueel niveau niet weggenomen, maar hoogstens statistisch.

Wat daarvan zij, ook als die keuze wél zou bestaan, meen ik dat het systeem van de wet en de bedoeling van de wetgever duidelijk zijn. Hij bedoelde niet discriminerende dubbele bijdrageheffing te veroorzaken, maar zag - ten onrechte - uitvoeringstechnische bezwaren tegen het ook door hem gewenste vermijden daarvan. In het systeem van de wet wordt dubbele heffing voorkomen door premies voor oudedagsvoorzieningen die later tot Zvw-bijdrageplichtige uitkeringen zullen leiden, uit te zonderen van het Zvw-bijdrage-inkomen. Hoe de discriminatie moet worden opgeheven, kan dus mijns inziens zonder meer uit de wet, de parlementaire geschiedenis en de latere uitlatingen van de medewetgever worden afgeleid voor het geval de door hem vermoede uitvoeringsproblemen die aan de - ook door hem - gewenste gelijke behandeling in de weg zouden staan, niet blijken te bestaan. Nu geen politieke of beleidskeuzen gemaakt hoeven te worden, valt het mijns inziens binnen de rechtsvormende taak van de rechter om de belanghebbende de door hem gewenste aftrek van de door hem betaalde premie verlenen.

Ik geef u daarom in overweging om het principale beroep van de belanghebbende gegrond en het incidenteel beroep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

De feiten en het geschil

Principaal beroep (de belanghebbende)

De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

De belanghebbende voert drie grieven aan, die ik als volgt samenvat:

(i) het Hof had aan zijn oordeel dat zelfstandigen met een lijfrente-opbouw en pensioenopbouwers zonder objectieve en redelijke rechtvaardiging ongelijk worden behandeld, de conclusie moeten verbinden dat art. 14 EVRM jo. art. 1 EP EVRM is geschonden. De belanghebbende merkt daarbij op dat het Hof bij zijn afwijzing van het beroep op art. 14 EVRM verwijst naar zijn r.o. 7.6, maar dat niet duidelijk is dat hetgeen het Hof in r.o. 7.6 heeft overwogen wel een oordeel inhoudt over schending van art. 14 EVRM;

(ii) Nu volgens het Hof geen objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het verschil in behandeling bestaat, kon hij niet oordelen dat het deel van de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw dat zonder rechtvaardiging afwijkend wordt geheven van ondernemers een legitiem doel dient, zodat aan een evenredigheidsbeoordeling niet kan worden toegekomen, en

(iii) de rechter hoeft zich niet terughoudend jegens de wetgever op te stellen als die niet voornemens is rechtsherstel te bieden.

Ad (iii) merkt de belanghebbende het volgende op: hij heeft de vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer gevraagd een standpunt te bepalen ter zake van de dubbele heffing die in zijn situatie optreedt. Uit een brief van de minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport (VWS) aan de Voorzitter van de Tweede Kamer blijkt dat deze commissie zijn vraag heeft voorgelegd aan de staatssecretaris van Financiën, maar omdat de vraag het beleidsterrein van de minister van VWS aangaat, heeft de laatste bij brief gereageerd (zie 4.9 hieronder).3.Haar brief stelt dat het systeem niet kan worden vervangen zonder dat dit uitvoeringstechnische problemen oplevert. Ook bij de vaste commissie voor Financiën en bij de Belastingdienst ving de belanghebbende bot. Hij schrijft over een en ander het volgende:

“21. De vaste commissie Financiën van de Tweede Kamer heeft in de vergadering van 2 juli 2015 besloten de brief van minister van VWS voor kennisgeving aan te nemen (productie 5). Op 19 september 2015 heb ik in een e-mail de vaste commissie Financiën van de Tweede Kamer klemmend verzocht alsnog actie te ondernemen om de ongelijke behandeling ongedaan te maken (productie 6). Ook dit heeft niet tot resultaat geleid. Door deze beleidskeuze van de wetgever zijn de kansen op rechtsherstel door overheidsbeleid en/of vanuit rechtspolitieke overwegingen nihil.

22. Verweerder zelf geeft in de brief inzake de voorgenomen uitspraak op het bezwaarschrift d.d. 12 augustus 2016 (bijlage 4 bij verweerschrift in eerste aanleg) aan dat de wetgever nogmaals uitdrukkelijk bevestigt niets te willen doen om het probleem aan te pakken. Dit wordt nog eens bevestigd in de uitspraak op het bezwaarschrift d.d. 29 augustus 2016 (bijlage 6 bij verweerschrift in eerste aanleg) waarin verweerder nogmaals stelt dat er tot op heden niks gedaan is om dit probleem in de wet aan te passen. Ook de specialist /VTA formeel recht van de belastingdienst laat in haar e-mail van 29 juli 2016 (bijlage 9 bij verweerschrift in hoger beroep) weten de dubbele heffing bijzonder onterecht te vinden en bevestigt dat er met het probleem bewust niks wordt gedaan.

23. Artikel 94 van de Grondwet luidt: "Binnen het Koninkrijk geldende wettelijke voorschriften vinden geen toepassing, indien deze toepassing niet verenigbaar is met een ieder verbindende bepalingen van verdragen en van besluiten van volkenrechtelijke organisaties."

(…).

Conclusie

(…).

26. Hieruit wordt concreet dat de wetgever geen enkel voornemen heeft om rechtsherstel te bieden door overheidsbeleid of door oplossingen van rechtspolitieke aard.

27. Nu de wetgever bewust in gebreke blijft en de weg naar rechtsherstel door overheidsbeleid en/of door oplossingen van rechtspolitieke aard heeft uitgesloten, is er voor de rechter geen reden meer om zich terughoudend op te stellen en ligt rechtsherstel door het gedeeltelijk buiten toepassing laten van de Zvw binnen de rechtsvormende mogelijkheden van de rechter. Ik doe hierbij ook een beroep op artikel 13 EVRM dat individuen het recht op een effectieve nationale rechtsbescherming toekent.

28. Derhalve had het Hof, (…), de Zvw voor zover deze leidt tot de ongelijke behandeling in strijd met de EVRM buiten toepassing moeten verklaren.

Naschrift

29. (…). Het is niet wenselijk dat, door aan de wetgever voorbehouden overwegingen van overheidsbeleid en/of keuzes van rechtspolitieke aard, kwalitatief ondermaatse wetgeving kan blijven bestaan waardoor een fiscaal privilege ontstaat zonder dat daar een redelijke en objectieve rechtvaardigingsgrond voor bestaat en die niet verenigbaar is met een ieder verbindende bepalingen van het EVRM.”

Bij verweer stelt de Staatssecretaris dat belanghebbendes beroep moet worden verworpen als het incidentele cassatieberoep (zie 3.6 e.v. hieronder) slaagt en verwijst hij voor zijn reactie op belanghebbendes eerste grief naar dat incidentele cassatieberoep. Ad grief (ii) betoogt de Staatssecretaris dat volgens vaste jurisprudentie de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid heeft bij de vraag of en in hoeverre vergelijkbare gevallen verschillend kunnen worden behandeld en dat de wetgever die ruimte in casu niet heeft verlaten. Als aan belanghebbendes derde grief al wordt toegekomen, dan is volgens de Staatssecretaris het bieden rechtsherstel geen taak van de rechter, maar van de wetgever:

“(…). Het rechtsherstel kan namelijk op meerdere manieren worden geboden, bijvoorbeeld door de stakingslijfrente alsnog in aftrek toe te laten of bijvoorbeeld door de uitkeringen van de stakingslijfrente niet mee te nemen in de bepaling van het bijdrage-inkomen. (…). Ook andere opties zijn denkbaar. Omdat er meerdere oplossingsmogelijkheden zijn, heeft het Hof terecht geoordeeld dat het de wetgever is die deze beleidsmatige keuze moet maken en niet de rechter.

