HR, 10-09-2010, nr. 08/04654

Belanghebbende is als particulier houder van een bestelauto. Voor de motorrijtuigenbelasting (hierna: mrb) werd hij tot 1 juli 2005 aangeslagen1. tegen het verlaagde tarief. Ten gevolge van een per 1 juli 2005 in werking getreden wetswijziging kunnen vanaf die datum echter alleen nog ondernemers in de zin van de omzetbelasting een verlaagd 'bestelautotarief' in de mrb deelachtig worden. Particulieren die een bestelauto houden zijn sindsdien mrb verschuldigd naar het voor personenauto's geldende (per saldo) hogere tarief. Belanghebbende zag zich met ingang van 1 juli 2005 dan ook geconfronteerd met een hogere belastingdruk dan voordien. Hij vecht deze tariefwijziging aan met een beroep op het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel c.q. het eigendomsgrondrecht. De onderhavige zaak staat niet op zichzelf. Zij maakt deel uit van een vijftal (proef)procedures waarin dezelfde vragen aan de orde zijn.2. Ook in die zaken neem ik heden conclusie.

Belanghebbende is sinds 19 februari 20053. houder van een bestelauto van het merk Ssang Yong Korando met het kenteken BB-00-CC (hierna: de bestelauto). De bestelauto voldoet aan de inrichtingseisen voor een bestelauto als bedoeld in artikel 2, onderdeel c juncto artikel 3 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (hierna: Wet mrb 1994).

Ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968) is belanghebbende niet.

Over het (driemaands)tijdvak van 19 augustus 2005 tot en met 18 november 2006 heeft belanghebbende ter zake van het houden van de bestelauto op aangifte een bedrage van € 288 aan mrb voldaan. Het op aangifte voldane bedrag is op de voet van artikel 24 jº artikel 23 van de Wet mrb 1994 berekend naar het tarief voor het houden van een personenauto.

Belanghebbende heeft bezwaar ingediend tegen het vorenvermelde bedrag dat hij als mrb op aangifte heeft voldaan. Bij uitspraak van 24 februari 2006 heeft de Inspecteur4. het bezwaar afgewezen.

Tot de stukken van het geding behoort een expertiserapport van de ANWB inzake de waarde van de bestelauto.5. Het expertiserapport heeft betrekking op de periode februari 2005 tot juli 2005. In het expertiserapport is, voorzover van belang, vermeld:

De Stichting Belangen Grijskentekeneigenaren is met de Inspecteur overeengekomen dat vijf particuliere houders van een bestelauto proefprocedures voeren over de verenigbaarheid van de wetswijziging van 1 juli 2005 met het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel en met het recht op ongestoord genot van eigendom. De onderhavige procedure is er daarvan één.

Belanghebbende is in beroep gekomen bij Rechtbank 's-Gravenhage. Op het verzoek van belanghebbende is het beroep gevoegd en gezamenlijk met de overige in punt 2.6 bedoelde proefprocedures behandeld bij Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank).

De Rechtbank heeft geoordeeld dat, daargelaten de vraag of in casu sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, voor de afschaffing voor particulieren van het lage motorrijtuigenbelastingtarief geen redelijke en objectieve rechtvaardigingsgrond ontbreekt. Voorts heeft de Rechtbank geoordeeld dat de afschaffing van dit verlaagde tarief in redelijke verhouding staat tot het beoogde doel.

Bij uitspraak van 26 juni 2007 nr. AWB 06/3817, LJN: BA 8913, heeft de Rechtbank (onder meer) het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Tegen deze uitspraak is belanghebbende in hoger beroep gekomen bij Hof Arnhem (hierna: het Hof).

Het Hof heeft het geschil omschreven als de vraag of de afschaffing per 1 juli 2005 van het (verlaagde) motorrijtuigenbelastingtarief voor particulieren die een bestelauto houden in strijd is met het gelijkheidsbeginsel als verwoord in artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke Rechten (hierna: IVBPR)7. en artikel 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden (hierna: EVRM)8., dan wel of deze wijziging in strijd is met het recht op ongestoord genot van eigendom in de zin van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP).

Het Hof heeft belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel alsmede het beroep het eigendomsgrondrecht afgewezen.

Ten aanzien van de verwerping van belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel overwoog het Hof als volgt:

Belanghebbendes beroep op het recht van ongestoord genot van eigendom verwierp het Hof onder de volgende overwegingen:

Bij uitspraak van 1 oktober 2008, nr. 07/00386, LJN: BF 7583, V-N 2008/62.2.4, heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Hij stelt twee middelen voor.

Als eerste middel draagt belanghebbende aan dat het Hof het recht heeft geschonden, in het bijzonder artikel 26 van het IVBPR en artikel 14 van het EVRM, door te oordelen dat niet gezegd kan worden dat de wetgever deze verdragsbepalingen heeft geschonden met de introductie in de Wet mrb van een lager tarief (uitsluitend) voor bestelauto's die door ondernemers worden gehouden (hierna: de ondernemersregeling).

Ter toelichting op het eerste cassatiemiddel voert belanghebbende aan dat voor de ondernemersregeling in de mrb uitsluitend als criterium geldt dat de door een ondernemer gehouden bestelauto meer dan bijkomstig in het kader van de onderneming wordt gebruikt, maar dat (ten onrechte) niet als criterium gesteld wordt dat hij deze gebruikt voor het zakelijk vervoeren van goederen en artikel 24b van de Wet mrb zelfs niet als criterium stelt dat de bestelauto deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen voor de inkomsten- of vennootschapsbelasting, waardoor het zogenoemde oneigenlijke gebruik door ondernemers die hun bestelauto uitsluitend voor personenvervoer gebruiken, wél mogelijk blijft, hetgeen volgens belanghebbende een verboden discriminatie inhoudt van niet-ondernemers.

Als tweede middel voert belanghebbende aan dat het Hof het recht heeft geschonden, in het bijzonder artikel 1 van het EP, door te oordelen dat te dezen geen sprake is van een inbreuk op het ongestoorde genot van eigendom. Voorts ligt in het tweede middel een motiveringsklacht besloten. Belanghebbende klaagt erover dat het Hof belanghebbendes stelling dat de bestelauto als gevolg van de introductie van de ondernemersregeling in waarde gedaald is, niet heeft behandeld.

Ter toelichting op het tweede cassatiemiddel draagt belanghebbende aan dat de verveelvoudiging van de door hem verschuldigde mrb tezamen met de waardevermindering van de bestelauto een buitensporige last voor hem vormt, zonder dat er een 'fair balance' bestaat tussen het algemeen belang en dat van belanghebbende.

De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris voert ten aanzien van beide middelen aan dat de wetgever binnen de aan hem toekomende ruime beoordelingsmarge is gebleven.

Bij brief van 7 juli 2009 heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend

Het eerste middel bestrijdt met een beroep op het (verdragsrechtelijk) gelijkheidsbeginsel 's Hofs oordeel dat de ondernemersregeling geen verboden discriminatie inhoudt tussen houders van een bestelauto die ondernemer zijn in de zin van artikel 7 van de Wet OB 1968 en houders van een bestelauto die dat niet zijn.

De wettelijke bepaling

Vóór de wetswijziging van 1 juli 2005 werd in de mrb het houden van een bestelauto tegen een verlaagd tarief belast, ongeacht de hoedanigheid van de houder van de bestelauto. Artikel 24 van de Wet mrb 1994 (oud) luidde destijds:

Bij meergenoemde wetswijziging van 1 juli 2005 werd het tarief voor bestelauto's in beginsel gelijk getrokken met het voor personenauto's geldende tarief. Vanaf 1 juli 2005 luidt artikel 24 van de Wet mrb 1994:

Artikel 23 van de Wet mrb 1994, waarnaar in het nieuwe artikel 24 van de Wet mrb 1994 wordt verwezen, bepaalt het tarief ter zake van het houden van een personenauto. De bepaling luidde per 1 juli 2005:

Met ingang van 1 juli 2005 geldt nog wel een verlaagd tarief voor het houden van een bestelauto, doch uitsluitend indien de bestelauto wordt gehouden door een ondernemer in de zin van artikel 7, van de Wet OB 1968 (de ondernemersregeling).9. Daartoe is een nieuw artikel 24b in de Wet mrb 1994 geïntroduceerd, welke bepaling, onder voorwaarden, voorziet in een verlaagd tarief voor het houden van een bestelauto. Artikel 24b, lid 1 Wet mrb 1994 luidde per 1 juli 2005:

Gelijke gevallen?

Aan de vraag of in casu van (verboden) discriminatie sprake is, gaat de vraag vooraf of de ondernemer die een bestelauto houdt en de particuliere houder van een bestelauto 'gelijke gevallen' zijn. Strikt genomen is dat uiteraard niet zo: tussen een ondernemer en een particulier bestaan nu eenmaal verschillen. Zouden deze er niet zijn, dan zouden beide gevallen onder dezelfde regeling vallen. In zijn noot bij het arrest van 27 september 1989, nr. 24297, BNB 1990/61 merkt Scheltens hieromtrent het volgende op:

Het gaat derhalve niet zozeer om gelijkheid, maar om vergelijkbaarheid van de (verschillend behandelde) gevallen. Die vergelijkbaarheid zal beoordeeld moeten worden tegen de achtergrond van het doel van de wettelijke regeling die tussen de desbetreffende gevallen onderscheid maakt.12. Getransformeerd naar de onderhavige casus betekent dit dat in het licht van het doel van de ondernemersregeling moet worden bezien of het geval van belanghebbende - als particuliere houder van een bestelauto - in relevante opzichten gelijk is aan het geval van een ondernemer die een bestelauto houdt.

Het Hof neemt deze stap niet, althans niet expliciet. Impliciet meen ik echter uit hetgeen het Hof in punt 4.8 van zijn uitspraak overweegt (zie het in punt 3.5.1 opgenomen citaat) op te mogen maken dat het Hof als uitgangspunt heeft genomen dat sprake is van gelijke gevallen, zodat aan toetsing aan de artikelen 14 van het EVRM en 26 van het IVBPR kon worden toegekomen. Ook partijen gaan er in hun respectievelijke stukken van uit dat in casu van (ver)gelijk(bar)e gevallen sprake is, althans niet wordt betwist dat dit niet het geval zou zijn.13.

Gelet op doel en strekking van de ondernemersregeling acht ik deze opvatting juist.

In het Belastingplan 200514. was, met het oog op de financiering van een voorgenomen tariefsverlaging in de vennootschapsbelasting, voorgesteld om het verlaagde mrb-tarief voor (alle) houders van bestelauto's te laten vervallen en het mrb-tarief voor bestelauto's over de gehele linie gelijk te trekken met het voor personenauto's geldende (hogere) tarief. Redengevend voor deze voorgenomen gelijktrekking was onder meer15. de wens om oneigenlijk gebruik weg te nemen. In de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2005 is daaromtrent het volgende opgenomen:

Een dergelijke volledige afschaffing van het verlaagde mrb-tarief voor (het houden van) bestelauto's ging de Tweede Kamer te ver. In een motie van wijziging stelde een aantal kamerleden voor om 'het grijs kenteken te behouden voor ondernemers (...)'.18. Deze motie is, voorzover van belang, als volgt toegelicht:

De minister-president heeft bij brief van 4 oktober 200420. aangegeven aan de motie uitvoering te willen geven. Bij tweede nota van wijziging is in het Belastingplan 2005 (het huidige) artikel 24b van de Wet mrb 1994 voorgesteld. Hierover is voor zover in dit verband van belang, het volgende opgemerkt:

Uit de aangehaalde passages uit de parlementaire geschiedenis valt af te leiden dat de wetgever met de ondernemersregeling in de mrb heeft beoogd het (door hem) onbedoelde gebruik van bestelauto's te ontmoedigen. Gelet op de context van bedoelde passages en de bij de wetswijziging gestelde aanvullende vereisten (de bestelauto moet in de onderneming meer dan bijkomstig worden gebruikt) is het door de wetgever bedoelde 'onbedoeld gebruik' gelegen in het onzakelijk gebruik van de bestelauto, dat wil zeggen het gebruik van de bestelauto buiten het kader van de onderneming.

In het nader rapport - op het tijdstip van verschijnen waarvan het Belastingplan 2005 overigens nog voorzag in het volledig afschaffen van het verlaagde tarief - wordt onderkend dat (ook) ondernemers op door de wetgever niet bedoelde wijze gebruik (kunnen) maken van de ondernemersregeling:

Tegen de achtergrond hiervan - en in aanmerking nemende de ruime beoordelingsvrijheid die de wetgever toekomt bij de beoordeling of gevallen voor de toepassing van een regeling als gelijk kunnen worden beschouwd (vgl. Hoge Raad 8 augustus 2008, nr. 07/10150, BNB 2008/274, punt 3.3) - lijken de particuliere houder van een bestelauto en de ondernemer die een bestelauto houdt mij te beschouwen als gelijke gevallen voor de toepasbaarheid van het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel. Het door de wetgever onbedoelde gebruik van (laag getarifeerde) bestelauto's is immers onafhankelijk van de hoedanigheid van de houder van de bestelauto. Een ondernemer die met zijn bestelauto aan het recreatieverkeer deelneemt, maakt in gelijke mate onbedoeld gebruik van zijn 'grijze kenteken' als een particulier die met een bestelauto recreëert.23. Omgekeerd rijdt de (particuliere) werknemer tijdens het forensen in zijn bestelauto evenzeer zakelijk als de forensende ondernemer in de zijne. Naar gelang het feitelijk gebruik van de bestelauto wordt al dan niet onbedoeld gebruik gemaakt van de ondernemersregeling; daarbij is de hoedanigheid van de houder van de bestelauto - als gezegd - niet van belang.

In dit verband dringt zich een vergelijking op met het oordeel van de Hoge Raad in zijn arrest van 13 december 1995, nr. 30420, BNB 1996/90 m.nt. Zwemmer, inzake mogelijkheid tot aftrek van kosten voor kinderopvang door ondernemers ten opzichte van werknemers. In punt 3.5 van dit arrest overwoog de Hoge Raad:

Gelet op het voorgaande moeten de ondernemer en de particulier die elk van beiden een bestelauto houden, voor de toepassing van de artikelen 26 van het IVBPR en 14 van het EVRM mijns inziens als gelijke gevallen beschouwd te worden. Het Hof en partijen zijn mitsdien van een correcte rechtsopvatting ter zake uitgegaan.

Werkingssfeer van het gelijkheidsbeginsel

Ervan uitgaande dat belanghebbende en de ondernemer met een bestelauto voor de toepasbaarheid van het gelijkheidsbeginsel op relevante punten gelijke gevallen zijn, moet worden bezien of de ongelijke behandeling van belanghebbende (hoog mrb-tarief) ten opzichte van de ondernemer-met-bestelauto (laag mrb-tarief) überhaupt valt onder de werkingssfeer van het gelijkheidsbeginsel als bedoeld in de artikelen 26 van het IVBPR en artikel 14 EVRM. Die vraag moet worden beantwoord vóórdat kan worden toegekomen aan de beoordeling van de rechtvaardiging van het verschil in behandeling.

In het IVBPR is het gelijkheidsbeginsel neergelegd in artikel 26. De authentieke tekst daarvan luidt als volgt:

Naar uit de tekst van deze bepaling al blijkt, is de reikwijdte van artikel 26 niet beperkt tot de schending van enig in het IVBPR geformuleerd burgerlijk of politiek recht. De bepaling is autonoom van aard24. en zij werkt rechtstreeks.25.

Daarmee is niet automatisch gezegd dat voor elke ongelijke behandeling toegang tot artikel 26 van het IVBPR zou bestaan. Ik roep in dit verband in herinnering de (overigens niet bindende) beslissing van het Comité voor de rechten van de mens (hierna: het Comité) van 25 juli 2005, De Vos, nr. 1192/2003, BNB 2005/349 m.nt. Wattel, waarin de vraag centraal stond of de (toenmalige) grens van 1.000 privékilometers voor de autokostenfictie een verboden discriminatie in de zin van artikel 26 IVBPR inhield tussen de belastingplichtige mét en de belastingplichtige zonder bijtelling wegens privégebruik. De Hoge Raad had bij arrest van 15 juli 1998, nr. 31922, LJN: AA2354, BNB 1998/293 m.nt. Wattel geoordeeld dat het gewraakte verschil in behandeling in strijd was met artikel 26 van het IVBPR (en met artikel 14 van het EVRM). Het Comité dacht daar anders over en achtte belanghebbende niet-ontvankelijk in zijn klacht, daartoe overwegende:

Kennelijk acht het Comité de toepasbaarheid van artikel 26 van het IVBPR, ondanks het autonome karakter van die bepaling, beperkt tot discriminatiegronden zoals die welke in de tweede volzin van de bepaling zijn genoemd (allemaal in wezen gronden die de 'menselijke waardigheid' betreffen, door Wattel in zijn na te melden conclusie aangeduid als 'verdachte criteria'). In zijn conclusie van 14 februari 200826. betoogt mijn ambtgenoot Wattel over de zaak De Vos (MvH: de bij de passage opgenomen voetnoten heb ik niet overgenomen):

In het licht hiervan kan worden betoogd dat (ook) de tariefverhoging in de mrb voor bestelauto's die door niet-ondernemers gehouden worden, niet onder het bereik van artikel 26 van het IVPBR valt. Het onderscheid dat door de wijziging in de mrb wordt gemaakt, houdt verband met de hoedanigheid van de houder van de bestelauto en deze hoedanigheid raakt niet de menselijke waardigheid of een daarmee vergelijkbaar - in artikel 26 van het IVBPR genoemd - criterium.

De Hoge Raad is echter, ook na de hiervoor aangehaalde beslissing van het Comité in de zaak De Vos, niet zo strak in de leer, zo leid ik af uit de arresten van 13 juni 2008, nr. 43647, LJN: BD3761, BNB 2008/229 en van 8 augustus 2008, nr. 07/10150, LJN: BD9390, BNB 2008/274. In beide arresten ging het om (gestelde) discriminatie welke haar grond niet vond in een van de in artikel 26 van het IVBPR genoemde discriminatiegronden: in eerstvermeld arrest ging het om het in aanmerking nemen van heffingskorting in de inkomstenbelasting in geval van middeling, in het arrest van 8 augustus 2008 stond de aftrekregeling in de inkomstenbelasting wegens geen of geringe eigenwoningschuld centraal. Desalniettemin toetste de Hoge Raad in beide arresten aan artikel 26 van het IVBPR, waarmee hij de desbetreffende belastingplichtigen in elk geval toegang tot deze bepaling gaf. De belanghebbenden in deze zaken waren daarmee overigens niet geholpen: in beide arresten achtte de Hoge Raad geen strijd met het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel aanwezig.27.

Ik kan mij voorstellen dat deze handelwijze voor de belanghebbende - ook al krijgt hij uiteindelijk ongelijk - bevredigender is dan een niet-ontvankelijkverklaring. Er is bij de door de Hoge Raad gehanteerde aanpak immers in elk geval getoetst aan de bepalingen waarmee de voorgelegde situatie in strijd zou zijn.

Daarbij moet bedacht worden dat een niet-ontvankelijkverklaring niet vanzelfsprekend een hogere 'afwijzingsgraad' inhoudt dan een daadwerkelijke toetsing. Bij die toetsing speelt immers ook de mate van marginaliteit daarvan een belangrijke rol, waarbij - ik kom daarop terug in onderdeel 5.5 - de beoordelingsmarge die aan de wetgever wordt gelaten centraal staat. Die marge kan en zal verschillen al naar gelang de vorm van discriminatie. Zo zal bij discriminatie naar sekse of nationaliteit de wetgever een minder grote marge toekomen dan bij 'fiscale' discriminatie. Hoe groter de marge voor de wetgever, hoe marginaler de toets die de rechter kan aanleggen, en hoe eerder er sprake zal zijn van een objectieve, redelijke rechtvaardiging van het verschil in behandeling. Daardoor kan uiteindelijk niet-ontvankelijkheid en toetsing aan de bepaling tot het zelfde (materiële) resultaat leiden. Niessen duidt dit bij de bespreking van de niet-ontvankelijkverklaring door het Comité in verhouding tot de door het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (verder: EHRM) aangelegde ruime beoordelingsvrijheid aan als de 'toetsingsintensiteit' (de cursiveringen zijn van de auteur):

Het voorgaande in aanmerking nemende, meen ik dat toetsing van de in casu aan de orde zijnde ongelijke behandeling aan artikel 26 IVBPR niet moet worden afgewezen.

Behalve het 'autonome' gelijkheidsbeginsel van artikel 26 van het IVBPR is in de onderhavige zaak - zoals doorgaans wanneer het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel aan de orde is - ook het qua toepassingsbereik beperktere artikel 14 van het EVRM aan de orde. In de authentieke tekst luidt artikel 14 van dit verdrag als volgt (met mijn cursivering):

Naar uit de tekst blijkt is de werkingssfeer van artikel 14 EVRM beperkt tot de in dit verdrag (en de daarbij behorende protocollen) neergelegde rechten en vrijheden. Naar zijn aard is artikel 14 van het EVRM - in tegenstelling tot artikel 26 IVBPR - derhalve accessoir.29.

Dat neemt niet weg dat buiten kijf is dat het bereik van artikel 14 van het EVRM in verbinding met artikel 1 van het EP30. zich uitstrekt tot het belastingrecht.31. Reeds in het arrest Darby/Zweden van 23 oktober 1990, nr. 17/1989/177/233, BNB 1995/244 m.nt. Feteris, heeft het Europese Hof voor de rechten van de mens aldus geoordeeld:

De in het arrest Darby door het EHRM ingezette lijn wordt door de Hoge Raad gevolgd. Om in automobiele sferen te blijven wijs ik in dit verband op de arresten van 17 augustus 1998, nrs. 33078 en 33079.33. In deze arresten toetste de Hoge Raad een overgangsregeling in de mrb (ook met betrekking tot bestelauto's en het daarvoor geldende mrb-tarief) die uitsluitend zag op houders van omvangrijke wagenparken, aan artikel 14 van het EVRM in verbinding met artikel 1 van het EP.34.

Gelet op het voorgaande valt de ondernemersregeling ten gevolge waarvan de particuliere houder van een bestelauto tegen een hoger tarief in de heffing van mrb betrokken wordt dan de ondernemer die een bestelauto houdt, onder de werkingssfeer van zowel artikel 26 IVBPR als artikel 14 EVRM.

Ofschoon aan het eerste cassatiemiddel niet tevens artikel 1 van het Twaalfde Protocol (hierna: TP) bij het EVRM ten grondslag wordt gelegd, komt het mij voor dat de ondernemersregeling niettemin hieronder thuishoort. Artikel 1 van het TP luidt in zijn authentieke bewoordingen:

Deze verdragsbepaling is vóór het onderhavige tijdvak in werking getreden, namelijk op 1 april 200535., en complementeert de accessoire werkingssfeer van artikel 14 EVRM. Artikel 1 van het TP biedt in gelijke mate als artikel 14 van het EVRM waarborgen tegen discriminatie doch is autonoom van aard zodat de ondernemersregeling, weliswaar ambtshalve36., aan artikel 1 van het TP getoetst kan worden. In het navolgende neem ik artikel 1 van het TP dan ook 'mee' bij de beoordeling.

Redelijke en objectieve rechtvaardiging?

Vastgesteld hebbende dat belanghebbende voor de toepassing van het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel vergelijkbaar is met een ondernemer in de zin van de omzetbelasting die (ook) een bestelauto houdt, en dat de in het geding zijnde ongelijke behandeling valt onder het bereik van artikel 26 van het IVBPR en artikel 14 van het EVRM (en artikel 1 van het TP), rijst de vraag of het verschil in behandeling tussen belanghebbende als particulier (heffing naar het hoge mrb-tarief) en deze ondernemer (heffing naar het lage mrb-tarief) een verboden discriminatie in de zin van vorenbedoelde bepalingen inhoudt. Zoals uit het navolgende moge blijken, moet hierbij in aanmerking worden genomen dat aan de wetgever een (zeer) ruime beoordelingsvrijheid toekomt. Deze ruime beoordelingsvrijheid compenseert voor de omstandigheid dat in casu het verschil in behandeling niet is terug te voeren op een, in de woorden van Wattel37., 'verdacht criterium' van artikel 26 IVBPR, artikel 14 EVRM en artikel 1 van het TP.

Het is vaste jurisprudentie van het EHRM, het Comité en de Hoge Raad dat bij de beantwoording van de vraag of sprake is van verboden discriminatie centraal staat of voor het geconstateerde verschil in behandeling een redelijke en objectieve rechtvaardigingsgrond bestaat. Daarvan is sprake indien met het verschil in behandeling een legitiem doel wordt nagestreefd, waarbij de wijze waarop dit legitieme doel wordt nagestreefd in evenredige verhouding staat tot de daartoe gebezigde middelen. Ik citeer in dit verband uit het eerdervermelde arrest Darby, punt 31:

Daarbij komt dat naar vaste jurisprudentie aan de wetgever beoordelingsvrijheid toekomt bij de vaststelling of en in hoeverre vergelijkbare gevallen verschillend behandeld worden.39. In fiscalibus is de aan de wetgever geboden 'margin of appreciation' - anders dan bijvoorbeeld bij onderscheid naar sekse40. - een zeer ruime. Zo overwoog het EHRM in zijn arrest van 22 juni 1999, Della Ciaja/Italië, nr. 46757/99; BNB 2002/398 m.nt. Happé als volgt (cursivering van mijn hand):

Blijkens zijn jurisprudentie, gewezen ná het arrest Della Ciaja, vat de Hoge Raad dit arrest - veelal onder verwijzing daarnaar - zó op dat bij de beantwoording van de vraag of voor een (fiscaal) onderscheid tussen vergelijkbare gevallen een redelijke en objectieve rechtvaardigingsgrond bestaat

Ik verwijs in dit verband naar de arresten van 8 juli 2005, nr. 39870, LJN: AQ7212, BNB 2005/310 m.nt. Happé, van 13 juni 2008, nr. 43647, LJN: BD3761, BNB 2008/229, van 8 augustus 2008, nr. 07/10150, LJN: BD9390, BNB 2008/274 en die van 2 oktober 2009, nrs. 07/10481 en 07/13624; LJN: BI1892, V-N 2009/48.15 en LJN: BI1909, V-N 2009/48.16. De Hoge Raad legt derhalve de rechterlijke terughoudendheid die moet worden betracht bij toetsing van wetgeving ruim uit. Die toetsing zal derhalve niet snel in het nadeel van de wetgeving uitvallen.

Voor het onderhavige geval houdt het vorenstaande in, dat er van uit moet worden gegaan dat een ongelijke fiscale bejegening van de particuliere houder van een bestelauto ten opzichte van de ondernemer die een bestelauto houdt (en meer dan bijkomstig gebruikt in zijn onderneming), in beginsel gerechtvaardigd is, en dat dit alleen anders is wanneer deze bejegening redelijke grond ontbeert.

Naar volgt uit de in punten 5.3.5 tot en met 5.3.7 aangehaalde passages uit de wetgeschiedenis, wilde de wetgever met de ondernemersregeling in de mrb oneigenlijk (namelijk niet-zakelijk) gebruik van bestelauto's tegengaan. Het onderscheid dat de wetgever daartoe maakt tussen particulieren-met-bestelauto en ondernemers-die-hun-bestelauto-meer-dan-bijkomstig-in-het-kader-van-de-onderneming gebruiken, vindt zijn grond enerzijds in budgettaire besparing en anderzijds in een beoogde verdere afstemming van de ondernemersregeling op ondernemers: het voordeel van het lage mrb-tarief zou gericht bij echte ondernemers terecht moeten komen (zie de in punt 5.3.7 aangehaalde passage uit de Tweede nota van wijziging). Ofschoon voormelde budgettaire besparing mijns inziens op zich geen grond vormt waarop de wetswijziging binnen de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever in redelijkheid te stoelen is, geldt dat naar ik meen niet voor de afstemming van de regeling op 'echte' ondernemers. Het komt mij voor dat van de keuze van de wetgever om in dat kader alleen een verlaagd mrb-tarief toe te kennen aan ondernemers die een bestelauto meer dan bijkomstig in het kader van de onderneming gebruiken, niet kan worden gezegd dat deze ontbloot is van redelijke gronden, ook al wordt in de uitvoeringssfeer het 'meer dan bijkomstig' ruim uitgelegd.42.

In dit verband merk ik voorts op dat het middel, althans zo begrijp ik uit belanghebbendes toelichting daarop - weergegeven in punt 4.3 van deze conclusie - berust op de stelling dat een wijziging van de Wet mrb waarbij een ander vereiste zou hebben gegolden dan het (objectieve) vereiste dat de ondernemer de door hem gehouden bestelauto in het kader van zijn onderneming meer dan bijkomstig gebruikt, meer in overeenstemming zou zijn met het door de wetgever beoogde doel om onbedoeld gebruik van deze regeling te belemmeren. Deze grief faalt evenwel. In het arrest van 12 december 2006, Burden en Burden I heeft het EHRM overwogen (met cursivering van mijn hand):

Uit deze overweging leid ik af dat bij de beantwoording van de vraag of de wetgever de aan hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid overschreden heeft, slechts acht moet worden geslagen op de (daadwerkelijk) door de wetgever getroffen regeling van - in casu - artikel 24b van de Wet mrb 1994 en dat niet relevant is welke andere regelingen de wetgever had kunnen treffen. Het middel, dat van een andere opvatting uitgaat, stuit hierop af.

Het lot van het eerste middel

Uit al het voorgaande volgt dat het eerste middel faalt.

Het tweede middel verzet zich met een beroep op het eigendomsgrondrecht van artikel 1 van het EP tegen 's Hofs oordeel dat met de introductie van de ondernemersregeling aan belanghebbende geen buitensporige last wordt opgelegd.

Het eigendomsrecht is gewaarborgd in artikel 1 van het EP. Deze bepaling luidt - in authentieke tekst - als volgt:

Belastingheffing vormt zonder meer een (specifieke) inbreuk op het protocollaire eigendomsgrondrecht.44. Dat volgt in wezen al uit de tweede en derde zin van artikel 1 van het EP, doch is ook met zoveel woorden door het EHRM bevestigd in (punt 30 van) het al eerder genoemde arrest Darby. Daarin geeft het EHRM aan dat de verplichting belasting te betalen onder de 'field of application' van artikel 1 van het EP valt. In de literatuur wordt op basis van dit arrest aangenomen dat de heffing van belastingen in beginsel een inbreuk vormt op het eigendomsgrondrecht van de belastingplichtige, doch dat deze inbreuk - uitzonderingen daargelaten - wordt gerechtvaardigd door de laatste alinea van de bepaling.45. Met andere woorden: artikel 1 van het EP tast niet het recht van de verdragsluitende staten aan om belasting te heffen, maar die heffing is wel onderworpen aan controle (van het EHRM), aan de hand van de criteria van artikel 1 van het EP en van de algemene beginselen van het EVRM (zie het arrest van de Hoge Raad van 8 februari 2002, nr. 35721, LJN: ZC8109, BNB 2002/137 m.nt. Van Kesteren). In zijn arrest van 3 april 2009, nr. 42467, LJN: BC2816, V-N 2009/16.6 formuleerde de Hoge Raad de werkingssfeer van artikel 1 van het EP - in navolging van het EHRM46. - met betrekking tot de heffing van belasting aldus:

Belastingheffing valt derhalve onder de werkingssfeer van artikel 1 van het EP. Daarmee is nog niet gezegd op welke eigendom in de zin van artikel 1 van het EP belastingheffing een inbreuk vormt. In zijn conclusie van 14 juni 2007 voor het arrest van de Hoge Raad van 7 december 2007, nr. 43258, LJN: BA9339, BNB 2007/34 m.nt. Albert betoogt mijn voormalig ambtgenoot Overgaauw dat deze vraag in het midden gelaten kan worden, nu een inbreuk op artikel 1 van het EP nu eenmaal inherent is aan belastingheffing.47. Dat moge zo zijn, maar het neemt mijns inziens niet weg dat wel degelijk van belang kan zijn welke eigendom (preciezer: de eigendom waarvan) de concrete heffing schendt, dit met name omdat het antwoord op deze vraag een rol speelt bij de toets of de heffing proportioneel is. Artikel 1 van het EP vereist immers (zie punt 6.3) dat er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen het algemeen belang en de individuele bescherming van het eigendomsgrondrecht (zie bijvoorbeeld het arrest M.A/Finland van het EHRM van 10 juni 2003, nr. 27793/95; FED 2003/604 m.nt. Wattel).

Aan het eigendomsbegrip van artikel 1 van het EP geeft het EHRM steeds een autonome en ruime uitlegging. Het is vaste jurisprudentie van het EHRM dat daaronder in ieder geval de (juridische of economische) eigendom van een fysiek goed valt te begrijpen.48. Het houden van een bestelauto lijkt mij dan ook een eigendom die door het EVRM wordt beschermd, en aangezien de mrb wordt geheven ter zake van het houden van een bestelauto, kan worden geconcludeerd dat deze heffing een inbreuk pleegt op belanghebbendes eigendom van de bestelauto. Ik verwijs op dit punt ook (mutatis mutandis) naar de arresten van de Hoge Raad van 2 oktober 2009 inzake de afschaffing met terugwerkende kracht van de PC-privéregeling.49.

Al met al kom ik dan ook tot de slotsom dat de wijziging van de tariefstructuur voor bestelauto's al naar gelang de hoedanigheid van de houder een inbreuk vormt op het eigendomsgrondrecht van artikel 1 van het EP. Bezien moet worden of deze inbreuk - gegeven de ruime beoordelingsmarge van de wetgever - geoorloofd is in het licht van deze bepaling, dan wel of zij een buitensporige last voor belanghebbende met zich brengt, hetgeen in de weg zou staan aan de heffing.

Buitensporige last?

Als eerder aangegeven is een (fiscale) maatregel die inbreuk pleegt op het protocollaire eigendomsgrondrecht volgens de jurisprudentie van het EHRM gerechtvaardigd indien de inbreuk rechtsgeldig is, een legitiem doel dient en evenredig is. Daarbij moet ervan uit worden gegaan dat aan de wetgever in fiscalibus - en dus ook voor de mrb - een ruime beoordelingsvrijheid toekomt.50.

De voorwaarde van rechtsgeldigheid komt erop neer dat de (fiscale) maatregel voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening behoort te zijn.51. Aangezien de fiscale maatregel in het onderhavige geval een wetswijziging betreft, kan niet worden betwijfeld dat aan het vereiste van rechtsgeldigheid is voldaan.

Wat betreft het vereiste van een legitiem doel - in het kader van artikel 1 EP door het EHRM bevestigd in punt 11152. van het arrest van 5 januari 2000, Beyeler, nr. 33202/96; NJ 2000, 571 - moet ervan uit worden gegaan dat de invulling daarvan niet verschilt van die welke geldt bij de beoordeling van een (gerechtvaardigde) ongelijke behandeling van (ver)gelijk(bar)e gevallen in de zin van artikel 14 van het EVRM. Ik wijs in dit verband op het al eerder vermelde arrest Burden en Burden I, inzake artikel 14 van het EVRM, waarin in punt 55 wordt overwogen (met cursivering van mijn hand):

Hiervóór in punt 5.5.6 heb ik reeds betoogd dat het met de wetswijziging door de wetgever beoogde doel niet van redelijke grond ontbloot is. Naar ik meen staat daarmee tevens vast dat met de wetswijziging een legitiem doel wordt nagestreefd.

Resteert nog de vraag of in een geval als dat van belanghebbende een behoorlijk evenwicht bestaat tussen het met het legitieme doel gemoeide algemeen belang enerzijds en het met de bescherming van het protocollaire eigendomsgrondrecht verband houdende individuele belang anderzijds.

In het al eerder vermelde arrest M.A./Finland heeft het EHRM handen en voeten gegeven aan het proportionaliteitsvereiste van artikel 1 van het EP, met name aan de bescherming van het individuele belang van de belastingplichtige c.q. als keerzijde daarvan, de buitensporige last die op de individuele belastingplichtige wordt gelegd (in welk geval proportionaliteit van het individuele belang ten opzichte van het algemeen belang moet worden geacht te ontbreken). In het geding was een (Finse) wetswijziging die ertoe leidde dat de uitoefening van werknemersopties met terugwerkende kracht als loon (tegen een tarief van 60%) werd belast in plaats van als vermogenswinst (tegen een tarief van 25%). Ter bepaling of al dan niet van een buitensporige last sprake was, wijst het EHRM op de financiële consequenties van de wijziging (met terugwerkende kracht) voor de belastingplichtige, waarbij het de maximale hoogte van het tarief en de heffingsgrondslag in aanmerking neemt. Uit het arrest maak ik op dat de heffingsgrondslag met name aangehaald is in verband met de omstandigheid dat de Finse heffing ter zake van (gerealiseerde) optiewinsten, ondanks haar terugwerkende kracht, de belastingplichtige niet in een liquiditeitsprobleem deed belanden.

Het komt mij voor dat mutatis mutandis moet worden bezien of de tariefverhoging in de mrb (of liever: het vervallen van het lage tarief voor niet door ondernemers gehouden bestelauto's) waardoor belanghebbende wordt getroffen voor hem een buitensporige last in vorenvermelde zin vormt.

Punt daarbij is dat de absolute hoogte van het mrb-tarief dat voor tijdvakken vanaf 1 juli 2005 geldt, niet zozeer een maatstaf verschaft voor de (financiële) consequenties van de introductie van de ondernemersregeling. Veeleer geeft de relatieve toename van dit tarief ten opzichte van het tarief dat zonder deze wetswijziging zou hebben gegolden, deze (financiële) consequenties weer. Bij de beantwoording van de vraag of de wetswijziging een buitensporige last met zich brengt, neem ik daarom deze relatieve toename in aanmerking. In het onderhavige geval is belanghebbende als particuliere houder van een bestelauto na de wetswijziging een bedrag ad € 288 aan mrb (per driemaandstermijn) verschuldigd, terwijl voor eenzelfde tijdvak onder de oude regeling ter zake van de bestelauto een bedrag ad € 88 verschuldigd zou zijn geweest (zoals de Rechtbank in punt 2 van haar uitspraak heeft vastgesteld). Het mrb-tarief is voor belanghebbende derhalve in één klap met ongeveer 327 percent gestegen. Dat is behoorlijk wat.

Hoewel de introductie van de ondernemersregeling aldus een significante tariefverhoging met zich brengt, houdt zij onmiddellijk verband met en is zij gelijk aan het mrb-tarief dat in hetzelfde of een vergelijkbaar tijdvak ter zake van een personenauto van (haast) eender gewicht werd geheven. De tariefverhoging is derhalve niet willekeurig. Bovendien leidt de enkele omstandigheid van een tariefverhoging, hoezeer zij ook buitengewoon is, er niet toe dat geoordeeld moet worden dat hiermee een buitensporige (en daarmee met artikel 1 van het EP strijdige) last op de schouders van de particuliere houder van een bestelauto gelegd wordt. Dit omdat de bepaling van (de hoogte van) de tarieven bij uitstek binnen de aan de fiscale wetgever toekomende ruime beoordelingsvrijheid valt. Wanneer echter de tariefverhoging in verband staat met andere omstandigheden, kan de samenhang van de tariefwijziging met deze omstandigheden mijns inziens tezamen voldoende zijn om te concluderen dat aan belanghebbende een buitensporige last wordt opgelegd. In gelijke zin heeft mijn ambtgenoot Wattel op 15 oktober 2008 geconcludeerd dat excessieve betekeningskosten afzonderlijk bezien niet van een redelijke grond ontbloot zijn, doch dat de combinatie van dergelijke (excessieve) kosten en de uitsluiting van de mogelijkheid bewijs te leveren dat de belastingschuldige niet in gebreke was, wél een buitensporige last voor de belastingschuldige vormt.54.

Een dergelijke samenhang met de tariefverhoging is mogelijk te vinden in de omstandigheid dat de bestelauto als gevolg van de introductie van de ondernemersregeling in waarde verminderd zou zijn. Belanghebbende heeft gesteld, en door overlegging van het in punt 2.5 aangehaalde expertiserapport getracht aannemelijk te maken, dat door de introductie van de ondernemersregeling in de mrb en in het bijzonder de tariefverhoging, de marktwaarde van de bestelauto aanzienlijk gedaald is. Als aangehaald in punt 2.5 wordt in het expertiserapport geconcludeerd dat de bestelauto als gevolg van de tariefwijziging met 15 procent in waarde gedaald is. Mij is na lezing van het expertiserapport overigens niet helemaal duidelijk of deze 15 procent komt bovenop de 'normale' afschrijving op (c.q. waardevermindering van) de bestelauto in de periode waarop het rapport ziet (februari 2005 - juli 2005), of dat die 'normale' waardevermindering in bedoelde 15 procent is verdisconteerd. Het expertiserapport suggereert het eerste.

Rechtbank noch Hof heeft deze stelling van belanghebbende behandeld.

Aangezien de Rechtbank en het Hof geen (nader) onderzoek hebben verricht naar de juistheid van belanghebbendes stelling inzake de waardevermindering als gevolg van de tariefverhoging in de mrb, en een oordeel omtrent deze stelling er één van feitelijke aard is, kan de Hoge Raad in cassatie slechts veronderstellenderwijs van de juistheid van die stelling uitgaan. Een waardevermindering van de bestelauto als gevolg van de introductie van de ondernemersregeling acht ik echter in beginsel niet onaannemelijk, zeker indien verondersteld wordt dat de (verlaagde) tarifering van een bestelauto, met het groeiende (onbedoeld) gebruik van de regeling en het afgenomen technische verschil tussen bestelauto's en personenauto's (zie punt 5.3.9) allengs in de prijsstelling van bestelauto's verdisconteerd is. Daarvan uitgaande acht ik het niet ondenkbaar dat een wetswijziging zoals de onderhavige, die het bereik - en het voordeel - van de ondernemersregeling in één pennestreek beperkt tot een bepaalde groep belastingplichtigen, inderdaad een neerwaarts effect op de marktwaarde van een bestelauto heeft.

Indien veronderstellenderwijs met belanghebbende ervan uitgegaan wordt dat de bestelauto als gevolg van de introductie van de ondernemersregeling met circa 15 procent in waarde is verminderd, leidt deze toch behoorlijke waardevermindering in samenhang met de buitengewone tariefverzwaring van 327 procent mijns inziens tot een buitensporige last voor belanghebbende. Immers, de combinatie van deze factoren maakt dat de introductie van de ondernemersregeling wel heel zwaar drukt op belanghebbende: hij wordt daardoor immers niet alleen geconfronteerd met een behoorlijke verhoging van de belastingdruk, maar ook met een aanzienlijke waardedaling van zijn (bestel)auto. Daarbij komt dat uit de parlementaire behandeling van de ondernemersregeling op geen enkele wijze blijkt dat de wetgever de samenhang van de introductie van de ondernemersregeling met een mogelijke aanzienlijke waardevermindering van bestelauto's onderkend heeft. In zoverre pleegt de introductie van deze regeling, ook als we de ruime beoordelingsvrijheid van diezelfde wetgever in aanmerking nemen, een onevenredige inbreuk op belanghebbendes eigendoms(grond)recht van de bestelauto.

Aangezien de beoordeling van de juistheid van belanghebbendes stelling, waarvan in punten 6.7.11 en 6.7.12 veronderstellenderwijs is uitgegaan, een onderzoek van feitelijke aard verlangt, dient de zaak naar de feitenrechter verwezen te worden.

Het lot van het tweede middel

Het tweede middel slaagt derhalve. Verwijzing moet volgen.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren, 's Hofs uitspraak te vernietigen en het geding ter verdere behandeling te verwijzen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal