HR, 23-12-2016, nr. 15/02137

Belanghebbende bezit een oldtimer. Omdat de vrijstelling van motorrijtuigenbelasting (hierna: mrb) voor dergelijke auto’s per 1 januari 2014 is gewijzigd, maakt belanghebbende in het onderhavige tijdvak gebruik van de overgangsregeling, op grond waarvan hij op jaarbasis € 120 (thans € 122) mrb is verschuldigd. De overgangsregeling brengt mee dat belanghebbende gedurende de maanden januari, februari en december van een kalenderjaar geen gebruik mag maken van de openbare weg met zijn oldtimer. Het alternatief is een hogere heffing van mrb.1.

In de onderhavige zaak houdt partijen allereerst verdeeld of belanghebbende is benadeeld doordat de Inspecteur2.hem in bezwaar niet heeft gehoord.

Daarnaast is in geschil of de wijziging van het oldtimerregime per 1 januari 2014 in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: artikel 1 EP)3..

Tot slot is in geschil of belanghebbende recht heeft op toepassing van het oldtimerregime zoals dat gold vóór 1 januari 2014 op de grond dat de aan hem in 2005 en 2009 afgegeven vrijstellingsbeschikkingen niet zijn ingetrokken of vervallen.

Ik concludeer dat belanghebbende door het niet-horen niet is benadeeld. Voorts is geen sprake van een schending van artikel 1 EP. Tot slot meen ik dat belanghebbende na 1 januari 2014 noch op grond van de vrijstellingsbeschikking uit 2005, noch op grond van de vrijstellingsbeschikking uit 2009 na 1 januari 2014 recht heeft op toepassing van de voor die datum geldende oldtimervrijstelling. Door het afgeven respectievelijk het niet intrekken van de beschikkingen is bij belanghebbende geen in rechte te beschermen vertrouwen gewekt dat ook na 1 januari 2014 een vrijstelling van mrb geldt voor de oldtimer.

2 De feiten4.

Belanghebbende is gedurende de periode 20 oktober 2005 tot en met 24 januari 2007 en met ingang van 10 oktober 2009 tot en met (in ieder geval) het onderhavige tijdvak5.volgens het kentekenregister houder van de personenauto met het kenteken [AA-00-BB] (hierna: de oldtimer). Gedurende de periode 25 januari 2007 tot en met 9 oktober 2009 was belanghebbende niet de houder van de oldtimer.6.

De datum van eerste toelating van de oldtimer is 27 oktober 1978. De oldtimer rijdt op benzine.

Met dagtekening 7 november 2005 heeft belanghebbende een vrijstellingsbeschikking (hierna: de vrijstellingsbeschikking uit 2005) ontvangen gebaseerd op artikel 72, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (hierna: de Wet) en artikel 12, aanhef en onderdeel a, en artikel 27 van het Uitvoeringsbesluit motorrijtuigenbelasting 1994 (hierna: het Uitvoeringsbesluit). De oldtimer was destijds ouder dan 25 jaar.

Met dagtekening 29 oktober 2009 is aan belanghebbende ter zake van de oldtimer een ‘Vrijstellingsbeschikking Motorrijtuigenbelasting Vrijstelling 25 jaar en ouder’ afgegeven (hierna: de vrijstellingsbeschikking uit 2009). Op deze beschikking is vermeld:

“Uit de gegevens van het kentekenregister maak ik op dat het bovengenoemde motorrijtuig 25 jaar of ouder is. Dit betekent dat u voor dat voertuig geen motorrijtuigenbelasting meer hoeft te betalen. Met ingang van 10 oktober 2009 verleen ik u daarom vrijstelling van de motorrijtuigenbelasting.”

De Inspecteur heeft belanghebbende in een brief van ‘december 2013’7.medegedeeld dat, onder voorbehoud van goedkeuring door de Eerste Kamer van de Staten-Generaal, hij per 1 januari 2014 voor de oldtimer mrb is verschuldigd. In deze brief wordt tevens gewezen op de overgangsregeling en de daaraan verbonden voorwaarden.

Met dagtekening 29 maart 2014 heeft de Inspecteur een rekening mrb voor het jaar 2014 ten bedrage van € 120 naar belanghebbende gestuurd. Belanghebbende heeft het bedrag van € 120 op 14 april 2014 voldaan.

Belanghebbende heeft bij brief gedateerd 14 april 2014 bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte8., welk bezwaar door de Inspecteur is afgewezen.9.Tevens heeft de Inspecteur belanghebbendes verzoek in te stemmen met prorogatie afgewezen.

Rechtbank

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank). Voor de Rechtbank is in geschil of de Inspecteur belanghebbendes recht te worden gehoord heeft geschonden en of belanghebbende ondanks de wetswijziging nog recht heeft op toepassing van het oldtimerregime zoals dat gold vóór 1 januari 2014. Indien deze laatste vraag ontkennend wordt beantwoord, is in geschil of artikel 72, lid 1, aanhef en onderdeel b van de Wet (wettekst geldend in 2014) in strijd is met enig beginsel van behoorlijke wetgeving. Tot slot is in geschil of de aanscherping van het oldtimerregime in strijd is met artikel 1 EP.

Met betrekking tot het eerste geschilpunt oordeelt de Rechtbank dat de Inspecteur belanghebbendes recht te worden gehoord niet heeft geschonden:

“4.2. De rechtbank is van oordeel dat in belanghebbendes verzoek aan de inspecteur om de bezwaarschriftprocedure buiten toepassing te laten, besloten ligt dat belanghebbende niet op zijn bezwaar wenst te worden gehoord. Nu de inspecteur bij de uitspraak op bezwaar tevens het verzoek om prorogatie heeft afgewezen, is voor belanghebbende een vergelijkbare situatie ontstaan als wanneer de inspecteur dat verzoek had toegewezen. Hij kan immers meteen in beroep. Dat belanghebbende niet op bezwaar is gehoord, is naar het oordeel van de rechtbank geen schending van het hoorrecht.”

Voorts overweegt de Rechtbank dat de vrijstellingsbeschikking uit 2009 niet in de weg staat aan de toepassing van het gewijzigde oldtimerregime per 1 januari 2014:

“4.5. Volgens de wettelijke regelingen (4.3) geldend in 2009 zijn motorrijtuigen waarvan uit het kentekenregister blijkt dat die ten minste 25 jaar oud zijn, vrijgesteld voor de motorrijtuigenbelasting. Voormelde blijkt ook uit de inhoud van de ‘vrijstellingsbeschikking' van 29 oktober 2009. Belanghebbende genoot de vrijstelling voor de motorrijtuigenbelasting zoals die uit de destijds geldende wet voortvloeide. De wettelijke regeling is met ingang van 1 januari 2014 gewijzigd in die zin dat de vrijstelling vanaf de wetswijziging slechts geldt voor motorrijtuigen die ten minste 40 jaar geleden voor het eerst in gebruik zijn genomen. Nu vaststaat dat belanghebbendes motorrijtuig op 1 januari 2014 niet aan de dan geldende wettelijke regeling voldoet, is de vrijstelling zoals die in 2009 gold naar het oordeel van de rechtbank van rechtswege komen te vervallen met die wetswijziging. Dat de vrijstellingsbeschikking niet door de inspecteur is ingetrokken doet daar niet aan af. Immers, uit de vrijstellingsbeschikking blijkt niet dat deze eeuwigdurend en zelfs bij wijziging van de formele wetgeving, van kracht blijft.”

Met betrekking tot de derde vraag (schending van de beginselen van behoorlijke wetgeving) oordeelt de Rechtbank:

“4.6. Op de vraag of hier sprake is van schending van de beginselen van behoorlijke wetgeving overweegt de rechtbank het volgende. De Wet MRB is een wet in formele zin. De Hoge Raad heeft in het Harmonisatiewet-arrest (HR 14 april 1989, nr. 13 822, NJ 1989, 469) overwogen dat de strekking van artikel 120 van de Grondwet zich er tegen verzet dat de rechter een formele wet aan fundamentele rechtsbeginselen toetst. Belanghebbende voert geen concreet beginsel van behoorlijke wetgeving aan. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat de wetswijziging onbillijk is of onredelijk uitpakt, merkt de rechtbank op dat het de rechtbank niet is toegestaan de innerlijke waarde of billijkheid van de wet te beoordelen (artikel 11 van de Wet algemene bepalingen). De rechtbank wijst daarom het beroep op de beginselen van behoorlijke wetgeving af.”

Tot slot oordeelt de Rechtbank dat de wetgever niet in strijd heeft gehandeld met artikel 1 EP, omdat de wetswijziging niet heeft geleid tot een individuele en buitensporige last. Ik citeer:

“4.8. Uit vaste rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) volgt dat belastingheffing is te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Volgens eveneens vaste rechtspraak van het EHRM, is inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom van een natuurlijk of rechtspersoon alleen dan gerechtvaardigd indien de inbreuk in overeenstemming is met het nationale recht (“lawful”), de inbreuk een legitiem doel in het algemeen belang dient en er een redelijke mate van evenredigheid is tussen de gebruikte middelen en het doel dat wordt nagestreefd. Dit laatste vereist het bestaan van een redelijke verhouding (“fair balance”) tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keuze van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe.

Nu in belanghebbendes geval de financiële gevolgen van de wetswijziging een te betalen bedrag van € 120 is, is de rechtbank van oordeel dat geen sprake is van een individuele en buitensporige last in vorenstaande zin. De omstandigheid dat daartegenover staat dat slechts gedurende 9 maanden gebruik van de weg mag worden gemaakt en dat een ruimer gebruik is gesanctioneerd met de volle belastingplicht maakt dit oordeel niet anders. Reeds op deze grond moet belanghebbendes beroep op de schending van het Eerste Protocol worden verworpen.”

Bij uitspraak van 21 november 2014, nr. AWB 14/3571, ECLI:NL:RBZWB:2014:8359, NTFR 2015/709 m.nt. Rolleman en V-N 2015/7.3.4, heeft de Rechtbank het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.

Hof

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij hof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Voor het Hof is in geschil of (1) de Inspecteur ten onrechte niet heeft ingestemd met het doorsturen van het bezwaarschrift naar de Rechtbank als rechtstreeks beroep, (2) de Inspecteur ten onrechte heeft afgezien van het horen van belanghebbende, (3) belanghebbende nog recht heeft op de vrijstelling van mrb zoals deze gold vóór de wetswijziging van 1 januari 2014, omdat de vrijstellingsbeschikking uit 2005 dan wel de vrijstellingsbeschikking uit 2009 niet is ingetrokken, (4) de wijziging van het wettelijke regime met ingang van 1 januari 2014 een ongerechtvaardigde inbreuk is op het ongestoorde genot van eigendom als bedoeld in artikel 1 EP en (5) belanghebbende recht heeft op een vergoeding van de kosten in verband met het indienen van een bezwaarschrift respectievelijk een proceskostenvergoeding.

Het Hof oordeelt over geschilpunt (1) dat hem niet is gebleken dat de Inspecteur onrechtmatig heeft gehandeld in de uitoefening van zijn discretionaire bevoegdheid met betrekking tot het verzoek om prorogatie.

Met betrekking tot geschilpunt (2) oordeelt het Hof dat de Inspecteur belanghebbende ten onrechte niet in de gelegenheid heeft gesteld te worden gehoord. Hij oordeelt voorts dat belanghebbende daardoor niet is benadeeld en overweegt daartoe als volgt:

“4.5. Het Hof is van oordeel dat door het niet horen in bezwaar, belanghebbende niet is benadeeld. Het Hof acht hierbij relevant dat belanghebbende heeft verzocht om prorogatie en dat hij kennelijk door het overslaan van de bezwaarfase geen behoefte had aan overleg met de Inspecteur over de voorliggende geschilpunten. Het Hof zal dan ook met toepassing van artikel 6:22 van de Awb voorbijgaan aan het verzuim van de Inspecteur om belanghebbende de gelegenheid te geven om te worden gehoord en niet overgaan tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot terugwijzing naar de Inspecteur. De vraag in hoeverre het verzuim van de Inspecteur aanleiding geeft tot een veroordeling in de proceskosten, zal het Hof hierna behandelen.”

Met betrekking tot het derde geschilpunt stelt het Hof belanghebbende in het ongelijk. Het Hof oordeelt dat de vrijstellingsbeschikking uit 2005 is komen te vervallen op het moment van wisseling van het houderschap. De vrijstellingsbeschikking uit 2009 heeft naar het oordeel van het Hof haar werking verloren met ingang van de gewijzigde wetgeving per 1 januari 2014. Het Hof overweegt daartoe het volgende:

“4.6. Belanghebbende stelt dat de vrijstellingsbeschikking(en) niet is (zijn) ingetrokken en dat hij om die reden nog steeds recht heeft op vrijstelling van motorrijtuigenbelasting.

Voor zover belanghebbende verwijst naar de vrijstellingsbeschikking uit 2005, faalt deze stelling. De vrijstelling wordt verleend aan de houder van het motorrijtuig. Aangezien belanghebbende in de periode 25 januari 2007 tot en met 9 oktober 2009 geen houder meer was van het motorrijtuig is de in 2005 afgegeven vrijstellingsbeschikking komen te vervallen.

Belanghebbende heeft voorts verwezen naar de vrijstellingsbeschikking van 29 oktober 2009. De Inspecteur heeft dit standpunt bestreden met verwijzing naar de gewijzigde regelgeving met ingang van het jaar 2007. Met ingang van het jaar 2007 behoeft in de situatie van belanghebbende geen verzoek te worden gedaan om toepassing van de vrijstelling, maar bestaat van rechtswege recht op de vrijstelling. De Inspecteur stelt – naar het Hof begrijpt – dat de vrijstellingsbeschikking van 29 oktober 2009 geen wettelijke beschikking is en slechts als een kennisgeving aangaande het van toepassing zijn van de vrijstelling moet worden aangemerkt.

Het Hof verwerpt dit betoog van de Inspecteur. Weliswaar bestond er geen grond voor het afgeven van een vrijstellingsbeschikking, dat neemt niet weg dat de Inspecteur een dergelijk beschikking toch heeft afgegeven en dat deze beschikking onherroepelijk is komen vast te staan. Aldus is deze beschikking in rechte komen vast te staan. Dit roept vervolgens de vraag op of een intrekking bij voor bezwaar vatbare beschikking noodzakelijk is om de geldigheid van die vrijstellingsbeschikking te doen beëindigen.

Voormelde beschikking uit 2009 is afgegeven onder het destijds geldende wettelijke regime op grond waarvan voor motorrijtuigen van 25 jaar of ouder recht bestond op vrijstelling van de motorrijtuigenbelasting. Met ingang van 1 januari 2014 is het wettelijke regime gewijzigd in die zin dat de vrijstelling voor oldtimers is beperkt tot motorrijtuigen die 40 jaar of ouder zijn. Gelet op de in de beschikking, in overeenstemming met de voorheen voor de vrijstelling geldende wettekst, opgenomen vermelding dat het motorrijtuig 25 jaar of ouder is en dat daarom vrijstelling werd verleend heeft deze beschikking zijn werking verloren met ingang van de hiervoor bedoelde wijziging van het wettelijke regime per 1 januari 2014. Voor zover belanghebbende bedoeld heeft zich te beroepen op een in rechte te honoreren opgewekt vertrouwen is het Hof van oordeel, dat de wettelijke aanpassing ook op voldoende wijze is gecommuniceerd met belanghebbende door middel van de brief van december 2013, zodat geen grond voor enig vertrouwen op de vrijstellingsbeschikking uit 2009 bestond.”

Wat betreft geschilpunt (4) – de gestelde strijdigheid met artikel 1 EP – oordeelt het Hof dat geen sprake is van een verboden inbreuk op ongestoord genot van eigendom, nu is voldaan aan de vereisten van ‘lawfulness’, ‘legitimate aim’ en ‘fair balance’. Het Hof overweegt daartoe het volgende:

“4.13. In artikel 1 EP ligt besloten dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom een legitiem doel in het algemeen belang dient na te streven. Waar het gaat om de beoordeling of een maatregel in het algemeen belang is, komt op fiscaal gebied een ruime beoordelingsvrijheid toe aan de wetgever. Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd, tenzij dat oordeel evident van redelijke grond is ontbloot. Artikel 1 EP brengt tevens mee dat elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom van een natuurlijke of rechtspersoon in overeenstemming met het nationale recht dient te zijn. Verder is vereist dat het toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening is. De vereisten van precisie en voorzienbaarheid brengen mee dat een wet zodanig duidelijk is dat de burger redelijkerwijs in staat is om de daaruit voortvloeiende gevolgen van diens handelen te voorzien, zodat hij zijn gedrag op de wet kan afstemmen.

Artikel 1 EP brengt ten slotte mee dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan indien een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke en proportionele verhouding (‘‘fair balance’’) tussen het – legitieme – doel in het algemeen belang en de bescherming van de individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de belastingplichtige door onderhavige regelgeving wordt getroffen met een individuele en buitensporige last. Bij de keus van de middelen om het algemeen belang te dienen, komt aan de wetgever een ruime beoordelingsmarge toe.

De wetgever heeft geconstateerd dat zowel het aantal als het gebruik van oldtimers substantieel is toegenomen (groei van 40% in vijf jaar). Die groei betreft vooral jonge oldtimers waarmee relatief veel kilometers worden gereden, hetgeen er op wijst dat veel van deze auto’s ook voor dagelijks gebruik worden aangewend. Om zowel budgettaire als milieuoverwegingen heeft de wetgever daarom gekozen voor een aanscherping van de wettelijke eisen, waarbij de regeling nog slechts van toepassing is op motorrijtuigen die 40 jaar of ouder zijn.

Het Hof is van oordeel dat de wetgever hiermee een legitiem doen [CE: bedoeld zal zijn ‘doel’] nastreeft en dat deze keuze - mede in het licht van de ruime beoordelingsvrijheid die de wetgever toekomt - niet evident van redelijke grond is ontbloot.

De wijziging van het vrijstellingsregime voor oldtimers is neergelegd in de wettelijke regeling zoals deze met ingang van 1 januari 2014 luidt. Ook overigens wordt – naar het oordeel van het Hof – voldaan aan de vereisten van ‘lawfullnes’.

Voor de vraag of de wetgever de zogenoemde ‘fair balance’ heeft overschreden, in die zin dat voor belanghebbende sprake is van een buitensporige last, heeft belanghebbende gewezen op de heffing als zodanig alsmede het feit dat hij op grond van het overgangsrecht het motorrijtuig niet mag gebruiken gedurende de maanden januari, februari en december. Als gevolg van dit laatste is belanghebbende genoodzaakt op andere wijze te voorzien in zijn vervoer in die periode. Daarnaast heeft de wetswijziging volgens belanghebbende tot gevolg dat de waarde van motorrijtuigen als de zijne, is gedaald.

Het Hof is van oordeel [CE: dat] belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een buitensporige last. De belastingheffing van € 120 op grond van het overgangsrecht is beperkt van omvang. De stelling van belanghebbende dat hij is genoodzaakt tot alternatief vervoer in de maanden januari, februari en december, brengt nog niet mee dat er sprake is van een buitensporige last. Het Hof merkt hierbij op dat belanghebbende de keuze heeft om geen beroep te doen op het overgangsrecht, in welk geval de reguliere heffing van motorrijtuigenbelasting plaatsvindt. Een dergelijke heffing, die evenzeer geldt voor andere motorrijtuigen, kan evenmin worden aangemerkt als buitensporige last. Zoals de Hoge Raad in het arrest van 10 september 2010, nr. 08/04653, ECLI:NL:HR:2010:BK3103, BNB 2011/65 heeft geoordeeld, brengt het enkele feit dat een auto als gevolg van de hogere motorrijtuigenbelasting in waarde is gedaald, in zijn algemeenheid niet mee, ook niet in samenhang met de verschuldigde belasting, dat sprake is van een met artikel 1 EP strijdige buitensporige last. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de waardedaling in zijn geval sterker is dan in het algemeen.”

Nu het Hof belanghebbende in het gelijk heeft gesteld voor wat betreft zijn recht te worden gehoord, heeft het Hof de Inspecteur veroordeeld tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken (geschilpunt 5). Deze vergoeding bedraagt € 1.255.

Bij uitspraak van 17 april 2015, nr. 14/01064, ECLI:NL:GHSHE:2015:1378, NTFR 2015/1493 m.nt. Soltysik, verklaart het Hof het hoger beroep van belanghebbende gegrond en vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, uitsluitend voor zover het de beslissing inzake de proceskostenvergoeding en het griffierecht betreft.

Belanghebbende heeft tijdig10.en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende voert zes cassatiemiddelen aan.

In zijn eerste cassatiemiddel voert belanghebbende aan dat het Hof ten onrechte, althans onbegrijpelijk, heeft geoordeeld dat hij door het niet-horen in bezwaar niet is benadeeld.

Het tweede cassatiemiddel houdt in dat ’s Hofs oordeel, inhoudende dat de vrijstellingsbeschikking uit 2005 is komen te vervallen aangezien belanghebbende in de periode 25 januari 2007 tot en met 9 oktober 2009 niet de houder van de oldtimer was, in strijd is met het recht. Ter toelichting merkt belanghebbende op dat deze beschikking destijds onherroepelijk is komen vast te staan en nimmer is ingetrokken. Het verliezen van houderschap gedurende de periode 25 januari 2007 tot en met 9 oktober 2009 leidt volgens belanghebbende niet tot het vervallen van die beschikking, nu dit niet uit een wettelijke regeling of de voorwaarden van de betreffende beschikking volgt.

Om dezelfde reden (de beschikking is onherroepelijk vast komen te staan en deze is niet ingetrokken) is, aldus belanghebbende in zijn derde cassatiemiddel, ’s Hofs oordeel dat de vrijstellingsbeschikking uit 2009 door de wetswijziging zijn werking heeft verloren, in strijd met het recht. Belanghebbende wijst in dit kader op punt 4.3 van de uitspraak van rechtbank ’s-Gravenhage van 15 oktober 2008, nr. AWB 07/3285 MRB, ECLI:NL:RBSGR:2008:BG7090.

Met het vierde cassatiemiddel bestrijdt belanghebbende het oordeel van het Hof, inhoudende dat de wijziging van het vrijstellingsregime wordt geacht te voldoen aan de vereisten van ‘lawfulness’. Naar de mening van belanghebbende is dit oordeel onbegrijpelijk omdat het Hof niet is ingegaan op de onweersproken stelling van belanghebbende dat te weinig tijd is gelegen tussen de aankondiging van de wetswijziging medio december 2013 en de ingangsdatum van de wetswijziging (1 januari 2014). Naar de mening van belanghebbende ontbreekt in dit geval een redelijke verhouding tussen het algemeen belang en de bescherming van zijn individuele rechten.

Belanghebbende betoogt in het vijfde cassatiemiddel dat ’s Hofs oordelen dat de wetgever een legitiem doel nastreeft en dat deze keuze niet evident van redelijke grond is ontbloot, eveneens onbegrijpelijk zijn. Belanghebbende meent dat de feiten met betrekking tot het dagelijks gebruik van jonge oldtimers anders liggen dan het Hof veronderstelt.11.

Tot slot voert belanghebbende in het zesde cassatiemiddel aan dat hij het oordeel van het Hof dat geen sprake is van een buitensporige last, onbegrijpelijk vindt. Belanghebbende is van mening dat voor een buitensporige last een lagere maatstaf geldt dan het Hof heeft toegepast.12.Naast de mrb die hij is verschuldigd, leidt het met het onderhavige tarief van € 120 samenhangende verbod om de auto gedurende de maanden januari, februari en december te gebruiken, tot extra kosten. Belanghebbende wijst in dit kader op de kosten voor de aanschaf van een andere auto voor de genoemde maanden13., de kosten van stalling van de oldtimer in die maanden en de waardedaling van de oldtimer als gevolg van het gewijzigde oldtimerregime.

De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend, waarin hij de standpunten van belanghebbende weerspreekt en concludeert dat het ingestelde beroep niet tot cassatie kan leiden.14.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend15., waarin hij het standpunt van de Staatssecretaris weerspreekt, zijn eigen standpunten benadrukkend. De Staatssecretaris heeft geen conclusie van dupliek ingediend.16.

5 Gevolgen schending hoorplicht

Belanghebbende heeft de Inspecteur in zijn bezwaarschrift verzocht in te stemmen met rechtstreeks beroep (ook wel: prorogatie) bij de bestuursrechter (artikel 7:1a, lid 1, Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb)). Na dit verzoek te hebben afgewezen, heeft de Inspecteur direct (in hetzelfde geschrift) uitspraak op bezwaar gedaan, zonder belanghebbende voorafgaand te horen.17.Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur daarmee de hoorplicht van artikel 7:2 van de Awb heeft geschonden. Dat oordeel is in cassatie niet in geschil. Belanghebbende komt in zijn eerste cassatiemiddel op tegen het hofoordeel dat de uitspraak op bezwaar voor wat betreft de voldoening van mrb in stand blijft, omdat belanghebbende door de schending van de hoorplicht niet is benadeeld.

Benadeling

In het arrest HR BNB 2003/26718.heeft de Hoge Raad geoordeeld dat – indien een belastingplichtige op zijn bezwaar niet overeenkomstig de daarvoor gestelde regels is gehoord – de belastingrechter met toepassing van artikel 6:22 Awb aan dit gebrek kan voorbijgaan, indien belanghebbende door de gang van zaken niet is benadeeld. De rechter moet wel motiveren waarom de belastingplichtige niet is benadeeld. De Hoge Raad heeft dit oordeel in HR BNB 2005/30019.herhaald.

Het genoemde artikel 6:22 van de Awb luidde tot en met 31 december 2012 als volgt:

“Een besluit waartegen bezwaar is gemaakt of beroep is ingesteld, kan, ondanks schending van een vormvoorschrift, door het orgaan dat op het bezwaar of beroep beslist, in stand worden gelaten indien blijkt dat de belanghebbenden daardoor niet zijn benadeeld.”

Dit artikel is opnieuw vastgesteld bij de Wet aanpassing bestuursprocesrecht (Stb. 2012, 682) en luidt thans als volgt (tekst vanaf 1 januari 2013):

“Een besluit waartegen bezwaar is gemaakt of beroep is ingesteld, kan, ondanks schending van een geschreven of ongeschreven rechtsregel of algemeen rechtsbeginsel, door het orgaan dat op het bezwaar of beroep beslist in stand worden gelaten indien aannemelijk is dat belanghebbenden daardoor niet zijn benadeeld.”

In de nieuwe bepaling is de werking niet meer beperkt tot schending van vormvoorschriften. Dit is echter niet van belang voor de onderhavige zaak, omdat de schending van de hoorplicht zowel binnen het toepassingsbereik van de oude als de nieuwe bepaling valt.

De nieuwe bepaling schrijft voor dat aannemelijk moet zijn (de oude tekst sprak over ‘blijkt’) dat belanghebbenden niet door de schending van de rechtsregel zijn benadeeld en heeft daardoor een minder dwingend karakter. Met deze wijziging is geen inhoudelijke wijziging beoogd ten opzichte van de wijze waarop de bestuursrechter reeds toepassing gaf aan artikel 6:22 Awb, maar wordt erkend dat de tekst ‘blijkt’ strikt genomen nooit toepasbaar is. Immers, nooit kan met absolute zekerheid worden vastgesteld of niet enige belanghebbende wellicht toch is benadeeld.20.