Deze benadering spoort ook met uw arrest HR 12 mei 1999, nr. 33.320, ECLI:NL:HR: 1999:AA2756 (…) [zie 6.2 hieronder; PJW].

Dat de wetgever tot op heden hiervoor nog geen aanleiding zag, maakt dit oordeel niet anders. Er ligt immers nog geen (onherroepelijk) rechterlijk oordeel dat de wettelijke bepaling zich niet verdraagt met het EVRM.”

De belanghebbende heeft principaal repliek en incidenteel verweer gecombineerd. Ik vat zijn desbetreffende geschrift daarom samen bij de weergave hieronder van het incidentele onderdeel van het geschil (zie 3.11 e.v.).

Incidenteel beroep (de Staatssecretaris)

De Staatssecretaris heeft tijdig en regelmatig incidenteel cassatieberoep ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend. De Staatssecretaris meent dat zijn incidentele beroep als eerste aan snee komt omdat het principale beroep zijns inziens pas aan de orde komt als het incidentele beroep faalt. De Staatssecretaris stelt incidenteel één middel voor, inhoudende dat art. 43 Zvw in samenhang met de artt. 1 EP EVRM en 17 en 14 EVRM zijn geschonden doordat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het gebruik van de winst uit onderneming (zonder aftrek van uitgaven voor inkomensvoorziening) als Zvw-bijdrage-inkomen bij ondernemers, en van het loon (waarbij pensioenbijdragen door de omkeerregeling in aftrek komen) als Zvw-bijdrage-inkomen bij werknemers, een onevenredige schending van het gelijkheidsbeginsel inhoudt, nu deze gevallen niet gelijk zijn en de wetgever bij het maken van het onderscheid zijn ruime marge niet heeft overschreden.

De Staatssecretaris meent dat de door het Hof vergeleken gevallen niet rechtens en feitelijk vergelijkbaar zijn, althans dat zij niet ongelijk worden behandeld:

“Ik ben echter van mening dat geen sprake is van gelijke gevallen, althans dat deze niet ongelijk worden behandeld. Zowel het systeem van IB/PVV als de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW maakt voor de maatstaf van de heffing gebruik van de hoogte van het inkomen van een belastingplichtige dan wel premieplichtige. Een ondernemer en een werknemer kunnen daarin niet als gelijke gevallen worden beschouwd, simpelweg omdat zij elk inkomen genieten uit een andere bron: winst uit onderneming of belastbaar loon (uit tegenwoordige dienstbetrekking). De hoogte van het inkomen uit deze bronnen wordt bepaald aan de hand [van; PJW] regels die per bron (kunnen) verschillen, hetgeen ook daadwerkelijk het geval is. Ik wijs op onder andere de volgende verschillen:

Reeds daarom is geen sprake van gelijke gevallen. Daar komt nog bij dat deze twee verschillende groepen van belastingplichtigen ook verschillen in de wijze waarop zij hun oudedagsvoorziening opbouwen. Zo heeft de ondernemer meer vrijheid in de keuze in hoe hij zich [sic; PJW] in zijn oude dag voorziet, terwijl de werknemer vaak verplicht moet participeren in een bedrijfspensioenfonds, (vgl HR 12 oktober 2012, nr. 11/05684, BNB 2013/6, ECLI:NL:HR:2012:BWE9799 (pensioenopbouw werkgevers/werknemers)). Naast de reguliere opbouw van oudedagsvoorzieningen kunnen beide groepen (binnen de wettelijke grenzen) ook gebruikmaken van de aftrek van uitgaven voor inkomensvoorzieningen, die bij beide groepen niet in mindering komt op het bijdrage-inkomen voor de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW. Ook daarin verschillen zij dus van elkaar waardoor tevens de heffing van ZVW een verschillende uitkomst kan hebben.”

De Staatssecretaris meent voorts dat niet pensioenpremies en lijfrentepremies met elkaar moeten worden vergeleken, maar uitgaven voor inkomensvoorzieningen door ondernemers en uitgaven voor inkomensvoorzieningen door werknemers; die komen bij geen van beide groepen in mindering op het bijdrage-inkomen:

“Daar komt nog bij dat deze beide groepen belastingplichtigen welke, anders dan het Hof heeft geoordeeld, geen gelijke gevallen zijn, niet onevenredig ongelijk in de heffing worden betrokken. Beide worden voor de inkomensafhankelijke bijdrage over hun inkomensbron in de heffing betrokken: belastbare winst uit onderneming en belastbaar loon. De uitgaven voor inkomensvoorzieningen (Afdeling 3.7 van de Wet IB 2001) vallen hier bij beide groepen niet onder, want deze zijn ook geen bron van inkomen. Wanneer iemand loon uit tegenwoordige dienstbetrekking geniet en daarnaast (aftrekbare) uitgaven voor inkomensvoorzieningen heeft, dan zal dit eveneens niet de grondslag voor de heffing van inkomensafhankelijke bijdrage ZVW verlagen en de latere uitkering zal te zijner tijd wel bij het bijdrage-inkomen meegenomen worden. Ik ben daarom van mening dat de wetgever bij de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW heeft mogen kiezen voor een systeem waarbij wordt geheven met als grondslag een specifiek aantal inkomensbronnen en dat hierbij geen rekening gehouden hoeft te worden met aftrekposten zoals uitgaven voor stakingslijfrenten. Deze keuze past binnen de ruime beoordelingsmarge die de wetgever in het algemeen en dus ook op dit gebied toekomt.”

Het Hof heeft volgens de Staatssecretaris iets in de wetsgeschiedenis gelezen dat er niet staat:

“(…) de overweging van het Hof dat deze 'onredelijke uitwerking' door de wetgever is onderkend (r.o. 7.5.3.) kan ik niet goed plaatsen. Ten eerste omdat ik nergens in de parlementaire geschiedenis lees dat de wetgever de term "onredelijk" heeft gebruikt; waar het Hof deze term heeft gelezen, is mij niet duidelijk. Daarnaast ben ik van mening dat geen sprake is van een onredelijke uitwerking. Mocht dit wel het geval zijn, dan ben ik van mening dat hiervoor een rechtvaardiging bestaat.”

Het Hof heeft zijns inziens voorts een verkeerde maatstaf aangelegd bij de vraag of een objectieve rechtvaardiging bestaat als wél sprake zou zijn van ongelijke behandeling:

“(…) spreekt het Hof in onderdeel 7.5.4. over een "voldoende en concrete gewichtige reden". Ik ben van mening dat het Hof de verkeerde toets aanlegt. Het moet naar mijn mening gaan om een rechtvaardiging die niet (evident) van elke redelijke grond is ontbloot. In mijn ogen is dat een heel andere, veel minder verdergaande toets, dan de toets die het Hof heeft aangelegd.”

De eventueel benodigde rechtvaardiging ligt volgens de Staatssecretaris in het heffingssysteem en in uitvoeringstechnische problemen. De keuze van de wetgever voor een eenvoudig systeem is zijns inziens niet van elke redelijke grond ontbloot:

“Er is naar mijn mening wel een rechtvaardiging, welke ook is genoemd in de parlementaire geschiedenis, namelijk de systematiek van de heffing en de uitvoeringstechnische problemen, wanneer wel rekening zou moeten worden gehouden met aftrekposten. Wanneer bij de heffing van de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW één op één zou worden aangesloten bij het verzamelinkomen van de Wet IB 2001, betekent dit dat voor vele bijdrageplichtigen aparte aanslagen ZVW zullen moeten worden opgelegd. Dat zal in de uitvoering extra werk en kosten met zich meebrengen. Het in aftrek toelaten van een lijfrentepremie betekent een fundamentele inbreuk op de gescheiden heffingssystematiek van de Zvw. Een lijfrentepremie die naast het loon wordt betaald, verlaagt dan de heffingsgrondslag waarover in de inhoudingssfeer is geheven. Dit kan nu uitdrukkelijk niet. Zeker nu niet meer, nu in een groot aantal van de gevallen de inhoudingsplichtige voor de Zvw de werkgeversheffing Zvw verschuldigd is. Het is dan niet mogelijk om rekening te houden met in privé door de werknemer betaalde lijfrentepremies. De werknemer is immers niets verschuldigd en een teruggaaf aan de inhoudingsplichtige compliceert dan de heffing van de Zvw enorm. Daarom meen ik dat de keuze van de wetgever om voor een eenvoudiger stelsel van heffen te kiezen niet van elke redelijke grond ontbloot is. Het om uitvoeringstechnische redenen vereenvoudigen van de heffingsgrondslag is in fiscalibus ook niet ongebruikelijk. Ik denk hierbij aan forfaits en fictieve voordelen/genietingsmomenten die allemaal een rechtvaardiging kunnen vinden. (…) Ook uit (…) (Aanhangstel van de) Handelingen II 2005/06, 21 september 2005 [zie 4.8 hieronder; PJW] (…) kan afgeleid worden dat de keuze van de wetgever niet (evident) van iedere redelijke grond is ontbloot.”

Bij incidenteel verweer en principale repliek citeert de belanghebbende uit de brief van de Inspecteur waarin die zijn uitspraak op bezwaar aankondigt. Dat citaat luidt:

"Er wordt inderdaad dubbel geheven over hetzelfde inkomen. Ik ben het met u eens dat dit bijzonder onterecht is, daarom heb ik uw situatie voorgelegd aan collega's van de kennisgroep. Helaas kreeg ik als antwoord dat zij het ook onterecht vinden maar blijkbaar is het een probleem wat al meer dan 10 jaar bekend is en er wordt bewust niks mee gedaan.”

Hij meent dat de pas in cassatie door de fiscus aangevoerde nieuwe argumenten op basis van uitvoeringstechnische problemen buiten beschouwing moeten blijven:

“In zowel mijn memorie van grieven als in mijn pleitnota in hoger beroep heb ik erop gewezen dat de argumenten inzake de uitvoeringstechnische problemen niet voldoende waren geconcretiseerd en onderbouwd. Verweerder heeft in zijn verweerschrift op geen enkele manier deze uitvoeringstechnische problemen nader uiteengezet. Ook het Hof heeft verweerder tijdens de zitting gevraagd de omvang van de problemen nader toe te lichten. Verweerder heeft niet aannemelijk kunnen maken dat de uitvoeringstechnische problemen een objectieve rechtvaardiging kunnen zijn voor de ongelijke behandeling. In r.o.v. 7.5.4. concludeert het Hof dan ook dat het rekening houden met uitgaven voor inkomensvoorziening zou leiden tot uitvoeringsproblemen als objectieve rechtvaardiging tekort schiet. Hoewel ik eerder op het gebrek aan onderbouwing van de uitvoeringstechnische problemen heb gewezen worden deze in het verweerschrift voor het eerst door verweerder meer gedetailleerd in de procedure gebracht. Nu het Hof zich aan het recht en de procesregels heeft gehouden door verweerder in de gelegenheid te stellen tijdens de zitting de uitvoeringsproblemen nader toe te lichten verzoek ik de Hoge Raad de nieuw ingebrachte argumenten over de uitvoeringstechnische problemen niet in deze cassatieprocedure te betrekken.”

De belanghebbende wijst erop dat volgens Minister Hoogervorst de dubbele heffing wel degelijk voorkomen kon worden en dat de fiscus zelf uit diens brief daaromtrent citeert:4.

“In het verweerschrift [bedoeld is het incidentele beroepschrift van de Staatssecretaris; PJW] wordt overigens het antwoord van minister Hoogervorst op kamervragen van het lid Kant over de rechtvaardings-gronden voor het in aftrek toelaten van lijfrentepremies geciteerd. Dit citaat eindigt als volgt: "Met het oog op het voorkomen van ongewenste inkomenseffecten ben ik echter voornemens om voor bestaande gevallen tijdelijk een nul-tarief te laten gelden voor de over alimentatie verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage." Hieruit blijkt dat er dus wel een mogelijkheid is dubbele heffing te voorkomen namelijk het toepassen van het nul-tarief.”

De wet

De Zorgverzekeringswet (Zvw) bepaalt onder meer als volgt:

Art. 1(e):

“e. verzekeringsplichtige: degene die op grond van artikel 2 verplicht is zich krachtens een zorgverzekering te verzekeren of te laten verzekeren;”

Art. 41 Zvw:

“De inhoudingsplichtige en de verzekeringsplichtige zijn een inkomensafhankelijke bijdrage verschuldigd.”

Art. 42 Zvw (heffingsbasis bij de inhoudingsplichtige):

“1 De inhoudingsplichtige is een inkomensafhankelijke bijdrage verschuldigd over het door hem verstrekte loon overeenkomstig de Wet op de loonbelasting 1964 uit:

a. tegenwoordige dienstbetrekking als bedoeld in de Wet op de loonbelasting 1964 (…), met uitzondering van:

1°. de eindheffingsbestanddelen, bedoeld in (…);

2° - 4° (…);

b. vroegere arbeid als bedoeld in de Wet op de loonbelasting 1964 (…).

2 Het loon waarover de inkomensafhankelijke bijdrage ingevolge het eerste lid wordt geheven, wordt ten minste gesteld op nihil en wordt bij dezelfde inhoudingsplichtige tot geen hoger bedrag in aanmerking genomen dan het door Onze Minister, in overeenstemming met Onze Ministers van Sociale Zaken en Werkgelegenheid en van Financiën, met betrekking tot een kalenderjaar vastgestelde bedrag.

3 Het bedrag, bedoeld in het tweede lid, wordt vastgesteld voor loontijdvakken waarin loon als bedoeld in het eerste lid wordt genoten waarvoor Onze Minister, in overeenstemming met Onze Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, dit nodig acht.

4 Voor de herleiding naar een ander loontijdvak (…).

5 De inkomensafhankelijke bijdrage wordt per loontijdvak berekend over het verschil tussen het loon dat de werknemer in het kalenderjaar heeft genoten tot en met dat loontijdvak en het loon dat de werknemer in dat kalenderjaar heeft genoten tot en met het aan dat loontijdvak voorafgaande loontijdvak, met dien verstande dat van het bij eenzelfde inhoudingsplichtige genoten loon buiten aanmerking blijft het gedeelte dat meer bedraagt dan het met toepassing van het derde of vierde lid vastgestelde bedrag per loontijdvak, vermenigvuldigd met het aantal loontijdvakken van het kalenderjaar.

6 Het tweede, derde en vierde lid zijn niet van toepassing in de gevallen, bedoeld in artikel 26b, eerste volzin, van de Wet op de loonbelasting 1964.

7 De inhoudingsplichtige mag de door hem verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage niet verhalen op de verzekeringsplichtige of op degene, bedoeld in artikel 2, tweede lid, onderdeel b. Elk beding waarbij van de eerste volzin wordt afgeweken, is nietig.

8 De rijksbelastingdienst stort de inkomensafhankelijke bijdrage die is geheven over het loon van degene, bedoeld in artikel 2, tweede lid, onderdeel b, van deze wet op de rekening, bedoeld in artikel 70, eerste dan wel tweede lid.”

Art. 43 Zvw (heffingsbasis bij de verzekeringsplichtige):

“1 De verzekeringsplichtige is een inkomensafhankelijke bijdrage verschuldigd over het in een kalenderjaar genoten bijdrage-inkomen.

2 Het bijdrage-inkomen is het gezamenlijke bedrag van hetgeen door de verzekeringsplichtige is genoten aan:

a. loon overeenkomstig de Wet op de loonbelasting 1964, verminderd met:

1°. het loon waarop artikel 42 van toepassing is;

2°. de eindheffingsbestanddelen, bedoeld in (…);

en vermeerderd met (…);

b. belastbare winst uit onderneming, bepaald volgens de regels van afdeling 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001;

c. belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden, bepaald volgens (…);

d. belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen, bepaald volgens (…).

3 Het bijdrage-inkomen wordt ten minste op nihil gesteld en wordt tot geen hoger bedrag in aanmerking genomen dan het bij regeling van Onze Minister, in overeenstemming met Onze Ministers van Sociale Zaken en Werkgelegenheid en van Financiën, met betrekking tot een kalenderjaar vastgestelde bedrag.

4 Ingeval de inkomensafhankelijke bijdrage ingevolge artikel 49, tweede lid, bij wijze van inhouding wordt geheven, is artikel 42, tweede tot en met zesde lid, van overeenkomstige toepassing.

5 Ingeval de inkomensafhankelijke bijdrage ingevolge artikel 49, derde lid, bij wege van aanslag wordt geheven, wordt daarbij als bijdrage-inkomen ten hoogste in aanmerking genomen een bedrag gelijk aan het in het derde lid bedoelde bedrag, verminderd met het loon, bedoeld in artikel 42, van de verzekeringsplichtige en met het door de verzekeringsplichtige van een inhoudingsplichtige genoten loon, bedoeld in het tweede lid, onderdeel a.”

Het loon ex art. 42 Zvw en het bijdrage-inkomen ex art. 43 Zvw werden in 2014 ingevolge art. 5.2 Regeling zorgverzekering gemaximeerd op € 51.414. Het bijdrage-percentage bedroeg in 2014 voor inhoudingsplichtigen (art. 42 Zvw) 7,5% en voor verzekeringsplichtigen (art. 43 Zvw) 5,4%. Voor een aantal categorieën gold en geldt ingevolge art. 5.4 Regeling zorgverzekering een nultarief:5.

“1 Het percentage, bedoeld in artikel 45, eerste lid, van de Zorgverzekeringswet, wordt vastgesteld op 7,50.

2 Het percentage, bedoeld in artikel 45, tweede lid, van de Zorgverzekeringswet, wordt vastgesteld op 5,40.

3 In afwijking van het eerste of tweede lid, wordt het percentage vastgesteld op nihil:

a. over bijdrage-inkomen voortvloeiende uit werkzaamheden van een verzekeringsplichtige aan boord van een zeeschip, (…), mits (…);

b. over belastbare periodieke uitkeringen of verstrekkingen op grond van een rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende verplichting als bedoeld in artikel 3.101, eerste lid, onderdeel b, van de Wet inkomstenbelasting 2001, tenzij (…).

Indien het loon waarover de inhoudingsplichtige inkomensafhankelijke bijdrage verschuldigd is meer bedraagt dan het bedrag, genoemd in artikel 5.2, eerste lid, en is samengesteld uit bestanddelen waarover een verschillend bijdragepercentage is verschuldigd, worden de bestanddelen zodanig toegerekend dat het bijdragepercentage van 7,50 het eerst in aanmerking wordt genomen, en daarna het percentage van 0.

5 Indien het bijdrage-inkomen waarover de verzekeringsplichtige inkomensafhankelijke bijdrage verschuldigd is meer bedraagt dan het bedrag, bedoeld in artikel 5.3, eerste lid, en is samengesteld uit bestanddelen waarover een verschillend bijdragepercentage is verschuldigd, worden de bestanddelen zodanig toegerekend dat het bijdragepercentage van 5,40 het eerst in aanmerking wordt genomen, en daarna het percentage van 0.”

Art. 49 Zvw regelt de wijze van heffing van de bijdrage Zvw:

“1 De door de inhoudingsplichtige verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage wordt geheven met overeenkomstige toepassing van de voor de heffing van loonbelasting geldende regels.

2 Voor zover het bijdrage-inkomen bestaat uit loon als bedoeld in artikel 43, tweede lid, onderdeel a, dat van een inhoudingsplichtige wordt genoten, wordt de inkomensafhankelijke bijdrage bij wijze van inhouding geheven met overeenkomstige toepassing van de voor de heffing van loonbelasting geldende regels.

3 Voor zover het bijdrage-inkomen bestaat uit andere dan de in het tweede lid bedoelde bestanddelen, wordt de inkomensafhankelijke bijdrage bij wege van aanslag geheven met overeenkomstige toepassing van de voor de heffing van de inkomstenbelasting geldende regels, met uitzondering van artikel 3 154 van de Wet inkomstenbelasting 2001.

4 Artikel 13bis, zestiende en twintigste lid [per 1 januari 2015: vijftiende en negentiende lid; PJW], van de Wet op de loonbelasting 1964 is van overeenkomstige toepassing.”

Art. 11(1)(j)(1º) Wet LB 1964 brengt ingehouden pensioenbijdragen in mindering op het loon:

“1 Tot het loon behoren niet:

(…)

j. bedragen die worden ingehouden:

1°. als bijdrage ingevolge een pensioenregeling;

(…)”

Lijfrentepremies worden voor de heffing van de inkomstenbelasting aangemerkt als uitgaven voor inkomensvoorziening die wel het belastbare box 1-inkomen verminderen, maar niet het bijdrage-inkomen voor de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw.

“Artikel 3.124. Uitgaven voor inkomensvoorzieningen

1. Uitgaven voor inkomensvoorzieningen zijn de op de belastingplichtige drukkende:

a. premies voor lijfrenten als bedoeld in artikel 1.7, eerste lid, onderdeel a, die dienen ter compensatie van een pensioentekort tot de in de artikelen 3.127, 3.128 en 3.129 genoemde bedragen;

b. premies voor lijfrenten als bedoeld in (…);

c. premies voor aanspraken op periodieke uitkeringen en verstrekkingen ter zake van invaliditeit, ziekte of ongeval, waarvan de uitkeringen toekomen aan de belastingplichtige en

d. bijdragen ingevolge artikel 66a, derde lid, Algemene nabestaandenwet.

2 (…).”

Wetsgeschiedenis

Vóór invoering van de Wet uniformering loonbegrip werd voor de hoogte van het bijdrage-percentage geen onderscheid gemaakt naar bron van inkomsten (dus tussen inhoudingsplichtigen en verzekeringsplichtigen). Het bij die wet ingevoerde percentageverschil werd in de MvT als volgt verklaard:6.

“Er gelden in hoofdzaak twee tarieven, een hoog tarief (thans 6,9%) met een verplichte vergoeding ter zake van de inhouding (bijvoorbeeld bij werknemers) en een laag tarief (thans 4,8%) zonder recht op vergoeding. Over de vergoeding die de werkgever betaalt is de werknemer loonbelasting/premie volksverzekeringen verschuldigd. De vergoeding vormt echter geen loon voor de premies werknemersverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage voor de ZVW zelf. Deze systematiek geldt onder andere ook bij degenen die een uitkering op grond van de werknemersverzekeringen ontvangen. Doordat de werkgeversvergoeding belast is telt deze ook mee voor het toetsingsinkomen bij de inkomensafhankelijke regelingen.

Anderen dan werknemers, in het bijzonder zelfstandige ondernemers en mensen met een aanvullend pensioen, zijn tot het maximum bijdrage-inkomen de lage inkomensafhankelijke bijdrage van 4,8% zelf verschuldigd. Zelfstandigen betalen de inkomensafhankelijke bijdrage op aanslag. Over de AOW-pensioenen is de hoge inkomensafhankelijke bijdrage van 6,9% verschuldigd, waarmee (via de netto-nettokoppeling) rekening is gehouden bij de vaststelling van de AOW-pensioenen, zodat daarvoor geen afzonderlijke vergoeding wordt gegeven.”

In die MvT is ook het verschil tussen de heffing van inhoudingsplichtigen en die van verzekeringsplichtigen uiteengezet:7.

“Het verschil voor de verzekeringsplichtige ten opzichte van de huidige situatie is dat loon waarover de werkgever inkomensafhankelijke bijdrage is verschuldigd niet tot de grondslag behoort waarover de verzekeringsplichtige inkomensafhankelijke bijdrage is verschuldigd. De grondslag waarover bij de verzekeringsplichtige inkomensafhankelijke bijdrage is verschuldigd bestaat dus uit ander loon dan loon waarover zijn werkgever een inkomensafhankelijke bijdrage is verschuldigd (in het bijzonder pensioen), winst uit onderneming, resultaat uit overige werkzaamheden (anders dan volgens de terbeschikkingstellingsregelingen) en periodieke uitkeringen en verstrekkingen. De heffing van de inkomensafhankelijke bijdrage van de verzekeringsplichtige vindt, net als nu, deels plaats bij wijze van inhouding en deels bij wege van aanslag. Inhouding volgens de systematiek van de loonbelasting vindt plaats over het loon (in het bijzonder pensioen) waarover de werkgever geen inkomensafhankelijke bijdrage is verschuldigd. In zoverre hoeven geen aanslagen inkomensafhankelijke bijdrage te worden opgelegd. Aanslagen worden wel opgelegd aan mensen met ander inkomen, waaronder het loon dat niet van een inhoudingsplichtige afkomstig is. Daarvoor wordt via de systematiek voor de inkomstenbelasting een aanslag Zorgverzekeringswet opgelegd. De systemen van inhouding en aanslag zijn strikt gescheiden, maar zonder dat uiteindelijk in totaal meer aan inkomensafhankelijke bijdrage wordt geheven dan met het maximum bijdrage-inkomen in overeenstemming is.”

Het Kamerlid Kant (SP) heeft in 2005 Kamervragen gesteld over de dubbele bijdrageheffing over lijfrentes zoals thans in geschil en over alimentatie. De minister van VWS antwoordde, mede namens de staatssecretaris van Financiën:8.

“De Zorgverzekeringswet is een algemeen verplichte verzekering. Anders dan bij de Ziekenfondswet is de verzekeringsplicht niet gekoppeld aan het feit of iemand (een) bepaalde soort(en) inkomen geniet. Voor de inkomensafhankelijke bijdrage geldt daarom een brede grondslag. Uitgangspunt is dat alle inkomensbestanddelen die als inkomen uit werk bij de inkomstenbelasting in box 1 worden betrokken tot de grondslag van de inkomensafhankelijke bijdrage worden gerekend. Net als bij de Ziekenfondswet leiden betaalde lijfrentepremies niet tot een verlaging van de heffingsgrondslag voor de inkomensafhankelijke bijdrage. Dat zowel over de lijfrentepremie als over de lijfrente-uitkering wordt geheven is een logische consequentie van het hiervoor genoemde systeem. Het is niet mogelijk om dit systeem te vervangen zonder dat dit nieuwe problemen oproept. In de eerste plaats zou dat dan met het oog op de juridische houdbaarheid moeten gelden voor alle situaties waarbij deze «dubbele heffing» zich kan voordoen. Er zou dan bijvoorbeeld ook voorkomen moeten worden dat zowel over de betaalde AOW-premie als over de AOW-uitkering9.inkomensafhankelijke bijdrage verschuldigd is. De gevolgen voor de grondslag van de inkomensafhankelijke bijdrage en de premiestelling (lastendekkende premie) zouden dan echter zodanig zijn, dat de voordelen niet meer in verhouding staan tot de gevolgen. Ook uitvoeringstechnisch is dit alternatieve systeem zeer bezwaarlijk en voor het jaar 2006 in ieder geval niet meer mogelijk. Het bovenstaande geldt – afgezien van de uitvoeringsaspecten – in beginsel eveneens voor alimentatie. Met het oog op het voorkomen van onwenselijke inkomenseffecten ben ik echter voornemens om voor bestaande gevallen tijdelijk een nul-tarief te laten gelden voor de over alimentatie verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage.”

Art. 5.4(3)(b) Regeling zorgverzekering (zie 4.2 hierboven) houdt inderdaad een nultarief in voor belastbare periodieke uitkeringen of verstrekkingen op grond van een rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende verplichting, zoals alimentatie.

Zoals vermeld in 3.3 heeft de belanghebbende een brief aan de vaste commissie Financiën van de Tweede Kamer gestuurd. Uiteindelijk heeft de minister van VWS daarop hetzelfde antwoord gegeven als aan Mevrouw Kant:10.

“Voor de bijdrage Zvw geldt een brede grondslag. Uitgangspunt is dat alle inkomensbestanddelen die als inkomen uit werk bij de inkomstenbelasting in box 1 worden betrokken, tot de heffingsgrondslag voor de bijdrage Zvw worden gerekend. Het betreft onder andere loon, pensioen, AOW-uitkeringen, alimentatie en lijfrente-uitkeringen. Voor de bepaling van het bijdrage-inkomen wordt geen rekening gehouden met aftrekposten zoals hypotheekrente of lijfrentepremies. Betaalde lijfrentepremies leiden dus niet tot een verlaging van de heffingsgrondslag voor de bijdrage Zvw. Dat zowel over de lijfrentepremie als over de lijfrente-uitkering een bijdrage Zvw wordt geheven, is een logische consequentie van het hiervoor genoemde systeem. Het is niet mogelijk om dit systeem te vervangen zonder dat dit nieuwe problemen oproept. Dit zou dan met het oog op de juridische houdbaarheid moeten gelden voor alle situaties waarbij deze “dubbele heffing” zich kan voordoen. Ook uitvoeringstechnisch is het bezwaarlijk het systeem te wijzigen. Als rekening zou worden gehouden met aftrekposten dan zou dat tot gevolg hebben dat voor de meeste gevallen een aparte aanslag bijdrage Zvw moet worden verzonden. Immers, de inhouding van de bijdrage Zvw via de inhoudingsplichtige – die geen rekening houdt met aftrekposten – zou dan niet meer juist zijn. Ik verwijs u tevens naar de eerdere beantwoording van Kamervragen van 24 augustus 2005 over hetzelfde onderwerp (vraagnummer 2040520220) [zie 4.8 hierboven; PJW].”

Literatuur

Dietvorst onderscheidt drie pijlers van toekomstvoorzieningen en vergelijkt lijfrenten en pensioenen als volgt:11.

“

De eerste pijler kenmerkt zich door het feit dat deze van overheidswege voor alle ingezetenen in het leven is geroepen. De tweede pijler is onlosmakelijk verbonden met het verrichten van arbeid in dienstbetrekking of als zelfstandig ondernemer. De regelingen in de derde pijler hebben geen directe relatie met het verrichten van arbeid. In deze drie pijlers zijn de verantwoordelijkheden met betrekking tot het initiatief grofweg als volgt verdeeld:

eerste pijler: de overheid;

tweede pijler: de sociale partners; alleen voor FOR en stakingslijfrente ligt het initiatief bij betrokkene. Hoewel voor deze vormen van oudedagsvoorziening het initiatief bij betrokkene zelf ligt, breng ik ze onder in de tweede pijler, omdat ze met het werknemerspensioen een directe relatie met het verrichten van arbeid gemeen hebben.

derde pijler: het individu.

De verschillen tussen de pijlers blijven niet beperkt tot de verantwoordelijkheid. Vanuit welke invalshoek men de verschillende regelingen in de drie pijlers ook benadert, de verschillen zijn talrijker dan de overeenkomsten. Ik noem het verschil in financieringswijze, de mate van solidariteit, de uitvoerders/aanbieders, de mate van flexibiliteit, de kring van gerechtigden, en de gevolgen bij ontslag, ziekte, arbeidsongeschiktheid en echtscheiding.

De grenzen tussen met name de tweede en de derde pijler, in het bijzonder tussen pensioen en lijfrente, vervagen nu veel pensioenuitvoerders aan hun deelnemers de mogelijkheid geven om uit eigen middelen aanvullingen te doen op de pensioenregeling.

De lijfrente is door zijn aard bij uitstek het middel om de levensstandaard te beveiligen. Vanwege de periodiciteit en de afhankelijkheid van het leven kan de lijfrente inkomsten uit arbeid vervangen.”

Daris heeft voorgesteld om de berekening van de inkomensafhankelijke bijdrage te vereenvoudigen:12.

“Mijn voorstel bestaat uit een vijftal onderdelen:

1. het bijdrage-inkomen als bedoeld in art. 43, eerste lid, Zvw wordt gelijkgesteld aan het verzamelinkomen als bedoeld in art. 2.18 Wet IB 2001, vermeerderd met het (negatieve) belastbaar inkomen uit de eigen woning;

2. art. 46 Zvw komt te vervallen, zodat werkgevers niet langer de iab hoeven te vergoeden;

3. vanwege het ontbreken van een vergoeding van de iab is geen sprake meer van belastbaar loon, maar ook geen aftrekbare loonkosten in de winstsfeer;

4. het schrappen van het maximumbijdrage-inkomen als bedoeld in art. 5.1 Regeling Zorgverzekeringswet;

5. als gevolg van stap 1-4 kan het bijdragepercentage van de iab aanzienlijk omlaag, waarbij mogelijk het onderscheid tussen het hoge en lage percentage kan komen te vervallen.”

Incidenteel (Staatssecretaris)

De Staatssecretaris acht ondernemers zoals de belanghebbende en werknemers niet vergelijkbaar voor de aftrek van lijfrentepremies respectievelijk pensioenpremies, althans niet ongerechtvaardigd of onevenredig ongelijk behandeld.

Beoordeeld moet worden of op basis van het doel van de wettelijke regeling (i) sprake is van gelijke gevallen die (ii) ongelijk worden behandeld en, zo ja, of (iii) daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat en (iv) de ongelijke behandeling niet verder gaat dan nodig om dat objectieve en redelijke doel te bereiken.22.

Gelijke gevallen?

Het Hof heeft vergeleken tussen “enerzijds zelfstandigen die pensioen opbouwen door middel van een lijfrente en anderzijds pensioenopbouwers anderszins” (zie r.o. 7.5.3). De door de Staatssecretaris genoemde algemene verschillen tussen werknemers en ondernemers voor de heffing van de inkomstenbelasting doen mijns inziens weinig ter zake, nu het geschil over de Zvw-bijdrage gaat en niet over de inkomstenbelasting, bij de heffing waarvan beide genoemde groepen hun oudedagsvoorzieningsuitgaven gelijkelijk kunnen aftrekken. Evenmin lijkt mij dus relevant dat andere uitgaven voor inkomensvoorzieningen in de zin van art. 3.124 Wet IB 2001 bij geen van beide groepen in aftrek komen op het Zvw-bijdrage-inkomen. Het gaat alleen om de aftrekbaarheid van de premies voor de oudedagsvoorziening van beide genoemde groepen. Relevant zou kunnen zijn hetgeen de Staatssecretaris tussen haakjes opmerkt: dat de dotaties aan een fiscale oudedagsreserve (FOR) voor ondernemers - net als de pensioenpremie voor werknemers – niet alleen voor de inkomstbelasting, maar óók voor de Zvw-bijdrage aftrekbaar is. Het gaat in casu echter niet om een FOR-dotatie, maar om stakingswinst die als oudedagsvoorzieningspremie gestort wordt op een lijfrentepolis.

Er zijn ook werknemers die geen pensioen via een werkgever opbouwen. Niet alle werknemers vallen onder een collectieve arbeidsovereenkomst (cao) en wellicht voorzien niet alle cao’s in pensioenopbouw. Het komt voor dat werknemers een relatief hoog loon ontvangen maar geen pensioen. De meest correcte vergelijking lijkt mij daarom die tussen (i) cao-werknemers (althans werknemers met pensioenopbouw via premie-inhouding door de werkgever) en ondernemers met een fiscale oudedagsreserve (FOR) en (ii) personen – ondernemer, free lancer of werknemer - die hun pensioen, afgezien van hun AOW, zelf (moeten) opbouwen door middel van een oudedagslijfrenteverzekering. In die laatste groep vallen niet alleen zelfstandigen, maar ook werknemers met een pensioengat, en ook deeltijdwerknemers met daarnaast een eigen bedrijf(je). Dietvorst (zie 4.10) rekent pensioenpremie en stakingslijfrentepremie zoals de litigieuze tot dezelfde pijler van oudedagsvoorziening vanwege de vergelijkbare relatie met arbeid.

Het doel van de Zorgverzekeringswet is bekostiging van de zorg. In dat opzicht zie ik geen relevant verschil tussen doe-het-zelf-lijfrente-opbouwers en cao-pensioenopbouwers/FOR-opbouwers. Het doel van het weghalen van pensioenpremies uit het loonbegrip en van het van de winst aftrekken van FOR-dotaties is het temporeel ‘omkeren’ van de belastbaarheid (premie/dotatie aftrekbaar; uitkering/afkoop belast). Doordat het loon en de winst ook gelden als grondslag voor de heffing van de Zvw-bijdrage, komen pensioenpremies en FOR-dotaties ook in mindering op het Zvw-bijdrage-inkomen. Wat daarvan het doel is, is uit de wetsgeschiedenis niet met zoveel woorden op te maken, maar denkelijk voorkoming van dubbele heffing, nu over pensioenuitkeringen en FOR-gefinancierde stamrechtuitkeringen Zvw-bijdrage wordt geheven (art. 43(2)(d) Zvw). Ook in dit opzicht zie ik geen relevant verschil tussen doe-het-zelf-lijfrente-opbouwers en cao-pensioenopbouwers/FOR-opbouwers: over de latere lijfrente-uitkeringen wordt evenzeer als over de latere pensioenuitkeringen en FOR-stamrechtuitkeringen Zvw-bijdrage geheven.

Ik meen daarom dat de te vergelijken gevallen op de relevante punten gelijk zijn.

Ongelijke behandeling?

De ongelijke behandeling lijkt mij dan manifest: wel of geen aftrek bij de bepaling van het Zvw-bijdrage-inkomen. Niet in geschil is dat belanghebbendes stakingslijfrentepremie voor de heffing van de inkomstenbelasting aftrekbaar is in box 1 en dus kennelijk aan alle daartoe te stellen eisen voor een inkomensvoorziening voldoet.

Objectieve en redelijke rechtvaardiging?

Uit de boven geciteerde rechtspraak van het EHRM, met name uit Burden and Burden v UK (zie 5.9 hierboven) volgt dat een werkbaar belastingsysteem moet categoriseren en dus onvermijdelijk onderscheid moet maken tussen groepen belastingbetalers en dat dergelijke onderscheidingen slechts verboden zijn als zij gebaseerd worden op discriminerende criteria, dat wil zeggen ofwel verdachte kenmerken zoals ras of geloof, ofwel op anderszins voor de belastingheffing irrelevante en daarmee willekeurige criteria, die om die reden niet gerechtvaardigd kunnen worden (devoid of reasonable foundation), ondanks de in sociaal-economische kwesties ruime beoordelingsmarge van de wetgever (zie Della Ciaja /Italië in 5.6 hierboven).

De belanghebbende betoogt dat de Inspecteur in feitelijke instanties ampel gelegenheid heeft gehad én expliciet door het Hof is uitgenodigd om rechtvaardigingen aan te voeren, maar niet meer aanvoerde dan - volgens het Hof - ‘vage en onbepaalde’ uitvoeringsproblemen, zodat de Staatssecretaris zijns inziens geen nieuwe gelegenheid meer geboden behoort te worden tot aanvoering van nieuwe rechtvaardigingen. Ik meen dat dit betoog faalt. Uit uw boven geciteerde arresten HR BNB 2004/349 (zie 5.8), BNB 2007/241 (zie 5.10) en V‑N 2017/61.4 (zie 5.11) volgt dat u van ambstwege op zoek gaat naar rechtvaardigingen, zodat aangenomen moet worden dat u de rechtvaardigbaarheid van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen in een formele wet ziet als een rechtsvraag die de rechter van ambtswege moet onderzoeken.

Volgens de Staatssecretaris ligt de rechtvaardiging in de systematiek van de heffing (inhouding op het loon c.q. afschuiving op de werkgever) en de uitvoeringstechnische problemen (er zouden aanslagen Zvw-bijdragen opgelegd moeten worden).23.De keuze voor een eenvoudig systeem is niet van elke redelijke groot ontbloot, aldus de Staatssecretaris.

Uit HR BNB 2004/349 (zie 5.8 hierboven) en HR BNB 2007/241 (zie 5.10 hierboven) blijkt dat uitvoeringstechnische problemen inderdaad ongelijke fiscale behandeling kunnen rechtvaardigen.

Het betoog van de Staatssecretaris over de heffings- en uitvoeringstechnische problemen (zie 3.10) lijkt alleen te gaan over (deeltijd)werknemers die in aanvulling op hun dienstbetrekkingspensioen een oudedagslijfrenteverzekering hebben gesloten en voor de aftrek van de daarvoor betaalde premie inderdaad een aanslag zouden moeten krijgen. Die zouden zij dan echter niet alleen moeten krijgen voor de aftrek van het Zvw-bijdrage-inkomen, maar ook en vooral voor de aftrek van het belastbare inkomen voor de inkomstenbelasting en ik zie niet meteen waarom dat niet gecombineerd zou kunnen worden. Uit het betoog van de fiscus wordt dat tot nu toe niet duidelijk. Maar wat daarvan ook zij, mogelijke uitvoeringsproblemen bij een groep waartoe de belanghebbende niet behoort, kunnen discriminatie van zijn groep niet rechtvaardigen. Aan ondernemers zoals de belanghebbende moet hoe dan ook steeds een aanslag voor de inkomensafhankelijke Zvw-bijdrage opgelegd worden, naast een aanslag in de inkomstenbelasting. Aftrekweigering is bij zijn groep dus een absoluut ongeschikt middel om aanslagoplegging te vermijden en daarmee puur discriminerend. Wat de regering in wezen betoogde en betoogt, is dat als werknemers naast hun dienstbetrekking deeltijdzelfstandige willen zijn c.q. een aanvullende oudedagsverzekering willen sluiten, zij dubbele Zvw-bijdrageheffing voor lief moeten nemen omdat combinatie van Zvw-bijdrageaanslagoplegging met inkomstenbelastingaanslagoplegging te ingewikkeld is en dat dáárom ook aan de belanghebbende, bij wie dat probleem helemaal niet bestaat, de aftrek maar geweigerd moet worden. Om te voorkomen dat aan die kleine groep recht gedaan wordt, wordt ook aan belanghebbendes groep recht geweigerd. Anders gezegd: ondernemers worden gediscrimineerd omdat er ook deeltijdondernemers zijn die daarnaast werknemer zijn en die om (beweerdelijke) doelmatigheidsredenen gediscrimineerd moeten worden ten opzichte van werknemers die niet tevens ondernemer zijn. Mij lijkt dat standpunt te voldoen aan het Straatsburgse criterium ‘devoid of reasonable foundation’, door u vertaald als ‘van elke redelijke grond ontbloot.’

Wat werknemers betreft: de loonbelastingbeschikking is al in 1998 afgeschaft,24.zodat de wetgever het kennelijk niet bezwaarlijk vindt dat aan alle werknemers met een aftrekpost van enige betekenis - zoals hypotheekrente - zowel voorlopige teruggaven als een aanslag in de inkomstenbelasting uitgereikt moeten worden. Waarom dan bij een véél kleinere groep werknemers met een lijfrentepremiepolis naast hun dienstbetrekking de oplegging van Zvw-bijdrage-aanslagoplegging zo bezwaarlijk zou zijn in combinatie met de IB-aanslagoplegging die hoe dan ook moet volgen vanwege die aftrekpost, blijft inderdaad enigszins ‘vaag en onbepaald’, maar mogelijke uitvoeringsproblemen bij die groep zijn dus mijns inziens überhaupt niet relevant voor niet-bestaande uitvoeringsproblemen bij ondernemers die niet tevens werknemer zijn.

Ik meen daarom dat ’s Hofs feitelijke oordeel dat de gestelde (onoverkomelijke) heffings- en uitvoeringstechnische problemen niet aannemelijk zijn gemaakt verre van onbegrijpelijk is: voor belanghebbendes groep bestaan ze kennelijk helemaal niet. Stellig mag de wetgever doelmatig zijn, maar ten opzichte van gevallen zoals die van de belanghebbende is hij helemaal niet doelmatig (er worden geen extra aanslagen vermeden). Andere rechtvaardigingen voor aftrekweigering dan de voor ondernemers niet-relevante doelmatigheid zijn door de wetgever en thans door de executieve niet naar voren gebracht en ik kan er ook van ambtswege geen bedenken.

Ik meen daarom dat het middel van de Staatssecretaris ongegrond is.

Daardoor rijst de vraag naar het rechtsherstel en komt het principale middel van de belanghebbende aan snee.

Principaal (belanghebbende)

Belanghebbendes eerste grief lijkt mij gegrond. Ook ik begrijp ’s Hofs uitspraak op dit punt niet goed: het Hof stelt expliciet alleen aan internationaal recht te toetsen (dus niet aan enig beginsel van behoorlijke wetgeving, zoals de Staatssecretaris lijkt te stellen) en oordeelt dat de belanghebbende ongerechtvaardigd nadelig wordt behandeld (dus gediscrimineerd wordt), maar acht art. 14 EVRM desondanks niet geschonden: hij wijst het beroep op die bepaling expliciet af. Hij acht alleen het eigendomsgrondrecht - kennelijk zelfstandig - geschonden. Dat lijkt mij een vergissing, want van excessieve overbelasting is geen sprake, noch op regelniveau, noch op individueel niveau. Het Hof heeft juist zelf geoordeeld dat geen sprake is van een buitensporige last. Het gaat in casu juist om het discriminerende van de aftrekweigering, dus juist om de combinatie van art. 14 EVRM en het eigendomsgrondrecht, welk laatste recht overigens zelfs gemist kan worden sinds de invoering van het zelfstandige discriminatieverbod in art. 1 Twaalfde Protocol EVRM. De gegrondheid van deze grief brengt de belanghebbende echter niet dichter bij zijn doel, nu het Hof immers hoe dan ook een rechtstreeks werkend grondrecht geschonden heeft geacht.

Belanghebbendes tweede grief - dat de Zvw-bijdrageheffing geen legitiem doel (meer) zou dienen voor zover de bijdrageheffing een discriminerend aspect in een bepaalde soort gevallen zou vertonen - acht ik ongegrond. Het gaat niet om het doel van de Zvw-bijdrageheffing, maar om het doel van het gemaakte onderscheid in aftrekbaarheid. Het doel van het gemaakte onderscheid is volgens de (mede)wetgever uitvoeringseenvoud. Dat is op zichzelf een honorabel doel, zoals uit uw boven geciteerde jurisprudentie volgt. Aftrekweigering is echter, zoals eveneens bleek, kennelijk niet het geschikte middel om dat doel te bereiken c.q. staat niet in een zinvolle verhouding tot dat doel, omdat zij de noodzaak van in elk geval IB-aanslagoplegging niet wegneemt.

Rechtsherstel

Het komt dus aan op belanghebbendes derde grief. Op grond van HR BNB 2006/322 (zie 6.3) ligt rechtsherstel in casu volgens het Hof buiten de mogelijkheden van de rechter. Volgens de belanghebbende is inmiddels echter genoegzaam gebleken dat van de wetgever niets te verwachten valt, nu deze herhaaldelijk heeft bevestigd niet van plan te zijn de discriminatie op te heffen. De Staatssecretaris stelt - ondanks de door hem gestelde uitvoeringsproblemen - dat meer oplossingen denkbaar zijn, met name (i) stakingslijfrente-premies in aftrek toelaten, of (ii) de latere lijfrente-uitkeringen uitzonderen van het Zvw-bijdrage-inkomen. Die beleidskeuze acht hij voorbehouden aan de wetgever.

Ik betwijfel of de door de Staatssecretaris gestelde keuze bestaat: door de ene groep elk jaar een aftrekpost toe te kennen en die aan de andere groep stelselmatig tot hun pensionering te blijven weigeren, wordt mijns inziens de discriminatie niet weggenomen, mede gegeven dat vele leden van de benadeelde groep hun pensionering niet of maar net zullen halen en dus niet gecompenseerd zullen kunnen worden, terwijl andere, zeer lang levende leden van die groep mogelijk juist langer van een Zvw-bijdragevrije uitkering zullen kunnen genieten dan gerechtvaardigd wordt door het eerdere gemis van de aftrekpost. Wie in welke groep zal vallen, is op individueel niveau volstrekt onvoorspelbaar. Er is alleen een statistisch (actuarieel) verband. Misschien over dertig jaar een onzeker aantal jaren bijdrageverschoning lijkt mij op individueel niveau nu nadeliger dan vanaf nu decennialang elk jaar een zekere aftrekpost. Binnen is binnen. In the long run we’re all dead, aldus een econoom die daarover inmiddels kan meepraten.

Wat daarvan zij, ook als die keuze zou bestaan, meen ik dat het systeem van de wet en de bedoeling van de wetgever duidelijk zijn. Hij heeft onmiskenbaar niet bedoeld discriminerende dubbele bijdrageheffing te veroorzaken, maar zag - naar nu volgens het feitelijke oordeel van het Hof blijkt, ten onrechte - onoverkomelijke uitvoeringstechnische bezwaren tegen het ook door hem gewenste vermijden daarvan. Het systeem van de wet houdt mijns inziens in dat dubbele heffing voorkomen wordt door premies voor oudedagsvoorzieningen die later tot Zvw-bijdrageplichtige uitkeringen leiden, buiten het Zvw-bijdrage-inkomen te laten. Hoe de discriminatie moet worden opgeheven, kan mijns inziens dus zonder meer uit de wet, de parlementaire geschiedenis en de boven geciteerde latere uitlatingen van de medewetgever worden afgeleid voor het geval de door hem gevreesde uitvoeringsproblemen die aan de - ook door de wetgever - gewenste gelijke behandeling in de weg zouden staan, niet zouden blijken te bestaan of aftrekweigering die problemen niet zou wegnemen voor gevallen zoals die van de belanghebbende, aan wie hoe dan ook al aanslagen inkomensafhankelijke bijdrage Zvw moeten worden opgelegd.

Het geheel buiten toepassing laten van art. 43 Zvw gaat duidelijk verder dan nodig is. Los van de vraag of belanghebbendes vrees terecht is dat de wetgever na slechts een declaratoir (prospective overruling) uwerzijds niet zal gaan bewegen - zeker is wel dat belanghebbendes situatie vergaand contrasteert met die in HR BNB 2006/322 (zie 6.3), waarin de wetgever de discriminatie juist zelf al had beëindigd - meen ik dat u geen politieke of beleidskeuzen hoeft te maken. U kunt mijns inziens geheel binnen de Grondwettelijke taak van de derde staatsmacht de belanghebbende de door hem gewenste aftrek van de door hem betaalde premie verlenen.

Ik meen daarom dat belanghebbendes cassatieberoep gegrond is.

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep gegrond en dat van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren en de zaak zelf af te doen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal