Hof Den Haag, 14-06-2017, nr. BK-17/00302

In de Zorgverzekeringswet zijn – voor zover te dezen van belang – de volgende artikelen opgenomen:

“Artikel 42

1. De inhoudingsplichtige is een inkomensafhankelijke bijdrage verschuldigd over het door hem verstrekte loon overeenkomstig de Wet op de loonbelasting 1964 uit:

a. tegenwoordige dienstbetrekking als bedoeld in de Wet op de loonbelasting 1964 van de verzekeringsplichtige of van degene, bedoeld in artikel 2, tweede lid, onderdeel b, van deze wet, met uitzondering van:

1°. de eindheffingsbestanddelen, bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdelen b tot en met h, van de Wet op de loonbelasting 1964;

2°. het in artikel 13bis van de Wet op de loonbelasting 1964 bedoelde voordeel, voor zover dit voordeel door middel van een aan de werknemer opgelegde naheffingsaanslag in aanmerking is genomen;

3°. het loon van degene, bedoeld in artikel 4, onderdeel f, van de Wet op de loonbelasting 1964;

4°. het loon van de directeur-grootaandeelhouder, bedoeld in artikel 6, eerste lid, onderdeel d, van de Ziektewet;

b. vroegere arbeid als bedoeld in de Wet op de loonbelasting 1964 van de verzekeringsplichtige of van degene, bedoeld in artikel 2, tweede lid, onderdeel b, tot een bij ministeriële regeling te bepalen tijdstip, met uitzondering van bij ministeriële regeling aan te wijzen bestanddelen van het loon.

2. Het loon waarover de inkomensafhankelijke bijdrage ingevolge het eerste lid wordt geheven, wordt ten minste gesteld op nihil en wordt bij dezelfde inhoudingsplichtige tot geen hoger bedrag in aanmerking genomen dan het door Onze Minister, in overeenstemming met Onze Ministers van Sociale Zaken en Werkgelegenheid en van Financiën, met betrekking tot een kalenderjaar vastgestelde bedrag.

3. Het bedrag, bedoeld in het tweede lid, wordt vastgesteld voor loontijdvakken waarin loon als bedoeld in het eerste lid wordt genoten waarvoor Onze Minister, in overeenstemming met Onze Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, dit nodig acht.

4. Voor de herleiding naar een ander loontijdvak van het bedrag, bedoeld in het derde lid, is artikel 25, eerste en vierde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 van overeenkomstige toepassing.

5. De inkomensafhankelijke bijdrage wordt per loontijdvak berekend over het verschil tussen het loon dat de werknemer in het kalenderjaar heeft genoten tot en met dat loontijdvak en het loon dat de werknemer in dat kalenderjaar heeft genoten tot en met het aan dat loontijdvak voorafgaande loontijdvak, met dien verstande dat van het bij eenzelfde inhoudingsplichtige genoten loon buiten aanmerking blijft het gedeelte dat meer bedraagt dan het met toepassing van het derde of vierde lid vastgestelde bedrag per loontijdvak, vermenigvuldigd met het aantal loontijdvakken van het kalenderjaar.

6. Het tweede, derde en vierde lid zijn niet van toepassing in de gevallen, bedoeld in artikel 26b, eerste volzin, van de Wet op de loonbelasting 1964.

7. De inhoudingsplichtige mag de door hem verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage niet verhalen op de verzekeringsplichtige of op degene, bedoeld in artikel 2, tweede lid, onderdeel b. Elk beding waarbij van de eerste volzin wordt afgeweken, is nietig.

8. De rijksbelastingdienst stort de inkomensafhankelijke bijdrage die is geheven over het loon van degene, bedoeld in artikel 2, tweede lid, onderdeel b, van deze wet op de rekening, bedoeld in artikel 70, eerste dan wel tweede lid.

Artikel 43

1. De verzekeringsplichtige is een inkomensafhankelijke bijdrage verschuldigd over het in een kalenderjaar genoten bijdrage-inkomen.

2. Het bijdrage-inkomen is het gezamenlijke bedrag van hetgeen door de verzekeringsplichtige is genoten aan:

a. loon overeenkomstig de Wet op de loonbelasting 1964, verminderd met:

1°. het loon waarop artikel 42 van toepassing is;

2°. de eindheffingsbestanddelen, bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdelen b tot en met h, van de Wet op de loonbelasting 1964;

en vermeerderd met loon, bepaald volgens de regels van artikel 3.82 van de Wet inkomstenbelasting 2001;

b. belastbare winst uit onderneming, bepaald volgens de regels van afdeling 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001;

c. belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden, bepaald volgens de regels van afdeling 3.4 van de Wet inkomstenbelasting 2001, met uitzondering van de in artikel 3.91, eerste lid, onderdelen a en b, en artikel 3.92 van de Wet inkomstenbelasting 2001 bedoelde werkzaamheden;

d. belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen, bepaald volgens de regels van afdeling 3.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001.

3. Het bijdrage-inkomen wordt ten minste op nihil gesteld en wordt tot geen hoger bedrag in aanmerking genomen dan het bij regeling van Onze Minister, in overeenstemming met Onze Ministers van Sociale Zaken en Werkgelegenheid en van Financiën, met betrekking tot een kalenderjaar vastgestelde bedrag.

4. Ingeval de inkomensafhankelijke bijdrage ingevolge artikel 49, tweede lid, bij wijze van inhouding wordt geheven, is artikel 42, tweede tot en met zesde lid, van overeenkomstige toepassing.

5. Ingeval de inkomensafhankelijke bijdrage ingevolge artikel 49, derde lid, bij wege van aanslag wordt geheven, wordt daarbij als bijdrage-inkomen ten hoogste in aanmerking genomen een bedrag gelijk aan het in het derde lid bedoelde bedrag, verminderd met het loon, bedoeld in artikel 42, van de verzekeringsplichtige en met het door de verzekeringsplichtige van een inhoudingsplichtige genoten loon, bedoeld in het tweede lid, onderdeel a.

Artikel 49

1. De door de inhoudingsplichtige verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage wordt geheven met overeenkomstige toepassing van de voor de heffing van loonbelasting geldende regels.

2. Voor zover het bijdrage-inkomen bestaat uit loon als bedoeld in artikel 43, tweede lid, onderdeel a, dat van een inhoudingsplichtige wordt genoten, wordt de inkomensafhankelijke bijdrage bij wijze van inhouding geheven met overeenkomstige toepassing van de voor de heffing van loonbelasting geldende regels.

3. Voor zover het bijdrage-inkomen bestaat uit andere dan de in het tweede lid bedoelde bestanddelen, wordt de inkomensafhankelijke bijdrage bij wege van aanslag geheven met overeenkomstige toepassing van de voor de heffing van de inkomstenbelasting geldende regels, met uitzondering van artikel 3.154 van de Wet inkomstenbelasting 2001.

4. Artikel 13bis, zestiende en twintigste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 is van overeenkomstige toepassing.”

Omvang van het geschil

Door belanghebbende is het standpunt ingenomen dat sprake is van een onterechte dubbele heffing doordat enerzijds bij de heffingsgrondslag van de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw geen rekening gehouden wordt met uitgaven voor inkomensvoorzieningen en anderzijds de daaruit voortvloeiende uitkeringen wel in de heffing worden betrokken. Ter onderbouwing van zijn standpunt voert belanghebbende aan dat voor deze dubbele heffing geen rechtvaardigingsgrond bestaat in de zin dat geen evenredigheid bestaat tussen de daartoe in het algemeen belang gebruikte middelen en het legitieme doel dat nagestreefd wordt. Daarnaast betoogt belanghebbende dat de dubbele heffing discriminerend is omdat groepen van verzekeringsplichtigen ongelijk behandeld worden, meer specifiek dat een ongeoorloofd onderscheid wordt gemaakt tussen werknemers en zelfstandigen waarbij van de laatste groep de zelfstandigen die een oudedagsvoorziening hebben getroffen in de vorm van een lijfrente twee maal een inkomensafhankelijke bijdrage Zvw moeten betalen over hetzelfde inkomensbestanddeel. Voorts heeft belanghebbende zich erover beklaagd dat de Rechtbank niet alle op het geding betrekking hebbende stukken in de beschouwing heeft betrokken. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende in het onderhavige jaar belastbare winst uit onderneming heeft genoten ten bedrage van € 18.305.

Beoordeling

Met betrekking tot het betoog van belanghebbende dat voor wat betreft verzekeringsplichtigen een ongeoorloofd onderscheid wordt gemaakt tussen werknemers en zelfstandigen waarbij in de laatste groep, de zelfstandigen die een oudedagsvoorziening hebben getroffen in de vorm van een lijfrente twee maal een inkomensafhankelijke bijdrage moeten betalen, overweegt het Hof als volgt. Nu het de rechter op grond van artikel 120 van de Grondwet en artikel 11 van de Wet algemene bepalingen niet is toegestaan om formele wetgeving te toetsen op haar grondwettigheid, dan wel de innerlijke waarde of billijkheid van de wet te toetsen, zal het Hof het standpunt van belanghebbende toetsen aan artikel 1 EP en het EVRM. Daarbij neemt het Hof het arrest van de Hoge Raad van 23 december 2016, nr. 15/02137, ECLI:NL:HR:2016:2829, BNB 2017/63 tot richtsnoer. Daarin is overwogen:

“2.4.2. Vooropgesteld wordt dat het vaste rechtspraak is van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) dat belastingheffing is te beschouwen als aantasting van het eigendomsrecht in de zin van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Dat artikel houdt in, aldus eveneens vaste jurisprudentie van het EHRM, dat elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom van een natuurlijke persoon of een rechtspersoon in overeenstemming met het nationale recht dient te zijn (‘lawfulness’) en een legitiem doel van algemeen belang (‘legitimate aim’) moet dienen. Bij de keuze van de middelen om het algemeen belang te dienen, komt aan de wetgever een zeer ruime beoordelingsmarge toe (‘an exceptionally wide margin of appreciation’). Verder vereist het bepaalde in artikel 1 EP dat het toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar is in de uitoefening en aldus een waarborg biedt tegen willekeur (‘arbitrariness’). De vereisten van precisie en voorzienbaarheid brengen mee dat een wet zodanig duidelijk is dat de burger redelijkerwijs in staat is om de daaruit voortvloeiende gevolgen van zijn handelen te voorzien, zodat hij zijn gedrag op de wet kan afstemmen. Ten slotte brengt de door artikel 1 EP beoogde bescherming mee dat een redelijke mate van evenredigheid moet bestaan tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist dat een redelijke en proportionele verhouding (‘fair balance’) bestaat tussen het – legitieme – doel in het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten, en dat betrokkenen als gevolg daarvan niet worden getroffen met een individuele en buitensporige last. Dit een en ander houdt ook in dat burgers niet in redelijkheid erop mogen vertrouwen dat wettelijk geregelde aanspraken op belastingvrijstellingen ongewijzigd zullen blijven.”

Het Hof overweegt dat de artikelen 42, 43 en 49 Zvw die in dit geval de veronderstelde inbreuk vormen - “lawful” zijn in de zin van het EVRM wanneer zij in overeenstemming zijn met het nationale recht. In artikel 104 van de Grondwet is de wetgever de bevoegdheid gegeven belastingen in te stellen bij wet. Het Hof is niet gebleken dat de wetgever buiten voorstaand kader is getreden. Tevens dient de Zvw naar het oordeel van het Hof een legitiem doel in het algemeen belang, namelijk het (mede) financieren van het zorgstelsel. Daarbij voldoen de voornoemde artikelen aan de eisen van toegankelijkheid, precisie en voorzienbaarheid omdat de artikelen reeds bij de invoering van de Zvw zijn opgenomen en de problematiek rond de dubbele heffing reeds bekend was, gelet op het onder 3.4 vermelde.

Met betrekking tot de proportionaliteit heeft de Hoge Raad overwogen dat de door artikel 1 EP beoogde bescherming meebrengt dat een redelijke mate van evenredigheid moet bestaan tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist dat een redelijke en proportionele verhouding (‘fair balance’) bestaat tussen het – legitieme – doel in het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten, en dat betrokkenen als gevolg daarvan niet worden getroffen met een individuele en buitensporige last. Deze beoordeling is tweeledig.

Belanghebbende heeft het standpunt ingenomen dat sprake is van een ongelijke behandeling tussen enerzijds zelfstandigen die een oudedagsvoorziening opbouwen door middel van een lijfrente en pensioenopbouwers anderszins. Bij de laatste groep verminderen immers de uitgaven voor aanspraken van het pensioen de grondslag voor de Zvw, terwijl de betaalde lijfrentepremie bij de bepaling van de grondslag van de Zvw gelet op artikel 43, tweede lid sub b Zvw buiten aanmerking blijft en de uitkeringen - die worden ontvangen wegens lijfrenten die aangekocht zijn op grond van afdeling 3.7 van de Wet IB - wel tot de grondslag van de Zvw worden gerekend. Als gevolg van deze systematiek wordt – zo betoogt belanghebbende – hetzelfde inkomensbestanddeel tweemaal in de heffing van de Zvw betrokken.

Met belanghebbende is het Hof van oordeel dat sprake is van een ongelijke behandeling tussen enerzijds zelfstandigen die pensioen opbouwen door middel van een lijfrente en anderzijds pensioenopbouwers anderszins. Door de wetgever is de “onredelijke” uitwerking bij herhaling onderkend.

Voor een ongelijke behandeling kan een objectieve rechtvaardiging zijn. Desgevraagd heeft de Inspecteur niet kunnen onderbouwen dat daarvan sprake is. De enkele omstandigheid dat het rekening houden met uitgaven voor inkomensvoorzieningen zou leiden tot uitvoeringsproblemen, schiet als objectieve rechtvaardiging tekort. Naar het oordeel van het Hof zijn deze uitvoeringsproblemen te vaag en onbepaald. Ook overigens is het Hof niet gebleken van een voldoende concrete en gewichtige reden die de ongelijke behandeling zou kunnen rechtvaardigen.

Hoezeer het Hof ook de ongelijke behandeling in de Zvw tussen verschillende groepen pensioenopbouwers onwenselijk acht, het vorenstaande kan niet leiden tot vernietiging van de aanslag of tot het onverbindend verklaren van bepalingen in de Zvw. Het Hof kan belanghebbende geen rechtsherstel bieden en kan niet in belanghebbendes verzoek voorzien en verwijst naar hetgeen de Hoge Raad ten aanzien van de Ziekenfondswet (voorloper van de Zvw) in zijn arrest van 11 augustus 2006, nr. 42 484, ECLI:NL:HR:2006:AY6008, BNB 2006/322 heeft overwogen:

“3.3. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat redenen aanwezig zijn om niet over te gaan tot opheffing van het bestaande ongeoorloofde onderscheid. Dit oordeel is door het Hof als volgt gemotiveerd (onderdeel 5.10):

"(Het Hof dient) te bezien of, en zo ja op welke wijze, belanghebbende rechtsherstel moet worden geboden ter opheffing van voormeld onderscheid. Het Hof neemt daartoe als uitgangspunt dat het de rechter in de gegeven staatsrechtelijke verhoudingen past zich terughoudend op te stellen bij het ingrijpen in een wettelijke regeling, dit te meer waar er verschillende oplossingen denkbaar zijn om rechtsherstel te bieden en de keuze uit die oplossingen afhankelijk is van overwegingen van overheidsbeleid of rechtspolitieke aard, welke buiten de rechtsvormende mogelijkheden van de rechter liggen. Het Hof overweegt in dit verband dat weliswaar een ten voordele van belanghebbende strekkende oplossing is gelegen in de mogelijkheid om de premie die verzekerde zelfstandigen verschuldigd zijn aldus te berekenen dat het box 3-inkomen daarbij buiten beschouwing blijft, doch die oplossing gaat in tegen het door de wetgever gekozen (en in breder verband dan uitsluitend het verband van de Zfw omarmde) beleid om bij een inkomensafhankelijke regeling de feitelijke financiële draagkracht tot uitgangspunt te nemen.

Het Hof overweegt voorts dat het uitgangspunt dat die draagkracht bij verzekerde werknemers uitsluitend wordt bepaald door de omvang van hun looninkomen, als een achterhaald uitgangspunt moet worden beschouwd en dat zulks veeleer aanleiding zou kunnen vormen om het genoemde onderscheid op te heffen door de premie die verzekerde werknemers verschuldigd zijn, naar dezelfde grondslag te berekenen als de premie die verschuldigd is door verzekerde zelfstandigen, hetgeen belanghebbende echter niet zou baten. Laatstgenoemde oplossing past echter niet binnen de systematiek van de Zfw, aangezien de uitvoerende rol die thans bij de afdracht van de premie aan de werkgevers toekomt (en in het licht van het loon als premiegrondslag aan de werkgevers kan toekomen), daarbij niet ongewijzigd zal kunnen voortbestaan. Een en ander afwegend is er naar het oordeel van het Hof hier sprake van zodanige, aan de wetgever voorbehouden, overwegingen van overheidsbeleid en rechtspolitieke aard, dat het Hof het bestaande ongeoorloofde onderscheid niet kan opheffen zonder zich in die overwegingen te begeven, reden waarom het Hof daartoe niet zal overgaan. Daartoe is te meer grond gelegen in de omstandigheid dat de Staten-Generaal inmiddels een wetsvoorstel hebben aanvaard, strekkende tot vaststelling van de Zorgverzekeringswet, welke wet een volksverzekering behelst en derhalve een onderscheid als hier in het geding is niet kent."

Ten overvloede overweegt het Hof met betrekking tot de individuele en buitensporige last als volgt. Voor de beoordeling of de heffing inkomensafhankelijke bijdrage Zvw in het geval van belanghebbende leidt tot een individuele en buitensporige last, dient te worden vastgesteld of, en zo ja, in hoeverre deze last zich in zijn geval sterker laat voelen dan in het algemeen (vgl. Hoge Raad 10 september 2010, nr. 08/04653, ECLI:NL:HR:2010:BK3103, BNB 2011/65). Dat kan zich alleen voordoen als bijzondere feiten en omstandigheden een buitensporige last voor hem teweegbrengen (vgl. Hoge Raad 16 november 2001, nr. C00/142, ECLI:NL:HR:2001:AD5493, NJ 2002,469). Beslissend is de mate waarin de betrokkene in de gegeven omstandigheden getroffen wordt door de desbetreffende verplichting (vgl. Hoge Raad 12 augustus 2011, nr. 10/02949, ECLI:NL:HR:2011:BR4868, BNB 2011/248). Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende geen feiten of omstandigheden gesteld op grond waarvan aannemelijk kan worden geacht dat de aanslag Zvw hem zwaarder treft dan andere verzekerden, hoewel aan belanghebbende moet worden toegegeven dat hij zwaarder wordt belast dan werknemers, omdat van werknemers de uitgaven voor hun pensioenvoorziening niet in de grondslag zijn opgenomen van hun aanslag Zvw. Beslissend is echter de mate waarin belanghebbende is getroffen. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld op grond waarvan aannemelijk kan worden geacht dat de aanslag Zvw voor hem een buitensporige last vormt.

Het Hof beoordeelt het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel in de zin van gewekt vertrouwen als volgt. Belanghebbende betoogt dat omdat de Inspecteur heeft aangegeven in zijn brief van 12 augustus 2016, betreffende de voorgenomen uitspraak op het bezwaarschrift, dat de heffing “bijzonder onterecht” is, de aanslag niet in stand kan blijven. Aan deze brief kan naar het oordeel van het Hof geen vertrouwen worden ontleend, omdat in die brief staat dat de Inspecteur voornemens is het bezwaar af te wijzen.

Voorts beroept belanghebbende zich op artikel 14 van het EVRM (verbod van discriminatie). Het Hof verwijst naar hetgeen onder 7.6 is overwogen en wijst belanghebbendes betoog af. Ook belanghebbendes beroep op artikel 17 van het EVRM faalt naar het oordeel van het Hof. Het Hof ziet – evenals de Rechtbank - niet in op welke wijze de belastingheffing in strijd zou komen met het in dat artikel opgenomen verbod op misbruik van recht.

Het standpunt van belanghebbende dat de Rechtbank niet alle op het geding betrekking hebbende stukken in de beschouwing heeft betrokken, volgt het Hof niet. De Rechtbank heeft naar het oordeel van het Hof belanghebbendes grieven afdoende geadresseerd. Indien belanghebbende betoogt dat hem geen effectief rechtsmiddel in de zin van artikel 13 EVRM ter beschikking staat, wijst het Hof dit betoog eveneens af. Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende namelijk effectief een rechtsmiddel kunnen aanwenden.

Gelet op wat hiervoor overwogen is, dient het hoger beroep ongegrond te worden verklaard. Beslist dient te worden als volgt.