Bij de beoordeling of sprake is van benadeling kan niet worden volstaan met de motivering dat de gebreken reeds zijn hersteld doordat belanghebbende zijn bezwaren in beroep en hoger beroep schriftelijk en mondeling heeft kunnen toelichten, tenzij omtrent de vastgestelde feiten en de waardering daarvan tussen de inspecteur en belanghebbende geen verschil van mening bestaat en het geschil betrekking heeft op een aangelegenheid waarbij de inspecteur geen beleidsvrijheid toekomt.21.

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende in de gegeven omstandigheden niet is benadeeld door het achterwege laten van het horen. Het Hof acht daarbij van belang dat belanghebbende heeft verzocht om prorogatie en hij kennelijk door het overslaan van de bezwaarfase geen behoefte had aan overleg met de Inspecteur over de voorliggende geschilpunten.22.Dit oordeel is mijns inziens voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk. De in bezwaar geuite wens van belanghebbende rechtstreeks beroep in te stellen impliceert dat hij geen behoefte (meer) had in bezwaar informatie en (wederzijdse) standpunten uit te wisselen met de Inspecteur. Belanghebbende voert in de toelichting op zijn eerste cassatiemiddel aan dat hij na de afwijzing van het verzoek om prorogatie juist wel behoefte had te worden gehoord “te meer nu de inspecteur anders blijkt te denken over het doorlopen van de bezwaarfase dan belanghebbende aanvankelijk dacht”. Mijns inziens volgt daaruit niet dat belanghebbende is benadeeld. Uit de stukken volgt veeleer dat geen verschil van mening bestond of bestaat tussen belanghebbende en de Inspecteur over de van belang zijnde feiten en de waardering daarvan. Van meet af aan zijn slechts rechtsvragen in geschil. Zelfs in beroep en hoger beroep heeft belanghebbende te kennen gegeven dat de zaak zonder mondelinge behandeling door de Rechtbank en het Hof kon worden afgedaan. Gelet op de omstandigheden van dit geval, kon het Hof terugwijzing van de zaak wegens schending van de hoorplicht in bezwaar daarom achterwege laten en de zaak zelf afdoen.

Het eerste cassatiemiddel faalt derhalve.

Historie van de vrijstelling

De oorspronkelijke vrijstellingsbepaling voor oldtimers werd van kracht op 1 april 1995, bij de inwerkingtreding van de Wet.23.Met ingang van voornoemde datum (tot en met 31 december 2011) werd aan houders van motorrijtuigen van 25 jaar of ouder een vrijstelling van mrb verleend. De achterliggende gedachte van de vrijstelling was dat met motorrijtuigen van die leeftijd nog maar zeer gering gebruik van de weg wordt gemaakt.24.De vrijstelling luidde bij de introductie als volgt:

“Artikel 72

1. Vrijstelling van belasting wordt, onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen, verleend voor motorrijtuigen:

(…)

b. die 25 jaar en ouder zijn en die, voor zover het andere motorrijtuigen25.betreft, uitsluitend worden gebruikt voor andere doeleinden dan het bedrijfsmatig vervoeren van personen en goederen26.;

(…).”

Toepassing van de vrijstelling was mogelijk indien een verzoek werd ingediend vóór aanvang van het belastingtijdvak, dan wel vóór aanvang van het gebruik van de weg.27.De inspecteur besliste op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking (artikel 27, lid 5, van het Uitvoeringsbesluit, geldende tekst tot en met 31 december 2006).

Met ingang van 1 januari 2007 is artikel 27 van het Uitvoeringsbesluit zodanig aangepast dat voor het verkrijgen van de oldtimervrijstelling geen verzoek meer hoeft te worden gedaan. Per genoemde datum vloeit de vrijstelling voor oldtimers voort uit de Wet.28.

Op grond van artikel 27 van het Uitvoeringsbesluit moe(s)t opgaaf worden gedaan van onder meer het afstoten van de auto.29.Indien niet langer aan de voorwaarde(n) voor de vrijstelling wordt voldaan, trekt de inspecteur de vrijstelling in bij voor bezwaar vatbare beschikking.30.

Per 1 januari 2012 is de tot dan toe geldende voorwaarde voor toepassing van de vrijstelling dat een oldtimer 25 jaar of ouder dient te zijn, vervangen door de voorwaarde dat deze ten minste 30 jaar geleden voor het eerst in gebruik is genomen. De wettekst luidde van 1 januari 2012 tot en met 31 december 2013 als volgt:

“Artikel 72

1. Vrijstelling van belasting, wordt onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen, verleend voor motorrijtuigen:

(…)

b. die ten minste 30 jaar geleden voor het eerst in gebruik zijn genomen, en die, voor zover het vrachtauto’s of autobussen betreft, niet bedrijfsmatig worden gebruikt;

(…).”

Op 1 januari 2012 was de oldtimer van belanghebbende ten minste 30 jaar geleden voor het eerst in gebruik genomen en voldeed deze dus aan de voorwaarde van de (aangepaste) oldtimervrijstelling.

Per genoemde datum is eveneens een overgangsregeling getroffen in artikel 72, lid 4, van de Wet (geldende wettekst van 1 januari 2012 tot en met 31 december 2013):

“4. De vrijstelling, bedoeld in het eerste lid, onderdeel b, wordt, met inachtneming van het derde lid, mede verleend voor motorrijtuigen die niet voldoen aan de voorwaarde dat zij ten minste 30 jaar geleden voor het eerst in gebruik zijn genomen, indien het motorrijtuig:

a. op 31 december 2011 ten minste 25 jaar oud was;

b. in 1987 voor het eerst in gebruik is genomen, en het tijdstip van eerste ingebruikneming ten minste 26 jaar geleden is;

c. in 1988 voor het eerst in gebruik is genomen, en het tijdstip van eerste ingebruikneming ten minste 27 jaar geleden is;

d. in 1989 voor het eerst in gebruik is genomen, en het tijdstip van eerste ingebruikneming ten minste 28 jaar geleden is; dan wel

e. in 1990 voor het eerst in gebruik is genomen, en het tijdstip van eerste ingebruikneming ten minste 29 jaar geleden is.”

In het Belastingplan 2014 heeft de regering opnieuw een wijziging van de oldtimervrijstelling voorgesteld.31.De voorgestelde regeling is met ingang van 1 januari 2014 in werking getreden en houdt wederom een verhoging van de minimumleeftijd van de oldtimer in. De vrijstelling luidt sinds genoemde datum (en thans nog steeds) als volgt:

“Artikel 72

1. Vrijstelling van belasting wordt, onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen, verleend voor motorrijtuigen:

a. (…)

b. die ten minste 40 jaar geleden voor het eerst in gebruik zijn genomen, en die, voor zover het vrachtauto’s of autobussen betreft, niet bedrijfsmatig worden gebruikt;

(…).”

De vrijstelling is in het onderhavige tijdvak (1 januari 2014 tot en met 31 december 2014) dus enkel van toepassing op oldtimers die ten minste 40 jaar geleden voor het eerst in gebruik zijn genomen. De onderhavige oldtimer voldoet niet aan die voorwaarde. Net als bij de wetswijziging in 2012, is ook bij deze wetswijziging overgangsrecht geformuleerd. In het volgende onderdeel ga ik op deze overgangsregeling nader in.

De overgangsregeling 2014

De overgangsregeling die in deze zaak centraal staat, is neergelegd in artikel 84a van de Wet. Dit artikel luidt in het onderhavige tijdvak als volgt:

“Artikel 84a

1. Voor de toepassing van dit hoofdstuk is in afwijking van artikel 10 het tijdvak een kalenderjaar.

2. Op verzoek bedraagt het toe te passen tarief over het tijdvak het bedrag aan belasting, genoemd in de artikelen 23, 24, 24a, 24b, 25, 25a of 25c, zoals deze artikelen luidden op 31 december voorafgaand aan het tijdvak. Het ingevolge de eerste volzin bepaalde bedrag aan belasting bedraagt, met inbegrip van de provinciale opcenten, bedoeld in artikel 222 van de Provinciewet, ten hoogste € 12032..

3. Het tarief, bedoeld in het tweede lid, kan uitsluitend worden toegepast indien:

a. het motorrijtuig vóór 1 januari 1988 voor het eerst in gebruik is genomen, maar het tijdstip van eerste ingebruikneming nog geen 40 jaar geleden is;

b. het motorrijtuig, indien het een personenauto of bestelauto betreft, is bestemd om te worden aangedreven door een kracht die uitsluitend wordt ontleend aan benzine als bedoeld in artikel 22, eerste lid, onderdeel c;

c. met het motorrijtuig geen gebruik van de weg wordt gemaakt in de maanden januari, februari en december van hetzelfde tijdvak, met uitzondering van de dag waarop het motorrijtuig aan een keuring wordt onderworpen ter zake van de afgifte van een keuringsbewijs als bedoeld in artikel 72 van de Wegenverkeerswet 1994;

d. het motorrijtuig, indien het een vrachtauto of autobus betreft, niet bedrijfsmatig wordt gebruikt; en

e. het bedrag aan belasting, bedoeld in het tweede lid, is betaald bij de aanvang van het tijdvak.

(…).”

De overgangsregeling geldt voor personen- en bestelauto’s op benzine, voor motorrijwielen en voor bussen en vrachtauto’s die niet bedrijfsmatig worden gebruikt, indien deze voertuigen vóór 1 januari 1988 voor het eerst in gebruik zijn genomen.33.De oldtimer van belanghebbende voldoet aan deze eisen. Op grond van de overgangsregeling zijn de houders van deze oldtimers over een tijdvak van een kalenderjaar dezelfde mrb verschuldigd als voor een ‘normale’ auto over een tijdvak van drie maanden. In feite is dus sprake van een kwarttarief. Tevens geldt een maximum van € 120 (thans € 122) per jaar.

Voorwaarde voor toepassing van de overgangsregeling is dat met de oldtimer in de maanden januari, februari en december geen gebruik wordt gemaakt van de openbare weg. Wordt in deze maanden (zonder melding vooraf) toch gebruik gemaakt van de openbare weg, dan is de houder van de betreffende oldtimer alsnog het volledige tarief verschuldigd en loopt hij het risico dat aan hem een boete wordt opgelegd wegens het (gedeeltelijk) niet betalen van de verschuldigde belasting.34.

Om voorgaande regeling praktisch uitvoerbaar te maken, zal – blijkens de parlementaire geschiedenis35.– de Belastingdienst jaarlijks in het vierde kwartaal de houder van een motorrijtuig dat niet meer in aanmerking komt voor de oldtimervrijstelling benaderen met de vraag of deze met ingang van 1 januari van het komende kalenderjaar gebruik wenst te maken van de overgangsregeling. Indien de houder daarvoor kiest, dient hij vóór de aanvang van het kalenderjaar het begunstigde tarief met een maximum van € 120 (thans € 122) onder vermelding van het betalingskenmerk te voldoen.

Omdat de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel pas in december 2013 zou zijn (en daadwerkelijk is) afgerond, was het niet mogelijk te verlangen de keuze voor de overgangsregeling kenbaar te maken door middel van betaling van het begunstigde tarief vóór 1 januari 2014.36.In verband daarmee heeft de wetgever per 1 januari 2014 artikel 84b van de Wet ingevoerd als ‘extra overgangsregeling’. Dit artikel bepaalt sinds de inwerkingtreding daarvan tot heden:

“Art. 84b

1. In afwijking van artikel 15, eerste lid, wordt voor het tijdvak 2014 de betaling, bedoeld in artikel 84a, vijfde lid, gedaan vóór 1 maart 2014.

2. In afwijking van artikel 84a, derde lid, onderdeel c, mag in de maanden januari en februari 2014 gebruik van de weg worden gemaakt.”

Met andere woorden: voor het jaar 2014 hoeft de houder van een oldtimer die gebruik wenst te maken van de overgangsregeling niet vóór 1 januari 2014 hiervoor te kiezen, doch vóór 1 maart 2014 en mag hij – bij wijze van uitzondering – in de maanden januari en februari 2014 gebruikmaken van de openbare weg, zonder dat hem naheffingsaanslagen voor het verschil met het volledige tarief en boetebeschikkingen worden opgelegd.

De overgangsregeling geldt tot en met 31 december 2027.37.Vanaf die datum hebben alle oldtimers die vóór 1988 voor het eerst in gebruik zijn genomen, de leeftijd van 40 jaar bereikt en kunnen de houders daarvan dus een beroep doen op de huidige vrijstelling. De overgangsregeling is dan overbodig geworden.

Cassatiemiddelen belanghebbende en verweer Staatssecretaris

Het vierde tot en met het zesde cassatiemiddel zien op ’s Hofs oordeel dat de wetswijziging per 1 januari 2014 geen strijd oplevert met artikel 1 EP.

Blijkens zijn vierde cassatiemiddel acht belanghebbende het oordeel van het Hof – inhoudende dat aan het criterium ‘lawfulness’ is voldaan – onbegrijpelijk, nu het Hof “met geen woord is ingegaan op de stelling in het hoger beroepschrift (…) dat er te weinig tijd is gelegen tussen de aankondiging van de wetswijziging medio december 2013 en de ingangsdatum van de wetswijziging 1 januari 2014”. Belanghebbende meent dat – door terstond een gewijzigde regeling in te voeren – geen redelijke verhouding bestaat tussen het algemene belang en de bescherming van zijn individuele rechten. Over dit middel merkt de Staatssecretaris in zijn verweerschrift op dat de wetgever bij het bepalen van het tijdstip van inwerkingtreding van nieuwe wetgeving geen rekening hoeft te houden met de tijd die betrokkenen nodig hebben om schadebeperkende maatregelen te treffen. Voorts meent de Staatssecretaris dat de klacht van belanghebbende, gezien punt 4.12 van de uitspraak van het Hof, feitelijke grondslag mist.

Ook het oordeel van het Hof dat de wetgever met de wetswijziging een legitiem doel nastreeft, acht belanghebbende onbegrijpelijk (het vijfde cassatiemiddel). Volgens belanghebbende liggen de feiten anders dan het Hof veronderstelt. Belanghebbende wijst in dit verband op een rapport van Stichting Autobelangen, getiteld: ‘Het complete en eerlijke verhaal’. Wat betreft het legitieme doel merkt de Staatssecretaris op dat de wetgever bij de beoordeling van wat in het algemeen belang is, een ruime beoordelingsvrijheid toekomt en dat de wetgever deze beoordelingsvrijheid niet heeft overschreden.

Tot slot acht belanghebbende ook het oordeel van het Hof dat geen sprake is van een buitensporige last, onbegrijpelijk (het zesde cassatiemiddel). Naar de mening van belanghebbende geldt voor de beoordeling of sprake is van een buitensporige last een veel lagere maatstaf dan het Hof hanteert. Hij wijst in dit kader naar punt 3.4.8 van HR BNB 2010/33538.. Belanghebbende wijst naast de verschuldigde mrb, op de waardedaling van de oldtimer en op de kosten die hij moet maken voor vervangend vervoer en de stalling van de oldtimer in de maanden januari, februari en december. Ook is belanghebbende van mening dat bij gebruikmaking van de overgangsregeling, het verbod om in de maanden januari, februari en december gebruik te maken van de openbare weg, leidt tot strijdigheid met het vrije verkeer van personen. De Staatssecretaris meent dat het oordeel van het Hof inzake de individuele en buitensporige last getuigt van een juiste rechtsopvatting. Voorts berusten de oordelen van het Hof naar de mening van de Staatssecretaris op een aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen.

Toepassingsbereik artikel 1 EP

Het Eerste Protocol bij het EVRM beoogt bescherming te geven aan de fundamentele rechten van de mens. Artikel 1 EP geeft invulling aan het recht op ongestoord genot van eigendom en luidt als volgt (authentieke Engelse tekst):39.

“Every natural or legal person is entitled to the peaceful enjoyment of his possessions. No one shall be deprived of his possessions except in the public interest and subject to the conditions provided for by law and by the general principles of international law.

The preceding provisions shall not, however, in any way impair the right of a State to enforce such laws as it deems necessary to control the use of property in accordance with the general interest or to secure the payment of taxes or other contributions or penalties.”

Bij een toetsing aan artikel 1 EP dient allereerst te worden vastgesteld dat sprake is van eigendom en dat het eigendomsrecht is geschonden. Dat in de onderhavige zaak sprake is van ‘eigendom’ staat buiten kijf. Ook is (terecht) niet in geschil dat belastingheffing in beginsel een aantasting van het eigendomsrecht vormt. De aantasting kan echter ingevolge de tweede alinea van artikel 1 EP gerechtvaardigd zijn. Ik citeer uit Burden40.:

“59. Taxation is in principle an interference with the right guaranteed by the first paragraph of Article 1 of Protocol No. 1, since it deprives the person concerned of a possession, namely the amount of money which must be paid. While the interference is generally justified under the second paragraph of this Article, which expressly provides for an exception as regards the payment of taxes or other contributions, the issue is nonetheless within the Court’s control, since the correct application of Article 1 of Protocol No. 1 is subject to its supervision (…)”

De vraag die in dit onderdeel van deze conclusie centraal staat is of de inbreuk op het eigendomsrecht van belanghebbende, als gevolg van de wetswijziging per 1 januari 2014, gerechtvaardigd is. Volgens vaste rechtspraak leidt het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) uit artikel 1 EP af dat sprake is van een gerechtvaardigde inbreuk op het eigendomsrecht, indien is voldaan aan de volgende drie voorwaarden:41.

1. De inbreuk is in overeenstemming met het nationale recht (lawful);

2. de inbreuk dient een legitiem doel van algemeen belang (legitimate aim); en

3. er bestaat een redelijke mate van evenredigheid (fair balance) tussen het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten.

Lawfulness

De eis van lawfulness is volgens het EHRM de belangrijkste eis die artikel 1 EP stelt (“the first and most important requirement”).42.In de Hongaarse zaak N.K.M.43., over een excessieve heffing over ontslagvergoedingen, overweegt het EHRM met betrekking tot die eis (cursivering van mijn hand):

“46. The Court reiterates that Article 1 of Protocol No. 1 requires that any interference by a public authority with the peaceful enjoyment of possessions should be lawful: indeed, the second sentence of the first paragraph of that Article authorises the deprivation of possessions “subject to the conditions provided for by law”. Moreover, the rule of law, one of the fundamental principles of a democratic society, is a notion inherent in all the Articles of the Convention (see Former King of Greece and Others v. Greece [GC] (merits), no. 25701/94, § 79, ECHR 2000–XII, and Broniowski, cited above, § 147).

47. However, the existence of a legal basis in domestic law does not suffice, in itself, to satisfy the principle of lawfulness. In addition, the legal basis must have a certain quality, namely it must be compatible with the rule of law and must provide guarantees against arbitrariness.

48. It follows that, in addition to being in accordance with the domestic law of the Contracting State, including its Constitution, the legal norms upon which the deprivation of property is based should be sufficiently accessible, precise and foreseeable in their application (see Guiso-Gallisay v. Italy, no. 58858/00, §§ 82-83, 8 December 2005). The Court would add that similar considerations apply to interferences with the peaceful enjoyment of possessions. (…)”

In HR BNB 2014/21944.heeft de Hoge Raad – in een zaak over de invoering van kansspelbelasting voor kansspelautomaten – de jurisprudentie van het EHRM wat betreft lawfulness als volgt ‘vertaald’ (cursivering CE):

“4.3.3. Artikel 1 EP brengt tevens mee dat elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom van een natuurlijke of rechtspersoon in overeenstemming met het nationale recht dient te zijn. Verder is vereist dat het toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening is. De vereisten van precisie en voorzienbaarheid brengen mee dat een wet zodanig duidelijk is dat de burger redelijkerwijs in staat is om de daaruit voortvloeiende gevolgen van dienst handelen te voorzien, zodat hij zijn gedrag op de wet kan afstemmen (vgl. EHRM 26 april 1979, Sunday Times tegen Verenigd Koninkrijk, no. 6538/74. Paragraaf 49).”

Blijkens de jurisprudentie van het EHRM en de Hoge Raad, is een wettelijke grondslag dus niet genoeg om te voldoen aan de eis van lawfulness. De regeling – in dit geval de oldtimervrijstelling en de bijbehorende overgangsregeling – dient ook voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitvoering te zijn en bovendien een waarborg te bieden tegen willekeur (arbitrariness).

In de onderhavige zaak staat niet ter discussie dat de gewijzigde oldtimervrijstelling en de overgangsregeling een wettelijke basis hebben, deze een waarborg bieden tegen willekeur en dat deze voldoende toegankelijk en precies zijn. Enkel de vraag of de wetswijziging voorzienbaar is, is aan de orde. Belanghebbende meent dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord omdat hem te weinig tijd is gegund zijn handelen op de gewijzigde situatie af te stemmen.

Wat betreft de voorzienbaarheid heeft het EHRM in het eerder aangehaalde arrest N.K.M. het volgende overwogen:

“48. (…) As to the notion of “foreseeability”, its scope depends to a considerable degree on the content of the instrument in issue, the field it is designed to cover and the number and status of those to whom it is addressed (see, mutatis mutandis, Sud Fondi S.r.l. and Others v. Italy, no. 75909/01, § 109, 20 January 2009). In particular, a rule is “foreseeable” when it affords a measure of protection against arbitrary interferences by the public authorities (see Centro Europa 7 S.r.1. and Di Stefano, cited above, § 143). Similarly, the applicable law must provide minimum procedural safeguards commensurate with the importance of the principle at stake (see, mutatis mutandis, Sanoma Uitgevers B.V. v. the Netherlands [GC], no. 38224/03, § 88, 14 September 2010; Vistiņš and Perepjolkins v. Latvia [GC], no. 71243/01, §§ 96-98, 25 October 2012).”

En in Centro Europa45.(cursivering CE):

“141. One of the requirements flowing from the expression “prescribed by law” is foreseeability. Thus, a norm cannot be regarded as a “law” unless it is formulated with sufficient precision to enable citizens to regulate their conduct; they must be able – if need be with appropriate advice – to foresee, to a degree that is reasonable in the circumstances, the consequences which a given action may entail. Such consequences need not be foreseeable with absolute certainty: experience shows this to be unattainable. Again, whilst certainty is highly desirable, it may bring in its train excessive rigidity, and the law must be able to keep pace with changing circumstances. Accordingly, many laws are inevitably couched in terms which, to a greater or lesser extent, are vague and whose interpretation and application are questions of practice (see The Sunday Times v. the United Kingdom (no. 1), 26 April 1979, § 49, Series A no. 30; Kokkinakis v. Greece, 25 May 1993, § 40, Series A no. 260-A; and Rekvényi v. Hungary [GC], no. 25390/94, § 34, ECHR 1999-III).

142. The level of precision required of domestic legislation – which cannot in any case provide for every eventuality – depends to a considerable degree on the content of the law in question, the field it is designed to cover and the number and status of those to whom it is addressed (see RTBF, cited above, § 104; Rekvényi, cited above, § 34; and Vogt v. Germany, 26 September 1995, § 48, Series A no. 323).

143. In particular, a rule is “foreseeable” when it affords a measure of protection against arbitrary interferences by the public authorities (see Tourancheau and July v. France, no. 53886/00, § 54, 24 November 2005), and against the extensive application of a restriction to any party’s detriment (see, mutatis mutandis, Başkaya and Okçuoğlu v. Turkey [GC], nos. 23536/94 and 24408/94, § 36, ECHR 1999-IV).”

Wetgeving is voorzienbaar – zo leid ik af uit Centro Europa – indien een belastingplichtige kan voorspellen welke gevolgen een bepaalde handeling kan hebben.

Net als in de onderhavige zaak, voerde de belanghebbende in de zaak die heeft geleid tot HR BNB 2014/219 aan dat de wetswijziging (de invoering van kansspelbelasting voor kansspelautomaten) niet voorzienbaar, en dus niet lawful, was, omdat de periode tussen de aanvaarding van de regelgeving en de inwerkingtreding daarvan te kort was voor belastingplichtigen om daarop te anticiperen. De Hoge Raad verwerpt deze klacht in punt 4.3.6 van het arrest (cursivering van mijn hand):

“4.3.6 Gelet op het bepaalde in artikel 1, aanhef en letter a, Wet KSB, in verbinding met artikel 1, lid 2, Wet KSB en artikel 3, lid 1, letter a, Wet KSB kan er naar het oordeel van de Hoge Raad geen misverstand over bestaan wat het belastbare feit is, wie belastingplichtige is en wat het voorwerp van belasting is in de Wet KSB. De wetgeving is daardoor voldoende precies en voorzienbaar in de uitwerking. Anders dan waarvan het middel uitgaat, houden de vereisten van precisie en voorzienbaarheid niet in dat de fiscale wetgever bij het bepalen van het tijdstip van inwerkingtreding van nieuwe wetgeving rekening moet houden met de tijd die betrokkenen nodig hebben om schadebeperkende maatregelen te treffen.”

Net als de Hoge Raad leid ik uit de rechtspraak van het EHRM niet af dat de vereisten van precisie en voorzienbaarheid de fiscale wetgever verplichten bij het bepalen van het tijdstip van inwerkingtreding van nieuwe wetgeving, rekening te houden met de tijd die betrokkenen nodig hebben om schadebeperkende maatregelen te treffen. Ik interpreteer de jurisprudentie van het EHRM zo dat de term ‘voorzienbaarheid’ eng moet worden uitgelegd. Belanghebbende moet uit de tekst van de Wet kunnen afleiden wat de gevolgen voor hem zijn. Mijns inziens heeft belanghebbende uit de Wet kunnen afleiden wat de gevolgen voor hem zijn met ingang van 1 januari 2014. Mijns inziens is niet vereist dat belanghebbende de wetswijziging zelf moet hebben kunnen voorzien.

Gezien het voorgaande meen ik dat de wetswijziging per 1 januari 2014 lawful is. Het oordeel van het Hof op dit punt (zie punt 4.15 van de hofuitspraak), kan dan ook – ondanks de magere motivering – in stand blijven. Het vierde cassatiemiddel treft dus geen doel.

Legitimate aim

De tweede eis die geldt voor een gerechtvaardigde inbreuk op het eigendomsrecht is dat sprake is van een legitimate aim. Ik citeer uit N.K.M. (cursivering CE):

“55. (…) In this connection, the Court reiterates that, because of their direct knowledge of their society and its needs, the national authorities are in principle better placed than the international judge to appreciate what is “in the public interest”. Under the system of protection established by the Convention, it is thus for the national authorities to make the initial assessment as to the existence of a problem of public concern warranting measures of deprivation of property or interfering with the peaceful enjoyment of possessions. Here, as in other fields to which the safeguards of the Convention extend, the national authorities accordingly enjoy a certain margin of appreciation. Furthermore, the notion of “public interest” is necessarily extensive (see Vistiņš and Perepjolkins, cited above, § 106).

(…).

57. Moreover, it is naturally in the first place for the national authorities to decide what kind of taxes or contributions are to be collected. The decisions in this area will commonly involve the appreciation of political, economic and social questions which the Convention leaves within the competence of the States parties, the domestic authorities being better placed than the Court in this connection. The power of appreciation of the States parties in such matters is therefore a wide one (see Gasus Dosier- und Fördertechnik GmbH, cited above, § 60, and National etc., cited above, §§ 80-82).”

Bij de beoordeling of een belastingmaatregel een legitimate aim heeft, komt de fiscale wetgever dus een ruime beoordelingsmarge toe. Het EHRM spreekt in punt 49 van N.K.M. zelfs van een ‘particularly broad margin of appreciation’ en in punt 566 van Yukos46.van een ‘exceptionally wide margin of appreciation’. Dit leidt ertoe dat niet snel zal worden aangenomen dat geen sprake is van een legitimate aim, tenzij het doel van de regeling evident van iedere redelijk grond is ontbloot. Zie in dit kader punt 59 van N.K.M. (met mijn cursivering):

“59. Nevertheless, given the above margin of appreciation regarding the determination of what is “in the public interest”, granted to general measures interfering with the peaceful enjoyment of possessions, the Court accepts that the “sense of social justice of the population”, in combination with the interest to protect the public purse and to distribute the public burden satisfies the Convention requirement of a legitimate aim, notwithstanding its broadness. The Court has no convincing evidence on which to conclude that the reasons referred to by the Government were manifestly devoid of any reasonable basis (compare and contrast Tkachevy v. Russia, no. 35430/05, § 50, 14 February 2012).”

De Hoge Raad verwoordt de tweede eis voor een gerechtvaardigde inbreuk op artikel 1 EP in HR BNB 2014/219 als volgt:

“4.3.2. In artikel 1 EP ligt besloten dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom een legitiem doel in het algemeen belang dient na te streven. Waar het gaat om de beoordeling of een maatregel in het algemeen belang is, komt op fiscaal gebied een ruime beoordelingsvrijheid toe aan de wetgever. Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd, tenzij dat oordeel evident van redelijke grond is ontbloot.”

De uitwerking van de wetswijziging per 1 januari 2014 is tweeledig. Enerzijds wordt de vrijstelling ingeperkt zodat relatief jonge oldtimers, waarmee veel wordt gereden en die dus belastend zijn voor het milieu, buiten de vrijstelling vallen. Dit heeft tot gevolg dat de houders van die oldtimers mrb zijn verschuldigd (al dan niet gemaximeerd tot € 120 (thans € 122) bij gebruikmaking van de overgangsregeling). Anderzijds wordt de vrijstelling in stand gelaten voor oldtimers van 40 jaar of ouder, welke over het algemeen behoren tot het mobiel cultureel erfgoed.47.Zoals ik het zie, wordt met deze regeling een drietal doelen nagestreefd, te weten: 1) beperking van milieuvervuiling, 2) meeropbrengsten voor de schatkist en 3) instandhouding van mobiel cultureel erfgoed. Deze doelstellingen lijken mij van algemeen belang en niet van iedere redelijke grond ontbloot, waardoor – mede gezien de ruime beoordelingsmarge van de wetgever – is voldaan aan de tweede eis van artikel 1 EP (legitimate aim). Het Hof heeft in dezelfde zin geoordeeld. Zie punt 4.14 van de hofuitspraak.

De klacht van belanghebbende dat de feiten anders liggen dan het Hof veronderstelt, kan niet tot cassatie leiden. De Hoge Raad beoordeeld niet of de lagere rechter de feiten juist heeft vastgesteld.

Het vijfde cassatiemiddel faalt dan ook.

Fair balance

De derde en laatste eis die geldt voor een gerechtvaardigde inbreuk op het eigendomsrecht, is dat sprake is van een fair balance tussen het algemeen belang en de bescherming van de individuele rechten. Een regeling – in dit geval de inperking van de oldtimervrijstelling en de invoering van een overgangsregeling – mag, hoewel deze een algemeen belang nastreeft, niet leiden tot een individuele en buitensporige last. Ik citeer uit N.K.M. (cursivering CE):

“42. (…) Moreover, an interference, including one resulting from a measure to secure payment of taxes, must strike a “fair balance” between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual’s fundamental rights. The concern to achieve this balance is reflected in the structure of Article 1 as a whole, including the second paragraph: there must be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aims pursued. The question to be answered is whether, in the applicant’s specific circumstances, the application of the tax law imposed an unreasonable burden on her or fundamentally undermined her financial situation – and thereby failed to strike a fair balance between the various interests involved (see M.A. and 34 Others v. Finland (dec.), no. 27793/95, 10 June 2003; Imbert de Trémiolles v. France (dec.), nos. 25834/05 and 27815/05 (joined), 4 January 2008; Spampinato v. Italy (dec.), no. 69872/01, 29 March 2007; and Wasa Liv Ömsesidigt, Försäkringsbolaget Valands Pensionsstiftelse v. Sweden, no. 13013/87, Commission decision of 14 December 1988, Decisions and Reports 58, p. 186).”

De Hoge Raad past dit toetsingskader vanzelfsprekend ook toe in de nationale rechtspraktijk:

“5.2. Artikel 1 EP brengt onder meer mee dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan indien een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke en proportionele verhouding (‘fair balance’) tussen het – legitieme – doel in het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de exploitant door de onderhavige regelgeving wordt getroffen met een individuele en buitensporige last. Bij de keus van de middelen om het algemeen belang te dienen, komt aan de wetgever een ruime beoordelingsmarge toe.”48.

In de onderhavige zaak voert belanghebbende aan dat zowel de beperking van de oldtimervrijstelling als de overgangsregeling voor hem een individuele en buitensporige last opleveren. Belanghebbende wijst daarbij primair op de verschuldigde mrb, maar daarnaast ook op de waardevermindering van zijn auto en de kosten die hij – bij gebruikmaking van de overgangsregeling – in de maanden januari, februari en december moet maken voor vervangend vervoer en de stalling van zijn oldtimer. Ook meent belanghebbende dat de korte periode tussen de aankondiging en de invoering van de wetswijzing per 1 januari 2014 eraan bijdraagt dat geen sprake is van een fair balance tussen het algemeen belang en de bescherming van zijn individuele rechten.

Duidelijk is dat belanghebbende na de wetswijziging per 1 januari 2014 slechter af is dan daarvoor. In die zin is sprake van een last voor belanghebbende. De enkele omstandigheid dat belanghebbende meer belasting is verschuldigd dan voorheen (en ook overigens meer kosten moet maken voor zijn auto), brengt echter nog niet met zich dat die last buitensporig is.

De Hoge Raad oordeelde in HR BNB 2011/6549.dat de omstandigheid dat een auto (mogelijk) minder waard wordt als gevolg van een tariefsverhoging, niet in zijn algemeenheid leidt tot strijdigheid met artikel 1 EP. In deze zaak ging het om een belanghebbende die een bestelauto bezat. Tot 1 juli 2005 gold voor bestelauto’s een lager belastingtarief dan voor personenauto’s. Met ingang van 1 juli 2005 is – zonder overgangsrecht – de Wet zodanig aangepast dat wat betreft het tarief voor een bestelauto werd aangesloten bij het tarief voor een personenauto. Als gevolg hiervan was de belanghebbende in die zaak beduidend meer mrb verschuldigd. Hij klaagde hierover, onder meer met een beroep op artikel 1 EP, maar zonder succes. De Hoge Raad overwoog het volgende:

“3.3.3. Middel 2 kan evenmin tot cassatie leiden. Indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat een (bestel)auto als gevolg van een (forse) verhoging van de motorrijtuigenbelasting in waarde is verminderd, dan brengt dit niet in zijn algemeenheid mee, ook niet in samenhang met de verhoging van het belastingtarief, dat sprake is van een met het Protocol strijdige buitensporige last. Uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende gemotiveerd heeft aangevoerd dat de waardedaling en (de invoering van) de tariefverhoging zich in zijn geval sterker liet voelen dan in het algemeen. Gelet hierop faalt belanghebbendes klacht dat het Hof heeft verzuimd om dat effect in het bijzonder voor zijn geval te onderzoeken.”

Meer recent, in HR V-N 2016/7.1750.(inzake de crisisheffing), overweegt de Hoge Raad dat bij de beoordeling of sprake is van fair balance:

“2.4.5 (…) in aanmerking [moet] worden genomen dat niet elke wijziging van belastingwetgeving leidt tot een door artikel 1 EP verboden inbreuk op het ongestoord genot van eigendom. Burgers kunnen er in redelijkheid niet op vertrouwen dat belastingtarieven ongewijzigd zullen blijven. (…)”

Hetgeen de Hoge Raad in HR V-N 2016/7.17overweegt met betrekking tot belastingtarieven, heeft naar mijn mening eveneens te gelden voor vrijstellingen, niet in de laatste plaats omdat vrijstellingen een afwijking vormen op het heffingssysteem. Belanghebbende kon er dus in redelijkheid niet op rekenen dat de oldtimervrijstelling ongewijzigd zou blijven.

De wetgever is bij de wijziging van de oldtimervrijstelling – anders dan belanghebbende doet voorkomen – niet over één nacht ijs gegaan. Voor het kalenderjaar 2014 is namelijk – bij wijze van tegemoetkoming – in een versoepeling van het overgangsrecht voorzien (artikel 84b van de Wet). Op grond van deze versoepeling mag belanghebbende in de maanden januari en februari 2014 – zonder de hogere mrb-heffing verschuldigd te worden – (toch) gebruikmaken van de openbare weg en hoeft hij pas uiterlijk 28 februari 2014 te beslissen of hij gebruik wenst te maken van de overgangsregeling. De beperkende maatregelen met betrekking tot het gebruik van de weg, zijn in het eerste jaar (2014) pas effectief in december, bijna een jaar nadat de maatregelen zijn aangekondigd.

In de onderhavige situatie heeft belanghebbende ervoor gekozen het overgangsrecht toe te passen. Als gevolg van die keuze is belanghebbende jaarlijks maximaal een bedrag van € 120 (thans € 122) mrb verschuldigd, onder de voorwaarde dat hij gedurende de maanden januari, februari en december geen gebruik maakt van de openbare weg. Indien belanghebbende geen beroep zou hebben gedaan op de overgangsregeling, zou hij – zo blijkt uit het cassatieberoepschrift – jaarlijks € 1.124 mrb zijn verschuldigd.

Het Hof heeft alle door belanghebbende aangevoerde omstandigheden in ogenschouw genomen en is tot de conclusie gekomen dat geen sprake is van een individuele en buitensporige last. Dit oordeel van het Hof is in mijn visie begrijpelijk en voldoende gemotiveerd. Het Hof legt – anders dan belanghebbende onder verwijzing naar HR BNB 2010/33551.aanvoert – geen verkeerde maatstaf aan.

Voor wat betreft het overgangsrecht overweegt het Hof mijns inziens terecht dat de belastingheffing van € 120 (thans € 122) beperkt van omvang is. De kosten die belanghebbende moet maken voor vervangend vervoer en stalling van de oldtimer doen daaraan niet af. Toepassing van het overgangsrecht is een keuze, aldus het Hof. Het staat belanghebbende vrij de reguliere heffing van mrb te voldoen. Ook dit oordeel acht ik niet onbegrijpelijk.

Wat betreft de reguliere heffing overweegt het Hof (ten overvloede) dat de verschuldigde mrb vergelijkbaar is met de mrb die iedere andere houder van een personenauto is verschuldigd. Het Hof verbindt hieraan de – mijns inziens terechte – conclusie dat aldus geen sprake is van een individuele en buitensporige last (zie punt 4.17 van de hofuitspraak).

Tot slot zie ik niet in hoe de wetswijziging per 1 januari 2014 strijd oplevert met, zoals belanghebbende het noemt, het vrije verkeer van belanghebbende of “Europees vrij verkeer van personen”. Nu belanghebbende deze stelling niet nader onderbouwt, kan ook deze niet tot cassatie leiden.

Het zesde cassatiemiddel faalt eveneens.

Behalve over de benadeling als gevolg van het niet-horen door de Inspecteur en de schending van artikel 1 EP, klaagt belanghebbende (in zijn tweede en derde cassatiemiddel) ook over de oordelen van het Hof met betrekking tot de vrijstellingsbeschikkingen. Belanghebbende meent dat de vrijstellingsbeschikking uit 2005 niet is ingetrokken en daardoor nog steeds van kracht is. Het verliezen van het houderschap betekent niet dat de beschikking komt te vervallen, aldus belanghebbende in zijn tweede cassatiemiddel.

In zijn derde cassatiemiddel voert belanghebbende aan dat de vrijstellingsbeschikking uit 2009 nog steeds van kracht is omdat deze eveneens niet is ingetrokken. Een wetswijziging betekent volgens belanghebbende niet dat de beschikking haar werking verliest. Ter onderbouwing van zijn standpunt wijst belanghebbende op de uitspraak van rechtbank ’s-Gravenhage van 15 oktober 2008, AWB 07/3285, ECLI:NL:RBSGR:2008:BG7090.

De Staatssecretaris stelt in zijn verweerschrift in cassatie dat de in 2005 en 2009 afgegeven beschikkingen in overeenstemming zijn met de destijds geldende wettelijke bepalingen. De vrijstellingsbeschikking uit 2005 is zijns inziens vervallen op het moment dat belanghebbende het houderschap van de oldtimer verloor. De Staatssecretaris voert ter onderbouwing onder meer aan dat de mrb wordt geheven ter zake van het houden van een motorrijtuig en dat het houderschap is gekoppeld aan de kentekenregistratie in Nederland. Als uit de gegevens in het kentekenregister kan worden afgeleid dat de houder voldoet aan de wettelijke voorwaarden voor een vrijstelling, zal het register dat intern signaleren; vervolgens wordt automatisch een beschikking opgemaakt en verzonden.52.In de ogen van de Staatssecretaris staat het de wetgever vrij een bestaande wettelijke regeling te wijzigen, tenzij deze strijdig is met eerder gedane toezeggingen of gewekte verwachtingen. Daarvan is hier naar zijn mening geen sprake. Anders dan waar belanghebbende vanuit gaat, is een formele beschikking waarbij de vrijstelling wordt ingetrokken niet vereist wanneer, zoals in het onderhavige geval, uit de wetswijziging duidelijk volgt dat de vrijstelling vervalt voor motorrijtuigen die nog geen 40 jaar oud zijn, aldus de Staatssecretaris. Nu in de vrijstellingsbeschikking niet is opgenomen dat deze eeuwigdurend is en evenmin dat deze bij een wetswijziging van kracht zal blijven, kan belanghebbende aan de beschikking niet het in rechte te honoreren vertrouwen ontlenen dat voor zijn oldtimer de vrijstelling ook na 1 januari 2014 zou gelden, aldus nog steeds de Staatssecretaris.

Regels over de intrekking of het vervallen van beschikkingen

Tussen partijen bestaat geen geschil over de vraag wat de juiste wetstoepassing is in het onderhavige tijdvak. Zij zijn het eens dat volgens de Wet de oldtimervrijstelling niet meer geldt. Belanghebbende meent echter dat de juiste wetstoepassing in het onderhavige tijdvak achterwege moet blijven, omdat de vrijstellingsbeschikkingen niet zijn ingetrokken of vervallen.

Ik merk op dat de Awb geen algemene regel(s) kent met betrekking tot de intrekking of het vervallen van besluiten en beschikkingen. Bij de onderhavige wetswijziging is evenmin een wettelijke (overgangs)regeling getroffen voor eerder afgegeven vrijstellingsbeschikkingen (die bepaalt dat deze door de wetswijziging automatisch vervallen of iets dergelijks). Voor de onderhavige vrijstellingsbeschikkingen zal daarom moeten worden nagegaan of in de Wet en/of het Uitvoeringsbesluit ter zake regels zijn opgenomen.

De vrijstellingsbeschikking uit 2005

Vaststaat dat belanghebbende gedurende de periode 20 oktober 2005 tot en met 24 januari 2007 de houder was van de oldtimer. Omdat de mrb ingevolge artikel 6 van de Wet wordt geheven van degene die bij de aanvang van een tijdvak het motorrijtuig houdt, was belanghebbende degene die vanaf 20 oktober 2005 de mrb op aangifte moest voldoen. Aan hem werd op 7 november 2005 een vrijstellingsbeschikking uitgereikt, gebaseerd op artikel 72, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet en artikel 12, aanhef en onderdeel a, en artikel 27 van het Uitvoeringsbesluit (zie punt 2.3 van deze conclusie). Toen belanghebbende op voornoemde datum houder werd, gold – voor zover hier van belang – ingevolge artikel 72, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet dat de vrijstelling van mrb onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen werd verleend voor motorrijtuigen die 25 jaar en ouder zijn. Op grond van artikel 12, aanhef en onderdeel a, van het Uitvoeringsbesluit gold voor de verkrijging van de vrijstelling als enige voorwaarde dat uit het register van de Wegenverkeerswet 1994 of uit andere bescheiden volgt dat de auto 25 jaar of ouder is. Artikel 12 van het Uitvoeringsbesluit luidde van 1 januari 2003 tot en met 31 december 2011 als volgt:

“Artikel 12

Vrijstelling van belasting voor motorrijtuigen die 25 jaar en ouder zijn, wordt verleend indien:

a. uit het krachtens de Wegensverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens blijkt dat het desbetreffende motorrijtuig ten minste 25 jaar oud is, dan wel aan de hand van bescheiden zulks wordt aangetoond; en

b. (…).”

Vanaf 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 luidde artikel 12 van het Uitvoeringsbesluit als volgt:

“Artikel 12

Vrijstelling van belasting voor motorrijtuigen die op 31 december 2011 ten minste 25 jaar oud waren, wordt verleend indien:

a. uit het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens blijkt dat het motorrijtuig op 31 december 2011 ten minste 25 jaar oud was, dan wel aan de hand van bescheiden zulks wordt aangetoond; en

b. (…).”

Dit artikel is in de loop der jaren nog een aantal keer gewijzigd. Van 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 bepaalt dit artikel:

“Artikel 12

1. De vrijstelling van belasting, bedoeld in artikel 72, eerste lid, onderdeel b, van de wet, wordt voor motorrijtuigen als bedoeld in artikel 72, vierde lid, van de wet verleend, indien de ingevolge die bepaling vereiste ouderdom, respectievelijk het tijdstip van eerste ingebruikneming, blijkt uit het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens, dan wel deze ouderdom of dit tijdstip aan de hand van bescheiden wordt aangetoond.

2. De vrijstelling, bedoeld in het eerste lid, wordt voor zover het vrachtauto’s en autobussen betreft slechts verleend, indien de houder van het motorrijtuig een verklaring overlegt dat het motorrijtuig uitsluitend niet-bedrijfsmatig wordt gebruikt.”

Per 1 januari 2014 is aan dit artikel onder meer een passage toegevoegd over het per die datum geïntroduceerde overgangsrecht:

“Artikel 12

1. De vrijstelling van belasting, bedoeld in artikel 72, eerste lid, onderdeel b, van de wet wordt verleend, respectievelijk het overgangsrecht oudere motorrijtuigen, bedoeld in hoofdstuk XA van de wet, wordt toegepast, indien de ingevolge die bepaling respectievelijk dat hoofdstuk vereiste ouderdom, respectievelijk het tijdstip van eerste ingebruikneming, blijkt uit het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens53., dan wel deze ouderdom of dit tijdstip aan de hand van bescheiden wordt aangetoond.

2. De vrijstelling, bedoeld in het eerste lid, wordt voor zover het vrachtauto’s en autobussen betreft slechts verleend, indien de houder van het motorrijtuig een verklaring overlegt dat het motorrijtuig uitsluitend niet-bedrijfsmatig wordt gebruikt.”

Zoals eerder opgemerkt bepaalde artikel 27 van het Uitvoeringsbesluit tot en met 31 december 2006 dat de oldtimervrijstelling alleen op verzoek werd verleend, bij voor bezwaar vatbare beschikking. In deze bepaling zijn voorts regels gesteld met betrekking tot de intrekking respectievelijk het vervallen van de vrijstelling. Artikel 27 luidde van 1 april 1995 tot en met 31 december 2006 als volgt:

“Artikel 27

1. De vrijstellingen, bedoeld in de artikelen 8 tot en met 26 worden op verzoek verleend.

2. Het verzoek wordt bij de inspecteur ingediend vóór de aanvang van het tijdvak, dan wel van het gebruik van de weg in Nederland met het motorrijtuig.

3. Bij het verzoek worden de in de artikelen 8 tot en met 26 bedoelde opgaven, verklaringen en bescheiden overgelegd, alsmede een opgave van het kenteken van het motorrijtuig.

4. Bij het verzoek wordt een verklaring overgelegd dat voor motorrijtuigen die niet meer voldoen aan in de artikelen 8 tot en met 26 gestelde voorwaarden of omstandigheden, dan wel - voor zover het andere motorrijtuigen betreft - worden afgestoten, een opgaaf aan de inspecteur zal worden gedaan.

5. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking. De vrijstelling werkt, tenzij in de beschikking anders is bepaald, terug tot op het tijdstip waarop het verzoek is ingediend.

6. Indien de in het vierde lid bedoelde voorwaarden of omstandigheden zich niet langer voordoen, trekt de inspecteur de vrijstelling in. De intrekking geschiedt bij voor bezwaar vatbare beschikking.

7. Indien degene aan wie de vrijstelling is verleend niet voldoet aan de verplichting bedoeld in het vierde lid, wordt de vrijstelling geacht te zijn vervallen op het tijdstip waarop de in de artikelen 8 tot en met 26 bedoelde voorwaarden of omstandigheden zich niet meer voordoen.

8. Bij beëindiging van de vrijstelling geldt als kort tijdvak waarover de belasting moet worden betaald, het tijdvak dat aanvangt met ingang van de dag waarop de vrijstelling is opgeheven en dat eindigt met de dag voorafgaande aan de eerste dag van het tijdvak met ingang waarvan de belasting voor het eerst na beëindiging van die vrijstelling moet worden betaald op de voet van artikel 11, eerste lid, van de wet.”

De aan belanghebbende afgegeven vrijstellingsbeschikking uit 2005 vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende:

“Uit de gegevens van het kentekenregister maak ik op dat het bovengenoemde motorrijtuig 25 jaar of ouder is. Dit betekent dat u voor dat voertuig geen motorrijtuigenbelasting meer hoeft te betalen. Met ingang van 20 okt 2005 verleen ik u daarom vrijstelling van de motorrijtuigenbelasting.”

Gelet op de hiervoor aangehaalde regelgeving neem ik aan dat de oldtimervrijstelling op verzoek aan belanghebbende is verleend. Dit heeft tot gevolg dat de verplichting als bedoeld in artikel 27, lid 4, van het Uitvoeringsbesluit (zoals hierboven geciteerd) op hem rustte. Met ingang van 1 januari 2007 is een min of meer vergelijkbare bepaling opgenomen in lid 6 van artikel 27 van het Uitvoeringsbesluit. Dit artikel luidt met ingang van voornoemde datum tot en met heden – voor zover hier van belang - als volgt:54.

“Artikel 27

(…)

6. Indien niet of niet langer wordt voldaan aan de voorwaarden van de vrijstelling, of indien het motorrijtuig wordt afgestoten, stelt degene aan wie de vrijstelling is verleend, de inspecteur daarvan onverwijld in kennis.

7. Indien niet langer aan de voorwaarden van de vrijstelling wordt voldaan, trekt de inspecteur de vrijstelling in bij voor bezwaar vatbare beschikking.

8. Indien degene aan wie de vrijstelling is verleend niet voldoet aan de verplichting, bedoeld in het zesde lid, vervalt de vrijstelling op het tijdstip waarop niet langer aan de voorwaarden van de vrijstelling wordt voldaan.

9. Bij beëindiging van de vrijstelling wordt de belasting verschuldigd over het resterende gedeelte van het lopende tijdvak, met dien verstande dat voor motorrijtuigen die niet zijn geregistreerd in het register, bedoeld in artikel 7, eerste lid, onderdeel a, van de wet, de belasting verschuldigd wordt vanaf de dag waarop de vrijstelling is beëindigd.”

Het ‘nieuwe’ zesde lid brengt mee dat degene aan wie de vrijstelling is verleend (belanghebbende dus) de inspecteur ervan in kennis moet stellen dat (i) niet langer aan de voorwaarde(n) voor de vrijstelling wordt voldaan of (ii) het motorrijtuig wordt afgestoten. Als ik het goed begrijp wordt toegekomen aan toepassing van lid 7 (intrekking) ingeval de houder overeenkomstig lid 6 aan de inspecteur meldt dat niet langer aan de voorwaarden van de vrijstelling wordt voldaan en aan toepassing van lid 8 ingeval de houder niet voldoet aan de verplichting van lid 6.

Zoals ik hiervoor reeds aangaf, was in de periode 20 oktober 2005 tot en met 24 januari 2007 de enige voorwaarde waaraan voor toepassing van de oldtimervrijstelling moest worden voldaan, dat de auto 25 jaar of ouder was. Belanghebbende voldeed in die periode aan die voorwaarde. Bij de wisseling van het houderschap, op 25 januari 2007, deed de hiervoor onder (i) genoemde situatie zich dus niet voor. De vraag rijst dan of op voornoemde datum de hiervoor onder (ii) vermelde situatie zich heeft voorgedaan, te weten dat belanghebbende de oldtimer heeft afgestoten.

Het begrip ‘afstoten’ wordt noch in de Wet noch in het Uitvoeringsbesluit gedefinieerd. Evenmin wordt dit begrip toegelicht in de Nota van Toelichting bij het Uitvoeringsbesluit.55.Wanneer niet specifiek naar de mrb-context wordt gekeken, ligt het voor de hand dit begrip uit te leggen als ‘van de hand doen’56.. Een dergelijke uitleg past echter niet bij het heffingssysteem van de mrb. Het van de hand doen van een motorrijtuig – ik denk daarbij onder meer aan verkoop of schenking – brengt immers nog niet per definitie mee dat de belastingplichtige wijzigt. Uitgaande van een motorrijtuig waarvoor een Nederlands kenteken is afgegeven, is daarvoor nodig dat de tenaamstelling van het motorrijtuig in het kentekenregister wijzigt (artikel 7, lid 1, onderdeel a, van de Wet) dan wel dat op verzoek van de betrokkenen bij beschikking van de inspecteur is vastgesteld dat het motorrijtuig feitelijk en niet geheel voorbijgaand ter beschikking staat van een ander dan degene op wiens naam het opgegeven kenteken is gesteld (artikel 8 van de Wet). Omdat de mrb wordt geheven van de houder van een motorrijtuig en het dus de houder is die belang heeft bij een mrb-vrijstelling, ligt het in de rede dat de oldtimervrijstelling dient te vervallen als de houder van het motorrijtuig wijzigt. Op grond van het voorgaande concludeer ik dat onder ‘afstoten’ moet worden verstaan: wisseling van houderschap.

Vaststaat dat belanghebbende in de periode 25 januari 2007 tot en met 9 oktober 2009 geen houder was van de oldtimer. Partijen zijn het eens dat de oldtimer toen op naam stond van een vof.57.Volgens belanghebbendes toelichting op het tweede cassatiemiddel was hij vennoot van die vof en stond de oldtimer “(ook) in die periode (alleen) belanghebbende ter beschikking”. Ook indien veronderstellenderwijs wordt aangenomen dat het laatste juist is, heeft belanghebbende in deze procedure niet gesteld, en zulks valt ook niet uit de stukken van het geding af te leiden, dat hij de Inspecteur ingevolge artikel 8 van de Wet heeft verzocht ook na 25 januari 2007 als houder aangemerkt te blijven. In de stukken valt evenmin te lezen dat belanghebbende de Inspecteur ervan op de hoogte heeft gesteld dat hij sinds 25 januari 2007 niet langer houder is van de oldtimer.

Artikel 27, lid 8, van het Uitvoeringsbesluit (geldende tekst vanaf 1 januari 2007) bepaalt voor die situatie dat de vrijstelling vervalt “op het tijdstip waarop niet langer aan de voorwaarden van de vrijstelling wordt voldaan”. Zoals ik reeds heb opgemerkt wordt te dezen in 2007 nog wel aan de enige voorwaarde van de vrijstelling voldaan. De oldtimer is en blijft immers 25 jaar of ouder. Hier stuit ik op een hiaat in lid 8. Zoals ik het zie is lid 8 slordig geformuleerd, in die zin dat niets is geregeld voor de situatie waarin een houder de inspecteur niet meldt dat hij de (nog steeds onder de voorwaarden van de vrijstelling vallende) oldtimer heeft afgestoten. De hiervoor aangehaalde zinsnede met betrekking tot het tijdstip waarop de vrijstelling vervalt, brengt voor de onderhavige situatie mee dat de vrijstelling niet vervalt bij het afstoten van de oldtimer in 2007.

Een andere mogelijke uitleg van artikel 27, lid 8 juncto lid 6, van het Uitvoeringsbesluit zou de volgende kunnen zijn. Nu de belastingplicht voor de mrb is gekoppeld aan het zijn van ‘houder’ van een oldtimer, moet het houderschap worden gezien als een impliciete voorwaarde voor de oldtimervrijstelling. Als een persoon geen houder meer is van een motorrijtuig, is die persoon niet meer belastingplichtig en vervalt de toegekende vrijstelling. Deze uitleg, die de Staatssecretaris voorstaat, past naadloos binnen de systematiek van de Wet. Het probleem is alleen dat deze uitleg niet strookt met de bewoordingen van artikel 27, lid 8, van het Uitvoeringsbesluit.

Nog weer een andere mogelijke mogelijkheid is dat de Inspecteur de vrijstelling(sbeschikking uit 2005) heeft ingetrokken bij het verlenen van de vrijstellingsbeschikking uit 2009. In de vrijstellingsbeschikking uit 2009 is namelijk, naast een passage die tekstueel nagenoeg58.overeenkomt met die in de vrijstellingsbeschikking uit 2005, onder meer vermeld:

“Als u al eerder om andere redenen vrijstelling van motorrijtuigenbelasting heeft gekregen voor dit voertuig, komt deze vrijstelling hiervoor nu in de plaats”.

Hoewel daartegen echter weer pleit dat de vrijstellingsbeschikking uit 2009 niet “om andere redenen” wordt verkregen dan de vrijstellingsbeschikking uit 2005, kan deze zinsnede mijns inziens redelijkerwijs niet anders worden begrepen dan dat de vrijstellingsbeschikking uit 2009 in de plaats is gekomen van de vrijstellingsbeschikking uit 2005. Daarvan uitgaande heeft intrekking van de vrijstelling plaatsgevonden bij voor bezwaar vatbare beschikking. In de vrijstellingsbeschikking uit 2009 is namelijk voorts vermeld dat bezwaar tegen de beschikking kan worden ingediend bij de inspecteur motorrijtuigenbelasting in Apeldoorn.

Wat hiervan ook zij, duidelijk is – en partijen strijden daar ook niet over (zie punt 8.4 van deze conclusie) – dat de vrijstelling op zijn laatst per 1 januari 2014 is vervallen. Per die datum wordt niet langer voldaan aan de voorwaarde voor toepassing van de oldtimervrijstelling. Immers, de oldtimer moet minimaal 40 jaar geleden voor het eerst in gebruik zijn genomen. Op grond van artikel 27, lid 8, van het Uitvoeringsbesluit vervalt de vrijstelling dus uiterlijk op 1 januari 2014.

Het probleem zit naar de mening van belanghebbende echter niet zozeer in de vrijstelling (die is volgens belanghebbende inderdaad niet meer van toepassing na 1 januari 2014), maar in de vrijstellingsbeschikking. De oldtimervrijstelling is immers bij beschikking verleend. De vrijstelling is weliswaar per 1 januari 2014 vervallen, maar de vrijstellingsbeschikking uit 2005 naar zijn mening niet. Eerder heb ik al opgemerkt dat de Awb geen algemene regeling kent omtrent de intrekking of het vervallen van beschikkingen. Uit hetgeen ik hiervoor heb opgemerkt met betrekking tot de regeling in artikel 27 van het Uitvoeringsbesluit volgt dat daarin weliswaar regels zijn opgenomen met betrekking tot de intrekking of het vervallen van de vrijstelling, maar niet met betrekking de intrekking of het vervallen van een afgegeven vrijstellingsbeschikking. De vraag die hier beantwoording behoeft is of de Inspecteur, hoewel de Wet inmiddels is gewijzigd, ook na 1 januari 2014 gebonden moet worden geacht aan de eerder afgegeven beschikking. Dat is mijns inziens een vraag over de toepassing van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, meer specifiek het vertrouwensbeginsel. Moet het legaliteitsbeginsel in casu wijken voor het vertrouwensbeginsel?

Het Hof heeft geoordeeld dat de vrijstellingsbeschikking uit 2005 is vervallen. Zoals gezegd kan uit de regelgeving wél worden afgeleid dat de vrijstelling is vervallen, maar niet dat de beschikking is ingetrokken of vervallen. Belanghebbende komt in zijn tweede cassatiemiddel mijns inziens in zoverre terecht op tegen dat oordeel. Toch kan dat middel – gelet op het navolgende – in mijn ogen niet tot cassatie leiden.

Ik begrijp belanghebbendes standpunt aldus dat hij meent dat de Inspecteur door het afgeven respectievelijk het niet intrekken van de vrijstellingsbeschikking 2005 in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat de vrijstelling ook na 1 januari 2014 bleef gelden. Belanghebbende heeft zich voor het Hof niet met zoveel woorden op het vertrouwensbeginsel beroepen. Mijns inziens had het Hof het standpunt van belanghebbende wel zo moeten begrijpen. Verwijzing van de zaak is mijns inziens echter niet nodig, omdat het feitencomplex toereikend is om de zaak zelf af te doen.

Na de uiteenzetting met betrekking tot de vrijstellingsbeschikking uit 2009 (zie punt 8.26 – 8.36) licht ik dit toe.

De vrijstellingsbeschikking uit 2009

Zoals gezegd is het Uitvoeringsbesluit op 1 januari 2007 gewijzigd, als gevolg waarvan de oldtimervrijstelling van rechtswege van toepassing is. Het is sindsdien voor het verkrijgen van de vrijstelling dus niet meer nodig een verzoek in te dienen bij de inspecteur (zie ook punt 6.3 en 8.12 van deze conclusie). Per genoemde datum luidt artikel 27, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit:

“De vrijstellingen, bedoeld in de artikelen 8 tot en met 11, 13, 14, 17, 19 tot en met 21, 23, 25 en 26, worden op verzoek verleend. De vrijstellingen bedoeld in artikel 12, wordt voor vrachtauto’s en autobussen op verzoek verleend.”

Hoewel de oldtimervrijstelling met ingang van 1 januari 2007 van rechtswege van toepassing is (en belanghebbende voor de toepassing daarvan dus geen verzoek hoeft te doen), is in 2009 – toen de oldtimer voor de tweede maal op zijn naam werd gesteld – een vrijstellingsbeschikking aan belanghebbende uitgereikt. Deze was getiteld ‘Vrijstellingsbeschikking Motorrijtuigenbelasting Vrijstelling 25 jaar en ouder’. Daarin is belanghebbende het volgende medegedeeld:

“Uit de gegevens van het kentekenregister maak ik op dat het bovengenoemde motorrijtuig 25 jaar of ouder is. Dit betekent dat u voor dat voertuig geen motorrijtuigenbelasting meer hoeft te betalen. Met ingang van 10 okt. 2009 verleen ik u daarom vrijstelling van de motorrijtuigenbelasting.”

Het Hof heeft in punt 4.9 van zijn uitspraak geoordeeld dat deze vrijstellingsbeschikking in rechte is komen vast te staan. Weliswaar bestond er geen grond voor het afgeven van een vrijstellingsbeschikking, maar dit neemt niet weg dat de Inspecteur een dergelijk beschikking toch heeft afgegeven en dat deze beschikking onherroepelijk is komen vast te staan, aldus het Hof. Dit oordeel is in cassatie – mijns inziens terecht – niet in geschil.59.De vrijstellingsbeschikking is dus rechtsgeldig verleend. De vraag is echter of belanghebbende zich ook na 1 januari 2014 nog op deze beschikking kan beroepen.

Het Hof heeft daarover in punt 4.10 van zijn uitspraak geoordeeld dat de vrijstellingsbeschikking uit 2009 zijn werking heeft verloren met ingang van de wijziging van het wettelijke regime per 1 januari 2014. Ik citeer (nogmaals) een deel van punt 4.10 van de uitspraak van het Hof:

“4.10. Voormelde beschikking uit 2009 is afgegeven onder het destijds geldende wettelijke regime op grond waarvan voor motorrijtuigen van 25 jaar of ouder recht bestond op vrijstelling van de motorrijtuigenbelasting. Met ingang van 1 januari 2014 is het wettelijke regime gewijzigd in die zin dat de vrijstelling voor oldtimers is beperkt tot motorrijtuigen die 40 jaar of ouder zijn. Gelet op de in de beschikking, in overeenstemming met de voorheen voor de vrijstelling geldende wettekst, opgenomen vermelding dat het motorrijtuig 25 jaar of ouder is en dat daarom vrijstelling werd verleend heeft deze beschikking zijn werking verloren met ingang van de hiervoor bedoelde wijziging van het wettelijke regime per 1 januari 2014. (…)”

Belanghebbende komt met zijn derde cassatiemiddel op tegen dit hofoordeel. Naar de mening van belanghebbende betekent een wetswijziging niet dat de vrijstellingsbeschikking uit 2009 haar werking heeft verloren. Ter onderbouwing van zijn standpunt wijst belanghebbende op punt 4.3 van de uitspraak van rechtbank ’s-Gravenhage van 15 oktober 2008, nr. AWB 07/3285 MRB, ECLI:NL:RBSGR:2008:BG7090. Daarin overweegt rechtbank ’s-Gravenhage het volgende:

“4.3. Een bestuursorgaan is alleen bevoegd tot intrekking of wijziging van een onherroepelijk vaststaand besluit indien een wettelijke bepaling of een ongeschreven rechtsregel daarin voorziet. De Wet noch enig ander algemeen verbindend voorschrift bevat een bepaling die intrekking of herziening van een op de voet van artikel 24b, derde lid, van de Wet (in de van 1 juli 2005 tot 1 januari 2007 geldende tekst) mogelijk maakt. Anders is het gesteld met de ongeschreven rechtsregels, in het bijzonder het in het algemeen rechtsbewustzijn levende beginsel dat de wet ten uitvoer moet worden gelegd (het legaliteitsbeginsel). Naar het oordeel van de rechtbank volgt daaruit dat verweerder niet de bevoegdheid kan worden ontzegd om op een eerder genomen begunstigde beschikking terug te komen, mits daarbij de algemene rechtsbeginselen in acht worden genomen (vergelijk ook ABRS 18 maart 1986, nr. R03.84.6499, AB 1987/4060.). Bij dit oordeel heeft de rechtbank het volgende overwogen. De belastingschuld vloeit rechtstreeks voort uit de wet. Verweerder heeft de rechtsplicht de uit de wet voortvloeiende belastingschuld te formaliseren op een zodanige wijze dat deze volledig, althans zo volledig mogelijk, wordt gerealiseerd. Deze rechtsplicht legitimeert in beginsel dat verweerder in gevallen als het onderhavige, ook al ontbreekt een wettelijke bepaling die intrekking of herziening van de beschikking mogelijk maakt, de beschikking intrekt of herziet indien zulks bijdraagt aan de vorenbedoelde realisatie van de uit de wet voortvloeiende belastingschuld. Aan een dergelijke intrekking of herziening dienen overigens, gelet op met name het rechtszekerheidsbeginsel, strenge eisen te worden gesteld, welke afhankelijk van de omstandigheden van het concrete geval dienen te worden ingevuld.”

Uit hetgeen belanghebbende in het derde cassatiemiddel aanvoert, in samenhang bezien met hetgeen volgt uit de genoemde rechtbankuitspraak, leid ik af dat belanghebbende meent dat de Inspecteur de vrijstellingsbeschikking uit 2009 (bij voor bezwaar vatbare beschikking) had moeten intrekken. Nu de Inspecteur dat naar de mening van belanghebbende niet heeft gedaan, heeft de beschikking zijns inziens nog steeds gelding.

Zoals ik hiervoor reeds aangaf, wordt per 1 januari 2014 niet langer voldaan aan de voorwaarde voor toepassing van de oldtimervrijstelling, zodat deze op grond van artikel 27, lid 8, van de Uitvoeringsregeling per genoemde datum vervalt.

Het probleem zit, zoals eerder gezegd, naar de mening van belanghebbende echter niet zozeer in de vrijstelling, maar in de vrijstellingsbeschikking. Belanghebbende stelt dat de vrijstellingsbeschikking uit 2009 onherroepelijk is komen vast te staan en nimmer is ingetrokken of is komen te vervallen. Zoals ik in punt 8.23 al heb opgemerkt met betrekking tot de vrijstellingsbeschikking uit 2005, kan uit de regelgeving wél worden afgeleid dat per 1 januari 2014 de vrijstelling is vervallen, maar niet dat de beschikking is ingetrokken of vervallen. Belanghebbende komt (ook) in zijn derde cassatiemiddel mijns inziens in zoverre terecht op tegen het hiervoor geciteerde oordeel van het Hof. Toch kan ook dit middel – gelet op het navolgende – in mijn ogen niet tot cassatie leiden.

Ook voor wat betreft deze beschikking meen ik dat belanghebbendes standpunt moet worden opgevat als een beroep op het vertrouwensbeginsel (zie punt 8.24), ook al noemt hij dat beginsel niet expliciet. Het Hof heeft belanghebbendes standpunt – anders dan voor wat betreft de vrijstellingsbeschikking uit 2005 – ook daadwerkelijk als zodanig opgevat. Het Hof heeft daarover als volgt geoordeeld in punt 4.10 van zijn uitspraak:

“4.10. (…) Voor zover belanghebbende bedoeld heeft zich te beroepen op een in rechte te honoreren opgewekt vertrouwen is het Hof van oordeel, dat de wettelijke aanpassing ook op voldoende wijze is gecommuniceerd met belanghebbende door middel van de brief van december 2013, zodat geen grond voor enig vertrouwen op de vrijstellingsbeschikking uit 2009 bestond.”

Opvallend is dat belanghebbende in cassatie niet opkomt tegen dit hofoordeel. Reeds hierom faalt het derde cassatiemiddel naar mijn mening.

Ook indien het derde cassatiemiddel (gelet op de verwijzing naar de geciteerde rechtbankuitspraak) wel moet worden opgevat als te zijn gericht tegen laatstbedoeld hofoordeel over het vertrouwensbeginsel, faalt het naar mijn mening op de gronden als hierna vermeld.

Vertrouwen61.

Op basis van het vertrouwensbeginsel kan een belastingplichtige onder bepaalde voorwaarden in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen aan uitlatingen (zoals toezeggingen) van de Inspecteur die aan hem zijn gericht. Bij een geslaagd beroep op dat rechtsbeginsel blijft de juiste wetstoepassing achterwege. Volgens de jurisprudentie van de Hoge Raad dient een afweging plaats te vinden tussen het legaliteitsbeginsel en het vertrouwensbeginsel. In HR BNB 1979/31162.overwoog de Hoge Raad in verband daarmee:

“(…) dat zich te dezen de vraag voordoet of strikte toepassing van de wet in die mate in strijd komt met het beginsel dat de administratie verwachtingen honoreert, welke zij bij een belanghebbende ten aanzien van een door haar te volgen gedragslijn heeft gewekt en waarop deze zich in redelijkheid tegenover haar mag beroepen, dat die toepassing achterwege dient te blijven;”

In datzelfde arrest heeft de Hoge Raad de term ‘toezegging’ gedefinieerd als:

“uitlatingen van de zijde van de fiscus, waaraan een belastingplichtige het vertrouwen (…) [mag] ontlenen dat de fiscus, na kennisneming van alle daartoe vereiste bijzonderheden van de belastingplichtige zelf betreffende geval, aan (…) regels, zo omtrent de toepasselijkheid of de toepassing daarvan vragen zijn gerezen, in zijn geval een bepaalde toepassing zal geven”

De Staatssecretaris heeft in zijn verweerschrift in cassatie het volgende gesteld:

“De motorrijtuigenbelasting wordt geheven ter zake van het houden van een motorrijtuig en het houderschap is gekoppeld aan de kentekenregistratie in Nederland. Wanneer uit de gegevens in het kentekenregister kan worden afgeleid dat de houder voldoet aan de gestelde voorwaarden voor een vrijstelling, zal het register dat intern signaleren; vervolgens wordt automatisch een beschikking opgemaakt en verzonden. In de praktijk zal de beschikking in die gevallen derhalve fungeren als een kennisgeving (zie MvA, TK vergaderjaar 1991-1992, 22 238, nr. 5, pag. 31).”

Uit deze passage leid ik af dat de Staatssecretaris van mening is dat geen sprake is van een toezegging, doch slechts van een kennisgeving. Het begrip ‘kennisgeving’ wordt voor zover mij bekend niet gebruikt in de jurisprudentie van de Hoge Raad over de toepassing van het vertrouwensbeginsel. Wel maakt de Hoge Raad in HR BNB 1979/31163.duidelijk wat het verschil is tussen een toezegging en een algemene inlichting. Ik citeer en cursiveer:

“O. dat bij die afweging voorop dient te worden gesteld dat de fiscus niet gebonden kan worden geacht aan alle zijnerzijds gedane uitlatingen waardoor bij een belastingplichtige verwachtingen zijn gewekt ten aanzien van een door de fiscus te volgen gedragslijn;

dat met name indien het gaat om reacties op een verzoek van een belastingplichtige om inlichtingen aangaande de inhoud van wettelijke, dan wel andere door de fiscus in acht te nemen algemene regels, het belang dat de belastingplichtigen erbij hebben dat de fiscus zijn voorlichtende taak onbelemmerd kan vervullen ertoe noopt te aanvaarden dat het risico van een onjuiste inlichting in de regel voor rekening van de betrokken belastingplichtige blijft;

(…)

dat indien het daarentegen gaat om als toezeggingen op te vatten uitlatingen van de zijde van de fiscus, waaraan een belastingplichtige het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de fiscus, na kennisneming van alle daartoe vereiste bijzonderheden van de belastingplichtige zelf betreffende geval, aan vorenbedoelde regels, zo omtrent de toepasselijkheid of de toepassing daarvan vragen zijn gerezen, in zijn geval een bepaalde toepassing zal geven, bij een afweging als voormeld aan het voornoemde beginsel van behoorlijk bestuur doorslaggevende betekenis moet worden toegekend;

dat daarbij wel het voorbehoud moet worden gemaakt dat de door de belastingplichtige aan de fiscus verschafte, voor diens toezegging relevante gegevens juist zijn, en dat de gedane toezegging niet zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige op nakoming van die toezegging in redelijkheid niet mocht rekenen;”

In beginsel mag belanghebbende dus wel vertrouwen ontlenen aan een toezegging, maar niet aan een algemene inlichting. Ik vermoed dat de Staatssecretaris met zijn stelling dat geen sprake is van een toezegging, maar van een kennisgeving, eenzelfde onderscheid wenst te maken. Het is dan ook van belang vast te stellen of de vrijstellingsbeschikking als een toezegging of als een algemene inlichting moet worden aangemerkt.

In HR BNB 1979/311 omschrijft de Hoge Raad de toezegging als een uitlating van de fiscus dat hij in het geval van een bepaalde belastingplichtige aan de fiscale regels een bepaalde toepassing zal geven. Volgens HR BNB 1984/24064.is beslissend of sprake is van een door belanghebbende redelijkerwijs als een toezegging op te vatten uitlating.

Op basis van voornoemde omschrijving meen ik dat de onderhavige vrijstellingsbeschikkingen ten tijde van de verstrekking aan belanghebbende als een toezegging moet worden aangemerkt. De vrijstellingsbeschikking is immers een uitlating van de fiscus, waarbij de fiscus heeft kennisgenomen van alle bijzondere omstandigheden van het concrete geval, betreffende de toepassing van de oldtimervrijstelling. Vóór 1 januari 2014 was deze toezegging niet in strijd met de juiste wetstoepassing, zodat een afweging tussen het legaliteitsbeginsel en het vertrouwensbeginsel in die periode niet aan de orde was. Die afweging moet pas worden gemaakt na de wijziging van het oldtimerregime per 1 januari 2014. Voor een geslaagd beroep op door de toezegging gewekt vertrouwen is vereist dat de belastingplichtige de voor de toezegging relevante gegevens verschaft. Het enige relevante gegeven dat is gebruikt voor het afgeven van de vrijstellingsbeschikkingen is ontleend aan het kentekenregister (namelijk de leeftijd van de oldtimer). Dat gegeven is blijkens de vrijstellingsbeschikking: “dat het bovengenoemde motorrijtuig 25 jaar of ouder is”. Dat gegeven is ook na 1 januari 2014 nog juist. Het vereiste van het verschaffen van relevante gegevens zal dan ook te dezen geen struikelblok vormen. Anders is het mijns inziens gesteld met het vereiste “dat de gedane toezegging niet zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige op nakoming van die toezegging in redelijkheid niet mocht rekenen”65.. In mijn visie strandt belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel op dit vereiste. Door de wetswijziging van 1 januari 2014 ontstaat een zo duidelijke strijdigheid met de juiste wetstoepassing dat belanghebbende na 1 januari 2014 redelijkerwijs niet (langer) op de nakoming van de onder de eerdere wetgeving gedane toezegging mocht rekenen. Vanaf dat tijdstip geldt immers voor toepassing van de oldtimervrijstelling als voorwaarde dat de oldtimer ten minste 40 jaar geleden voor het eerst in gebruik is genomen. Vaststaat dat niet aan die voorwaarde wordt voldaan. Belanghebbende is daarop in de brief van ‘december 2013’ gewezen. Ik meen daarom dat belanghebbende de vrijstellingsbeschikkingen na 1 januari 2014 redelijkerwijs niet langer als een als toezegging op te vatten uitlating mocht opvatten.

Resumerend: voor 1 januari 2014 was sprake van een toezegging die in overeenstemming met de Wet is gedaan, zodat de vraag niet speelde of gewekt vertrouwen gehonoreerd moest worden, na 1 januari 2014 kan niet langer van een toezegging worden gesproken. Hoewel strikt genomen de vraag dus niet speelt of gewekt vertrouwen te dezen rechtsgeldig is opgezegd, meen ik dat de wijze waarop belanghebbende over de aanstaande wetgeving is geïnformeerd de in de jurisprudentie ter zake geformuleerde toets kan doorstaan. Ik licht dit toe.

In HR BNB 2004/5966.oordeelde de Hoge Raad (met mijn cursivering):

“3.5. (…) Indien een inspecteur bij een belastingplichtige een in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt, zal dit vertrouwen in ieder geval moeten worden gehonoreerd tot het tijdstip waarop de inspecteur de belastingplichtige kenbaar heeft gemaakt dat hij zijn standpunt heeft gewijzigd. (…) Of, en zo ja in welke mate, belanghebbende daarna in verband met het eerder gewekte vertrouwen een overgangstermijn moet worden gegund, is afhankelijk van feitelijke omstandigheden. (…)”

Door de brief van december 2013 heeft de Inspecteur kenbaar gemaakt dat hij zijn standpunt betreffende de toepassing van de oldtimervrijstelling heeft gewijzigd. Van belang in deze zaak is mijns inziens de reden waarom de Inspecteur de toezegging niet langer gestand kan doen. Het is niet zo dat het inzicht in het recht van de Inspecteur is veranderd, maar de wetgeving is gewijzigd. Bij de invoering van de nieuwe wetgeving per 1 januari 2014, is een ruime overgangsregeling geïntroduceerd (zie punt 6.9 en verder van deze conclusie). Voor het jaar 2014 is de overgangsregeling nog eens extra verruimd, waardoor belanghebbende – bij een keuze voor het overgangsrecht – pas in december 2014 te maken krijgt met de omstandigheid dat met de oldtimer tijdelijk geen gebruik van de weg mag worden gemaakt. Dit is (bijna) een jaar nadat de wetswijziging in werking is getreden. Gezien het ruime overgangsrecht, met name voor het kalenderjaar 2014 acht ik het niet opportuun dat de vrijstellingsbeschikkingen ook nog gedurende een periode na 1 januari 2014 worden geëerbiedigd.

Gelet op het vorenstaande faalt zowel het tweede als het derde cassatiemiddel.

Belanghebbendes eerste cassatiemiddel – inhoudende dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat hij, doordat hij in bezwaar niet is gehoord, niet is benadeeld – faalt. De in bezwaar geuite wens van belanghebbende rechtstreeks beroep in te stellen bij de Rechtbank impliceert dat hij geen behoefte (meer) had in bezwaar informatie en (wederzijdse) standpunten uit te wisselen met de Inspecteur. Bovendien volgt uit de stukken dat geen verschil van mening bestond of bestaat tussen belanghebbende en de Inspecteur over de van belang zijnde feiten en de waardering daarvan.

Uit hoofdstuk 7 van deze conclusie volgt dat belanghebbende geen geslaagd beroep kan doen op schending van artikel 1 EP. Hoewel de motivering van het oordeel van het Hof, inhoudende dat de wetswijziging per 1 januari 2014 lawful is, erg summier is, kan dit oordeel in stand blijven. De oldtimervrijstelling en de overgangsregeling zijn voldoende voorzienbaar. Ondanks de korte periode die is gelegen tussen de aankondiging van de wetswijziging en de invoering daarvan, is sprake van een fair balance tussen het algemeen belang en de bescherming van de individuele rechten van belanghebbende. Het vierde cassatiemiddel (het eerste middel dat ziet op artikel 1 EP) faalt dan ook.

Het vijfde cassatiemiddel kan evenmin tot cassatie leiden. Het oordeel van het Hof dat sprake is van een legitimate aim, is niet onbegrijpelijk. De doelen die de wetgever nastreeft met de wijziging van het oldtimerregime (het beperken van milieuschade, meeropbrengst voor de schatkist en het in standhouden van mobiel cultureel erfgoed) zijn van algemeen belang. De wetgever is gebleven binnen zijn ruime beoordelingsvrijheid.

Ook het zesde cassatiemiddel faalt. Anders dan belanghebbende ben ik van mening dat geen sprake is van een individuele en buitensporige last. Het Hof heeft bij de toetsing daarvan een juiste maatstaf aangelegd. Tot slot zie ik niet in hoe de wetswijziging per 1 januari 2014 strijd oplevert met ‘het vrije verkeer van belanghebbende’ respectievelijk ‘het vrije verkeer van personen’. Nu belanghebbende deze stelling niet nader heeft onderbouwd, kan ook deze niet tot cassatie leiden.

Belanghebbende komt met zijn tweede en derde cassatiemiddel terecht op tegen de oordelen van het Hof dat de vrijstellingsbeschikkingen uit 2005 en 2009 zijn vervallen. Niet de vrijstellingsbeschikkingen, maar de vrijstelling is vervallen. Toch kunnen genoemde cassatiemiddelen van belanghebbende niet tot cassatie leiden. Belanghebbende heeft noch op grond van de vrijstellingsbeschikking uit 2005, noch op grond van de vrijstellingsbeschikking uit 2009 in het onderhavige tijdvak recht op de oldtimervrijstelling. Door het afgeven respectievelijk het niet intrekken van de beschikkingen is bij belanghebbende geen in rechte te beschermen vertrouwen gewekt dat de oldtimersvrijstelling ook na 1 januari 2014 nog van toepassing is.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal