HR, 08-07-2005, nr. 39.870

Nr. 39.870

Mr Van Ballegooijen

Derde Kamer B

Inkomstenbelasting 2001

12 juli 2004

Conclusie inzake

X

tegen

de staatssecretaris van Financiën

Korte samenvatting

Belanghebbende, werknemer, verwacht in 2001 ƒ 4.708 uit te geven aan beroepskosten. Hij verzoekt om een negatieve voorlopige aanslag. De kosten vormen, anders dan belanghebbende verdedigt, geen negatief loon, omdat zij dienen ter verwerving van het loon en kwalificeren als niet-aftrekbare kosten. Aan de kosten ontbreekt ook het voor negatief loon kenmerkende element van terugbetaling van loon, betaling voor beloning in natura of schadevergoeding voor het niet-nakomen van werknemersverplichtingen.

Voor zover belanghebbende gemengde uitgaven doet, heeft hij geen recht op aftrek van kosten, ook al zou een vergoeding daarvoor belastingvrij zijn geweest. Een werknemer die zelf gemengde kosten draagt, is fiscaal niet gelijk aan een werknemer die voor zijn gemengde kosten een vergoeding van de werkgever ontvangt. Of de zelfgedragen kosten zakelijk zijn, vergt een lastig onderzoek door de inspecteur; voor de vergoede kosten geldt dat ze vermoedelijk in de sfeer van de inkomstenverwerving liggen. De wetgever heeft dit onderscheid in redelijkheid kunnen maken.

Overigens verkeren werknemers met beroepskosten in gelijke omstandigheden als werknemers met kostenvergoedingen. Hun draagkracht is immers gelijk; voor de eersten is die gelijk aan het loon verminderd met de beroepskosten en voor de tweede categorie werknemers bepaalt het loon zonder kostenvergoeding hun draagkracht. Het gelijkheidsbeginsel eist dat ze in de inkomstenbelasting gelijk worden behandeld, tenzij een rechtvaardigingsgrond bestaat voor een ongelijke behandeling. De wetgever heeft in redelijkheid twee relevante gronden aangevoerd.

1) Er bestaat wettelijk (bijna) geen belemmering voor werknemers om in plaats van brutoloon een vergoeding van hun gemaakte kosten te bedingen; ook de werkgever heeft daar doorgaans financieel belang bij. Door middel van een kostenvergoeding worden de beroepskosten afgetrokken van het aan de loonbelasting onderworpen loon. Het gelijkheidsbeginsel vordert niet van de wetgever om daar waar werknemers of hun vakverenigingen hebben nagelaten van deze mogelijkheid (aftrek in de loonbelasting) gebruik te maken, aan hen alsnog een aftrek van beroepskosten in de inkomstenbelasting te verlenen. De stelling van een werknemer dat hij geen vergoeding genoot omdat de CAO of zijn arbeidsovereenkomst daarin niet voorzag, heeft geen succes. Beslissend is dat hij (dan wel de vakverenigingen) bij het arbeidsvoorwaardenoverleg een vergoeding had(den) kunnen bedingen.

2) Het controleren van kostenvergoedingen in de loonbelasting in plaats van aftrekposten van werknemers in de inkomstenbelasting levert de belastingdienst een aanzienlijke besparing op. Dat rechtvaardigt een forse beperking van de aftrek van beroepskosten in de inkomstenbelasting tot uitzonderlijk hoge bedragen. Deze doelmatige heffing treft vooral werknemers die geen kostenvergoedingen konden bedingen en hun uitzonderlijk hoge beroepskosten, bedragen van in elk geval meer dan ƒ 5.000, zelf moeten dragen. Een aftrekuitsluiting is dan evident disproportioneel. Het gelijkheidsbeginsel eist dat boven deze hoge drempel aftrek van volstrekt zakelijke kosten waarvoor geen vergoeding kon worden bedongen, wordt verleend.

Het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel moet dan ook worden afgewezen. Indien de Hoge Raad anders oordeelt, kan hij niet zelf voorzien in het rechtstekort zonder politieke keuzes te maken.

Inhoudsopgave

Onderdeel 1: feiten en procesverloop

Onderdeel 2: negatief loon

Onderdeel 3: gelijkheid van behandeling van werknemers vóór 1990: vier uitzonderingen

Onderdeel 4: de asymmetrie van de Oort II wetgeving

Onderdeel 5.1 tot 5.6: de politieke aanloop naar de Wet IB 2001

Onderdeel 5.6 tot 6: de Wet IB 2001 in wording

Onderdeel 6.1 tot 6.3: is sprake van gelijke gevallen?

Onderdeel 6.3 tot 7: objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling

Onderdeel 7: rechtsherstel

Onderdeel 8: schadevergoeding

Onderdeel 9: bespreking van het principaal beroepschrift

Onderdeel 10: bespreking van het incidenteel beroepschrift

Conclusie

Feiten en procesverloop

1.1 Belanghebbende gaf in 2000 voor het vervullen van zijn dienstbetrekking ƒ 4.708 uit aan contributies, schrijf- en kantoorbenodigdheden, vakliteratuur, foto's, reiskosten en een bedrag aan diversen (hierna: kosten of beroepskosten). De kosten werden niet door zijn werkgever, een woningcorporatie, vergoed, maar waren op grond van de artikelen 35 tot en met 37 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) aftrekbaar van het loon.

1.2 In 2001 verwachtte belanghebbende ongeveer dezelfde kosten te maken en van zijn werkgever weer geen vergoeding te krijgen. Een dergelijke vergoeding zou belastingvrij zijn geweest op de voet van artikel 15 e.v. van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964). De inspecteur heeft aftrek van de verwachte kosten geweigerd bij het opleggen van de voorlopige aanslag over 2001, omdat aftrek van beroepskosten voor werknemers in de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) is uitgesloten.

1.3 Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de afschaffing in de Wet IB 2001 van de aftrek van beroepskosten in strijd is met het gelijkheidsbeginsel als bedoeld in artikel 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens (hierna: EVRM) in verbinding met artikel 1 van het Eerste Protocol en artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR), nu deze kosten wel door de werkgever belastingvrij vergoed kunnen worden. Wordt de vraag met nee beantwoord, dan is in geschil of de beroepskosten kunnen worden aangemerkt als negatief loon.

1.4 Het Hof Amsterdam (hierna: het Hof) heeft het beroep in zijn uitspraak van 2 juni 2003, nr. P02/7448 ongegrond verklaard.(1) De rechtsoverwegingen van het Hof bestaan uit drie onderdelen, zij betreffen achtereenvolgens het negatieve loon, het gelijkheidsbeginsel en de schadevergoeding.

1.5 Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat zijn beroepskosten tot de categorie negatief loon behoren:

5.2 Anders dan in de arresten waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld dat een door de werknemer te betalen bedrag als negatief loon moest worden aangemerkt, bestaat voor belanghebbende niet de verplichting - hetzij voortvloeiend uit de arbeidsovereenkomst, hetzij uit rechterlijk vonnis - tot betaling van de in geding zijnde kosten. Reeds hierom kan naar het oordeel van het Hof geen sprake zijn van negatief loon.

1.6 Met betrekking tot het gelijkheidsbeginsel stelt het Hof voorop dat aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of voor de toepassing van artikel 14 van het EVRM en artikel 26 van het IVBPR gevallen op fiscaal gebied als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen.

Het Hof oordeelt (rechtsoverweging 5.6) met betrekking tot de vraag of er sprake is van gelijke gevallen:

dat belanghebbende voor de heffing van belasting rechtens en feitelijk gelijk moet worden gesteld aan de werknemer die ter behoorlijke vervulling van zijn dienstbetrekking ook deze beroepskosten maakt, doch deze - in tegenstelling tot belanghebbende - van zijn werkgever wel vergoed krijgt. Naar 's Hofs oordeel kunnen deze gevallen in redelijkheid niet als ongelijke gevallen worden beschouwd.

Vervolgens onderzoekt het Hof of er sprake is van een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het onderscheid in behandeling en komt tot het oordeel (rechtsoverweging 5.13) dat de bij de wetsgeschiedenis van de Wet IB 2001 aangevoerde argumenten van onvoldoende gewicht zijn om het onderscheid te rechtvaardigen. De belangrijkste overwegingen van het Hof luiden:

5.11. Naar het Hof afleidt uit de in 5.9 en 5.10 aangehaalde passages, heeft de wetgever aan het niet opnemen van de mogelijkheid tot aftrek van beroepskosten ten grondslag gelegd het inkomensbeleid en de verbetering van de werking van de arbeidsmarkt. Deze niet fiscale doeleinden dienden klaarblijkelijk te worden bevorderd door het verlagen van de tarieven in de loonbelasting en de inkomstenbelasting, waaraan het schrappen van de mogelijkheid tot aftrek van werkelijke beroepskosten een bijdrage kon leveren. Die omstandigheid vormt naar het oordeel van het Hof weliswaar een doelstelling, maar niet een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het hier in geschil zijnde verschil in behandeling, reeds niet omdat de tariefverlaging gelijkelijk geldt voor werknemers die hun beroepskosten door hun werkgever vergoed krijgen en werknemers die hun beroepskosten zelf moeten dragen. Ook de door de wetgever gestelde beperkte betekenis van het niet opnemen van de aftrekmogelijkheid kan naar het oordeel van het Hof niet als objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling gelden. Daarbij overweegt het Hof dat niet alleen voor de werknemers die getroffen worden door de onmogelijkheid om onder de Wet IB'01 hun beroepskosten in aftrek te brengen, geenszins sprake is van een kwantitatief onbelangrijk bedrag - het gaat bij belanghebbende bijvoorbeeld om een aftrekpost van f 4708, maar ook dat de door de wetgever begrote opbrengst van het schrappen van de aftrekmogelijkheid en het aantal belastingplichtigen dat gebruik maakte van de onder de Wet IB'64 bestaande mogelijkheid niet als kwantitatief onbelangrijk kunnen worden beschouwd. In dit verband merkt het Hof voorts op dat de wetgever zijn in de Memorie van Toelichting opgenomen stelling dat de onder de Wet IB'64 bestaande werkelijke kostenaftrek een afnemende betekenis had, op geen enkele wijze nader heeft gemotiveerd.

5.12. Uit de onder 5.9 aangehaalde passage uit de Memorie van Toelichting leidt het Hof af dat voor de wetgever (ook) de vereenvoudiging van de uitvoering van de belastingwet een argument is geweest om werkelijke beroepskosten onder de Wet IB'01 niet aftrekbaar te stellen. Het Hof ziet daarin evenwel geen objectieve en redelijke rechtvaardiging van de geconstateerde ongelijke behandeling. Weliswaar komt het schrappen van de kostenaftrek de doelmatigheid ten goede, maar bij de beantwoording van de vraag of een ongelijke behandeling de toets van artikel 26 van het IVBPR en artikel 14 van het EVRM in verbinding met artikel 1 van Protocol nummer 1 kan doorstaan, gaat het niet alleen om de doelmatigheid. Tevens moet worden gelet op de mate waarin gelijke gevallen ongelijk worden behandeld, waarbij mede op kwantitatieve aspecten, zowel absoluut als relatief, moet worden gelet. Zoals uit de onder 5.10 geciteerde passage blijkt, is in het algemeen sprake van relatief hoge gemiddelde aftrekposten, hetgeen met zich meebrengt dat het schrappen van de aftrekbaarheid en de daaruit voortvloeiende ongelijke behandeling relatief grote bedragen betreft. Het lijdt voorts weliswaar geen twijfel dat de uitvoering van de belastingwet voor de fiscus door het schrappen van de aftrekmogelijkheid is vereenvoudigd, maar het Hof acht het uit een oogpunt van objectiviteit en redelijkheid niet te rechtvaardigen dat een maatregel wordt getroffen die uitsluitend ten koste gaat van een bepaalde groep werknemers, namelijk zij die hun beroepskosten niet vergoed krijgen.

Het Hof biedt echter geen rechtsherstel aan belanghebbende:

5.14. Het Hof is evenwel van oordeel dat het niet op zijn weg ligt om voor deze discriminatie van belanghebbende rechtsherstel te bieden via een vermindering van de aanslag. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat het de rechter in de gegeven staatsrechtelijke verhoudingen past zich terughoudend op te stellen bij het ingrijpen in een wettelijke regeling, dit te meer waar er verschillende oplossingen denkbaar zijn om rechtsherstel te bieden en de keuze uit die oplossingen afhankelijk is van overwegingen van overheidsbeleid of rechtspolitieke aard, welke buiten de rechtsvormende mogelijkheden van de rechter liggen.

1.7 Het toekennen van een schadevergoeding acht het Hof niet mogelijk, nu het beroep ongegrond wordt verklaard; het Hof verwijst naar artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb). Het Hof overweegt verder:

5.16. (...). Naar het oordeel van het Hof brengt het bepaalde in artikel 13 van het EVRM niet met zich dat aan belanghebbende, desondanks op de voet van artikel 8:73 van de Awb een schadevergoeding moet worden toegekend, nu in de Nederlandse rechtsorde een daadwerkelijk en adequaat rechtsmiddel bestaat in (het aanhangig maken van) een procedure daartoe voor de burgerlijke rechter.

1.8 De Hofuitspraak heeft geleid tot het stellen van vragen in de Tweede Kamer.(2)De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft het volgende geantwoord:

Bij de Belastingherziening 2001 heeft de wetgever uitgebreid aandacht besteed aan het vervallen van de beroepskostenaftrek voor werknemers. De wetgever heeft toen gemeend dat een dergelijke verboden discriminatie niet aan de orde is. De onderhavige uitspraak van Hof Amsterdam heeft mij niet van het tegendeel overtuigd.

1.9 Belanghebbende is in cassatie gekomen. Hij heeft drie middelen van cassatie voorgedragen:

- de beroepskosten zijn aan te merken als negatief loon;

- het Hof had rechtsherstel moeten bieden door de beroepskosten in aftrek toe te laten;

- het Hof had een schadevergoeding moeten toekennen.

Belanghebbende heeft bij de Hoge Raad een verzoek om versnelde behandeling ingediend; de Hoge Raad heeft het verzoek bij beschikking van 8 september 2003 ingewilligd met dien verstande dat de termijn voor het indienen van een verweerschrift als bedoeld in artikel 29b, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) niet is bekort.

De staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend alsmede een incidenteel beroepschrift in cassatie.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend alsmede een beantwoording van het incidenteel beroepschrift. De staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend.

Negatief loon

2.1 Negatief loon is niet beperkt tot de terugbetaling van hetgeen als loon is genoten. Dat valt reeds af te leiden uit HR 17 april 1957, nr. 13.133, BNB 1957/179 en is onlangs expliciet verwoord in HR 27 september 2000, nr. 34.934, BNB 2001/8. De Hoge Raad oordeelde met betrekking tot een schadevergoeding die belanghebbende betaalde aan de boedel van een inmiddels failliete vennootschap, waarvan hij commissaris was geweest:

4.3. De belastingplichtige heeft de schadevergoeding betaald aan de boedel van C NV, de vennootschap waarbij hij fictief in dienstbetrekking was, wegens het niet nakomen van zijn verplichtingen uit hoofde van die fictieve dienstbetrekking. Een zodanige schadevergoeding, die op één lijn kan worden gesteld met een aan de werkgever zelf betaalde schadevergoeding, hangt evenzeer rechtstreeks samen met de dienstbetrekking als positieve voordelen die worden genoten als tegenprestatie voor het nakomen van die verplichtingen. Zij moet daarom worden aangemerkt als een negatieve opbrengst van de dienstbetrekking. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, staat hieraan niet in de weg dat de schadevergoeding niet op enigerlei wijze is afgestemd op of in verband is gebracht met de door de belastingplichtige genoten beloning, waaruit het Hof heeft afgeleid dat het element van terugbetaling van wat is ontvangen - een element dat inderdaad veelal bij negatieve inkomsten aanwezig is - hier ontbreekt.

Van negatief loon is ook sprake bij betalingen van werknemers voor loon in natura. In het arrest van 7 oktober 1992, nr. 28.204, BNB 1993/5, betaalde een werknemer een premie om aandelenopties van zijn werkgever te verkrijgen en kwalificeerde de Hoge Raad de premie als negatief loon.(3) Sinds 1995 bepaalt artikel 13 van de Wet LB 1964 (vanaf 2001 het derde lid, voordien het vierde lid) dat de waarde van loon in natura verminderd wordt met de bijdragen van de werknemer; deze bijdragen vormen negatief loon.

Cornelisse onderscheidt, in zijn noot onder het zojuist aangehaalde arrest BNB 2001/8, drie situaties waarin sprake is van negatief loon:

i. een terugbetaling (of ongedaanmaking) van eerder genoten loon;(4)

ii. een door de inhoudingsplichtige aan de werknemer in rekening gebracht bedrag ter zake van loon in natura;

iii. door de werknemer betaalde schadevergoedingen ter zake van het niet of onvoldoende nakomen van de op hem rustende verplichtingen voortvloeiende uit een dienstbetrekking.

Ik heb in de jurisprudentie geen voorbeelden van negatief loon gevonden die niet zijn onder te brengen in één van deze drie situaties, mits deze situaties ruim worden opgevat.

Moltmaker onderscheidt in zijn conclusie voor HR 20 januari 1988, nr. 24.304, BNB 1988/122 ook drie categorieën negatieve inkomsten uit dienstbetrekking. Hij vat deze categorieën samen (2.2.1):

In het algemeen kan m.i. worden gesteld, dat van negatieve inkomsten sprake is als de betaling zodanig verband houdt met een eerder genoten bate, dat de term terugbetaling op zijn plaats is.

In plaats van de term terugbetaling zou ik voor negatief loon het woord correctiepost willen hanteren. Negatief loon heeft de functie van een correctie; dat gaat op voor de terugbetaling van positief loon, voor de betaling van de werknemer voor loon in natura die immers de waardering van de verstrekking naar beneden bijstelt, als ook voor schadevergoedingen en aansprakelijkstellingen wanneer het onjuiste gedrag van de werknemer financieel wordt gecorrigeerd. Een werknemer pleegt te worden beloond voor zijn werk, dus positief loon te genieten. Maar wanneer zijn werkgever het loon foutief heeft berekend of de werknemer zelf zijn verplichtingen niet naar behoren is nagekomen, gaat de geldstroom van de werknemer naar de werkgever (of zelfs een derde) toe.

2.2 Bij invoering van de Wet IB 2001 is het onderwerp negatief loon één keer aan de orde gesteld.(5) De vraag werd gesteld waarom er geen sprake is van negatief loon maar van verwervingskosten voor de werknemer die verplicht is om bepaalde neveninkomsten aan zijn werkgever af te dragen. Het antwoord luidt:

Ingeval de werknemer verplicht is loon uit een in het kader van zijn hoofdbetrekking uitgeoefende andere dienstbetrekking aan zijn hoofdwerkgever af te staan, geldt naar mijn mening het volgende. De verplichting het loon door te betalen aan de hoofdwerkgever is niet van invloed op de fiscale behandeling van het loon bij die andere werkgever. Dat loon wordt niet aan die werkgever terugbetaald of iets dergelijks. Ten opzichte van de hoofdwerkgever is evenmin sprake van negatief loon; het gaat niet om loon van die werkgever dat wordt terugbetaald of een schadevergoeding aan die werkgever. Ten opzichte van het loon uit de hoofdbetrekking onder het huidige recht wel sprake (is) van aftrekbare kosten of lasten. Zonder die doorbetaling zou het loon uit de hoofdbetrekking niet meer (onverkort) worden genoten.(6)

2.3 Het (positieve) loon kan ook van anderen dan de inhoudingsplichtige afkomstig zijn. Schoolvoorbeelden zijn fooien en fondsuitkeringen, bijvoorbeeld uitkeringen uit sociale ondersteuningsfondsen. Dus is er ook sprake van negatief loon als fooien en uitkeringen aan deze derden moeten worden terugbetaald. Maar ook het begrip negatief loon betaald aan derden is ruimer dan terugbetalingen. Zie de uitspraak van Hof 's-Gravenhage (22 juni 1971, nr. 39/1971, BNB 1972/70) waarin belanghebbende, directeur van een naamloze vennootschap (de werkgever), schade berokkent aan deze vennootschap en in verband hiermee aan de mede-directeur en enige aandeelhouders dwangsommen verschuldigd is. Het Hof 's-Gravenhage oordeelt dat er sprake is van negatief loon:

In het onderwerpelijke geval, dat kan worden omschreven als het met een schuld worden belast tengevolge van onrechtmatig gedrag in de uitoefening van een dienstbetrekking, gedrag immers dat jegens de werkgeefster wanprestatie opleverde, ziet het Hof niet minder reden om de verschuldigd geworden dwangsommen als negatieve opbrengst van dienstbetrekking te zien, waarbij het daarlaat of het zakelijke verband tussen de uitoefening van de dienstbetrekking en het verschuldigd worden van de dwangsommen niet evenzeer de conclusie zou kunnen dragen dat te dezen kan worden gesproken van een op de (positieve) inkomsten uit de dienstbetrekking rustende last.

Cornelisse schrijft in zijn noot onder BNB 2001/8:

Terzijde merk ik nog op dat naar mijn mening ook een aan een derde betaalde schadevergoeding ter zake van het niet of onvoldoende nakomen van de op een werknemer uit een (fictieve) dienstbetrekking voortvloeiende verplichtingen als negatief loon kan worden aangemerkt. Als voorbeeld kan genoemd worden de betaling door een gepensioneerd belastingadviseur aan een derde ter zake van de schade ontstaan door het verzuim niet tijdig een fiscale eenheid aan te vragen (Hof Arnhem 5 oktober 1994, V-N 1995, blz. 421, punt 19). In het berechte geval besliste het Hof nog dat sprake was van aftrekbare kosten. Gelet op het onderhavige arrest dient de betaling gekwalificeerd te worden als negatief loon.

Verder denk ik bij negatief loon betaald aan een derde nog aan de ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel. De memorie van toelichting bij het wetsvoorstel beperking aftrekbare kosten ter zake van criminele activiteiten vermeldt:(7)

Voor de sfeer van inkomsten uit arbeid en het loonbegrip van de loonbelasting geldt dat de ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel - voor zover deze zich niet in de vermogenssfeer afspeelt - in de regel als negatieve inkomsten uit arbeid dan wel als negatief loon in aanmerking genomen kan worden.

Ook de staatssecretaris gaat er in zijn Besluit van 1 december 1997, nr. AFZ97/2041, van uit dat ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen, voor zover deze zich niet in de vermogenssfeer afspeelt, leidt tot negatieve inkomsten.(8) Hij verwijst naar de wetsgeschiedenis van de Plukze-wetgeving.(9)

Zwemmer ziet onder de vigeur van de Wet IB 2001 ruimte voor de aftrek van beroepskosten onder de vlag van negatief loon:(10)

Uitgangspunt dient te zijn dat een werkgever zijn werknemers in staat stelt hun dienstbetrekking naar behoren te vervullen. Dat betekent dus ook dat hij zijn werknemers de middelen verschaft die zij daarvoor nodig hebben. Als een werknemer deze kosten voor eigen rekening neemt, voldoet hij in feite een schuld van de werkgever. Aldus bezien zijn deze uitgaven aan te merken als lasten die als negatief loon zijn aan te merken. Zij kunnen met een parafrasering van de bewoordingen van HR 27 september 2000, BNB 2001/8, op één lijn gesteld worden met een door de werkgever zelf betaalde vergoeding en hangen evenzeer rechtstreeks samen met de dienstbetrekking als positieve voordelen van die dienstbetrekking. Dat betekent overigens niet dat het uitsluitend aan de beoordeling van werknemers moet worden overgelaten welke kosten als lasten en dus als negatief loon kunnen worden aangemerkt. Afgezien van schadevergoedingen aan de werkgever gaat het om kosten die redelijkerwijs voor rekening van de werkgever dienen te komen. Als de werknemer deze voor eigen rekening neemt, vormen deze kosten voor hem negatief loon in de systematiek van de Wet IB 2001.

2.4 Veronderstelt negatief loon een verplichting tot (terug)betalen, zoals het Hof oordeelt? Wattel is in zijn conclusie voor BNB 2001/8 ingegaan op deze vraag:

4.5. In de literatuur stelt niemand dat de (terug)betaling steeds moet berusten op een verplichting (...). Of u voor alle gevallen de eis van een verplichting (afdwingbaar of op grond van een natuurlijke verbintenis) stelt voor het aannemen van negatieve inkomsten, is niet zeker, maar, gezien de hieronder te bespreken jurisprudentie, niet waarschijnlijk waar het gaat om negatief loon. Duidelijk is wel dat u categorisch een verplichting eist voor negatieve inkomsten uit vermogen: in HR 20 januari 1988, BNB 1988/122 ...

4.11. In uw arrest HR 7 oktober 1992, BNB 1993/5, met conclusie Van Soest en noot Van Dijck, oordeelde u dat het bedrag dat een werknemer zijn werkgever betaalt voor een voorwaardelijk optierecht, negatief loon vormt in het jaar van betaling. Hier valt uit op te maken dat u bij de bron loon uit dienstbetrekking de eis van een verplichting tot betaling niet stelt voor het aannemen van negatieve inkomsten uit die dienstbetrekking. De betrokken werknemer was immers vrij om al dan niet toe te treden tot het optiecontract, hoe urgerend de optieprijs mogelijk ook was.

Ook naar mijn opvatting is de verplichting tot (terug)betalen geen vereiste voor negatief loon, terwijl dat vereiste wel geldt voor negatieve opbrengst van vermogen.(11) In de memorie van antwoord bij de Wet IB 1964 lijkt de verplichting tot terugbetalen van het loon evenmin te worden gesteld:(12)

Indien een belastingplichtige ten gunste van degene die jegens hem tot betaling gehouden is, afstand doet van een statutair tantiemerecht, brengt de enkele omstandigheid dat hij tantieme had kunnen genieten niet mede, dat er te zijnen aanzien sprake is van het genieten van inkomsten. Was het tantieme echter reeds betaalbaar - dus genoten in de zin van het onderhavige artikel - dan moet het tot stand komen van een nadere overeenkomst krachtens welke het recht op dit reeds toegekende tantieme alsnog vervalt, beschouwd worden als een terugbetaling van een reeds genoten inkomensbestanddeel. Deze terugbetaling komt dan als " "negatief loon'' '' in aanmerking.

Het vorenstaande geldt echter niet voor de directeur-grootaandeelhouder; ik verwijs naar het arrest van 17 maart 1993, nr. 28.943, BNB 1993/144, dat weliswaar inkomsten uit vermogen betrof, maar is geformuleerd voor alle inkomsten van de directeur-grootaandeelhouder uit "zijn" besloten vennootschap (aldus ook Hof Amsterdam, 9 mei 1995, nr. 93/4277, V-N 1995/3159). In dat arrest werd geoordeeld:

4.2. Het geschil betreft de vraag onder welke omstandigheden voor een directeur/enig aandeelhouder - gelijk belanghebbende - een met een genoten voordeel verband houdende (terug)betaling aan de vennootschap als negatieve inkomsten moet worden aangemerkt. Die vraag moet zodanig worden beantwoord dat een directeur/enig aandeelhouder het niet in eigen hand heeft op door hem te bepalen tijdstippen en in een door hem te bepalen omvang negatieve inkomsten te doen ontstaan. Met name moet niet de mogelijkheid bestaan dat voordelen waarvan de belastbaarheid ten tijde van het genieten redelijkerwijs niet kon worden betwijfeld bij (terug)betaling recht op aftrek als negatieve inkomsten geven.

2.5 Naar het oordeel van het Hof (rechtsoverweging 5.2) is er geen sprake van negatief loon omdat belanghebbende niet verplicht is de onderhavige kosten te betalen. Het eerste middel van cassatie betoogt dat het Hof er ten onrechte van is uitgegaan dat uitgaven alleen als negatief loon zijn aan te merken als zij voortvloeien uit een verplichting van de werknemer tot betaling.

Het lijkt mij onjuist - zoals het Hof doet - als criterium voor negatief loon in te voeren de omstandigheid dat de arbeidsovereenkomst de werknemer verplicht tot het doen van de uitgave aan beroepskosten. In de overwegingen van de Hoge Raad komt dat vereiste althans niet naar voren, behalve bij een directeur-grootaandeelhouder maar dat is belanghebbende niet. Uiteraard is iedere werknemer gehouden om zijn dienstbetrekking behoorlijk te vervullen, en dus voelt hij zich verplicht beroepskosten te maken. Het verschil van deze verplichting met een expliciete en concrete in de arbeidsovereenkomst opgenomen verplichting is praktisch niet te maken. Dit criterium (een verplichting tot het maken van beroepskosten voert tot negatief loon) zet de deur wagenwijd open naar aftrek van beroepskosten als negatief loon; dat heeft de wetgever van de Wet IB 2001 niet voor ogen gestaan. Het was trouwens geen geldend recht onder de Wet IB 1964.

2.6 Het Hof had van de beroepskosten kunnen zeggen dat daaraan, anders dan in de arresten waarin de Hoge Raad een betaling door de werknemer wel als negatief loon kwalificeerde, het element van terugbetaling van loon, of van betaling voor loon in natura of van een schadevergoeding wegens niet-nakoming van verplichtingen als werknemer ontbrak (zie onderdeel 2.1 hiervóór), zodat zij niet als negatief loon kunnen worden aangemerkt. Het Hof had ook kunnen volstaan met de overweging dat de kosten tot doel hadden om inkomsten uit dienstbetrekking te verwerven of te behouden en daarom kwalificeren als niet-aftrekbare kosten.

Is er nog een ander criterium voor negatief loon, met name voor negatief loon betaald door de werknemer aan derden? Uiteraard kunnen niet alle betalingen van werknemers aan derden in rechtstreeks verband met het verrichten van hun arbeid in dienstbetrekking als negatief loon worden beschouwd. Immers, dan zou de categorie aftrekbare kosten van dienstbetrekking - die meer dan honderd jaar heeft bestaan - overbodig zijn geweest.

2.7 In zijn conclusie voor BNB 2001/8 bespreekt Wattel de criteria die in de literatuur zijn genoemd ter bepaling van negatief loon. Op één na vallen ze alle af; dat ene is het omkeercriterium. Dat trekt de grens bij betalingen van de werknemers die, als ze in omgekeerde richting hadden plaatsgevonden - dus van de derde aan de werknemers - zouden hebben geleid tot positief loon.(13)

Hof Arnhem hanteerde de regel in zijn uitspraak van 3 september 1973, opgenomen in BNB 1974/184:

dat onder ... met name loon uit dienstbetrekking, vallen niet alleen de positieve voordelen welke de werknemer van de werkgever verkrijgt als rechtstreekse tegenwaarde voor het nakomen van verplichtingen, deel uitmakend van de dienstbetrekking, doch evenzeer negatieve financiele voordelen die voor de werknemer op dezelfde wijze rechtstreeks samenhangen met het niet nakomen van die verplichtingen;

Wattel kiest voor het criterium in zijn conclusie voor BNB 2001/8:(14)

4.8. (...) Het concept loon uit dienstbetrekking omvat ook voordelen afkomstig van anderen dan de werkgever (schoolvoorbeeld: fooien; maar ook de barwinst en de groepskortingen bij excursies die chauffeurs van touringcars genieten). Dan valt niet in te zien waarom betalingen aan anderen dan de werkgever geen negatief loon zouden kunnen zijn, mits maar een adequaat causaal verband met de dienstbetrekking bestaat en het nadeel ook in omgekeerde richting (dus als voordeel uit dienstbetrekking) denkbaar is.

De Hoge Raad oordeelde in BNB 2001/8 dat sprake is van negatief loon met behulp van het omkeercriterium:

4.3. (...) Een zodanige schadevergoeding, die op één lijn kan worden gesteld met een aan de werkgever zelf betaalde schadevergoeding, hangt evenzeer rechtstreeks samen met de dienstbetrekking als positieve voordelen die worden genoten als tegenprestatie voor het nakomen van die verplichtingen. Zij moet daarom worden aangemerkt als een negatieve opbrengst van de dienstbetrekking.

Van Nispen tot Sevenaer betoogt in zijn noot onder laatstgenoemd arrest in FED 2001/82:

6 Ik meen dat schadevergoedingen (en wellicht ook andere betalingen) betaald door een werknemer aan derden ook negatieve inkomsten kunnen opleveren ... Indien men heeft geconstateerd dat een schadevergoeding haar oorzaak vindt in het niet of niet-behoorlijk vervuld zijn van de dienstbetrekking, zie ik niet in waarom men daarnaast ook nog de eis zou moeten stellen dat de schadevergoeding werd betaald aan de ex-werkgever. Deze eis past evenmin in de, in dezelfde overweging door de Hoge Raad gehanteerde, symmetriebenadering. Als voordelen die een werknemer ontvangt van een derde wegens het behoorlijk nakomen van de dienstbetrekking (positief) loon uit dienstbetrekking kunnen vormen (zie art. 3.81 Wet IB 2001), dan kunnen betalingen die een werknemer betaalt aan een derde wegens het niet (behoorlijk) nakomen van de dienstbetrekking ook negatief loon vormen.

Ik pleit er voor om het begrip negatief loon zo op te vatten dat het ook betalingen van de werknemer aan derden in rechtstreekse samenhang met de uitoefening van de dienstbetrekking omvat, onder voorwaarde dat, als deze betalingen in de omgekeerde richting plaatsvinden, er sprake is van positief loon. De onderhavige uitgaven van belanghebbende (aan beroepskosten) zijn betaald aan onder andere vakverenigingen, kantoorboekhandel en uitgevers voor hun diensten of goederen; niet goed valt in te zien dat mogelijke betalingen van deze derden aan belanghebbende leiden tot positief loon. Zij betalen hem niet voor het nakomen van zijn verplichtingen uit de dienstbetrekking. Een terugbetaling door deze leveranciers wegens inferieure goederen of diensten leidt evenmin tot loon. Zij heeft met de bron dienstbetrekking geen voldoende rechtstreekse betrekking.

2.8 Ik kom tot de conclusie dat de door belanghebbende gemaakte beroepskosten geen negatief loon vormen. Dat kan op drie verschillende manieren worden gemotiveerd. (1) De kosten dienden ter verwerving, inning of behoud van zijn loon; vóór 2001 zouden ze zijn gekwalificeerd als aftrekbare kosten. (2) De kosten waren geen terugbetaling van positief loon, betaling voor loon in natura of schadevergoeding voor het niet-nakomen van werknemersplichten. (3) Er is geen sprake van positief loon wanneer de geldstroom in omgekeerde richting zou gaan, want de derden, aan wie belanghebbende betaald heeft, leveren hem geen tegenprestatie voor het nakomen van zijn verplichtingen uit dienstbetrekking. De eerste twee criteria zijn voor de praktijk helderder dan de laatste omschrijving van negatief loon.

Gelijkheid van behandeling van werknemers vóór 1990; vier uitzonderingen

3.1 Er heeft al gedurende decennia op vier punten een ongelijke behandeling in de inkomstenbelasting bestaan van werknemers die zelf hun beroepskosten droegen en werknemers die een kostenvergoeding ontvingen. Zo werden deze twee categorieën van werknemers door toedoen van het arbeidskostenforfait verschillend behandeld. De werknemer die tot een beperkt bedrag beroepskosten maakte, betaalde evenveel inkomstenbelasting als de werknemer die een kostenvergoeding ontving. Beiden hadden recht op hetzelfde arbeidskostenforfait. Het arbeidskostenforfait is blijkens de geschiedenis van de Wet IB 1964 in de eerste plaats ingevoerd ten behoeve van de belastingadministratie: zij behoeft daardoor minder kostenposten te controleren.(15) Het forfait biedt volgens de wetgever ook aan werknemers een vereenvoudiging omdat zij daardoor kleine aftrekposten niet behoeven aan te tonen. Deze rechtsongelijkheid was gerechtvaardigd door de werkbesparing voor zowel de belastingplichtige als de inspecteur.

3.2 Een tweede ongelijke behandeling in de loonsfeer hing samen met het verschil in behandeling van werknemers met aftrekbare beroepskosten en werknemers die vergoedingen voor deze kosten ontvingen. Sinds 25 december 1953 is in de loonbelasting bepaald dat vergoedingen niet tot het loon behoren voorzover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van noodzakelijke kosten, die de werknemer in verband met zijn dienstbetrekking heeft te maken.(16) Weliswaar ligt aan aftrekbare kosten van dienstbetrekking en kostenvergoedingen hetzelfde begrip kosten ten grondslag (ik verwijs hiervoor naar het betoog van advocaat-generaal Van Soest in de onderdelen 3.1 tot en met 3.5 van zijn conclusie bij HR 22 juni 1988, nr. 24.592, BNB 1988/259), maar de fiscale behandeling was niet gelijk. Ik citeer Van Soest:

3.6. (...) Of vergoedingen al dan niet tot het loon behoren, moet beoordeeld worden door de inhoudingsplichtige. Deze heeft wellicht geen bemoeienis met de kosten die de werknemer daadwerkelijk maakt, en hij behoeft zich daarom slechts af te vragen, in hoeverre de vergoedingen, objectief bezien, geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van de kosten (zie HR 4 maart 1981, BNB 1981/141* met noot Den Boer; 16 januari 1985, BNB 1985/142* met noot Van Brunschot). Maakt de werknemer minder kosten, dan zijn de vergoedingen niettemin geheel vrijgesteld (zie de zojuist genoemde arresten, alsmede de conclusie van mijn ambtgenoot Mok voor HR 14 november 1979, BNB 1979/323). Maakt de werknemer meer kosten, dan staat het verschil op een lijn met onvergoede kosten en is het uit dien hoofde aftrekbaar.

3.3 Er bestaat in de vóór-Oortse periode nog een ander verschil tussen aftrekbare kosten en kostenvergoedingen. Ik doel op het zogenoemde meerkosten- of vergelijkingscriterium bij gemengde kosten, dat zijn kosten die mede samenhangen met het persoonlijke leven van de belastingplichtige. Gemengde kosten komen slechts voor aftrek in aanmerking voor zover zij meer bedragen dan hetgeen personen die niet een soortgelijke dienstbetrekking vervullen doch wat inkomen, vermogen en gezinsomstandigheden in dezelfde omstandigheden als de werknemer verkeren, deswege plegen te maken. Ik verwijs bijvoorbeeld naar HR 30 november 1977, nr. 18.586, BNB 1978/7. De Hoge Raad heeft dit criterium niet aangelegd bij vergoedingen van gemengde kosten door de werkgever.(17) Dit ligt voor de hand omdat van een werkgever niet kan worden geëist dat hij naar het persoonlijke leven van de werknemer een onderzoek instelt om daarmee rekening te houden bij de toekenning van kostenvergoedingen.(18)

3.4 Er bestaat in de vóór-Oortse periode een vierde verschil tussen een categorie aftrekbare kosten en kostenvergoedingen. Ik doel hier op het wettelijke verschil in omvang tussen de forfaitair aftrekbare kosten van het woon-werkverkeer en de ten hoogste vrijgestelde vergoedingen voor dergelijke reiskosten. Over de vraag of dit verschil discriminatoir is, oordeelde de Hoge Raad in het zogenoemde koffiegeldarrest van 22 juni 1988, nr. 24.592, BNB 1988/259. Het ging hier om een toetsing van wetgeving aan het verdragenrechtelijke gelijkheidsbeginsel. Daarnaast werd het uitvoeringsbeleid om koffiekosten niet in aftrek toe te laten terwijl de vergoeding van koffiegeld onbelast werd gelaten, getoetst aan het bestuurlijke gelijkheidsbeginsel. Advocaat-generaal Van Soest concludeerde met betrekking tot dit uitvoeringsbeleid dat doelmatigheidsgronden een ongelijke behandeling kunnen rechtvaardigen. Hij schreef over koffiegeld:

6.4. Als voornaamste verschil zie ik, dat bij de belastingheffing of vrijstelling van vergoedingen drie partijen betrokken zijn en bij de aftrek van kosten slechts twee. Indien er vergoedingen verstrekt worden, dan is daarover - vanuit in beginsel tegengestelde belangen - overeenstemming bereikt tussen de werkgever en de werknemer (onder omstandigheden hun belangenbehartigers) en moet vervolgens de fiscus zijn standpunt bepalen. Laatstgenoemde kan zich dan in beginsel gemakkelijker bij de bereikte overeenstemming neerleggen dan wanneer hij de situatie ten gronde moet beoordelen in zijn relatie uitsluitend tegenover de belastingplichtige werknemer.

De Hoge Raad volgde de advocaat-generaal niet voor wat betreft de aftrek van koffiekosten, maar oordeelde ten aanzien van de ongelijke behandeling door de wetgever van de aftrek van reiskosten en reiskostenvergoedingen onder meer:

4.3. Belanghebbende klaagt voorts erover dat ter zake van reiskostenvergoedingen hogere bedragen onbelast worden gelaten dan ingevolge artikel 3 van de in 4.2 vermelde Uitvoeringsbeschikking aftrekbaar zijn. Voor de beoordeling van deze klacht is van belang dat de wetgever voor de aftrekkant een forfaitaire regeling wenste (zie Zevende nota van wijziging bij het ontwerp dat heeft geleid tot de Wet op de inkomstenbelasting 1964) hetgeen onvermijdelijk een zekere ruwheid meebrengt doordat niet met ieders persoonlijke omstandigheden rekening wordt gehouden. Werkgevers zullen bij het toekennen van reiskostenvergoedingen juist wel met persoonlijke omstandigheden rekening willen houden. Klaarblijkelijk om te voorkomen dat bij het toekennen van reiskostenvergoedingen te spoedig geschillen over de juiste inhouding van loonbelasting ontstaan, heeft de wetgever het doelmatig geoordeeld binnen zekere grenzen vergoedingen ook boven het bedrag van de forfaitaire aftrek vrij te stellen. Hieruit volgt dat belanghebbendes opvatting dat het gelijkheidsbeginsel meebrengt dat de aftrekbare kosten niet lager mogen zijn dan de vrijgestelde vergoedingen, niet als juist kan worden aanvaard.

Uit dit arrest blijkt dat de wetgever aan de werkgever ruimte heeft willen bieden om bij het verstrekken van reiskostenvergoedingen rekening te houden met de persoonlijke omstandigheden van werknemers. De belastingadministratie behoefde geen rekening te houden met deze persoonlijke omstandigheden. Ook dit wettelijke verschil in behandeling van gelijke gevallen werd gerechtvaardigd met een beroep op de door de wetgever gewenste doelmatigheid van heffing.

De asymmetrie van de Oort II wetgeving

4.1 Tot 1990 bestond er in beginsel symmetrie tussen de behandeling van aftrekbare kosten en kostenvergoedingen: kosten konden alleen onbelast worden vergoed als deze, indien ze niet zouden worden vergoed, aftrekbaar zouden zijn. In onderdeel 3 heb ik echter geschetst dat die symmetrie niet volledig was. Een verdergaande asymmetrie ontstond door de zogenoemde Oort II wetgeving, met name op het gebied van de gemengde kosten die weliswaar zakelijk waren maar tevens samenhingen met het persoonlijke leven van de werknemer.(19) Zo werd de aftrek van voedsel, drank en genotmiddelen uitgesloten, maar bleef een belastingvrije vergoeding door de werkgever toegelaten.

In de memorie van toelichting bij Oort-II staat geschreven:(20)

Het feit dat bepaalde uitgaven in de privésfeer niet langer als aftrekbare kosten kunnen worden aangemerkt, behoeft er naar ons oordeel niet altijd toe te leiden dat een vergoeding die een werkgever voor dergelijke uitgaven verstrekt tot het belastbare loon zou dienen te worden gerekend. Aan het feit dat een werkgever bereid is aan een werknemer toe te staan bepaalde met het oog op een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking gedane uitgaven te declareren, kan immers eerder het vermoeden worden ontleend dat bij deze uitgaven de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking voorop staat.

(....) Het terrein van de aftrekbare kosten is, ondanks de grote lijnen die op grond van de jurisprudentie te trekken zijn, zeker niet overal even overzichtelijk en wordt ook niet, zo menen wij, als eenvoudig ervaren. De grenzen van het systeem worden regelmatig onder druk gezet door pogingen nieuwe wegen voor belastingreductie te vinden. In de voorgestelde wettekst wordt voor een aantal posten aangegeven dat zij niet tot de aftrekbare kosten behoren. Dat beperkt de ruimte voor geschillen omtrent de vraag of bepaalde uitgaven in mindering kunnen worden gebracht op het belastbare inkomen, al zal in enkele gevallen uiteraard discussie mogelijk zijn over de grenzen van de voorgestelde wettelijke omschrijvingen.

In de Nota naar aanleiding van het eindverslag bij Oort-I wordt gemeld:(21)

... leidt de recente jurisprudentie ons tot de conclusie dat asymmetrie op het vlak van aftrekbare kosten oirbaar is, mits deze haar grond vindt in redenen van doelmatigheid en uitdrukkelijk in de wet is vastgelegd. Terecht wijzen deze leden erop dat de wetgever daarbij zal moeten afwegen of de ongelijkheid met de doelmatigheid kan worden gemotiveerd. Zij citeren daarbij het arrest van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens van 8 juli 1986, (Litgow) Serie A nr. 176, als zij stellen dat daarbij kennelijk nog moet worden gewogen wat de 'differences in otherwise similar situations' zijn die een verschil in behandeling vergen. Wij menen er op onze beurt goed aan te doen nog eens te wijzen op de zinsneden die aan het citaat voorafgaan en erop volgen: 'The Contracting States enjoy a certain margin of appreciation in assessing whether and to what extent differences ... justify a different treatment in law'. Met andere woorden, de wetgever heeft een zeker 'freies Ermessen' bij het bepalen welk verschil in behandeling van in zekere mate gelijke gevallen - met het oog op doelmatigheid - geoorloofd is.

De wetgever is van mening is dat asymmetrie op het vlak van aftrekbare (gemengde) kosten oorbaar is, mits deze haar grond vindt in redenen van doelmatigheid en uitdrukkelijk in de wet is vastgelegd. Opvallend is hoe de wetgever het verschil tussen aftrek van kosten en vergoeding van kosten benadert. Als de werkgever bereid is om gemengde kosten te vergoeden, zijn ze vermoedelijk om zakelijke redenen gemaakt. Bij gebrek aan een vergoeding kan daaraan worden getwijfeld. Dat maakt het verschil. Er wordt in de parlementaire stukken niet gesproken over het verschil in controle: een controle op de kostenaftrek in de inkomstenbelasting is een andere (minder doelmatige) controle dan die van kostenvergoedingen bij de werkgever. Op dit verschil komt de Hoge Raad zelf in zijn hierna (onderdeel 4.3) te behandelen arrest van 15 juli 1997, nr. 30.195, BNB 1997/325.

4.2 Tijdens de behandeling van het wetsontwerp Oort II dienden de kamerleden Vreugdenhil, Vermeend en De Grave een amendement in dat de wettelijke definitie van het begrip aftrekbare kosten aanscherpte met zowel het omvangscriterium als het meerkostencriterium.(22) Het omvangscriterium (ook wel het gebruikelijkheidscriterium genoemd) was nieuw in de inkomstenbelasting; het meerkostencriterium was jurisprudentierecht.(23) De werkgever bleef de toepassing van het omvangscriterium bespaard. Wellicht was het ook niet nodig om het omvangscriterium als element van kostenvergoedingen in te voeren. Het omvangscriterium is een hulpmiddel voor de inspecteur om belastingplichtigen die met het opvoeren van ongebruikelijke kosten de grenzen van het redelijke opzoeken in toom te houden. Werkgevers zijn in het algemeen niet bereid om zeer hoge (dus ongebruikelijke) kosten van werknemers te vergoeden.

4.3 De Zeeuw pleitte voor het herstel van de symmetrie omdat er zijns inziens sprake was van een niet voldoende te rechtvaardigen ongelijkheid.(24) Hij betoogde dat een werknemer voldoende volwassen en verstandig is om zelf te kunnen beslissen of uitgaven kunnen bijdragen aan de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking en dat aan de aftrekkant het omvangscriterium en het meerkostencriterium kunnen vervallen.

De juridische houdbaarheid van de Oortse asymmetrie, die beperkt is tot gemengde kosten, is voor de Hoge Raad aanhangig geweest in het arrest van 15 juli 1997, nr. 30.195, BNB 1997/325 (hierna ook: het Oort II arrest).(25) De kernoverwegingen zijn:

3.3. Middel II houdt voorts in dat de wettelijke regeling inzake kosten als de in 3.2 vermelde een met artikel 26 IVBPR strijdige ongelijke behandeling behelst doordat een werkgever voor zodanige kosten een onbelaste vergoeding kan verstrekken, terwijl aan een werknemer, als hij die kosten voor eigen rekening neemt, aftrek daarvan wordt ontzegd. De regeling komt erop neer dat in het eerste geval ervan wordt uitgegaan dat de vergoeding - aangenomen dat zij niet tot een te hoog bedrag is toegekend - strekt tot bestrijding van kosten tot verwerving van het loon en dat in het tweede geval voor zoveel nodig bij wijze van wetsfictie ervan wordt uitgegaan dat de kosten in de sfeer van de inkomensbesteding liggen.

3.4. Met betrekking tot enkele kostenposten, waaronder de in 3.2 bedoelde, is het zakelijke en het particuliere aspect vaak moeilijk te scheiden. In verband daarmee heeft de wetgever aangenomen - zoals ter zake van kosten van voedsel, drank en genotmiddelen ook uitdrukkelijk in de wetsgeschiedenis is verwoord (Kamerstukken II 1988-1989, 20 873, nr. 3, blz. 27) - dat als met betrekking tot die kosten sprake is van zakelijk verantwoorde kosten, werkgevers wel bereid zullen zijn deze te vergoeden. In het verlengde daarvan heeft de wetgever kennelijk geoordeeld dat dan een doelmatige belastingheffing meebrengt dat kan worden volstaan met het onbelast laten van de vergoedingen en het niet in aftrek toelaten van voor eigen rekening genomen kosten, in welk geval de controle op de hierbedoelde kosten beperkt kan blijven tot loonbelastingcontroles bij de werkgever. Op grond van deze gedachtegang die is gebaseerd op vooronderstellingen waarvan de juistheid in de verhouding werkgever - werknemer voor de hand ligt, heeft de wetgever kunnen oordelen dat voor een ongelijke behandeling als hier aan de orde is gesteld een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat.

Rijkers merkt in zijn noot in de BNB op:

8. In de huidige situatie resteert zo een niet-deugdelijk gemotiveerde disproportionele bewijslastverdeling tussen belastingplichtigen die op relevante aspecten ten opzichte van de aftrekbarekostennorm in dezelfde situatie verkeren.

De vraag of sprake is van aftrekbare kosten - kosten ter verwerving van inkomsten - kan systematisch uitsluitend worden beantwoord vanuit de werknemer. Vergoeding van uitgaven door de werkgever zegt niets over de aard van de uitgaven. Hooguit kan aan de vergoeding een vermoeden worden ontleend. Maar het vermoeden van zakelijkheid van vergoede uitgaven impliceert niet onzakelijkheid van niet-vergoede uitgaven. Waar de aard van vergoede en niet-vergoede uitgaven hetzelfde kan zijn, is het niet verdedigbaar in het laatste geval de belastingplichtige niet toe te staan het karakter van de uitgaven aan te tonen. Dit strijdt met het reële inkomensbegrip in het algemeen en met de systematiek van art. 35 Wet IB 1964 in het bijzonder. Het systeem van de Wet IB 1964 beperkt hier de mogelijkheden om conflictstof te beperken. Daar komt bij dat het door de wetgever veronderstelde vermoeden van zakelijkheid (bij vergoede uitgaven) betrekkelijk is omdat:

a. de appreciatie van de werkgever van te vergoeden uitgaven per werkgever kan verschillen (vergelijk bijvoorbeeld de commerciële sector en de publieke sector) en

b. de machtsverhouding werkgever-werknemer per geval kan verschillen (vergelijk bijvoorbeeld de directeur/grootaandeelhouder en de "gewone'' werknemer).

Werkgevers noch collegae mogen iets te zeggen hebben over de fiscale kwalificatie van bedragen die een werknemer voor zijn dienstbetrekking wenst te besteden.

Tegenover (onbelaste) vergoede uitgaven had de wetgever daarom hooguit een zwaardere bewijslast op de werknemer met niet-vergoede uitgaven mogen leggen. Een botte uitsluiting leidt tot een onevenredig, willekeurig resultaat tussen belastingplichtigen met uitgaven van gelijke aard.

9. De disproportionele bewijslastverdeling had daarom naar mijn mening niet met de mantel van de "redelijke rechtvaardiging'' bedekt mogen worden.

Niessen betoogt in zijn noot in de FED (1997/602):

De thans bestaande regeling houdt in dat het aftrekrecht afhankelijk is gesteld van de vraag of in de arbeidsovereenkomst een regeling voor kostenvergoeding is opgenomen of niet (een 'onbelaste vergoeding' impliceert immers het recht om kosten af te mogen trekken van een ter zake van het vervullen van de dienstbetrekking verkregen beloning). Bezien vanuit de vraag hoe groot iemands vermogen om belasting te betalen is, lijkt mij dat geen relevant criterium. En wat nog erger is: Diegenen die toch al het ongeluk van slechte secundaire arbeidsvoorwaarden hebben, worden door de fiscus nog eens dubbel gepakt!

Maar op doelmatigheidsgronden is een beetje discrimineren toch toegestaan? Ja, maar daar passen wel enkele kanttekeningen bij. De eerste is dat het gewicht van de doelmatigheid en dat van het aangedane onrecht tegenover elkaar moet worden afgewogen; met een beroep op de doelmatigheid kan niet elke discriminatie worden rechtgepraat. De tweede is dat de doelmatigheid onder omstandigheden kan rechtvaardigen om bijvoorbeeld alle belastingplichtigen onder een of andere forfaitaire regeling te brengen, maar niet om domweg de helft van de belastingplichtigen een recht te onthouden dat aan de andere helft wel wordt toegekend!

In een heleboel bedrijven, bedrijfstakken en eenmans-BV's is een deel van het loon omgezet in onbelaste kostenvergoedingen die, als het niet te veel uit de hand loopt, soepel door de controles heen komen. De overige werknemers krijgen niet eens de gelegenheid om aan te tonen dat zij dergelijke kosten echt hebben gemaakt. Hiertegen kan worden ingebracht dat werkgevers en werknemers vrij zijn om een deel van het loon om te zetten in een kostenvergoeding. Die mogelijkheid bestaat inderdaad, maar deze benaderingswijze maakt de fiscale rechtspositie van de werknemer afhankelijk van de bereidheid van de werkgever zo'n regeling te treffen, en van beider kennis van futiele fiscale regeltjes. Het eerste punt lijkt mij beslissend: Iemands fundamentele recht mag niet afhankelijk worden gesteld van de bereidheid tot medewerking van een derde.

De Zeeuw schrijft over het Oort II arrest:(26)

De wetgever heeft als uitgangspunt genomen dat een uitgaaf zakelijk verantwoord is indien de werkgever daarvoor een vergoeding geeft. Daarmee wordt impliciet aangegeven dat een uitgaaf zakelijk niet verantwoord is, indien de werkgever daarvoor geen vergoeding verstrekt. Dit is ten principale onjuist. Bovendien past dat niet (meer?) in de huidige maatschappelijke ontwikkelingen (individualisering, flexibilisering, cafetaria-modeltoepassingen, verantwoordelijkheden- en bevoegdhedenontwikkelingen enzovoort). In het kader van deze maatschappelijke ontwikkelingen geeft de werkgever aan de werknemer steeds vaker een min of meer all-in bedrag, waarbij het aan de desbetreffende werknemer wordt overgelaten om uit dit bedrag tevens de zakelijke beroepskosten te financieren.

De door de wetgever in 1989 geventileerde gedachtegang is naar mijn mening gebaseerd op onjuiste vooronderstellingen.

De Hoge Raad sanctioneert derhalve de asymmetrie tussen aftrekbare gemengde kosten en gemengde-kostenvergoedingen. Hij accepteert het uitgangspunt (de veronderstelling) van de wetgever dat werkgevers slechts bereid zullen zijn gemengde kosten te vergoeden als het zakelijk verantwoord is dat ze worden gemaakt. De Hoge Raad voegt daar in rechtsoverweging 3.4 iets nieuws (uit eigen wetenschap?) aan toe na de woorden 'In het verlengde'. Een doelmatige belastingheffing brengt mee dat kan worden volstaan met een loonbelastingcontrole. Ik merk op dat een overweging die inhoudt dat een controle van de belastingdienst op vergoede beroepskosten bij de werkgever gemakkelijker is dan een controle van beroepskosten in de aanslagregeling van de inkomstenbelasting, uiteraard niet alleen geldt voor gemengde kosten, maar opgaat voor alle beroepskosten.

De politieke aanloop naar de Wet IB 2001

5.1 Bij de tweede tussentijdse rapportage betreffende de evaluatie van de Oort-wetgeving is het volgende persbericht door het Ministerie van Financiën uitgebracht:(27)

Ervaringen van de Belastingdienst

Van de eenheden van de Belastingdienst is 75% van mening dat de doelstelling van vereenvoudiging bij de Oort-wetgeving is gerealiseerd. Als positief worden beoordeeld de gewijzigde tariefgroepindeling, de vermindering van het aantal belastingschijven, de gecombineerde heffing van belastingen en premies volksverzekeringen, het afschaffen/beperken van de aftrekbaarheid van bepaalde kosten en de toename van het aantal forfaits. (...).

Ervaringen van particulieren

Vergeleken met de eerste rapportage zijn minder mensen van mening dat de hogere inkomens er op vooruit gaan, terwijl eveneens minder mensen geloven dat de lagere inkomens er door Oort op achteruit gaan. Meer dan de helft van de mensen die een aangifte inkomstenbelasting krijgen is voorstander van een verdere beperking van de aftrekposten in ruil voor tariefverlaging. Minder belastingplichtigen vinden dat het belastingstelsel door de Oort-wetgeving vereenvoudigd is.

Bij brief van 11 augustus 1994(28) is het eindrapport betreffende de evaluatie van de Oort-wetgeving aan het parlement aangeboden.(29) Met betrekking tot de beperking van de aftrekposten vermeldt het rapport:

2.6. Stroomlijnen van aftrekposten en andere regelingen

Zowel de inhoudingsplichtigen als de landelijke organisaties van belastingconsulenten vinden de manier waarop men in het algemeen in de Oort-wetgeving gestalte heeft gegeven aan het beperken van de aftrekposten ingewikkeld, onoverzichtelijk, onlogisch en onterecht. De medewerkers bij de Belastingdienst die zich richten op de ondernemers, antwoordden op deze punten neutraal tot licht negatief. (...). De medewerkers bij de Belastingdienst die werkzaam zijn voor de particulieren, vinden de regeling voor het beperken van aftrekposten in het algemeen juist eenvoudig, overzichtelijk en logisch. Zij hebben in hun antwoord waarschijnlijk vooral de regeling voor het beperken van de beroeps- en verwervingskosten voor ogen gehad waarvan zij hebben gezegd dat zij deze vereenvoudiging vinden. Ook de medewerkers van de Belastingdienst die werkzaam zijn voor de ondernemers, hebben aangegeven dat ze de nieuwe regeling voor de beroeps- en verwervingskosten eenvoudiger vinden.

De landelijke organisaties van belastingconsulenten stelt voor om nog meer aftrekposten te schrappen in ruil voor een verlaging van de tarieven.

5.2 In de Nota Belastingen in de 21e eeuw, een verkenning, is geschreven over de aftrek van arbeidskosten.(30) Vastgesteld wordt dat de inmiddels ingevoerde verhoging van het arbeidskostenforfait gebruikt is als een instrument voor de verbetering van de arbeidsmarkt; deze belastingverlichting voor werkenden fungeert als een stimulans voor uitkeringsgerechtigden om tot de arbeidsmarkt toe te treden. De vraag wordt behandeld of een dergelijke arbeidstoeslag moet bestaan naast een arbeidskostenforfait of eenvoudshalve geïntegreerd moet blijven. In de Nota wordt uitdrukkelijk gezinspeeld op de mogelijke afschaffing van de forfaitaire aftrek van arbeidskosten en op een heffing over kostenvergoedingen. Voorts wordt overwogen dat een verschil in behandeling van arbeidskosten (niet-aftrekbaar) en kostenvergoedingen (vrijgesteld) te rechtvaardigen is. Ik citeer uitgebreid.

4.2.2 Arbeidstoeslag

De mogelijkheid van aftrek van arbeidskosten is de laatste jaren in toenemende mate ingezet in het kader van het inkomensbeleid en als instrument voor de verbetering van de werking van de arbeidsmarkt. (...) Denkbaar is om naast het bestaande forfait voor werkenden een algemene arbeidstoeslag in te voeren. Die toeslag zou net als het huidige arbeidskostenforfait de vorm kunnen hebben van een inkomensaftrek en eventueel in dit forfait kunnen worden geïntegreerd. Ook een andere vormgeving is mogelijk: bijvoorbeeld een vaste belastingkorting. Combinaties zijn uiteraard ook denkbaar. (....).

Een algemene arbeidstoeslag zou tot een vereenvoudiging leiden waarbij op een globale wijze rekening wordt gehouden met kosten die samenhangen met werk. Strikt genomen zou hiermee het directe verband tussen arbeidskostenforfait en werkelijke aftrekbare kosten, zoals dat tot nu toe altijd verondersteld werd te bestaan, definitief worden doorgesneden. Aan een arbeidstoeslag ligt nog slechts zijdelings de notie ten grondslag dat men voor het verwerven van inkomsten doorgaans ook zekere kosten maakt. Bij een vaste aftrek zal men soms menen tekort te komen aan de aftrek, in andere jaren zal men er ten opzichte van de voor de arbeid gemaakte kosten soms aan overhouden.

Invoering van een algemene arbeidstoeslag roept de vraag op naar de wenselijkheid naast deze aftrek nog de mogelijkheid te handhaven van een werkelijke kostenaftrek bij de aangifte inkomstenbelasting op basis van een specificatie van daadwerkelijk gemaakte kosten ter zake van arbeid. Onder het huidige regime wordt van deze laatste mogelijkheid door circa 2% van de belastingplichtigen met inkomsten uit arbeid gebruik gemaakt. Naarmate een algemene aftrek hoger wordt vastgesteld dan het maximum van het arbeidskostenforfait, zal dit percentage nog lager komen te liggen. De werkelijke kostenaftrek is conflictgevoelig en leidt tot uitvoeringsproblemen en procedures. Mede gelet ook op de relatief beperkte en afnemende betekenis van de werkelijke kostenaftrek en de vereenvoudiging die op dit punt kan worden bereikt, zou deze aftrek in een stelsel met een betekenende algemene arbeidstoeslag en lagere tarieven kunnen vervallen. Daarbij moet bedacht worden dat belastingplichtigen veelal niet van jaar op jaar werkelijke kosten zullen hebben die het niveau van de algemene arbeidstoeslag overschrijden. Overigens is het algeheel afschaffen van de mogelijkheid tot aftrek van de werkelijke kosten niet de enige optie die voorhanden is. Andere mogelijkheden zijn het handhaven van de werkelijke kostenaftrek boven een bepaalde drempel voor iedereen dan wel uitsluitend voor belastingplichtigen die niet in loondienst zijn, maar wel inkomsten uit arbeid hebben.

Kostenvergoedingen

Bij de introductie van een algemene arbeidstoeslag komt ook de vraag op naar het geheel of gedeeltelijk betrekken van kostenvergoedingen in de belastingheffing. Wij menen dat het belasten van dergelijke vergoedingen minder gewenst is, omdat het leidt tot een verhoging van de loonkosten en met relatief veel uitvoeringslasten gepaard gaat. Wel brengt een vastearbeidstoeslag zonder mogelijkheid van additionele kostenaftrek mee dat in de wet eenduidig en limitatief zal moeten worden aangegeven in welke gevallen belastingvrije vergoedingen mogelijk zijn. Bovendien moet het daarbij gaan om vergoedingen van kosten die door de werknemer daadwerkelijk in het kader van de dienstbetrekking worden gemaakt.

Vanuit een fiscaal-theoretische zienswijze wordt met name in Nederland wel een volledige symmetrie bepleit van aftrek- en vergoedingsregelingen: geen mogelijkheid voor een fiscale aftrek impliceert dat een vergoeding ter zake belast is, en omgekeerd, dat tegenover een onbelaste vergoeding een aftrekmogelijkheid staat. Een strikte en geïsoleerde toepassing van deze theoretische zienswijze doet afbreuk aan andere belangrijke aspecten en doelstellingen van belastingheffing. Zo zal deze theorie onder andere concurreren met criteria als doelmatigheid, doeltreffendheid en eenvoud. Dat vraagt dan ook om een evenwichtig en objectief afwegingsproces waarvan de fiscale theorie één van de elementen is. Deze afweging heeft ertoe geleid dat er een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om in de sfeer van de kosten van arbeid deze theorie niet strikt te volgen. In het kader van een herziening zal mede op basis van de criteria eenvoud, doelmatigheid, doeltreffendheid en de internationaal wenselijke (tarief-)afstemming beargumenteerd moeten worden dat er sprake is van een voldoende basis voor een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor inbreuken op een opvatting die voortvloeit uit een fiscaal-theoretische zienswijze met betrekking tot de gewenste volledig symmetrische behandeling. Volledige afschaffing van de aftrek van werkelijke kosten ter zake van arbeid zou, rekening houdend met een daardoor toenemend gebruik van het arbeidskostenforfait, leiden tot een grondslagverbreding met circa f 1 miljard. Deze verbreding levert circa f 0,5 miljard op voor tariefverlaging.

5.3 De SER concludeert in het rapport 'Naar een robuust belastingstelsel' dat het schrappen van de aftrekbaarheid van arbeidskosten geen aanbeveling verdient:(31)

De Verkenning stelt voor om de aftrek van werkelijke arbeidskosten te doen vervallen, op grond van de overweging dat deze aftrekmogelijkheid, gelet op het huidige niveau van het arbeidskostenforfait, nog slechts voor weinig werknemers van belang is. Deze overweging zou echter even goed tot de conclusie kunnen leiden dat de huidige drempel voor aftrekbaarheid van werkelijke arbeidskosten te hoog is om in de belastingheffing recht te kunnen doen aan reële verschillen in kosten tussen werknemers. Nadien door het Ministerie van Financiën verstrekte gegevens laten het volgende beeld zien:

Gebruik van de werkelijke kostenaftrek, naar belastingschijf (raming 1998)

Schijf 1 Schijf 2 Schijf 3

Aantal belastingplichtigen (in duizenden) 75 90 30

Gemiddeld aftrekbedrag (in ƒ) 6.720 7.160 10.090

Deze gegevens laten zien dat het aantal gebruikers van deze aftrekpost inderdaad niet groot is, maar ook dat de gemiddeld in aftrek gebrachte kosten aanmerkelijk hoger zijn dan de huidige drempel voor aftrekbaarheid (ƒ 3108, het maximum van het arbeidskostenforfait). Afschaffing van deze aftrekmogelijkheid zou voor een kleine groep belastingplichtigen een omvangrijk inkomensnadeel opleveren.

Een tweede reden om vast te blijven houden aan aftrekbaarheid van werkelijke kosten is dat vergoeding van kosten door werkgevers in veel gevallen onbelast kan geschieden. Het gaat hier onder meer om studiereizen, cursussen en congressen (inclusief reis- en verblijfkosten), vakliteratuur en pc's. Een deel van deze kosten is reeds thans niet of slechts beperkt aftrekbaar voor de werknemer. Wanneer zulke kosten in het geheel niet meer aftrekbaar zouden zijn voor de werknemer, valt te verwachten dat de werkgever vaker een vergoeding zal (moeten) verstrekken, die (afhankelijk van de aard van de kosten) in een aantal gevallen onbelast zal zijn. Deze overwegingen leiden tot de conclusie dat het doen vervallen van de mogelijkheid van werkelijke kostenaftrek geen aanbeveling verdient.

5.4 De Stichting van de Arbeid stelt in haar commentaar op de voorgestelde belastingherziening:(32)

In het SER-advies is ervoor gepleit de werkelijke kosten wanneer deze hoger zijn dan het forfait, toch aftrekbaar te laten. Daarvoor voerde de SER een tweetal argumenten aan: (...). Voorts wijst de Stichting er nog op, dat de stelling in de MvT dat de noodzakelijke kosten wel door de werkgever zullen worden vergoed, onjuist is, omdat bij werkgevers geen vast patroon van kostenvergoedingen bestaat. Er mag dan ook worden verwacht dat bepaalde arbeidskosten zoals bijvoorbeeld sollicitatiekosten, tussen wal en schip vallen.

Op grond van het vorenstaande verzoekt de Stichting u serieus te overwegen de aftrekbaarheid van de werkelijke kosten indien hoger dan het forfait, in stand te laten.

5.5 In het regeerakkoord 1998 van het kabinet-Kok wordt weliswaar gekozen voor handhaving van een arbeidskostenforfait, maar wordt tevens aangekondigd dat de werkelijke kosten ter verwerving van loon niet langer in aftrek worden toegelaten.(33) In de sfeer van de andere opbrengst van arbeid wordt voor de kostenaftrek een drempel van ƒ 5.000 voorgesteld. Bijlage 1 bij het regeerakkoord, die 'Herziening Belastingstelsel' heet, luidt, voor zover hier van belang:

c. Aantrekkelijker maken van arbeid

Het arbeidskostenforfait wordt versoberd, waarbij als uitgangspunt dienen het percentage en het (geïndexeerde) maximum zoals deze in het kader van de Oort-wetgeving in 1990 waren gerealiseerd. De opbrengst van deze versobering wordt ingezet voor een heffingskorting voor werkenden (arbeidskorting). Daarnaast wordt het verrichten van arbeid aantrekkelijker gemaakt door extra middelen in te zetten voor deze arbeidskorting.

(...).

4. Grondslagverbreding

(...).

b. Aftrek werkelijke kosten ter verwerving van inkomsten uit arbeid

Uitgangspunt is dat de mogelijkheid van aftrek van werkelijke kosten die worden gemaakt ter verwerving van arbeidsinkomsten wordt geschrapt. Een uitzondering wordt gecreëerd voor belastingplichtigen die geen werkgever hebben die deze kosten kan vergoeden, voor zover deze kosten de drempel van f 5000 overschrijden. Het vervallen van de mogelijkheid om de werkelijke kosten ter verwerving van arbeid af te trekken moet mede worden bezien in relatie tot een versterking van de fiscale impuls om werken méér lonend te maken.

De Wet IB 2001 in wording

5.6 In de oorspronkelijke opzet van de Wet IB 2001 is ervoor gekozen om aan werknemers geen aftrek te verlenen van de werkelijke kosten die worden gemaakt ter verwerving van loon.(34) Gehandhaafd bleef een forfaitaire tegemoetkoming voor arbeidskosten: zij krijgt de vorm van een zogenoemde algemene aftrek van 4% met een maximum van ƒ 1.263 voor inkomsten uit tegenwoordige arbeid en een bijzondere aftrek van ƒ 308 voor inkomsten uit vroegere arbeid.(35) Het sinds 1990 in het arbeidskostenforfait van werkenden opgenomen deel dat bestemd was om het aanvaarden van werk aantrekkelijker te maken, wordt uit het forfait geëlimineerd.(36) Daarvoor in de plaats wordt de zogenoemde arbeidskorting ingevoerd.

Het voorstel van de regering om een gedeelte van het arbeidskostenforfait te handhaven (in de vorm van een algemene en een bijzondere aftrek op het loon) wordt onderwerp van kritiek in de Tweede Kamer:

Het lijkt de leden van de PvdA-fractie in het licht van de afschaffing van de werkelijke-kostenaftrek niet langer nodig om aan het arbeidskostenforfait vast te houden. Zij zouden zich zelfs kunnen voorstellen, aldus deze leden, dat de juridische houdbaarheid van het schrappen van de werkelijkekostenaftrek verbetert als ook het "restant arbeidskostenforfait" wordt geschrapt.

Met belangstelling hebben wij van deze zienswijze kennisgenomen. In het licht van het gegeven dat een individuele werknemer uit hoofde van zijn dienstbetrekking met kosten kan worden geconfronteerd die door de werkgever niet worden vergoed, is ervoor gekozen het arbeidskostenforfait niet te schrappen.(37)

De leden van de fractie van GroenLinks vragen waarom toch een klein arbeidskostenforfait blijft voortbestaan en waarom hier de wens tot vereenvoudiging niet heeft gewonnen.(38)

De leden van de fractie van GroenLinks merken op dat het feit dat werkelijke kosten niet langer in aftrek worden toegelaten de argumentatie voor handhaving van het arbeidskostenforfait niet sterker maakt. Men zou eerder denken dat wie een klein forfait in stand laat, over zich afroept dat juist dan een aftrek van werkelijke kosten mogelijk moet blijven aangezien de werkelijke kosten snel boven het vaste forfait uitstijgen. De leden van de fractie van GroenLinks vragen de regering opnieuw zich hierop te beraden en afschaffing van het gehele arbeidskostenforfait te overwegen.

De leden van de fracties van GPV en RPF willen weten of de regering hun mening deelt dat het handhaven van een arbeidskostenforfait, waardoor er in de belastingheffing rekening mee wordt gehouden dat voor de verwerving van inkomsten kosten moeten worden gemaakt, de rechtsgrond om de werkelijke beroepskostenaftrek te schrappen verkleint.(39)

De regering is gevoelig voor deze opmerkingen en schrapt de voorgestelde algemene en de bijzondere (loon)aftrek:(40)

Tijdens het algemeen overleg van 8 december 1999 en in de Nota naar aanleiding van het Nader verslag hebben wij aangegeven dat het volledig schrappen van de forfaitaire aftrek voor werkelijke kosten denkbaar en bespreekbaar is, mits passend in het inkomensbeeld en mede bezien in relatie tot het niet-actievenforfait. Inmiddels is besloten wijzigingen aan te brengen in het voorstel met budgettaire en inkomenspolitieke gevolgen (deze wijzigingen zijn hiervóór in het algemene deel toegelicht). Mede gelet op de eerder gerezen verwarring hebben wij er thans voor gekozen in de vormgeving van deze wijzigingen de forfaitaire aftrek voor werkelijke kosten (de algemene loonaftrek en de bijzondere loonaftrek) te laten vervallen. Deze maatregel wordt inkomenstechnisch meer dan gecompenseerd door de andere onderdelen van deze met elkaar samenhangende wijzigingen en past binnen de budgettaire kaders van de onderhavige wetgevingsoperatie.

Wij menen op deze wijze met inachtneming van de budgettaire en inkomenspolitieke kaders een verdere vergroting van de doorzichtigheid van de wetgeving te hebben bereikt.

5.7 Artikel 3.80 van de Wet IB 2001 luidt:

Belastbaar loon is loon verminderd met de werknemersaftrek.

De werknemersaftrek bestaat uit de fiets-, reis- en zeedagenaftrek aldus artikel 3.85 van de Wet IB 2001.(41) In artikel 3.81 staat als hoofdregel geformuleerd dat loon wordt opgevat in overeenstemming met de Wet LB 1964. De mogelijkheid om kosten ter verwerving van loon op het loon of belastbare loon in mindering te brengen, is daarmee uitgesloten. De wetgever heeft een aantal argumenten gebruikt om de aftrek van kosten van dienstbetrekking te schrappen. Ik citeer uitgebreid uit de stukken van vooral de Tweede Kamer, maar begin bij het advies van de Raad van State om het voorstel tot vervallen van de werkelijke kostenaftrek te heroverwegen:(42)

In de Nota (bladzijden 39 en 40) wordt gesteld dat de werkelijke kostenaftrek conflictgevoelig is en tot uitvoeringsproblemen en procedures leidt. "Mede gelet ook op de relatief beperkte en afnemende betekenis van de werkelijke kostenaftrek en de vereenvoudiging die op dit punt kan worden bereikt, zou deze aftrek in een stelsel met een betekenende algemene arbeidstoeslag en lagere tarieven kunnen vervallen. (...) Volledige afschaffing van de aftrek van werkelijke kosten terzake van arbeid zou, rekening houdend met een daardoor toenemend gebruik van het arbeidskostenforfait, leiden tot een grondslagverbreding met circa f 1 miljard. Deze verbreding levert circa f 0,5 miljard op voor tariefverlaging."

De opneming van loon in box I en de daaraan verbonden toepassing van het tabeltarief betekent dat loon tot de kern van de draagkrachtheffing behoort. Wezenlijk draagkrachtverminderende factoren mogen niet worden veronachtzaamd tenzij voor het niet in aanmerking nemen daarvan een zwaarwegende grond bestaat. Naar het oordeel van de Raad zijn de enkele opmerkingen dat door het schrappen van de aftrekmogelijkheid minder conflicten ontstaan en een vereenvoudiging wordt bereikt niet toereikend. Vereenvoudiging dient meer dan een enkele regeling te omvatten waarbij de lastendrukverschuiving die ten gevolge van die vereenvoudiging optreedt - aantoonbaar - evenwichtig moet worden verdeeld teneinde het verwijt van willekeur te vermijden. In de toelichting op artikel 3.3.7 Wet IB'01 wordt het vervallen van de werkelijke kostenaftrek zoals die op grond van de artikelen 35 en 37 Wet IB'64 mogelijk is, daarnaast gemotiveerd door te stellen dat waar er sprake is van kosten die in betekenende mate uitgaan boven het maximum van de algemene aftrek, ervan uit wordt gegaan dat waar deze kosten noodzakelijk zijn voor het vervullen van de dienstbetrekking, hierin door de werkgever zal worden voorzien. "Waar de werkgever het niet nodig vindt hierin te voorzien, zien wij geen taak meer voor de belastingwetgever om alsnog voor dergelijke kosten een tegemoetkoming te verstrekken." Deze motivering houdt (impliciet) in, dat als aftrekbare kosten alleen de voor de dienstbetrekking noodzakelijke kosten kunnen worden aangemerkt, alsmede dat een onweerlegbaar vermoeden geldt dat de noodzakelijke kosten door de werkgever worden vergoed, op grond waarvan deze kosten niet meer op de werknemer drukken. De voorwaarde van noodzakelijkheid gaat aanmerkelijk verder dan de voorwaarden die thans voor aftrek worden gesteld. In het arrest van 28 juni 1995, BNB 1995/255 overwoog de Hoge Raad onder meer ten aanzien van de aftrekbare kosten op loon uit dienstbetrekking dat het erop aankomt of de totale omvang van de uitgaven van een bepaalde soort, alle omstandigheden van het geval in aanmerking genomen - waaronder bijvoorbeeld door de werkgever verstrekte voorzieningen en toegekende vergoedingen en hetgeen anderen die een zelfde of een soortgelijke dienstbetrekking vervullen daarvoor plegen uit te geven -, redelijkerwijs als normaal kan worden beschouwd. Voor de vergaande aanscherping van de vereisten voor aftrek van de kosten uit dienstbetrekking dienen naar het oordeel van de Raad zwaarwegende motieven te bestaan, temeer omdat - anders dan bij de gemengde kosten - ook de redelijkerwijs als normaal te beschouwen kosten die zijn gemaakt voor een behoorlijke uitoefening van de dienstbetrekking niet op andere wijze dienstbaar zijn aan het persoonlijk leven. De Raad adviseert de "noodzakelijkheidseis" opnieuw te bezien.

Het tweede element van de motivering wordt gevormd door het hiervoor beschreven onweerlegbare vermoeden. Naar het oordeel van de Raad is niet een zodanig vast patroon van onkostenvergoedingen door de werkgevers te onderkennen dat het onweerlegbaar zijn van het vermoeden gerechtvaardigd is. De Raad adviseert het vervallen van de werkelijke kostenaftrek te heroverwegen.

Nader rapport:(43)

Zoals in de onderdelen 2.3.2 en volgende van de memorie van toelichting is uiteengezet, zal het totaal aan voorziene maatregelen van de belastingherziening naar verwachting een positief effect hebben op de werkgelegenheid. Waar deze maatregelen in de belastingwetgeving bijdragen aan een versterking van de economische structuur en de concurrentiekracht van Nederland, waarmee de werkgelegenheid wordt bevorderd, menen wij zwaarwegende motieven van sociaal-economisch-politieke aard te hebben voor de in dit wetsvoorstel gemaakte keuzen. Deze motieven hebben ook betrekking op de beoogde evenwichtige verdeling van de belasting- en premiedruk. In dat kader is de budgettaire opbrengst van het vervallen van de werkelijke kostenaftrek ingezet en meegewogen.

Memorie van toelichting:(44)

De Verkenning plaatst het onderwerp arbeidskosten in het kader van het inkomensbeleid en de verbetering van de werking van de arbeidsmarkt. Een algemene arbeidstoeslag is daarbij als instrument gepresenteerd. Uitdrukkelijk is onderkend dat daardoor de band met de werkelijk gemaakte kosten wordt doorgesneden. Daarbij is de vraag aan de orde gesteld of de mogelijkheid van aftrek van de werkelijk gemaakte kosten gehandhaafd moest blijven. Als relevante gezichtspunten voor afschaffing zijn genoemd:

- conflictgevoeligheid van aftrek van werkelijke kosten en in verband daarmee uitvoeringsproblemen en procedures en

- relatief beperkte en afnemende betekenis van de werkelijke kostenaftrek (circa twee procent van de belastingplichtigen benut de aftrek).

In het regeerakkoord is in aansluiting hierop neergelegd de aftrek van werkelijke kosten die worden gemaakt ter verwerving van arbeidsinkomsten te laten vervallen. Daarbij is tevens overwogen dat het schrappen van deze aftrek een bijdrage levert aan de beoogde grondslagverbreding. De daaruit voortvloeiende budgettaire opbrengst wordt aangewend voor de financiering van de nieuwe tariefstructuur.

Genoemde gezichtspunten gecombineerd met de beoogde grondslagverbreding leiden tot de volgende opzet. Voor de doorsnee-situatie wordt voor arbeidskosten een forfaitaire tegemoetkoming gegeven. Verdere aftrek van arbeidskosten is in de nieuwe opzet niet langer mogelijk.

De beoogde grondslagverbreding zou als argument kunnen dienen om ook de mogelijkheid van onbelaste verstrekkingen door de werkgever uit te sluiten. Deze mogelijkheid is afgewezen uit oogpunt van een ongewenste verzwaring van de lastendruk op arbeid en vanwege bezwaren in de sfeer van de uitvoering. Als werkgevers, al of niet in het kader van onderhandelingen over de arbeidsvoorwaarden, overeengekomen verstrekkingen steeds tot het loon moeten rekenen, ontstaat een regeling die tot grote uitvoeringsproblemen leidt. Die uitvoeringsproblemen zullen zich voordoen bij de werkgevers en bij de belastingdienst.

In de Wet inkomstenbelasting 2001 is de symmetriegedachte - kosten aftrekbaar dan vergoeding onbelast - die reeds onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 was doorbroken, verlaten. De Wet inkomstenbelasting 2001 kent geen arbeidskosten meer als autonome factor in het inkomen en symmetrie komt dus niet meer aan de orde. In dat kader rijst wel de vraag welke door de werkgever aan de werknemer verschafte geldelijke verstrekkingen en verstrekkingen in natura niet tot het loon moeten worden gerekend. Deze vraag wordt beantwoord door een nauwere aansluiting van het fiscale loonbegrip op datgene wat maatschappelijk als loon wordt ervaren. De uitwerking van deze benadering vindt plaats in de loonbelasting (zie hiervoor de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001).

Nota naar aanleiding van het verslag:(45)

Een aantal fracties heeft vragen gesteld over de mogelijkheid dat bepaalde onderdelen van de voorstellen in strijd zouden zijn met het beginsel van gelijke behandeling zoals dat onder andere is verwoord in artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake burgerlijke rechten en politieke rechten en artikel 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens. (...). De leden van de CDA-fractie verwijzen in dit verband naar de afschaffing van de aftrekbaarheid van de werkelijke kosten (artikel 3.3.7(46)).

(...). Daarbij dient opgemerkt te worden dat een geïsoleerde, louter juridische weging van specifieke onderdelen van de belastingherziening afbreuk doet aan het bredere, integrale kader daarvan en de financiële, sociaal-economische afweging die daarin een rol hebben gespeeld. Ook wijzen wij op de budgettaire en inkomenspolitieke aspecten van de herziening. Het hoeft geen nader betoog dat hier sprake is van compromissen tussen de fracties die het regeerakkoord rechtstreeks hebben ondertekend. Mede in het licht van het hiervoor reeds gestelde omtrent de betekenis van het leerstuk van de symmetrische behandeling in de context van het huidige wetsvoorstel, is er geen aanleiding te veronderstellen dat de voorgestelde bepalingen geen recht doen aan het gelijkheidsbeginsel.

(...).

Hiervoor is aangegeven dat er geen dwingende redenen zijn te veronderstellen dat de voorgestelde bepalingen geen recht doen aan het gelijkheidsbeginsel. In dit verband verwijzen wij nogmaals naar de bredere afwegingen die aan de herziening ten grondslag liggen. Ook de Hoge Raad heeft aangegeven dat de wetgever op dit punt ruimte heeft. Zo overwoog de Hoge Raad in de vakantiebonnenarresten van 16 juni 1999 (BNB 1999/286 en (BNB 1999/287) dat gelet op de rechtvaardigingsgronden (d.w.z. motieven van sociaal-economisch-politieke aard) en de beoordelingsvrijheid die de regelgever te dezen toekomt, niet kan worden gezegd dat de werknemers worden behandeld op een door de Grondwet of internationale verdragen verboden wijze.

En:(47)

Met het voorliggende voorstel wordt de symmetriegedachte (kosten aftrekbaar, dan vergoeding onbelast) losgelaten, zo merken de leden van de fractie van D66 op onder verwijzing naar blz. 29 van de memorie van toelichting. Zij vragen naar een nadere onderbouwing op dit punt. Het vervallen van die mogelijkheid draagt bij aan de gewenste grondslagverbreding en moet, zoals in het regeerakkoord is overeengekomen, mede worden bezien in relatie tot een versterking van de fiscale impuls om werken méér lonend te maken (zie bijlage 1, punt 4, van het akkoord).

Het totaal aan voorziene maatregelen van de belastingherziening zal naar verwachting een positief effect op de werkgelegenheid hebben. Zoals ook is aangegeven in het nader rapport (bij punt 59), zijn er dientengevolge motieven van sociaal-economisch-politieke aard aan te voeren voor de in het wetsvoorstel gemaakte keuzen met inbegrip van de hier aan de orde zijnde afschaffing van werkelijke-kostenaftrek voor loontrekkenden. Volgens ons vormen deze motieven dan ook een voldoende objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de thans voorgestelde inbreuk op de symmetriegedachte, een fiscaal-theoretische zienswijze overigens die, zo constateert de Verkenning, met name in ons land wordt bepleit en die, indien zij strikt en geïsoleerd zou worden toegepast, afbreuk doet aan andere belangrijke aspecten en doelstellingen van belastingheffing. Ook de toepassing van het draagkrachtbeginsel moet steeds worden afgewogen, zo willen wij de leden van de CDA-fractie die hierover een vraag stellen antwoorden, tegen de andere aspecten en doelstellingen die bij belastingheffing een rol spelen.

(...).

In antwoord op (...) vragen is hierna enige achtergrondinformatie opgenomen over de verdeling en de samenstelling van de aftrek van werkelijke kosten in verband met inkomsten uit arbeid (....)

Tabel: verdeling belastingplichtigen met werkelijke kostenaftrek over de tariefschijven (raming 1999) (....) (vereenvoudigd weergegeven,CvB)

Aantal bel.pl. in % van alle werkelijke kostenaftrek gemiddelde aftrek

(x 1000) bel.pl. (in mln)

204,8 2% 1.548 7.559

(...).

De stelling dat de betekenis van de aftrek beperkt is, is gebaseerd op het feit, dat niet meer dan 2% van de belastingplichtigen met inkomsten uit arbeid gebruik maakt van deze aftrek. Mede als gevolg van de relatief hoge gemiddelde aftrek leidt het vervallen van deze aftrekpost desalniettemin tot een grondslagverbreding met een bijbehorende budgettaire opbrengst van 450 mln. Bij deze berekening is rekening gehouden met de voorgestelde verlaging van het arbeidskostenforfait.

(...).

In de toelichting op artikel 3.3.7 is aangegeven dat waar er sprake is van kosten die uitgaan boven het maximum van de algemene aftrek, er vanuit wordt gegaan dat indien deze kosten noodzakelijk zijn voor het vervullen van de dienstbetrekking, hierin door de werkgever zelf wordt voorzien. Waar de werkgever dit niet nodig vindt, bestaat geen taak meer voor de wetgever om voor dergelijke kosten een aftrekmogelijkheid te bieden.

Nota naar aanleiding van het nader verslag:(48)

Bij ons voorstel om in de loonsfeer over te gaan tot afschaffing van werkelijke-kostenaftrek heeft inderdaad mede een rol gespeeld hetgeen de leden van de PvdA-fractie treffend omschrijven als het vermogen van werknemers om een eventuele vergoeding van deze kosten in de verhouding tot de werkgever aan de orde te stellen. Wij voegen hier wel aan toe - zoals ook is verwoord op blz. 130 van de memorie van toelichting - dat waar de werkgever het uiteindelijk niet nodig vindt om die kosten te dragen, wij voor de belastingwetgever geen nadere taak zien weggelegd. Het bij de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 voor de loonbelasting te introduceren zelfdragende stelsel van vrije vergoedingen en verstrekkingen knoopt immers bewust niet meer bij het huidige begrip aftrekbare kosten van de belastingplichtige/werknemer aan, maar neemt tot uitgangspunt de vrije vergoedbaarheid van bepaalde kosten door de werkgever, op de grondslag van de algemene maatschappelijke opvattingen terzake. Een tegemoetkoming achteraf in de inkomstenbelasting voor door de werkgever niet-vergoede kosten past niet bij dit door ons gekozen nieuwe uitgangspunt.

Het Tweede-Kamerlid Reitsma stelde in een amendement nog een individuele loonaftrek voor dat als volgt luidde:(49)

1. De individuele loonaftrek geldt voor kosten voorzover zij voor vrije vergoeding ingevolge hoofdstuk IIA van de Wet op de loonbelasting 1964 in aanmerking komen maar niet aan de belastingplichtige zijn vergoed en wordt gesteld op het bedrag waarmee deze kosten meer belopen dan het bedrag van de loonaftrekdrempel. De loonaftrekdrempel bedraagt 4% van

het loon uit tegenwoordige arbeid maar niet meer dan € 2270 (f 5002).

(...).

Toelichting

Door dit amendement worden kosten van de werknemer aftrekbaar als zij door de werkgever belastingvrij zouden kunnen worden vergoed, met dien verstande dat een algemene loonaftrekdrempel geldt van f 5002 ...

Tijdens het wetgevingsoverleg van 17 januari 2000 betoogt Reitsma dat hierdoor alleen zeer hoge kosten leiden tot een aftrek.(50) De staatssecretaris ziet er weinig heil in:(51)

De heer Reitsma heeft een amendement ingediend om de werkelijkekostenaftrek te herintroduceren, zij het dat hieraan dan wel een forse drempel is verbonden. Dit amendement past niet in de structuur waarvoor het kabinet heeft gekozen, zeker niet nu ook het arbeidskostenforfait is afgeschaft. Daarbij komt dat met deze herintroductie, inclusief de ƒ 5002-drempel, 185 mln. is gemoeid.

Het amendement van Reitsma is verworpen.(52)

Nota naar aanleiding van het verslag van de Eerste Kamer:(53)

Zoals in de memorie van toelichting (blz. 29) is aangeduid, ware denkbaar geweest de beoogde grondslagverbreding ook als argument te gebruiken om de mogelijkheid van onbelaste vergoedingen en verstrekkingen door de werkgever uit te sluiten. Deze optie is dezerzijds afgewezen uit een oogpunt van ongewenste verzwaring voor werkgevers van de lastendruk op arbeid en vanwege bezwaren in de sfeer van de uitvoering voor zowel werkgevers als belastingdienst. Tegen deze achtergrond is er voor gekozen in de sfeer van de loonbelasting een zelfdragend stelsel van vrije vergoedingen en verstrekkingen te creëren. Wij verwachten dat dit nieuwe stelsel, dat overigens beter dan het huidige stelsel snel zal kunnen aansluiten op maatschappelijke ontwikkelingen op dit terrein, voor de rechter en anderen duidelijk zal maken dat de fiscale wetgever met de Belastingherziening 2001 een wijziging ten principale heeft aangebracht ten opzichte van de tot nog toe in de inkomsten-uit-arbeidsfeer, grosso modo, geldende benadering van aftrekposten en vergoedingen. Dat de wetgever daarmee ook afscheid neemt - na al eerder afstand te hebben genomen - van een eventuele symmetriegedachte moge duidelijk zijn. Dit is een keuze die de wetgever kan maken en waarbij van belang is dat een werknemer die bepaalde kosten niet vergoed krijgt maar die wel wil maken, niet gelijk is aan een werknemer die kosten wel vergoed krijgt.

Met betrekking tot de vraag van deze leden over de relatie tussen het afschaffen van de werkelijke- kostenaftrek en de werkgelegenheid merken wij op, dat het afschaffen van deze aftrek geïsoleerd bezien niet tot positieve gevolgen voor de werkgelegenheid leidt. De opbrengst van deze maatregel is, als onderdeel van de gehele belastingherziening, echter aangewend voor tariefsverlaging (inclusief de voorgestelde invoering van de arbeidskorting).

5.8 Opvallend is de gedachte om kostenvergoedingen te belasten. Een dergelijke heffing zou volgens de wetgever leiden tot een verzwaring van de lastendruk op arbeid en tot grote uitvoeringsproblemen bij werkgevers en de belastingdienst. Welke die problemen zijn, wordt niet toegelicht. Wellicht zijn intermediaire kosten en kostenvergoedingen moeilijk van elkaar te onderscheiden, maar de wetgever zelf ontkent dit:(54)

De leden van de CDA-fractie noemen enkele voorbeelden, waarbij onderscheid wordt gemaakt tussen gevallen waarin de werkgever de kosten van de werknemer vergoedt en gevallen waarin de werknemer als kassier (intermediair) optreedt. Dit onderscheid, waarop bij de behandeling van de zogenoemde Oort-wetgeving uitvoerig is ingegaan, bestaat echter al jaren en levert in de praktijk tot heden geen bijzondere problemen op.

Vermoedelijk zitten de bedoelde uitvoeringsproblemen bij de pensioenopbouw en de berekening van sociale premies en uitkeringsrechten, beide gaan immers uit van het loon exclusief kostenvergoedingen. Een ander probleem is de waardering van de voortaan te belasten kostenvergoedingen in natura (verstrekkingen). Het tweede argument om vergoedingen niet te belasten, is zeker overtuigend. Belastingheffing over kostenvergoedingen zal worden afgewenteld op de werkgevers en dat maakt arbeid duurder. Deze overwegingen van de wetgever dragen naar mijn opvatting de beslissing om kostenvergoedingen te blijven vrijstellen van heffing, maar verklaren nog niet het verschil in behandeling van de (uitgesloten) aftrek van kosten en de (belastingvrije) kostenvergoedingen.

5.9 De fiscale pers heeft zich zeer kritisch uitgelaten over de uitsluiting van aftrek van beroepskosten.(55) Ik volsta met citaten van twee auteurs. Van Dijck ageert tegen de voornemens in het regeerakkoord 1998:(56)

In de Verkenning is opgemerkt dat, nu nog maar 2% van de belastingplichtigen aftrek van de werkelijke kosten claimen, de noodzaak om deze regeling te handhaven is vervallen. Men gelooft zijn ogen niet als men een dergelijke opmerking leest.

In de eerste plaats zijn in de fiscale wetgeving tientallen regelingen opgenomen die door minder dan 2% van de belastingplichtigen worden gebruikt (Tante-Agaathregeling, scheepvaartregeling, aandelenoptieregeling, investeringsregeling, enz.), die niet aan dezelfde utilitaire toets onderworpen worden. De onzin springt wel erg in het oog indien men de inkomstenkant op dezelfde wijze zou bekijken: Liquidatie-uitkeringen komen bij minder dan 2% van de belastingplichtigen voor. Deze regeling kan dus vervallen! Inkomsten uit arbeid van art. 22.1.b komen eveneens bij minder dan 2% van de belastingplichtigen voor; ook deze regeling kan dus worden afgeschaft!

In de tweede plaats is er geen specifieke regeling voor aftrek van de werkelijke kosten voor inkomsten uit dienstbetrekking. In art. 35 staat een algemene regeling voor de aftrek van de werkelijke kosten uit welke inkomstenbron dan ook. Men schaft dus geen regeling af, men beperkt een bestaande regeling.

In de derde plaats wordt met geen woord gerept over de vraag of het rechtvaardig is om aan werknemers het recht te ontzeggen hun werkelijke kosten af te trekken in een Wet op de inkomstenbelasting 1964, die het werkelijke inkomen wenst te belasten. Wat ook het regime zal worden voor inkomsten uit vermogen, voor de arbeidsbronnen blijven de werkelijke inkomsten belastbaar. Normaal dienen dan ook de werkelijke kosten aftrekbaar te zijn. Ik kom daarop terug.

Hoewel het er in mijn zienswijze niets toe doet, merk ik in de vierde plaats op dat het genoemde percentage van 2% in hoge mate betwistbaar is. Bij het huidige - omstreden - hoge arbeidskostenforfait zal dit percentage heus wel 2% bedragen. Maar het gaat erom hoe groot dit percentage is als het arbeidskostenforfait naar normale proporties wordt teruggebracht. Meer dan 5% lijkt mij dan een veilige schatting.

De opmerking in de Verkenning kan belastingtheoretisch geen enkele rol spelen. Dit is schaamteloos pragmatisme, gespeend van elk rechtvaardigheidsdenken. Het is de vraag of het regeerakkoord een fatsoenlijk argument heeft om de aftrek van de werkelijke kosten te schrappen. Gegeven de voorgestelde drempel voor de kosten van andere arbeid van art. 22.1.b, ziet het ernaar uit dat men aanneemt dat het feit dat een werkgever kosten zal of kan vergoeden, voldoende is om de kostenaftrek bij de werknemer te weigeren. Is dit een deugdelijk argument?

Van Dijck blijft zich tegen de aangevoerde argumenten voor het vervallen van de beroepskostenaftrek verzetten. In 1999 schrijft hij:(57)

a. de conflictgevoeligheid is veroorzaakt door de onwaardige procedures die door Financiën zelf zijn aangezwengeld; aan de heffingskant is kennelijk het introduceren van conflictgevoelige termen geen bezwaar.

b. dit is eerder een argument is om de aftrek te handhaven; tientallen specifieke regelingen aan de heffingskant hebben ook slechts betrekking op een kleine groep belastingplichtigen;

c. op grond van ondeugdelijke doelmatigheidsgronden en zonder een argumentatie waarbij het woord "rechtvaardigheid" ook maar op de meest vage wijze in de mond wordt genomen, levert deze kleine groep van werknemers in; evenveel als alle vermogensbezitters bij elkaar meer opbrengen.

d. In de memorie van toelichting komt niet meer als argument naar voren dat de kostenaftrek niet nodig is omdat de werkgever de redelijke kosten wel zal vergoeden. Ik ga daar toch nog even op in. In CAO-verhoudingen lijkt dit niet onaanvaardbaar maar daar liggen de problemen niet. Voor andere verhoudingen dient men respect te hebben voor de wijze waarop iedere werknemer zijn eigen (redelijke) invulling geeft aan de kwaliteit van zijn dienstbetrekking. Zo is het volstrekt onwaarschijnlijk dat een universiteit kan voorzien in de literatuurbehoefte van zijn wetenschappelijke staf. Ook voor de pseudo-werknemers is de veronderstelling van een voorziening door de inhoudingsplichtige onzinnig.

In 2000 herhaalt Van Dijck zijn betoog dat hij geen deugdelijke argumenten heeft kunnen vinden voor het schrappen van de arbeidskostenaftrek. Het efficiencybelang van de belastingdienst weegt volgens hem niet op tegen het rechtvaardigheidsbelang van de belastingplichtigen.(58)

Stevens schrijft over de spanning tussen werkenden die zelf kosten (moeten) maken en werkenden die zelf geen kosten hebben omdat die door de werkgever worden vergoed:(59)

Deze ongelijkheid wordt versterkt als de aftrekbarekostenaftrek boven het 4%-forfait geheel komt te vervallen. Beleidsmatige overwegingen, gebaseerd op de gedachte dat verbreding van de grondslag een lager tarief mogelijk maakt en als zodanig welvaartbevorderend werkt, zijn daarvoor naar mijn mening een te zwakke rechtvaardigingsgrond. Voorafgaand aan tarieftoepassing dient immers voor alle belastingplichtigen op gelijke wijze het inkomen te worden vastgesteld. De daaruit voortvloeiende ongelijkheid kan niet meer tariefsmatig worden gecorrigeerd. Ook de uitvoeringstechnische overwegingen hebben naar mijn mening voor zo'n ingreep een te zwakke overtuigingskracht. Dat slechts 2% van de werkenden gebruik maakt van de werkelijke kostenaftrek is mijns inziens eerder een argument om deze te continueren dan af te schaffen. Naar mijn mening voert de doorsneesituatie hier te zeer de boventoon en bestaat er te weinig begrip voor de zeer pluriforme werkverhoudingen.

Is sprake van gelijke gevallen?

6.1 Er zijn twee gevallen: een werknemer met beroepskosten die niet door de werkgever worden vergoed en een werknemer wiens beroepskosten wel worden vergoed. Zijn deze gevallen gelijk, althans verkeren deze werknemers feitelijk en rechtens in dezelfde situatie? Het Hof is krachtig in zijn oordeel dat er sprake is van gelijke gevallen:

5.6. Nu ... vaststaat dat de door belanghebbende opgevoerde beroepskosten daadwerkelijk kosten zijn ter behoorlijke vervulling van zijn dienstbetrekking, en het mitsdien gaat om (zakelijke) kosten, welke door zijn werkgever belastingvrij hadden kunnen worden vergoed, is het Hof van oordeel dat belanghebbende voor de heffing van belasting rechtens en feitelijk gelijk moet worden gesteld aan de werknemer die ter behoorlijke vervulling van zijn dienstbetrekking ook deze beroepskosten maakt, doch deze - in tegenstelling tot belanghebbende - van zijn werkgever wel vergoed krijgt. Naar 's Hofs oordeel kunnen deze gevallen in redelijkheid niet als ongelijke gevallen worden beschouwd.

Hof 's-Gravenhage in enkelvoudige samenstelling is een andere mening toegedaan zoals blijkt uit zijn uitspraak van 9 maart 2004, nr. BK-03/01159:(60)

7.1. Belanghebbende heeft gewezen op de zijns inziens ongelijke behandeling bij de toepassing van arbeidskosten; wel onbelast kunnen vergoeden maar geen aftrek indien kosten door de werknemer zelf worden gemaakt en betaald. Het Hof kan belanghebbende in zijn betoog niet volgen nu sprake is van feitelijk en rechtens ongelijke gevallen. Immers bij het toekennen van een voor de loonheffing onbelaste kostenvergoeding vindt een zelfstandige toets door de inhoudingsplichtige plaats. Deze ontbreekt bij de door de belastingplichtige zelf gemaakte aftrekbare kosten voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen. Het aldus door de wetgever gemaakte onderscheid moet naar 's Hofs oordeel worden gerespecteerd. Daarbij kan worden gewezen op het oordeel van de Hoge Raad zoals dat kan worden gekend uit onder meer HR 15 juli 1997, nr. 30.195, BNB 1997/325. Dat de wetgever daarbij een ruime marge van beoordelingsvrijheid toekomt blijkt uit het arrest van 30 maart 2001, nr. 37.091, BNB 2003/145.

6.2.1 De wetgever IB 2001 is heel kort ingegaan op de vraag of werknemers die geen vergoeding voor de gemaakte beroepskosten ontvangen, fiscaal gezien in gelijke omstandigheden verkeren als werknemers met een kostenvergoeding. In de Nota naar aanleiding van het Verslag wordt opgemerkt:(61)

Wij verwachten dat dit nieuwe stelsel, dat overigens beter dan het huidige stelsel snel zal kunnen aansluiten op maatschappelijke ontwikkelingen op dit terrein, voor de rechter en anderen duidelijk zal maken dat de fiscale wetgever met de Belastingherziening 2001 een wijziging ten principale heeft aangebracht ten opzichte van de tot nog toe in de inkomsten-uitarbeidsfeer, grosso modo, geldende benadering van aftrekposten en vergoedingen. Dat de wetgever daarmee ook afscheid neemt - na al eerder afstand te hebben genomen - van een eventuele symmetriegedachte moge duidelijk zijn. Dit is een keuze die de wetgever kan maken en waarbij van belang is dat een werknemer die bepaalde kosten niet vergoed krijgt maar die wel wil maken, niet gelijk is aan een werknemer die kosten wel vergoed krijgt.

De wetgever is kennelijk van mening dat een werknemer die geen vergoeding van zijn werkgever krijgt, maar zelf de kosten van de uitoefening van zijn dienstbetrekking betaalt, in fiscaal opzicht niet gelijk is aan de werknemer die wel een kostenvergoeding krijgt. Een toelichting op deze stellingname ontbreekt in de parlementaire stukken. Wellicht dacht de wetgever dat de invoering van het zogenoemde "zelfdragend systeem voor vrije vergoedingen" in artikel 15, eerste lid, onderdelen a en b, van de Wet LB 1964 en de aftrekuitsluiting in de inkomstenbelasting tot gevolg hadden dat de twee situaties vanaf 2001 verschillend werden, maar die gedachte is volgens mij niet juist. Het "nieuwe" systeem in de Wet LB 1964 behelst immers juist geen materiële wijziging van het fiscale vergoedingenregime.(62) En zelfs al zou het vergoedingenregime met ingang van 2001 wezenlijk zijn veranderd, overeind blijft dat kosten die onder de nieuwe regelgeving onbelast vergoed kunnen worden, niet aftrekbaar zijn indien de werknemer ze zelf draagt. Onbelast vergoeden, houdt technisch gezien niet meer in dan dat de kosten aftrekbaar zijn van het aan loonbelasting onderworpen loon. De vraag of het gelijkheidsbeginsel een symmetrie tussen de vrijstelling van vergoedingen en de aftrekbaarheid van kosten vordert, is actueel gebleven.(63)

6.2.2 De vraag rijst wanneer belastingplichtigen zich feitelijk en rechtens in gelijke omstandigheden bevinden. Het woord feitelijk ziet uiteraard op de omstandigheden. Voor de beoordeling of belastingplichtigen rechtens gelijk zijn, moet de betreffende rechtsregel worden geanalyseerd. Het komt dan vooral aan op de strekking van de regel.(64) Dan wordt duidelijk welke kenmerken beslissen over het wel of niet rechtens gelijk zijn.

De Wet IB 2001 beoogt, evenals zijn voorganger, de draagkracht van de werknemer te treffen. Onder draagkracht versta ik de mogelijkheid tot inkomensbesteding, en die wordt bepaald door het saldo van baten en kosten. Een kostenvergoeding verhoogt de draagkracht niet; zij is immers bestemd om beroepskosten te dekken en ligt buiten de sfeer van de inkomensbesteding. De wetgever heeft de kostenvergoeding dan ook met zoveel woorden vrijgesteld. Een werknemer die dezelfde beroepskosten heeft en daarvoor geen vergoeding ontvangt, verkeert fiscaal in dezelfde situatie als de werknemer met een kostenvergoeding.(65) Zijn draagkracht wordt niet bepaald door het loon, maar het loon na aftrek van de kosten tot verwerving van zijn loon. Ik meen dat sprake is van gelijke gevallen, gelet op de ratio van de vrijstelling voor kostenvergoedingen.(66)

6.2.3 Volledigheidshalve merk ik op dat werknemers met beroepskosten ongelijk mogen worden behandeld ten opzichte van resultaatgenieters die hun kosten volledig mogen aftrekken. Deze twee groepen belastingplichtigen verkeren feitelijk in verschillende omstandigheden en voor hen geldt wettelijk een afzonderlijk regime, met name worden resultaatgenieters gehouden tot een administratieplicht.(67)Volgens de wetsgeschiedenis worden resultaatgenieters en werknemers ook door de ogen van de wetgever als ongelijke gevallen gezien. In de Nota naar aanleiding van het verslag staat geschreven:(68)

Wanneer daarentegen sprake is van overige werkzaamheden en niet wordt geopteerd voor de loonbelasting, is sprake van werkzaamheden die veeleer het karakter hebben van winst uit onderneming dan van inkomen uit dienstbetrekking. Voor deze aktiviteiten en belastingplichtigen creëert het voorstel een nieuwe fiscale positie met nieuwe rechten en verplichtingen. Een aantal bepalingen van het winstregime worden daarbij van overeenkomstige toepassing verklaard. Een van de aspecten daarbij is dat ook in de sfeer van de aftrek van kosten aansluiting is gezocht bij het regime dat terzake geldt voor winst uit onderneming en niet bij dat voor inkomen uit werk. Dit heeft tot gevolg dat bij de onderhavige categorie belastingplichtigen in beginsel alle kosten voor aftrek in aanmerking komen terwijl, op dit punt in contrast met loontrekkers, belastingvrije vergoedingen niet mogelijk zijn.

6.2.4 Is het essentiële verschil tussen de twee gevallen de toets van de werkgever, zoals Hof 's- Gravenhage, aangehaald in onderdeel 6.1, oordeelt? Het is zeer wel verdedigbaar te stellen dat er hier geen sprake is van gelijke gevallen. Zo ligt het netto inkomen van de werknemer met aftrekbare kosten lager dan dat van de werknemer met een vergoeding voor dezelfde kosten. Bovendien is alleen in het laatste geval de objectiverende toets van de werkgever ingebracht. Tot slot maakt het verschil in het sociale verzekeringsrecht, voor de pensioenregelingen en bij loongerelateerde secundaire arbeidsvoorwaarden of een werknemer een loon van € x en een kostenvergoeding van € y ontvangt dan wel een loon geniet van € x plus € y en zelf beroepskosten betaalt ter grootte van € y.

Ik zelf zou een onderscheid willen maken, dat ontleend is aan het belastingrecht. Het onderscheid is een navolging van de wetgever, aan wie een ruime marge toekomt om te beoordelen wat gelijke gevallen zijn. Er zijn kosten, met name gemengde kosten als voedsel, drank en genotmiddelen, waarvan in het algemeen door de inspecteur kan worden betwijfeld of zij zonder de toets van de werkgever wel voldoende zakelijk zijn. Deze kosten liggen immers geheel of gedeeltelijk in de sfeer van de inkomensbesteding; het inkomensvormende karakter is niet bij voorbaat zeker. Wanneer dergelijke uitgaven niet door de werkgever worden vergoed, is er voor de inspecteur reden tot twijfel of de uitgave op een zakelijk motief berustte. Vrees voor naheffingsaanslagen brengt inhoudingsplichtigen ertoe om gemengde kosten pas te vergoeden na toetsing van hun aard. Maar de toets van de werkgever is niet relevant bij zuiver zakelijke uitgaven, zoals uitgaven voor vakliteratuur en kantoorbenodigdheden alsmede de contributies aan vak- en beroepsverenigingen. De toets van de werkgever heeft nu geen onderscheidend vermogen. Deze zakelijke uitgaven liggen in de sfeer van de inkomensvorming; de toets door de werkgever voegt niets toe. Ik meen dat de wetgever bij gemengde kosten kan spreken van ongelijke gevallen. Het hier gemaakte onderscheid tref ik ook aan in de wetsgeschiedenis van Oort-II:(69)

Ontbreekt een vergoeding dan zullen in het algemeen persoonlijke overwegingen de doorslag hebben gegeven. Als daarnaast in het karakter van de uitgaven privé-elementen te onderkennen zijn, achten wij het geenszins ongeoorloofd om uit een oogpunt van vereenvoudiging van de uitvoering een grens te trekken, zoals in het wetsvoorstel is gedaan. Daarbij wijzen wij erop dat uitgaven die naar hun aard puur zakelijk zijn - te denken valt aan vakliteratuur, werkkleding en dergelijke - indien geen vergoeding wordt verstrekt, aftrekbaar blijven.

Dat een werknemer met gemengde kosten en een werknemer met een gemengdekostenvergoeding verschillende gevallen zijn, rechtvaardigt nog niet een volkomen ongelijke behandeling door de wetgever. Ongelijke gevallen dienen immers naar de mate van ongelijkheid te worden behandeld. Waarom krijgt een werknemer met gemengde kosten niet het recht om de zakelijkheid van zijn kosten aannemelijk te maken? Omdat dat een lastige controle van de inspecteur vereist naar de arbeidsomstandigheden van maar één werknemer. Ik heb de indruk dat ook de Hoge Raad een dergelijke benadering voor ogen had in rechtsoverweging 3.4 van zijn arrest van 15 juli 1997, nr. 30.195, BNB 1997/325 (het Oort II arrest):

3.4. Met betrekking tot enkele kostenposten, waaronder de in 3.2 bedoelde, is het zakelijke en het particuliere aspect vaak moeilijk te scheiden. In verband daarmee heeft de wetgever aangenomen - zoals ter zake van kosten van voedsel, drank en genotmiddelen ook uitdrukkelijk in de wetsgeschiedenis is verwoord (Kamerstukken II 1988-1989, 20 873, nr. 3, blz. 27) - dat als met betrekking tot die kosten sprake is van zakelijk verantwoorde kosten, werkgevers wel bereid zullen zijn deze te vergoeden. In het verlengde daarvan heeft de wetgever kennelijk geoordeeld dat dan een doelmatige belastingheffing meebrengt dat kan worden volstaan met het onbelast laten van de vergoedingen en het niet in aftrek toelaten van voor eigen rekening genomen kosten, in welk geval de controle op de hierbedoelde kosten beperkt kan blijven tot loonbelastingcontroles bij de werkgever. Op grond van deze gedachtegang die is gebaseerd op vooronderstellingen waarvan de juistheid in de verhouding werkgever - werknemer voor de hand ligt, heeft de wetgever kunnen oordelen dat voor een ongelijke behandeling als hier aan de orde is gesteld een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat.

Mijn stelling luidt dat de wetgever heeft kunnen oordelen dat sprake is van ongelijke gevallen, voor zover het gemengde kosten betreft. In de literatuur wordt verdedigd (of ervan uitgegaan) dat ook dan sprake is van gelijke gevallen. Zo betoogt Rijkers, in zijn noot in de BNB bij dit arrest:

-6. In de eerste plaats moet de vraag beantwoord worden of sprake is van gelijke gevallen. Tijdens de parlementaire behandeling is enkele malen een halfslachtige poging gedaan om wel en niet-vergoede uitgaven als ongelijke gevallen te bestempelen. Los van de fiscale dimensie is dat inderdaad het geval. Maar tegen de achtergrond van de fiscale systematiek zoals die onbestreden tot 1990 gold - kostenvergoedingen zijn het spiegelbeeld van aftrekbare kosten - en gelet op de saldering van vergoedingen met aftrekbare kosten is fiscaal onloochenbaar sprake van gelijke gevallen. De Hoge Raad gaat ervan uit dat ook sprake is van ongelijkheid in de zin van art. 26 IVBPR.

Aan de hand van het arrest kan inderdaad ook, anders dan ik denk, worden verdedigd dat de Hoge Raad er van uitgaat dat er sprake is van gelijke gevallen en dat de ongelijke behandeling een rechtvaardiging behoeft.(70)

Bestaat er een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling?

6.3 In 6.2 heb ik de stelling ingenomen dat een werknemer met een kostenvergoeding en een werknemer met beroepskosten in de heffing van inkomstenbelasting gelijke gevallen zijn (behalve op het punt van de gemengde kosten). Op grond van het gelijkheidsbeginsel zouden zij gelijk behoren te worden behandeld. De Wet IB 2001 maakt echter onderscheid en dat vereist een rechtvaardiging. Hierna bespreek ik alle mogelijke rechtvaardigingsgronden voor het verschil in behandeling. Het zijn meestal gronden die genoemd zijn in de wetsgeschiedenis (zie onderdeel 5 van deze conclusie); de overige gronden zijn door de staatssecretaris in zijn cassatiegeschrift genoemd. Daarbuiten heb ik zelf geen gronden, van fiscale of niet-fiscale aard, meer gevonden. Ik ga tevens in op de beoordeling van gronden door het Hof. Achtereenvolgens komen aan bod:

- louter budgettaire overwegingen (6.3.1);

- een beoogde grondslagverbreding, die een tariefverlaging en een verbetering van de werking van de arbeidsmarkt mogelijk maakt (6.3.2);

- het beperkte aantal belastingplichtigen dat werkelijke arbeidskosten aftrekt (6.3.3);

- de beperkte betekenis van (het uitsluiten van) de arbeidskostenaftrek (6.3.4);

- de zwaarwegende sociaal-economisch-politieke overwegingen (6.3.5);

- het voorzien door de werkgever in een vrije vergoeding van de kosten (6.3.6);

- de vereenvoudiging van regelgeving en van de uitvoering van de belastingwet (6.3.7);

- de doelmatigheid van heffen afgewogen tegen het individuele belang van de aftrek van werkelijke kosten (6.3.8).

Tot slot besteed ik aandacht aan de schending van het draagkrachtbeginsel door de Wet IB 2001 (6.3.9).

6.3.1 Het schrappen van de aftrek van werkelijke kosten van arbeid zou budgettair ƒ 450 miljoen opbrengen. Is dat een rechtvaardiging van de ongelijke behandeling? Uit HR 14 juni 1995, nr. 29.254, BNB 1995/252, blijkt dat enkel en alleen budgettaire redenen geen rechtvaardigingsgronden vormen voor een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. De Hoge Raad oordeelde heel algemeen:

3.4.4. Budgettaire problematiek levert geen grond op om een regeling achterwege te laten, die noodzakelijk is om discriminatie als bedoeld in artikel 26 IVBPR te vermijden.

Zie verder: HR 30 september 1992, nr. 27.463, BNB 1993/30 en HR 17 november 1993, nr. 28.587, BNB 1994/36. In de literatuur heeft deze jurisprudentie instemming gevonden. Zo betoogtHappé:(71)

Naar mijn mening dient de rechter principieel het budgettaire belang niet mee te wegen bij de vraag of het wegnemen van de discriminatie binnen of buiten zijn rechtsvormende taak valt. Voor de rechter geldt het perspectief van de rechtsbescherming van de burger. Hierin hoort niet het budgettaire belang van de overheid te worden meegewogen. Het gaat immers om de rechtsbescherming van de burger tegenover de overheid, die met zijn wetgeving daar juist een inbreuk op heeft gemaakt. De taak van de rechter is rechtsherstel te bieden.

6.3.2 Het uitsluiten van aftrek van beroepskosten draagt bij aan een verbreding van de heffingsgrondslag. De budgettaire ruimte die door grondslagverbreding beschikbaar komt, maakt een tariefverlaging mogelijk, aldus de wetgever, waarvan ook werknemers profiteren. Lagere tarieven hebben voorts een gunstige invloed op de werkgelegenheid. Bovendien kan de invoering van de arbeidskorting bijdragen aan een betere werking van de arbeidsmarkt. Zit in deze overwegingen van de wetgever de rechtvaardiging van de ongelijke behandeling besloten?

Het Hof oordeelt van niet:

5.11. Naar het Hof afleidt uit de in 5.9 en 5.10 aangehaalde passages, heeft de wetgever aan het niet opnemen van de mogelijkheid tot aftrek van beroepskosten ten grondslag gelegd het inkomensbeleid en de verbetering van de werking van de arbeidsmarkt. Deze niet fiscale doeleinden dienden klaarblijkelijk te worden bevorderd door het verlagen van de tarieven in de loonbelasting en de inkomstenbelasting, waaraan het schrappen van de mogelijkheid tot aftrek van werkelijke beroepskosten een bijdrage kon leveren. Die omstandigheid vormt naar het oordeel van het Hof weliswaar een doelstelling, maar niet een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het hier in geschil zijnde verschil in behandeling, reeds niet omdat de tariefverlaging gelijkelijk geldt voor werknemers die hun beroepskosten door hun werkgever vergoed krijgen en werknemers die hun beroepskosten zelf moeten dragen.

Stevens betoogt:(72)

4.8.1. Asymmetrie

(...). Beleidsmatige overwegingen, gebaseerd op de gedachte dat verbreding van de grondslag een lager tarief mogelijk maakt en als zodanig welvaartbevorderend werkt, zijn daarvoor naar mijn mening een te zwakke rechtvaardigingsgrond. Voorafgaand aan tarieftoepassing dient immers voor alle belastingplichtigen op gelijke wijze het inkomen te worden vastgesteld. De daaruit voortvloeiende ongelijkheid kan niet meer tariefsmatig worden gecorrigeerd.

Ik stem in met de zienswijze van het Hof en die van Stevens. Ik denk trouwens dat de wetgever de overwegingen over grondslagverbreding en tariefverlaging niet bedoeld heeft ter rechtvaardiging van de ongelijke behandeling; het is een politiek betoog over een reeks van maatregelen die tot grondslagverbreding en tariefverlaging voeren. Ook de invoering van de arbeidskorting rechtvaardigt niet het afschaffen van de kostenaftrek omdat alle werknemers gelijkelijk van de arbeidskorting profijt hebben, dus ook de werknemers die geen beroepskosten dragen.

6.3.3 De wetgever overweegt dat slechts 2% van de belastingplichtigen met inkomsten uit arbeid gebruik maakte van de aftrek van werkelijke kosten van arbeid (ongeveer 200.000 personen) en vond dat een argument om de aftrek geheel af te schaffen. Ik ben het met Van Dijck(73) en Stevens(74) eens dat dit argument er eerder voor pleit om de aftrek te continueren dan af te schaffen. De SER kwam tot dezelfde conclusie in zijn rapport 'Naar een robuust belastingstelsel':(75)

De Verkenning stelt voor om de aftrek van werkelijke arbeidskosten te doen vervallen, op grond van de overweging dat deze aftrekmogelijkheid, gelet op het huidige niveau van het arbeidskostenforfait, nog slechts voor weinig werknemers van belang is. Deze overweging zou echter even goed tot de conclusie kunnen leiden dat de huidige drempel voor aftrekbaarheid van werkelijke arbeidskosten te hoog is om in de belastingheffing recht te kunnen doen aan reële verschillen in kosten tussen werknemers.

Volledigheidshalve wijs ik er op dat het percentage van 2 ziet op werknemers en resultaatgenieters samen en dat de laatstgenoemden in de loop van het wetgevingsproces alsnog "hun" aftrek van kosten hebben gekregen. Het percentage is berekend bij toepassing van het hoge en naderhand discriminatoir gebleken arbeidskostenforfait.(76) Uitgaande van een arbeidskostenforfait (of een algemene loonaftrek) van stel ƒ 1.263 zal het percentage belastingplichtigen met een werkelijke kostenaftrek veel hoger dan 2 liggen.

Het Hof overweegt in rechtsoverweging 5.11 dat

... het aantal belastingplichtigen dat gebruik maakte van de onder de Wet IB'64 bestaande mogelijkheid niet als kwantitatief onbelangrijk (kan) worden beschouwd ...

Volgens mij is een dergelijke rechtsoverweging niet relevant voor deze zaak. Zelfs al zou het aantal gedupeerden van de aftrekuitsluiting kleiner zijn dan 1 percent van de belastingplichtige werknemers, dan nog is dat naar mijn opvatting geen rechtvaardiging om hen ongelijk te behandelen. Het gelijkheidsbeginsel moet immers niet kunnen worden gepasseerd door de wetgever enkel met verwijzing naar het beperkte aantal ongelijk behandelde belastingplichtigen.

6.3.4 De wetgever vindt de beperkte betekenis van de aftrek voor de individuele werknemer een argument om de aftrek geheel uit te sluiten. Rechtvaardigt deze overweging ook de ongelijke behandeling? De jurisprudentie laat inderdaad toe om bij het maken van onderscheid in behandeling aan het financiële belang betekenis toe te kennen. Reeds uit HR 17 november 1993, nr. 28.587, BNB 1994/36 (rechtsoverweging 3.5) is af te leiden dat de wetgever niet al te zeer in details behoeft te treden en gelijke gevallen in zoverre ongelijk mag behandelen als het om slechts geringe financiële belangen gaat. Het gelijkheidsbeginsel eist niet van de wetgever dat hij zo uitgewerkte regelingen treft dat elke ongelijkheid in elke denkbare situatie wordt vermeden. In het autokostenforfaitarrest (HR 15 juli 1998, nr. 31.922, BNB 1998/293) oordeelde de Hoge Raad:

3.12. Voorts kan niet worden gezegd dat de ongelijke behandeling tot een kwantitatief onbelangrijke bevoordeling leidt, nu met een bijtelling van vier percent van de catalogusprijs van een door de werkgever voor het verrichten van arbeid ter beschikking gestelde personenauto al spoedig een inkomensbedrag van f 1500 - f 2000 is gemoeid.

Duidelijk is ook de overweging in HR 12 mei 1999, nr. 33.320, BNB 1999/271:

3.11. Nu de ongelijke behandeling een verschil in aftrek van (ten hoogste) f 1050 betreft, kan niet worden gezegd dat het gaat om een kwantitatief zo onbelangrijk verschil dat om die reden in de ongelijke behandeling kan worden berust.

Is in casu sprake van een kwantitatief onbelangrijk belang? Volgens het Hof geenszins:

5.11. (...) Daarbij overweegt het Hof dat niet alleen voor de werknemers die getroffen worden door de onmogelijkheid om onder de Wet IB'01 hun beroepskosten in aftrek te brengen, geenszins sprake is van een kwantitatief onbelangrijk bedrag - het gaat bij belanghebbende bijvoorbeeld om een aftrekpost van f 4708, maar ook dat de door de wetgever begrote opbrengst van het schrappen van de aftrekmogelijkheid en het aantal belastingplichtigen dat gebruik maakte van de onder de Wet IB'64 bestaande mogelijkheid niet als kwantitatief onbelangrijk kunnen worden beschouwd. (...)

5.12 (...) Zoals uit de onder 5.10 geciteerde passage blijkt, is in het algemeen sprake van relatief hoge gemiddelde aftrekposten, hetgeen met zich meebrengt dat het schrappen van de aftrekbaarheid ... relatief grote bedragen betreft (...)

Hoe groot is eigenlijk de gemiddelde aftrek van beroepskosten door werknemers? Het Hof heeft, naar ik vermoed, het oog op een gemiddeld aftrekbedrag van ƒ 7.559; dit leid ik af uit rechtsoverweging 5.10 waar het Hof uit de Nota naar aanleiding van het verslag citeert.(77) Vervolgens kwalificeert het Hof in rechtsoverweging 5.12 dit bedrag als relatief hoge gemiddelde aftrekposten(78), wat in zijn ogen meebrengt dat het relatief grote bedragen betreft. Het Hof heeft over het hoofd gezien dat de in de parlementaire stukken genoemde aftrek van ƒ 7.559 betrekking heeft op de gemiddelde aftrek in de sfeer van arbeid, dus inclusief de aftrek van resultaatgenieters van overige werkzaamheden. Daar komt bij dat het bedrag van ƒ 7.559 ziet op een gemiddelde aftrek van arbeidskosten nadat de massa van werknemers voor wie het arbeidskostenforfait geldt, is geëlimineerd. Mijn inschatting is dat de gemiddelde werknemer (uitkeringsgerechtigden niet meegerekend) geen of nauwelijks ƒ 1.000 aan beroepskosten uitgeeft.

Wat is hier kwantitatief niet belangrijk?(79) De maat moet uiteraard ontleend worden aan de Wet IB 2001 zelf, met zijn zogenoemd robuuste stelsel. Maar dan niet aan de ruwheid van de heffing van andere belastingplichtigen dan werknemers. Het gaat hier om de loonsfeer, en daarin heeft de wetgever zelf aftrekposten van enkele honderden euro's per jaar geïntroduceerd. Het belang van belanghebbende (en van de meeste werknemers met aftrekposten) gaat daar boven uit. Zijn zaak kan daarom niet worden afgedaan als een kleinigheid, zodat hij daarom moet berusten in de ongelijke behandeling.

6.3.5 Waar de maatregelen van de belastingherziening bijdragen aan de versterking van de economische structuur en de concurrentiekracht van Nederland, waarmee de werkgelegenheid wordt bevorderd, heeft de wetgever zijns inziens zwaarwegende motieven van sociaal-economisch-politieke aard voor zijn gemaakte keuzen, zoals het vervallen van de werkelijke kostenaftrek.(80) Rechtvaardigt dit de ongelijke behandeling van beroepskosten en kostenvergoedingen? Het vakantiebonnenarrest (HR 16 juni 1999, nr. 33.928, BNB 1999/286) ging over het voorshands niet overnemen door de regelgever van het voorstel van de Commissie Oort om vakantiebonnen voor de volle 100 procent van hun waarde te belasten. Toen vormden zwaar zwaarwegende overwegingen van sociaal-economisch-politieke aard een rechtvaardiging om de bevoordeling van werknemers met vakantiebonnen ten opzichte van vakantiegeld genietende werknemers tijdelijk te continueren. Advocaat-generaal Ilsink schreef in 5.9.8 van zijn conclusie:

Het geheel overziend meen ik dat het alleszins begrijpelijk is - en gelet op het succesvolle Nederlandse poldermodel zelfs geboden - dat voor de Oortwetgeving met name bij de sociale partners draagvlak werd gezocht. Aangezien dezen aanvankelijk niet konden instemmen met het wetsvoorstel, is de Regering vervolgens met de Stichting van de Arbeid een package-deal overeengekomen, dat de wetgever heeft overgenomen. Daardoor was wel sprake van het ook door de Raad van State gewenste maatschappelijk draagvlak. Voeg daarbij het dreigende en ongewenste gevolg van een plotselinge verandering in de al vele jaren bestaande loonstructuur van vakantiebongerechtigden, met alle gevolgen van looneisen en loonkostenstijging van dien, en een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het vooralsnog niet ingrijpen van de wetgever op het aangegeven gebied is voorhanden. De in § 5.5, sub c, gestelde vraag moet dus bevestigend worden beantwoord.

De Hoge Raad oordeelde:

- 3.7. (...)De regelgever had voor dat niet althans niet direct overnemen zwaarwegende motieven van sociaal-economisch-politieke aard, zoals samengevat in voormelde conclusie onder 5.9.8. Die beslissing kan niet onredelijk genoemd worden. De evenvermelde zwaarwegende motieven van sociaal-economisch-politieke aard hebben de regelgever ook in redelijkheid kunnen doen besluiten bij de uitvoering van zijn destijds aangekondigde voornemen de tijdelijk nog gecontinueerde bevoordeling geleidelijk op te heffen, behoedzaam te werk te gaan, als gevolg waarvan die opheffing in het onderhavige jaar, 1994, nog niet tot stand was gekomen. Gelet op deze rechtvaardigingsgronden en de beoordelingsvrijheid die de regelgever te dezen toekomt, kan niet worden gezegd dat de werknemers die terzake van het door hen als loon in geld genoten vakantiegeld naar de normale regels in de heffing worden betrokken, worden behandeld op een door de Grondwet of internationale verdragen verboden wijze.

Hoe ver reikt het begrip zwaarwegende motieven van sociaal-economisch-politieke aard? Daartoe behoren - naar ik aanneem - de verbreding van de grondslag van de inkomstenbelasting en de daaruit voortvloeiende tariefverlaging, maar wellicht ook de verbetering van de werking van de arbeidsmarkt. Daarnaar verwees de wetgever IB 2001. Als dergelijke motieven een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor een ongelijke behandeling vormen, lijkt de vrijheid van de fiscale wetgever om een onderscheid in behandeling van gelijke gevallen te maken mij onbegrensd. Aan bijna elke belastingwetwijziging is immers een motief van sociaal-economisch-politieke aard verbonden dat althans in de politieke arena gemakkelijk als zwaarwegend zal worden geëtiketteerd. Het beroep op zwaarwegende motieven van sociaal-economisch-politieke aard ter rechtvaardiging van een ongelijke behandeling dient in uitzonderlijke gevallen te worden gehonoreerd, zoals bij de geleidelijke en behoedzame opheffing van de bevoorrechte positie van vakantiebonnengerechtigden. De opheffing van de aftrek van beroepskosten van werknemers in de Wet IB 2001 is echter geen tijdelijke maatregel. Er is nog een overweging om hier geen rekening te houden met het beroep van de staatssecretaris op de zwaarwegende sociaal-economisch-politieke motieven die de regering heeft aangevoerd ter verdediging van haar voorstel tot belastingherziening. Hoe zou het doel van tariefverlaging, grondslagverbreding en arbeidsmarktverbetering kunnen worden gediend door een ongelijke behandeling van werknemers die kosten maken en geen vergoeding ontvangen? Ik lees tenminste niet dat de aftrekuitsluiting op zich deze doelen kan dienen, en dat is ook niet waarschijnlijk dat ze dat kan, omdat de aftrekuitsluiting voor beroepskosten van (alleen) werknemers een beperkt aantal belastingplichtigen betreft, zoals de regering schrijft, en hun aantal zal slinken omdat velen naar verwachting de mogelijkheid zullen benutten om belastingvrije kostenvergoedingen te bedingen. Overigens erkent de regering dat de aftrekuitsluiting van werkelijke kosten geïsoleerd bezien geen effect heeft op de werkgelegenheid.(81)

De regering verdedigde haar wetsvoorstel voorts als een afgewogen geheel en wijst een geïsoleerde, louter juridische weging van specifieke onderdelen van de voorgestelde belastingherziening af. Wat er zij van de politieke wens van de regering om haar wetsvoorstel integraal goedgekeurd te krijgen, de wetgever kan uiteraard niet aan het gelijkheidsbeginsel voorbijgaan door een discriminatoire behandeling tot (klein) onderdeel van een wet te maken.(82) Niet houdbaar is volgens mij de andersluidende opvatting (of suggestie) in de Nota naar aanleiding van het verslag:(83)

Het totaal aan voorziene maatregelen van de belastingherziening zal naar verwachting een positief effect op de werkgelegenheid hebben. Zoals ook is aangegeven in het nader rapport (bij punt 59), zijn er dientengevolge motieven van sociaal-economisch-politieke aard aan te voeren voor de in het wetsvoorstel gemaakte keuzen met inbegrip van de hier aan de orde zijnde afschaffing van werkelijke-kostenaftrek voor loontrekkenden. Volgens ons vormen deze motieven dan ook een voldoende objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de thans voorgestelde inbreuk op de symmetriegedachte ...

6.3.6 De bereidheid tot betaling van vergoedingen door werkgevers sluit de noodzaak om kosten in aftrek op het loon toe te laten uit, aldus de wetgever. Op de vraag of werkgevers bereid zullen zijn over te gaan tot de vergoeding van beroepskosten, nu deze kosten niet meer aftrekbaar zijn, wordt in eerste instantie geantwoord:(84)

Wij verdedigen niet het standpunt dat 'de werkgever wel zal voorzien in de kosten'; wij zijn in dezen optimistisch noch pessimistisch, maar neutraal. De vermelding in de toelichting op artikel 3.3.7 van de Wet inkomstenbelasting 2001 dat waar de werkgever het niet nodig vindt om noodzakelijke kosten voor de dienstbetrekking te vergoeden, geen taak wordt gezien voor de belastingwetgever om alsnog voor dergelijke kosten een tegemoetkoming te verstrekken, geeft dit met zoveel woorden aan.

Later heeft de regering de stellige verwachting uitgesproken dat werkgevers bereid zijn om kosten te vergoeden:(85)

Als het echt om zakelijke kosten gaat, gaan wij ervan uit dat een moderne werkgever die vergoedt. Er is in onze optiek in het moderne werkgeverschap geen noodzaak meer om dergelijke kosten in aftrek toe te laten. Als het gaat om zakelijke kosten, moet een moderne werkgever er gewoon voor zorgen dat die kosten vergoed worden. Dat is ook het uitgangspunt van het kabinet. Ik vind dat wij de werkgevers daaraan mogen houden. Als wij het niet doen, zal de vakbeweging het ongetwijfeld doen.

Hamer(86) gaat in op de vraag of een werknemer de werkgever kan aanspreken tot het verstrekken van een kostenvergoeding, met andere woorden: brengen de redelijkheid en de billijkheid mee dat de werkgever tot het verstrekken van een kostenvergoeding moet overgaan. Voor het antwoord op de vraag waartoe de werkgever jegens de werknemer verplicht is, is primair de gesloten arbeidsovereenkomst van belang, immers daarin zijn de verplichtingen over en weer neergelegd. Zonder een expliciete bepaling in de arbeidsovereenkomst ziet Hamer geen verplichting voor de werkgever om beroepskosten te vergoeden. Vervolgens bespreekt zij de vraag of de werkgever moet ingaan op het verzoek van zijn werknemer om het brutoloon te verlagen en hem het bedrag van de verlaging als onbelaste vergoeding uit te keren. Volgens de auteur kan de werkgever dit verzoek niet weigeren, omdat de werknemer bij deze inlevering financieel gebaat is en de werkgever daar geen nadeel van ondervindt. Een weigering zal in strijd zijn met de redelijkheid en de billijkheid.

Dat een moderne werkgever, zoals de staatssecretaris in de Tweede Kamer verkondigde(87), er gewoon voor zorgt dat zakelijke kosten van zijn werknemer worden vergoed, is een leuze, er bestaat wettelijk geen verplichting voor werkgevers om dat te doen. Maar waarom zou een werkgever beroepskosten van zijn werknemer niet vergoeden als daarom wordt gevraagd? Het bezwaar van een werkgever dat het verstrekken van een kostenvergoeding hem geld kost, is te ondervangen. Werknemers kunnen de werkgever verzoeken om precies het gedeelte van hun brutoloon, dat nodig is om hun kosten te bestrijden, om te zetten in een kostenvergoeding. Dat kan collectief afgesproken zijn, maar ook per werknemer worden geregeld met het cafetariasysteem. Doorgaans is ook de werkgever gebaat bij deze omzetting, omdat hij minder sociale en pensioenpremies behoeft af te dragen. Een bezwaar zijnerzijds tegen deze toepassing van het cafetariasysteem is de administratieve rompslomp. Incidenteel zal ook een regel van arbeidsrecht aan het omzetten van loon in een kostenvergoeding beperkingen stellen.(88) In zoverre verschil ik van mening met Hamer; in enkele gevallen zal de weigering van de werkgever om loon om te zetten in een kostenvergoeding geen handeling in strijd met de redelijkheid en de billijkheid (met goed werkgeverschap) inhouden. Ik denk overigens dat werkgevers met administratieve bezwaren tegen het cafetariasysteem tegenwoordig in een kleine minderheid zijn. Een enkele werknemer zal zelf met de omzetting van loon in een kostenvergoeding moeite hebben, omdat zijn vooruitzicht op pensioen of sociale uitkering daardoor beperkt wordt. Ik denk dat voor vele (de meeste) werknemers die zelf beroepskosten dragen en aldus een ontoereikende vergoeding ontvangen, zal gelden dat zij, of liever gezegd: hun vakbonden, hebben nagelaten om een behoorlijke kostenvergoeding in plaats van loon te bedingen. Bij een ander pakket arbeidsvoorwaarden was er geen fiscaal probleem geweest! Voor zover werknemers (of hun vakbonden) nalaten om belastingvrije vergoedingen van kosten te bedingen, terwijl de wetgeving daarvoor alle ruimte biedt, bestaat er volgens mij onvoldoende reden om over discriminatie te klagen wanneer de zelf gedragen kosten fiscaal niet aftrekbaar zijn. Er had in overleg met de werkgever gekozen kunnen worden voor belastingvrijdom. Hier heeft de wetgever volgens mij in redelijkheid een rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling gevonden.(89)

6.3.7 De aftrekuitsluiting leidt tot "vereenvoudigingswinst voor de regelgeving en de uitvoering" aldus de wetgever in zijn Nader rapport.(90) Rechtvaardigt dit de ongelijke behandeling van beroepskosten en kostenvergoedingen? In de Wet IB 2001 verdwijnen inderdaad de aftrekbare arbeidskosten en de zogenoemde negatieve lijsten, althans in de loonsfeer. Dat is een vereenvoudiging in de regelgeving, maar de winst is zeer betrekkelijk, omdat in de Wet LB 1964 onbelast te vergoeden kosten van dienstbetrekking opnieuw moesten worden gedefinieerd. Alleen het omvangs- en het meerkostencriterium, die wel in de inkomstenbelasting en niet in de loonbelasting voorkwamen, zijn nu verdwenen; in zoverre is de wetgeving wat simpeler geworden. Bij vereenvoudiging in de uitvoering kan worden gedacht aan de vereenvoudiging van de aangifte door de werknemer. Het doen van aangifte is inderdaad met ingang van 2001 op dit punt eenvoudiger geworden; de werknemer hoeft geen bonnetjes meer te sparen om zijn aftrekbare kosten aan te tonen. Maar deze twee vereenvoudigingswinsten (in wetgeving en bij het doen van aangifte) zijn moeilijk als belangwekkend aan te duiden.

De grote vereenvoudiging in de uitvoering zit volgens mij in de controle door de inspecteur. Bij een loonbelastingcontrole van kostenvergoedingen worden niet alleen de vijf verstreken jaren in de beschouwing betrokken, maar ook het lopende jaar en worden afspraken gemaakt over vrije kostenvergoedingen in de komende jaren. Een loonbelastingcontrole betreft doorgaans de vergoedingen van tientallen of honderden, soms zelfs van duizenden werknemers. De controle op de aftrek van kosten door een werknemer bij de aanslagregeling van een jaar inkomstenbelasting is daarmee vergeleken uitzonderlijk tijdrovend. Daar komt nog een kwalitatief aspect bij. De calculerende belastingplichtige kan in de aangifte vóór 2001 kosten als aftrekbaar opvoeren, hoewel ze mogelijk op de grens van zakelijk en persoonlijk liggen en het bewijs van het doen van de uitgave dun is. Zijn buit, de onterechte verzilvering van een aftrekpost, lijkt voor het oprapen wegens gebrek aan controledichtheid.(91) De werkgever calculeert geheel anders. Hij laat het uit zijn hoofd om weinig zakelijke posten van zijn werknemer te vergoeden en bouwt door middel van steekproeven een ruim bewijs op om aan te tonen dat recht bestaat op de vrijstelling van betaalde kostenvergoedingen. De angst voor een gebruteerde naheffingsaanslag met een boete en heffingsrente is zijn drijfveer om de loonbelastingheffing (en annexe heffingen) zo nauwkeurig mogelijk uit te voeren. De vereenvoudigingswinst waarop de wetgever IB 2001 het oog had bij de aftrekuitsluiting voor beroepskosten in de inkomstenbelasting ligt vooral in de sfeer van de controle. Ik zal nu nagaan of deze overweging van doelmatigheid een voldoende rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling vormt.

6.3.8.1 Doelmatigheid is in de jurisprudentie de meest aangevoerde en erkende rechtvaardigingsgrond voor ongelijke behandeling van gelijke gevallen. De massaliteit van het belastingheffingproces eist een hoge mate van doelmatigheid en laat niet toe dat met ieders persoonlijke omstandigheden in alle opzichten rekening wordt gehouden. De wetgever bepaalt zelf wat doelmatig is en of de eisen van doelmatigheid een ongelijke behandeling rechtvaardigen. De rechter biedt de wetgever hier een zeer grote beoordelingsruimte. Hij dient volgens mij in elk geval de doeltreffendheid van de ongelijke behandeling niet te beoordelen (kan hij volgens mij doorgaans niet). Maar het stellen van doelmatigheid alleen is niet voldoende voor de aanvaarding van een ongelijkheid; met enkel een beroep op doelmatigheid kan de wetgever niet alle mogelijke ongelijke behandelingen rechtvaardigen. De rechter moet letten op de mate van de ongelijkheid, die met een beroep op doelmatigheid moet worden geduld, en daarbij speelt het kwantitatieve aspect een rol. De vraag is dan: welk belang van belastingplichtigen wordt opgeofferd en hoe belangrijk is de doelmatigheid. De doelmatigheid moet in redelijke verhouding staan tot de mate van de ongelijke behandeling. Dit is dus een kwestie van proportionaliteit. Alleen een evidente disproportionaliteit tussen ongelijke behandeling en het doel dat wordt nagestreefd, is blijkens na te noemen jurisprudentie een schending van het gelijkheidsbeginsel.(92)

Het arrest HR 12 november 1997, nr. 30.981, BNB 1998/22, zag op de beperkte aftrek van de kosten van reizen voor studie als buitengewone lasten, terwijl werknemers een hogere belastingvrije reiskostenvergoeding van hun werkgever kunnen ontvangen. Belanghebbende, die 25 keer 171 kilometer aflegde, claimde een aftrek van ƒ 0,423 in plaats van de wettelijk toegelaten ƒ 0,28 en wilde zijn belastbaar inkomen vastgesteld zien op ƒ 60.154 in plaats van ƒ 62.075. Het arrest is van belang omdat de Hoge Raad ons leert hoe om te gaan met de kwantitatieve aspecten: vanwege de grote reisafstand noemde de rechter de casus een uitzonderlijk geval waaraan voorbij moet worden gegaan. De Hoge Raad overwoog:

3.9. (...) Bij de beantwoording van de vraag of een tot een ongelijke behandeling van gelijke gevallen leidende regeling beantwoordt aan de in 3.8 vermelde criteria, gaat het evenwel niet alleen om de doelmatigheid maar moet tevens worden beoordeeld de mate waarin gelijke gevallen ongelijk worden behandeld. Daarom zal mede op kwantitatieve aspecten, zowel absoluut als relatief, moeten worden gelet. In dit verband is van belang dat de buitengewone-lastenregeling zich niet beperkt tot werknemers, maar een algemeen werkende, voor alle belastingplichtigen gelijke regeling is voor juist in de privé-sfeer van de betrokkene te maken studiekosten.

3.10. Voor de beoordeling van de kwantitatieve aspecten van de onderhavige regeling dient te worden uitgegaan van "gewone'' gevallen zodat kan worden voorbijgegaan aan uitzonderlijke gevallen als het onderhavige waarin over een grote afstand is gereisd. In die benadering is er geen aanleiding om te veronderstellen dat het bij de geconstateerde ongelijke behandeling zal gaan om in absolute of in relatieve zin belangrijke bedragen.

Het arrest HR 6 december 2000, nr. 34.933, BNB 2001/144, ging over de ongelijke behandeling van buitengewone lasten tussen uitwonende en thuiswonende studenten en die tussen studenten met en studenten zonder studiefinanciering. Het belang van de belastingplichtige is een aftrekpost van ƒ 5.107 in plaats van ƒ 1.507, dus een meer aftrek van ƒ 3.600. Of dit een uitzonderlijk geval is, is niet in geding geweest. De Hoge Raad oordeelt dat de wetgever in redelijkheid heeft kunnen oordelen dat voor de ongelijke behandeling de uitvoerbaarheid van de wetgeving een objectieve en redelijke rechtvaardiging biedt.

HR 12 juli 2002, nr. 36.254, BNB 2002/400, ging over de onbeperkte vrijstelling voor kinderopvang vanwege de werkgever en het maximum bedrag (van ƒ 10.250 per kind) dat bij aftrek in aanmerking kan worden genomen. Belanghebbende en zijn echtgenote hadden ƒ 16.567 uitgegeven aan kinderopvang, en dat is niet uitzonderlijk volgens de Hoge Raad. De Hoge Raad citeert eerst uit de parlementaire stukken en overweegt dan:

De wetgever heeft derhalve met het stellen van het maximum beoogd te voorkomen dat een buitengewonelastenaftrek zou worden verleend voor niet noodzakelijke en/of extreem hoge uitgaven voor kinderopvang, en heeft voorts gemeend dat het stellen van een maximum met betrekking tot de vrijstelling van loonbelasting teneinde te voorkomen dat niet noodzakelijke en/of extreem hoge kosten van kinderopvang belastingvrij worden vergoed, niet nodig is. Daarbij heeft hij aangenomen dat werkgevers slechts bereid zijn noodzakelijke, niet extreem hoge kosten van kinderopvang te vergoeden. Op grond van deze gedachtegang, die is gebaseerd op een vooronderstelling waarvan de juistheid in de verhouding werkgever-werknemer voor de hand ligt, heeft de wetgever, gelijk ook het Hof heeft overwogen, in beginsel kunnen oordelen dat voor een ongelijke behandeling als hier aan de orde is gesteld, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Ook met betrekking tot de vraag tot welk bedrag kosten van kinderopvang nog als noodzakelijk en/of niet extreem hoog kunnen worden aangemerkt - en tot welk bedrag derhalve uitgaven voor kinderopvang ten hoogste aftrekbaar behoren te zijn - komt de wetgever een ruime beoordelingsmarge als hiervoor bedoeld toe. Gelet hierop is met betrekking tot de onderwerpelijke ongelijke behandeling van een schending van artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM slechts sprake bij een evidente disproportionaliteit tussen de ongelijke behandeling en het doel dat wordt nagestreefd. Aan enkel hetgeen het Hof in zijn rechtsoverweging 6.18 heeft overwogen - kort samengevat: de situatie van belanghebbende, waarin de kosten van kinderopvang circa ƒ6000 hoger zijn dan het maximaal aftrekbare bedrag, is niet uitzonderlijk -, kan niet de gevolgtrekking worden verbonden dat hier sprake is van een disproportionaliteit als zojuist bedoeld,

6.3.8.2 Het Hof vermeldt in rechtsoverweging 5.12 dat de wetgever doelmatigheid heeft aangevoerd als grond voor de ongelijke behandeling; het Hof is er ook van overtuigd dat de uitvoering van de belastingwet voor de fiscus is vereenvoudigd. Maar die grond is volgens de rechter onvoldoende als rechtvaardiging. Het Hof zet die doelmatigheid voor de fiscus af tegen de mate van ongelijkheid, zoals de Hoge Raad dat deed in zijn arrest van 12 november 1997, nr. 30.981, BNB 1998/22. Het Hof gebruikt woorden ontleend aan dat arrest. Het Hof vervolgt met de stelling dat het om relatief hoge gemiddelde aftrekposten gaat die zijn uitgesloten van aftrek omwille van de doelmatigheid. Bij deze afweging kiest het Hof voor de stelling dat de ongelijke behandeling van werknemers die hun beroepskosten niet vergoed krijgen niet voldoende is gerechtvaardigd.

Op deze rechtsoverweging valt wat af te dingen. Terecht let het Hof bij de afweging van de doelmatigheid en mate van ongelijkheid op de kwantitatieve aspecten, maar, zoals gezegd in onderdeel 6.3.4, het Hof heeft een verkeerd bedrag aan gemiddelde aftrekposten van werknemers voor ogen gehad. De afweging van het Hof is dus gebaseerd op een foute weging van het financiële belang van werknemers bij handhaving van de aftrekpost. Terecht ook lijkt mij het uitgangspunt van het Hof om belanghebbende met zijn aftrekpost van ƒ 4.708 niet als een uitzonderlijk (een extreem) geval te typeren(93) en te negeren zoals het geval van de belanghebbende in BNB 1998/22. Bij de afweging van doelmatigheid en rechtvaardigheid is het Hof ervan uitgegaan dat werknemers hun beroepskosten niet vergoed krijgen en dit evenmin hebben kunnen bedingen. Althans, het Hof besteedt geen aandacht aan deze rechtvaardigingsgrond voor de ongelijke behandeling die toch uitdrukkelijk in de wetsgeschiedenis is genoemd. Het Hof had belanghebbende moeten vragen waarom hij geen kostenvergoeding heeft bedongen, mogelijk in plaats van loon. Voorts merk ik op dat het Hof de doelmatigheid heeft beperkt tot het belang van de belastingdienst. Uit de onderdelen 5.1 en 6.3.7 volgt dat ook particulieren en adviseurs belang bij het schrappen van aftrekposten kunnen hebben. Tot slot valt mij op dat het Hof weliswaar beweert (in rechtsoverweging 5.13, eerste volzin) dat het aan de wetgever een ruime beoordelingsmarge geeft, maar in rechtsoverweging 5.12 lijkt het Hof zelf te hebben gewogen en niet de weging van de wetgever marginaal te hebben getoetst. De rechtsvraag luidt volgens mij: kan de wetgever met het oog op een doelmatige belastingheffing in redelijkheid van werknemers die geen kostenvergoeding (hebben) kunnen bedingen, vergen dat zij hun kosten niet of niet geheel in aftrek kunnen brengen op het loon?

6.3.8.3 In de geschiedenis van de Wet IB 2001 is gesproken over uitzonderlijk hoge beroepskosten van werknemers, met name van musici. Let wel: het gaat hier niet om de extreme of uitzonderlijke gevallen die moeten worden genegeerd om de disproportionaliteit te bepalen, zoals het geval van de belanghebbende in BNB 1998/22. Waarom heeft de wetgever er niet voor gekozen om uitzonderlijke hoge kosten van werknemers alsnog in aftrek toe te laten? Ik citeer uit het Nader rapport:(94)

Het is denkbaar om de kosten nog in aftrek toe te laten voorzover het gaat om uitzonderlijk hoge kosten in de sfeer van de dienstbetrekking die niet door de werkgever worden vergoed. Dit impliceert een aftrekmogelijkheid met een forse drempel (die hoger is dan het huidige maximum van het arbeidskostenforfait). Een dergelijke regeling heeft tot gevolg dat de aftrekbaarheid van arbeidskosten ten principale blijft bestaan met de discussies en geschillen die daarmee samenhangen. De beoogde vereenvoudigingswinst voor de regelgeving en de uitvoering wordt dan niet bereikt. De te hanteren drempel heeft bovendien onvermijdelijk een arbitrair karakter. Een dergelijke regeling heeft bovendien budgettaire effecten, waarvan de omvang mede afhankelijk is van de hoogte van de drempel. Deze budgettaire effecten zouden ten koste gaan van de andere maatregelen in het kader van de belastingherziening.

Dit betoog overtuigt mij niet. Natuurlijk is een aftrekdrempel arbitrair, maar dat ontzegt aan de bedoelde regeling niet haar rechtsgeldigheid. Natuurlijk blijven er in de inkomstenbelasting met een aftrekregeling discussies en geschillen bestaan over aftrekbare kosten van werknemers (zoals bij resultaatgenieters) maar daarop heeft de belastingplichtige "recht" indien het gelijkheidsbeginsel eist dat zijn uitzonderlijk hoge beroepskosten worden afgetrokken. De stelling dat vereenvoudigingswinst in de regelgeving wordt misgelopen, beschouw ik als ondeugdelijk (zie onderdeel 6.3.7). Dat een aftrekregeling voor uitzonderlijk hoge arbeidskosten budgettaire effecten heeft, zoals het Nader rapport diplomatiek formuleert, is onmiskenbaar. Maar de vraag is of het om een noemenswaardig effect gaat; het antwoord zal neen zijn.(95) Het toelaten van een aftrek van uitzonderlijke hoge beroepskosten van werknemers kan geen ernstige inbreuk zijn op de doelmatige heffing. Natuurlijk is de regeling van hun aanslagen bewerkelijk, maar het aantal werknemers met dergelijke aftrekposten is zeer beperkt. Kortom, de wetgever heeft volgens mij in redelijkheid niet kunnen kiezen voor een aftrekuitsluiting van ook uitzonderlijk hoge aftrekposten van werknemers, waardoor zij beduidend meer belasting moeten betalen dan werknemers met kostenvergoedingen. Ik verdedig de opvatting dat de ongelijke behandeling van deze belastingplichtige werknemers niet in redelijke verhouding staat tot het doel van een doelmatige heffing. Er is sprake van evidente disproportionaliteit.

Wat zijn uitzonderlijk hoge beroepskosten? Waar ligt het omslagpunt? Ik zoek geen aansluiting bij de kleine bedragen van andere regelingen in de loonsfeer omdat de controle daarop niet zo bezwaarlijk is als de controle op beroepskosten. Ik zoek aansluiting bij bedragen die in het politieke circuit als (zeer) hoge beroepskosten en aanzienlijke inkomensverschillen zijn aangeduid.(96) In het regeerakkoord 1998 van het kabinet-Kok(97) (zoals aangehaald in onderdeel 5.5) is voorgesteld om met betrekking tot andere opbrengst van arbeid een drempel voor de kostenaftrek van ƒ 5.000 in te voeren. Kennelijk vond de regering het schrappen van een aftrek van arbeidskosten tot ƒ 5.000 een nog acceptabele ruwheid. De SER, zoals geciteerd in onderdeel 5.3, oordeelde dat afschaffing van de arbeidskostenaftrek van gemiddeld ƒ 6.720 (in de 1e schijf), ƒ 7.160 (in de 2e schijf) en ƒ 10.090 (in de 3e schijf) ook na toepassing van een drempel "een omvangrijk inkomensnadeel" oplevert. Het Tweede Kamerlid Reitsma heeft bij amendement voorgesteld om zeer hoge arbeidskosten alsnog in aftrek toe te laten.(98) Hij wilde een procentuele drempel van 4% van het loon uit tegenwoordige arbeid met een hoge absolute drempel van ƒ 5.002. De FNV heeft voorgesteld om een drempel voor de aftrek van kosten van werknemers in te voeren van ƒ 5.000.(99) Gelet op de hoogte van deze kennelijk politiek nog aanvaardbare drempels meen ik dat belanghebbende met zijn geclaimde aftrek van ƒ 4.708 nog niet kan spreken van uitzonderlijke hoge kosten van arbeid en dus evenmin van een evidente disproportionaliteit.

6.3.9 Tot slot de kwestie van het draagkrachtprincipe. De wetgever heeft aan de Wet IB 2001 het draagkrachtbeginsel ten grondslag gelegd. Een heffing naar draagkracht is een heffing naar het werkelijk genoten inkomen. Dat is het inkomen na aftrek van de kosten die zijn gemaakt om het inkomen te verwerven; fiscaal aangeduid als het zuivere inkomen. De uitsluiting van de aftrek van beroepskosten van werknemers is in strijd met een zuivere draagkrachtheffing. Werknemers met hoge beroepskosten worden benadeeld ten opzichte van werknemers zonder kosten of met volledige kostenvergoedingen.

De Tweede Kamerleden van de CDA-fractie merken over het draagkrachtbeginsel op:(100)

Daar de Wet IB 2001 geen arbeidskosten meer kent als autonome factor in het inkomen, is de symmetriegedachte - kosten aftrekbaar, vergoeding belast - niet meer aan de orde. Wordt de band met het draagkrachtbeginsel daarmee niet doorgesneden?

De staatssecretaris antwoordt hierop het volgende:(101)

Ook de toepassing van het draagkrachtbeginsel moet steeds worden afgewogen, zo willen wij de leden van de CDA-fractie die hierover een vraag stellen antwoorden, tegen de andere aspecten en doelstellingen die bij belastingheffing een rol spelen.

Freudenthal betoogt:(102)

Het schrappen van de aftrekmogelijkheid voor arbeidskosten, terwijl het inkomen volledig op reële wijze in de heffing blijft worden betrokken, is onaanvaardbaar.

en:(103)

Hier wordt de kern van de inkomstenbelasting de nek omgedraaid. Zoals ook in de film 'The Titanic' de hoofdrolspelers staande op de boeg van het schip ten onder gaan en het schip haar passagiers niet meer kan dragen, gaat het draagkrachtbeginsel van de inkomstenbelasting hier ook ten onder.

Het verbaast mij niet dat de wetgever bij de afweging tussen een optimale uitvoering van het draagkrachtbeginsel en maximale doelmatigheid van heffing dikwijls een andere keus maakt dan die met name door wetenschappers met een theoretische ideaalbeeld van de inkomstenbelasting als draagkrachtheffing wordt bepleit. Ook al onderschrijf ik de stelling dat het draagkrachtbeginsel hier (dus alleen voor wat betreft de aftrek van beroepskosten) ten onder gaat, de vraag blijft voor mij: op grond van welke maatstaf zou de afweging van de wetgever als onredelijk kunnen worden aangemerkt? Zelfs al zou uitsluiting van aftrek voor beroepskosten een onredelijke en onaanvaardbare aantasting van "de" kern van de loon- en inkomstenbelasting (namelijk het draagkrachtbeginsel) zijn, dan nog geldt dat de wetgever op dit punt een voorkeur heeft uitgebracht voor een andere kern van de inkomstenbelasting, de doelmatigheid van heffing. Dat staat de wetgever vrij; de rechter is niet bevoegd om het tekort aan draagkrachtmeting bij werknemers met beroepskosten te veroordelen, behalve bij schending van het gelijkheidsbeginsel. Wordt het gelijkheidsbeginsel geschonden wanneer alle werknemers worden belast naar hun brutoloon in plaats van hun reële (=zuivere) loon? Uit onderdeel 6.2.2 volgt naar mijn opvatting dat werknemers met beroepskosten en werknemers zonder kosten bij een heffing naar draagkracht in een ongelijke positie verkeren; ze zouden ongelijk moeten worden behandeld. Omwille van de doelmatigheid van heffing gebeurt dat niet. Of de doelmatigheid voldoende rechtvaardiging voor deze ongelijke behandeling is, is inmiddels besproken in 6.3.8.

Rechtsherstel

7.1 Nadat het Hof heeft geoordeeld dat er sprake is van discriminatie, overweegt het in rechtsoverweging 5.14:

Het Hof is evenwel van oordeel dat het niet op zijn weg ligt om voor deze discriminatie van belanghebbende rechtsherstel te bieden via een vermindering van de aanslag. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat het de rechter in de gegeven staatsrechtelijke verhoudingen past zich terughoudend op te stellen bij het ingrijpen in een wettelijke regeling, dit te meer waar er verschillende oplossingen denkbaar zijn om rechtsherstel te bieden en de keuze uit die oplossingen afhankelijk is van overwegingen van overheidsbeleid of rechtspolitieke aard, welke buiten de rechtsvormende mogelijkheden van de rechter liggen.

7.2 Het Hof sluit met zijn oordeel aan bij het arbeidskostenforfaitarrest (HR 12 mei 1999, nr. 33.320, BNB 1999/271) waar de Hoge Raad terughoudendheid betoont:(104)

-3.13. (...). Dit middel stelt de Hoge Raad voor de vraag of en zo ja op welke wijze de rechter, gegeven de vaststelling dat de onderhavige wettelijke regeling tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling leidt, terzake effectieve rechtsbescherming kan bieden.

(...).-

-3.15. Deze afweging zal in het algemeen ertoe leiden dat de rechter aanstonds zelf in het rechtstekort voorziet indien zich uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen, of de wetsgeschiedenis, voldoende duidelijk laat afleiden hoe zulks dient te geschieden. In gevallen echter waarin verschillende oplossingen denkbaar zijn en de keuze daaruit mede afhankelijk is van algemene overwegingen van overheidsbeleid of belangrijke keuzes van rechtspolitieke aard moeten worden gemaakt, is aangewezen dat de rechter die keuze vooralsnog aan de wetgever laat, zulks zowel in verband met de in 3.14 bedoelde staatsrechtelijk gewenste terughoudendheid van de rechter als wegens zijn beperkte mogelijkheden op dit gebied.

In rechtsoverweging 3.15 van BNB 1999/271 leert de Hoge Raad hoe de rechter moet kiezen, wanneer hij vindt dat de wet discrimineert. Indien de rechter met behulp van het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en daaraan ten grondslag liggende beginselen of de wetsgeschiedenis tot een oplossing kan komen, moet hij zelf voorzien in het rechtstekort. Maar de rechter moet de keuze aan de wetgever overlaten in gevallen waarin verschillende oplossingen denkbaar zijn en de keus daaruit mede afhankelijk is van algemene overwegingen van overheidsbeleid of belangrijke keuzes van rechtspolitieke aard moeten worden gemaakt. De Hoge Raad spreekt nog van de "beperkte mogelijkheden op dit gebied" van de rechter. Inderdaad staan over het algemeen op het terrein van het belastingrecht aan de rechter minder mogelijkheden ten dienste dan aan de wetgever. Dit geldt vooral bij het onderwerp van de beroepskosten. Het is voor de Hoge Raad niet mogelijk om naar de opvatting van het bedrijfsleven en de vakbeweging te vragen of om belastinginspecteurs en -adviseurs te raadplegen, laat staan om een berekening uit te voeren van de budgettaire consequenties, de inkomensgevolgen en de arbeidsmarktgevolgen van zijn keuzen.

7.3 De wetsgeschiedenis biedt enige aanknopingspunten voor een voorziening door de Hoge Raad als hij van oordeel is dat de aftrekuitsluiting voor beroepskosten van werknemers geheel (en niet zoals ik meen zeer beperkt) in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Denkbaar is een aftrek van beroepskosten toe te laten na toepassing van een drempel, zoals die gold onder de Wet IB 1964, maar de vraag rijst hoe hoog die drempel moet zijn (4 of 5 % van het brutoloon?); denkbaar is de invoering van een forfaitaire loonaftrek waarmee de beroepskosten van werknemers worden vergolden (ook de eigenwoningbezitters moeten genoegen nemen met een forfaitaire aftrek van kosten), maar ook dan is de vraag op welk bedrag dat moet worden gesteld. Ook is de herintroductie van een negatieve lijst denkbaar, zoals de Wet IB 1964 die kende of zoals het Kamerlid Reitsma die voorstelde, maar welke kosten moeten daarop komen te staan? Verder is er een aftrekmogelijkheid voor kosten van incidentele aard denkbaar, zoals het Kamerlid Schutte(105) heeft voorgesteld, maar hoe moet de formulering daarvan luiden? De wetgever zou strenge bewijsvoorschriften aan beroepskosten kunnen gaan stellen (bijvoorbeeld een administratieplicht zoals die voor resultaatgenieters geldt) of zelfs kostenvergoedingen in geld gaan belasten. Trouwens, er zijn ook werknemers met loon uit een vroegere dienstbetrekking die noemenswaardige beroepskosten maken en hun aftrek zullen eisen. De keuze uit deze mogelijke voorzieningen is mede afhankelijk van overwegingen van heffingsdoelmatigheid, inkomenspolitiek en arbeidsmarktbeleid en juist daarop heeft de rechter weinig of geen zicht. De keuze van de rechter uit de vele mogelijkheden om te voorzien in het rechtstekort (als zijn conclusie zou luiden dat belanghebbende wordt gediscrimineerd) zou beperkt blijven tot juridische afwegingen en voor het overige willekeurig uitvallen.(106) Hier moet de rechter het voortouw laten aan de politiek; hij zou anders zijn rechtsvormende mogelijkheden overschatten. Ik deel de opvatting van het Hof in rechtsoverweging 5.14.

7.4 Het middel betoogt dat het voor de hand ligt dat rechtsherstel wordt geboden door de kosten van belanghebbende in aftrek op zijn inkomen toe te laten. Hier wordt verwezen naar het koffiegeldarrest (BNB 1988/259), waar de rechter aftrek van koffiekosten toeliet op grond van het bestuurlijke gelijkheidsbeginsel (de koffiegeldvergoeding was vrijgesteld van heffing). Een vergelijking met het koffiegeldarrest gaat volgens mij mank, niet alleen omdat daar uitvoeringsbeleid in het geding was in plaats van wetgeving, maar ook omdat het een minuscule aftrekpost betrof. Voorts betoogt het middel dat rechtsherstel dient aan te knopen bij de huidige behandeling van de relatief gunstig behandelde groep werknemers met een kostenvergoeding en dat geen acht moet worden geslagen op het afgeschafte arbeidskostenforfait en destijdse Oortse aftrekbeperkingen. Volgens mij dient een eventueel rechtsherstel door de rechter beperkt te blijven tot een beëindiging van de discriminatie en is dus een volkomen gelijke behandeling van de aftrek van beroepskosten met kostenvergoedingen niet geboden. In de rechtsgeschiedenis heeft een dergelijk gelijke behandeling juist niet bestaan.

7.5 Tot slot wordt in het middel gesteld dat een verwijzing door de rechter naar de wetgever belanghebbende zelf geen rechtsherstel biedt en dus geen effectieve rechtsbescherming tegen verdragsschending vormt. Voor wat betreft de roep van belanghebbende om effectieve rechtsbescherming, verwijs ik naar de (Auerbach)uitspraak van het EHRM van 29 januari 2002, nr. 45600/99, BNB 2002/126. Deze uitspraak is een vervolg op het autokostenforfaitarrest (HR 15 juli 1998, nr. 31.922, BNB 1998/293) waarin de Hoge Raad oordeelde dat de wetgever in redelijkheid niet heeft kunnen oordelen dat er sprake is van ongelijke gevallen en dat voor de ongelijke behandeling van die gevallen een redelijke en objectieve rechtvaardiging bestaat. De Hoge Raad greep echter niet in omdat een voorgestelde oplossing evenmin tot een te rechtvaardigen ongelijkheid zou leiden; het lag op de weg van de wetgever de geconstateerde ongelijkheid op te heffen. Auerbach heeft bij het EHRM een klacht ingediend omdat de Hoge Raad geen rechtsherstel had verleend. Het EHRM oordeelde deze klacht niet-ontvankelijk; Auerbach is geen 'slachtoffer' in de zin van artikel 34 (individueel klachtrecht) van het EVRM. Daartoe is van belang dat de Hoge Raad uitdrukkelijk een schending van artikel 14 EVRM heeft vastgesteld; dat proceskosten en griffierechten aan Auerbach zijn vergoed; dat de ongelijkheid door de wetgever ook weggenomen of voorkomen had kunnen worden op een manier die Auerbach geen belastingvermindering zou opleveren en dat de rechter de Staat heeft opgedragen de ongelijkheid weg te nemen en de Staat dat ook heeft gedaan. Bij toepassing van deze criteria op onze casus moet belanghebbende in zoverre in het ongelijk worden gesteld. Als de Hoge Raad oordeelt dat de aftrekuitsluiting van beroepskosten een discriminatie inhoudt, maar zelf niet voorziet in het rechtstekort, behoeft aan belanghebbende behalve een vergoeding voor proceskosten en griffierechten overigens geen rechtsherstel te worden geboden. De ongerechtvaardigde ongelijkheid had de wetgever kunnen voorkomen door kostenvergoedingen in geld te belasten en zij zal door de wetgever voor de toekomst op welke wijze ook worden weggenomen.

Schadevergoeding

8.1 Het derde middel betoogt dat in een geval als het onderhavige, waarin de belanghebbende inhoudelijk gelijk krijgt, maar de bestuursrechter desondanks niet ingrijpt vanwege de beperkingen van zijn rechtsvormende taak, de bestuursrechter tevens op grond van artikel 8:73 van de Awb schadevergoeding moet kunnen toekennen.

8.2 Krachtens artikel 8:73 van de Awb kan de rechter, indien het beroep gegrond wordt verklaard, op verzoek van een partij schadevergoeding toekennen. In artikel 8:70 van de Awb is een limitatieve opsomming gegeven van de dicta van de bestuursrechter. Het artikel bepaalt, voor zover hiervan belang(107), dat de uitspraak strekt tot ongegrondverklaring of gegrondverklaring van het beroep. Bij gegrondverklaring wordt het bestreden besluit geheel of gedeeltelijk vernietigd (artikel 8:72 van de Awb). In casu heeft het Hof overwogen dat de klacht van belanghebbende over schending van artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR weliswaar terecht is, maar dat dit niet kan leiden tot een vermindering van de voorlopige aanslag, waardoor het beroep ongegrond is (rechtsoverweging 5.15). Het Hof bevestigt uiteindelijk het besluit van de inspecteur, dat derhalve niet onrechtmatig was. Artikel 8:73 van de Awb is helder: alleen bij gegrondverklaring van het beroep kan er een schadevergoeding door de bestuursrechter worden toegekend. In casu is het beroep ongegrond;(108) daarom is er geen ruimte voor toekenning van een schadevergoeding.

Het Hof is ingegaan op de vraag of artikel 8:73 van de Awb in strijd is met artikel 13 van het EVRM dat bepaalt dat een ieder wiens rechten zijn geschonden, recht heeft op een daadwerkelijk rechtsmiddel. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord in rechtsoverweging 5.16:

Nu in de Nederlandse rechtsorde een daadwerkelijk en adequaat rechtsmiddel bestaat in (het aanhangig maken van) een procedure daartoe voor de burgerlijke rechter.

Dit oordeel lijkt mij juist. Zelfs al zou de civielrechtelijke rechtsgang niet een gemakkelijk toegankelijke en een dure procedure zijn, dan nog is er sprake van een daadwerkelijk rechtsmiddel.

8.3 De vraag rijst of de burgerlijke rechter bevoegd is aan belanghebbende een schadevergoeding toe te kennen vanwege onrechtmatige wetgeving. In de civielrechtelijke literatuur wordt verdedigd dat een wet in formele zin die strijdig is met een hogere regeling, zoals een verdrag, een onrechtmatige daad kan opleveren.(109) Belanghebbende kan zich dus nog wenden tot de burgerlijke rechter, ook al stelt de Hoge Raad vanwege de staatsrechtelijke verhoudingen de Wet IB 2001 niet buiten werking.(110) Wil zijn vordering tot schadevergoeding daar kans van slagen hebben, dan moet er natuurlijk wel schade zijn geleden. Ik werp de vraag op hoe hoog in casu de geldelijke schade bedraagt. Belanghebbende stelt deze op de inkomstenbelasting die hem bespaard was gebleven als de aftrek van beroepskosten niet zou zijn afgeschaft.(111) Dit is mij te simpel. Gekeken zou moeten worden naar wat de wetgever zou hebben gedaan als hij strijd met de verdragen zou hebben onderkend.(112) Ik verwijs naar de hiervóór in onderdeel 7.3 opgesomde mogelijkheden. Zo zou de wetgever een hoog arbeidskostenforfait hebben kunnen invoeren teneinde werknemers met hoge beroepskosten gedeeltelijk te ontzien. De geldelijke schade van belanghebbende zou dan zeer beperkt zijn geweest; zij zou zelfs nihil zijn geweest indien ervoor was gekozen om kostenvergoedingen in geld te belasten.

8.4 Indien de Hoge Raad van oordeel zou zijn dat de aftrekuitsluiting van beroepskosten in de Wet IB 2001 discriminatoir is en als rechter zelf voorziet in het rechtstekort, dient het beroep van belanghebbende op de belastingrechter alsnog gegrond verklaard te worden. Dan zal het verwijzingshof de eventuele schade moeten vaststellen; immers artikel 8:73 van de Awb is niet van toepassing in de cassatieprocedure; zie artikel 29 van de Awr.

Bespreking van het principaal beroepschrift

9.1 Het eerste middel betoogt dat er sprake is van negatief loon. Ik verwijs naar onderdeel 2 hiervóór. Het eerste middel faalt derhalve.

9.2 Het tweede middel betoogt dat het Hof het recht heeft geschonden omdat het geen rechtsherstel heeft geboden. Ik verwijs naar onderdeel 7. Het tweede middel faalt derhalve.

9.3 Het derde middel betoogt dat in een geval als het onderhavige de bestuursrechter op grond van artikel 8:73 van de Awb schadevergoeding moet toekennen. Ik verwijs naar onderdeel 8. Ook dit middel faalt.

Bespreking van het incidenteel beroepschrift

10.1 Het Hof heeft geoordeeld dat er in het onderhavige geval sprake is van discriminatie. In zijn incidenteel beroepschrift in cassatie komt de staatssecretaris tegen dit oordeel op.

10.2 In de beantwoording van het incidenteel beroepschrift stelt belanghebbende dat het incidenteel beroep om een formele reden ongegrond moet worden verklaard, immers nu het Hof het beroep ongegrond heeft verklaard, is er geen gunstiger dictum voor de fiscus mogelijk. De Hoge Raad zou ambtshalve mogen of zelfs moeten onderzoeken of er sprake is van discriminatie.

10.3 Krachtens artikel 29b, lid 2, van de Awr kan een partij bij het verweerschrift een incidenteel beroep in cassatie instellen. Deze bepaling geldt vanaf 1 september 1999. In het oorspronkelijke wetsvoorstel was de mogelijkheid om een incidenteel beroep in te stellen niet opgenomen. Naar aanleiding van een vraag hierover, antwoordde de staatssecretaris:(113)

In de fiscale literatuur wordt introductie van de mogelijkheid van incidenteel beroep in cassatie wel bepleit. Wij citeren uit het rapport van de Commissie ter bestudering van de betekenis van de Algemene wet bestuursrecht voor het fiscale procesrecht, geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap no. 193, par. II.10.: "Indien een grievenstelsel ontbreekt, ontbreekt tevens de behoefte aan de mogelijkheid van incidenteel appel. Voor wat de cassatie betreft, ligt dit anders: het is bepaald wenselijk dat ook in belastingzaken de mogelijkheid wordt geopend om, al dan niet voorwaardelijk, incidenteel cassatieberoep in te stellen. Dat die mogelijkheid thans in het fiscale procesrecht ontbreekt, is zonder meer een gemis. Thans is de situatie immers zo dat, indien bijv. een belastingplichtige een aanslag op twee zelfstandige gronden bestrijdt en het hof de primaire grond verwerpt doch de subsidiaire aanvaardt, voor die belastingplichtige geen beroep in cassatie openstaat; wanneer dan de staatssecretaris beroep in cassatie instelt en de Hoge Raad 's Hofs uitspraak vernietigt, omdat naar zijn oordeel het hof ten onrechte het subsidiaire verweer van de belastingplichtige heeft gehonoreerd, kan de belastingplichtige niet alsnog bij de Hoge Raad de juistheid van de gronden waarop het hof zijn primaire verweer heeft verworpen, ter discussie stellen. Slechts in uitzonderlijke gevallen zal de Hoge Raad misschien bereid zijn de uitspraak ambtshalve op dat punt te vernietigen." Wij kunnen op dit moment niet overzien of de behoefte aan de mogelijkheid van (voorwaardelijk) incidenteel beroep in cassatie zich ook onder het nieuwe bestuursprocesrecht - wij wijzen op artikel 8:69, tweede lid, Awb inzake aanvulling van rechtsgronden - in dezelfde mate doet gevoelen. Wij kunnen ook niet overzien of invoering van deze voorziening implicaties heeft voor het hoger beroep, en zo ja, welke. Dat vergt nadere studie. Wij menen evenwel dat aan een zorgvuldige en effectieve rechtspleging in cassatie in dit opzicht geen belemmeringen in de weg moeten worden gelegd. Daarom zijn wij van oordeel dat deze voorziening thans in de Awr kan worden neergelegd, vooralsnog op een eenvoudige manier, d.w.z. zonder de heffing van griffierecht. Op die manier kan tevens ervaring worden opgedaan die zinvol kan zijn voor het overige bestuursprocesrecht.

Bij de Nota van wijziging is in de mogelijkheid van incidenteel beroep voorzien. Hierbij is opgemerkt:(114)

In het tweede lid wordt voorgesteld om de verweerder in cassatie de mogelijkheid te bieden om incidenteel beroep in cassatie in te stellen. Dit rechtsmiddel is nieuw in het bestuursrecht. In de nota naar aanleiding van het verslag is de casuspositie geschetst waarin de belastingplichtige/verweerder (voor wie het gewone beroep in cassatie niet heeft opengestaan, omdat hij de procedure in eerste aanleg heeft gewonnen) er behoefte aan kan hebben om de beslissing van het gerechtshof, strekkende tot verwerping van zijn primaire stelling, alsnog aan het oordeel van de cassatierechter te onderwerpen, wanneer deze tot het oordeel mocht komen dat het gerechtshof zijn subsidiaire stelling ten onrechte heeft gehonoreerd.

10.4 In de literatuur wordt het volgende over het incidenteel beroep opgemerkt:

Pechler:(115)

Als de belastingplichtige de aanslag op twee zelfstandige gronden bestrijdt en het hof de primaire grond verwerpt maar de subsidiaire grond aanvaardt, staat voor die belastingplichtige geen beroep in cassatie open. Als het bestuursorgaan beroep in cassatie instelt en de Hoge Raad van oordeel is dat het hof de subsidiair aangevoerde grond ten onrechte heeft aanvaard, kan de belastingplichtige niet alsnog in cassatie de juistheid betwisten van de argumenten waarmee het hof zijn primaire verweer heeft verworpen. In dit manco voorziet de mogelijkheid van incidenteel beroep in cassatie. Dit beroep wordt ingesteld bij het verweerschrift.

Langereis:(116)

Incidenteel beroep houdt - kort gezegd - in dat een partij in zoverre tevreden is met een uitspraak van de rechtbank en zich daarbij zou willen neerleggen ingeval de andere partij dat ook doet. Komt de andere partij echter wel in appèl, dan kan alsnog in een verweerschrift ook het punt worden bestreden waarin men in eerste instantie had berust - bijvoorbeeld omdat het eindresultaat niet ongunstig is voor deze partij - maar kan men dat wel bestrijden als de andere partij alsnog in (hoger) beroep komt.

10.5 Ik meen dat het incidenteel beroep van de staatssecretaris kan worden toegelaten. Als de Hoge Raad het tweede cassatiemiddel van belanghebbende ("de rechter moet rechtsherstel verlenen") gegrond acht, komt 's Hof oordeel over de ongelijke behandeling aan de orde. De staatssecretaris heeft er belang bij dat de Hoge Raad niet "slechts" ambtshalve een onderzoek naar de vermeende discriminatie uitvoert, maar rekening houdt met diens inbreng naar aanleiding van de uitspraak van het Hof. Overigens gelijkt dit incidenteel beroep sterk op de in onderdeel 10.3 vermelde casuspositie waarvoor de wetgever incidenteel beroep mogelijk heeft gemaakt. In dit geval heeft het Hof het primaire standpunt van de inspecteur (er is geen discriminatie) verworpen, maar hem formeel gelijk gegeven op een subsidiair punt (de rechter behoort geen rechtsherstel te verlenen). Ik zie derhalve geen bezwaar tegen toelating van het ingestelde incidenteel beroep; het dient niet om een formele reden ongegrond te worden verklaard.

10.6 Voor de behandeling van de inhoud van het incidenteel beroep verwijs ik naar de onderdelen 3 tot en met 6 van deze conclusie. Waartoe voert het beroep van de staatssecretaris? De cassatiemiddelen van belanghebbende zijn niet gegrond, zodat het principaal beroep niet tot vernietiging van de uitspraak van het Hof leidt. Dan heeft de staatssecretaris geen belang bij zijn middel; dat maakt het incidenteel beroep ongegrond.

Conclusie

Ik concludeer tot ongegrondverklaring van beide beroepen.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 De uitspraak is vermeld in V-N 2003/31.4 en 56.1.5, NTFR 2003/1228 en FED 2003/378.

2 Kamerstukken II 2002-2003, Aanhangsel, nr. 1587.

3 Zie reeds HR 20 mei 1981, nr. 20.551, BNB 1981/178.

4 Ik laat hier met opzet zijn toevoeging "inclusief kostenvergoedingen" weg, omdat de terugbetaling van vrije vergoedingen onder de vigeur van de Wet IB 2001 geen negatief loon vormt.

5 Kamerstukken II 2000/01, 26 727, nr. 123, blz. 31.

6 Mij dunkt dat er in het laatste geval wel sprake is van negatief loon, zie mijn bijdrage aan MBB 1987/148.

7 Kamerstukken II 1996/97, 25 019, nr. 3, blz. 3.

8 V-N 1997/57.2, blz. 4684.

9 Anders: P.J. Wattel, De fiscale behandeling van het wederrechtelijke, 1992, blz. 189 en H.H.M. Maathuis, Het fiscale gezichtspunt, in: Voordeelsontneming in het strafrecht, 1989, blz. 74.

10 J.W. Zwemmer, Negatief loon en aftrekbare kosten onder het regime van de Wet IB 2001, bundel Aan Blokland, 2002, blz. 351.

11 Aldus de Hoge Raad in zijn arrest van 20 januari 1988, nr. 24.304, BNB 1988/122.

12 Kamerstukken II 1962-1963-5380, nr. 19, blz. 51.

13 De gedachte is reeds geopperd door C van Soest, Weekblad fiscaal recht 1972/5109, blz. 978.

14 Wattel concludeerde echter dat er in BNB 2001/8 geen sprake was van negatief loon. Hij stelt zich bij de omkering de situatie voor dat de werkgever een zelfde (wan)prestatie levert als de werknemer (zie onderdeel 4.19 van zijn conclusie). De omkering ligt mijns inziens elders, namelijk in de andere aard van de prestatie (het al of niet disfunctioneren) van de werknemer.

15 Kamerstukken II 1962/63, 5380, nr. 19, blz. 52.

16 Wet van 24 december 1953, Stb. 589.

17 Cursus (oud), LB 2.2.1.g.1, Suppl. 163 (januari 1990).

18 Dit doet denken aan de aanscherping van het begrip aftrekbare kosten bij de Oort II wetgeving met het omvangscriterium, kamerstukken II 1988/89, 20 873, nr. 39. Het criterium gold niet voor kostenvergoedingen; zie 4.2.

19 Wet van 27 april 1989, houdende inwerkingtreding van de Wet vereenvoudiging tariefstructuur en aftrekposten in de loon- en inkomstenbelasting en in aanvulling op die wet wijzigingen van de loonbelasting en de inkomstenbelasting inzake vaststelling van het tarief en beperking van de aftrekbaarheid van gemengde kosten (Wet invoering en aanvulling van de vereenvoudiging van de tariefstructuur in de loon- en inkomstenbelasting en wijziging van de regeling betreffende aftrekposten), Stb. 123.

20 Kamerstukken II 1988/89, 20 873, nr. 3, blz. 12-13.

21 Kamerstukken II 1988/89, 20 595, nr. 13, blz. 46.

22 Kamerstukken II 1988/89, 20 873, nr. 39.

23 Zie bijvoorbeeld HR 30 november 1977, nr. 18.586, BNB 1978/7.

24 J.C. de Zeeuw, Kostenvergoedingsregelgeving: er deugt iets niet!, Weekblad fiscaal recht 1996/6214, blz. 1382.

25 Zie verder inzake parkeerkosten HR 13 mei 1998, nr. 33.082, BNB 1998/269, welke zaak werd afgedaan met artikel 101a RO. De asymmetrie is eerder door de lagere rechter gerechtvaardigd omwille van de doelmatigheid, zie Hof 's-Gravenhage in vier uitspraken, respectievelijk van 2 februari 1993, nr. 92/1728, V-N 1993, blz. 1963, 1 oktober 1993, nr. 92/1074, FED 1993/781, 23 februari 1994, nr. 93/1258, V-N 1994, blz. 3118 en 25 november 1996, nr. 95/1991, FED 1997/6.

26 J.C. de Zeeuw, (On)gelijke behandeling in de loonsfeer, Weekblad fiscaal recht 2000/6386, blz. 737.

27 Persbericht Ministerie van Financiën 17 december 1992, nr. 92/266, V-N 1992/57.2, blz. 3865.

28 Kamerstukken II, 22 374, nr. 3.

29 Zie Vakstudie Inkomstenbelasting 1964, aantekening 133 bij artikel 8a.

30 Kamerstukken II 1997/98, 25 810, nr. 2, blz. 38-40.

31 Nr. 98/07, publicatienummer 7, 17 april 1998, blz. 57.

32 Nr. S.A.99.22599/K, 21 oktober 1999, www.stvda.nl.

33 Kamerstukken II 1997/98, 26 024, nr. 10, blz. 95-99.

34 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 29 en 129-130.

35 Zie de artikelen 3.3.6, 3.3.7 en 3.3.8 van het oorspronkelijke wetsvoorstel.

36 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 129.

37 Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 7, blz. 155.

38 Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 7, blz. 156.

39 Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 17, blz. 76.

40 Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 19, blz. 32.

41 Tekst 2001-2002.

42 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, A, blz. 45, punt 59.

43 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, A, blz. 46, punt 59.

44 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 29-30.

45 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 7, blz. 19-20.

46 Voetnoot van mij, CvB: dit artikel introduceerde de aanvankelijk voorgestelde algemene loonaftrek van ƒ 1.263.

47 Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 7, blz. 152-160.

48 Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 17, blz. 75.

49 Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 100.

50 Kamerstukken II 1999/00, 26 727 en 26 728, nr. 80, blz. 33.

51 Kamerstukken II 1999/00, 26 727 en 26 728, nr. 80, blz. 39.

52 Handelingen, 1 februari 2000, blz. 43-3271.

53 Kamerstukken I 1999/00, 26 727 en 26 828, nr. 202c, blz. 34-35.

54 Kamerstukken II 1999/00, 26 728, nr. 6, blz. 62-63.

55 A.J. Ouweneel, Kanttekeningen in de loonsfeer, Maandblad Belastingbeschouwingen, 1999, blz. 353-354; V-N BP21/1.7, blz. 310; P.J. Wattel in zijn conclusie voor HR 14 juni 2002, nr. 36.265, BNB 2002/289; R.E.C.M. Niessen, De Wet inkomstenbelasting 2001, 2003, blz. 157; Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting, suppl. 358 (april 2003), paragraaf 3.3.2.b en R.M. Freudenthal, In de ban van de vervlakking; een inkomstenbelastingsprookje in drie delen, 2004, blz. 51.

56 J.E.A.M. van Dijck, Ingreep in de aftrekbare kosten van inkomsten uit arbeid, Weekblad fiscaal recht 1998/6311, blz. 1465-1466.

57 J.E.A.M. van Dijck, Enkele opmerkingen over de wet inkomstenbelasting 2001, Weekblad fiscaal recht 1999/6359, blz. 1368-1369.

58 J.E.A.M. van Dijck, De niet-aftrekbare arbeidskosten, Weekblad fiscaal recht 2000/6372, blz. 166 e.v.

59 L.G.M. Stevens, Fiscale beleidsnotities 2000, Weekblad fiscaal recht 1999/6356, blz. 1238. Zie ook Inkomstenbelasting 2001, 2001, tekstblok 719.

60 LJN: AO6002.

61 Kamerstukken I 1999/00, 26 727 en 26 828, nr. 202c, blz. 34.

62 Kamerstukken II 1998/99, 26 728, nr. 3, blz. 27.

63 Anders: de Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting, hoofdstuk 3.3: "Waar, anders dan onder het voorbije regime, aftrek niet mogelijk is, kan geen symmetrie zijn tussen aftrek en vergoeding. Het dan toch willen hanteren van een symmetriegedachte kan slechts opkomen bij personen die het oude regime gekend hebben en daar onvoldoende afstand van kunnen nemen."

64 Zie Bloembergen in zijn noot bij het arbeidskostenforfaitarrest (HR 12 mei 1999, nr. 33.320, BNB 1999/271) in NJ 2000/170, Van Leijenhorst in zijn noot bij HR 9 mei 2003, nr. 37.517, BNB 2003/254 en Happé in zijn noot onder het arrest van 6 juni 2003, nr. 37.755, BNB 2004/5.

65 Voor de sociale werknemersverzekeringen bestaat er een verschil, omdat daar met aftrekbare kosten geen rekening wordt gehouden bij het heffen en uitkeren, terwijl kostenvergoedingen niet tot het premieloon en dagloon behoren. Dit geldt mutatis mutandis voor de persioenregelingen en de loongerelateerde secundaire arbeidsvoorwaarden.

66 Maar ik maak een voorbehoud voor de gemengde kosten die immers vermoedelijk mede in de sfeer van de inkomensbesteding liggen als ze niet zijn vergoed door de werkgever. Deze vermoedelijk inkomensbestedende uitgaven verminderen de draagkracht niet, terwijl de vergoeding van de gemengde kosten daarentegen vermoedelijk zakelijk zijn en dus de draagkracht niet verhogen. Zie 6.2.4.

67 In het arrest van 24 september 1997, nr. 32.144, BNB 1997/400 werd het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel afgewezen met de overweging: "De berekening van winst uit onderneming en van zuivere inkomsten uit arbeid is nu eenmaal in de wet zo principieel verschillend geregeld dat niet kan worden gezegd dat hier sprake is van gelijke gevallen."

68 Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 7, blz. 20. Ook in het Nader rapport wordt het onderscheid beklemtoond, kamerstukken II 1998/99, 26 727, A, blz. 21-22, punt 21.

69 Kamerstukken II 1988/89, 20 873, nr. 5, blz. 37.

70 Zie ook P.J. Wattel in onderdeel 2 van zijn noot bij HR 16 juli 1993, nr. 29.002, BNB 1993/321.

71 R.H. Happé, Schuivende machten, 1999, blz. 51. Zie ook A.R. Bloembergen, in onderdeel 4 van zijn Belastingwetgever en belastingrechter in het tijdperk Vermeend (FED 2000/322).

72 L.G.M. Stevens, Fiscale beleidsnotities 2000, Weekblad fiscaal recht 1999/6356, blz. 1238.

73 J.E.A.M. van Dijck, Enkele opmerkingen over de wet inkomstenbelasting 2001, Weekblad fiscaal recht 1999/6359, blz. 1368-1369.

74 L.G.M. Stevens, Fiscale beleidsnotities 2000, Weekblad fiscaal recht 1999/6356, blz. 1238.

75 Nr. 98/07, publicatienummer 7, 17 april 1998.

76 HR 12 mei 1999, nr. 33.320, BNB 1999/271.

77 Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 7, blz. 154.

78 Deze kwalificatie is ook terug te vinden in de Nota naar aanleiding van het Verslag, kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 7, blz. 155.

79 Bij de heffing van rioolrechten bleek een bedrag van ƒ 206,70 voldoende om mensenrechtenverdragen van toepassing te achten (HR 15 maart 1995, nr. 30.192, BNB 1995/125).

80 Zie het Nader rapport, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, punt 59.

81 NV, kamerstukken I 1999/00, 26 727 en 26 728, nr. 202c, blz. 34-35.

82 Zo ook het Tweede Kamerlid Bos, Handelingen II, 26 januari 2000, blz. 41-3162.

83 Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 7, blz. 152-153. Op blz. 19 wordt geschreven over een afbreuk van een louter juridische weging van onderdelen aan het integrale kader.

84 Kamerstukken II 1999/00, 26727, nr. 7, blz. 159.

85 Handelingen II, 26 januari 2000, blz. 41-3162. In de Eerste Kamer spreekt de staatssecretaris de verwachting uit dat zowel in de private als in de publieke sector de aandacht voor vrije vergoedingen zal toenemen en dat werkgevers daarover op constructieve wijze met werknemers zullen overleggen, kamerstukken I 1999/00, 26 727 en 26 728, nr. 202a, blz. 32-33.

86 M.J. Hamer, De Wet op de loonbelasting als geschilpunt tussen werkgever en werknemer, in: Onderneming en werknemer, Serie Onderneming en Recht, blz. 314 e.v.

87 Ook wist de staatssecretaris te melden: "Anders is het een werkgever die niet in de 21ste eeuw past", kamerstukken II 1999/00, 26 727 en 26 728, nr. 80, blz. 40.

88 Wie bijvoorbeeld het wettelijk minimumloon verdient, kan geen gebruik maken van de ruil van loon in kostenvergoeding.

89 De rechtvaardigingsgrond is niet in alle situaties toereikend. Het kan voorkomen dat de werkgever niet in strijd met redelijkheid en billijkheid handelt door zijn weigering om een kostenvergoeding "in ruil voor loon" toe te kennen. Dan is er wellicht reden voor de werknemer om te klagen over een ongelijke behandeling door de wetgever zonder rechtvaardiging. Maar het discriminatieverbod vereist niet het treffen van zo uitgewerkte regelingen dat elke ongelijkheid in elke denkbare situatie wordt vermeden (HR 25 juni 2004, nr. 38.754, FED 2004/371).

90 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, A, blz. 45-47, punt 59.

91 Tweede Kamerlid Bos beweerde zelfs dat de regeling van de werkelijke kostenaftrek "zeer fraudegevoelig (blijkt) te zijn", handelingen II, 25 januari 2000, blz. 40-3069.

92 Het meest recente arrest inzake de verhouding doelmatigheid en gelijkheid is dat van 18 juni 2004, nr. 37.057, LJN: AE7309.

93 Zie de gemiddelde aftrekposten in de sfeer van inkomsten uit arbeid, genoemd in onderdeel 6.3.4.

94 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, A, blz. 46, punt 59.

95 Het genoemde amendement Reitsma (kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 100) dat een aftrekdrempel voor beroepskosten van ƒ 5.002 voorstelde, vroeg om een budgettair beslag van ƒ 185 miljoen. In het amendement is nog geen rekening gehouden met werknemers die een vergoeding hadden kunnen bedingen. In de NV, kamerstukken I 1999/00, 26 727 en 26 728, nr. 202c, blz. 34-35 staat dat het afschaffen van de aftrek van werkelijke kosten geïsoleerd bezien geen positief effect heeft op de werkgelegenheid.

96 Het blijft natuurlijk de vraag waar de politiek het omslagpunt zou hebben gelegd bij de invoering van een aftrek voor uitzonderlijk hoge beroepskosten met het oog op het gelijkheidsbeginsel.

97 Kamerstukken II 1997/98, 26 024, nr. 10, blz. 95-99.

98 Kamerstukken II 1999/00, 26 727 nr. 100.

99 De FNV deed dat bij brief van 13 april 2000 aan de Eerste Kamer, aldus meldt het Eerste Kamerlid Platvoet, omdat de werkgever soms een aantal arbeidskosten mogelijk niet vergoedt, handelingen I, 26 727 en 26 728, 9 mei 2000, blz. 27-1292.

100 Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 6, blz. 107-108.

101 Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 7, blz. 153.

102 R.M. Freudenthal, In de ban van de vervlakking; een inkomstenbelastingsprookje in drie delen, 2004, blz. 51. Zie ook R.E.C.M. Niessen, De Wet inkomstenbelasting 2001, 2003, blz. 157.

103 Blz. 53.

104 Dezelfde terughoudendheid van de rechter valt op te maken uit: HR 27 september 1989, nr. 24.297, BNB 1990/61; HR 15 juli 1998, nr. 31.922, BNB 1998/293; HR 14 juli 2000, nr. 35.059, BNB 2000/306 en HR 5 september 2003, nr. 37.547, BNB 2003/383.

105 Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 12.

106 Mijn voorstel om de aftrekuitsluiting onverbindend te achten voor uitzonderlijk hoge beroepskosten heeft geen noemenswaardige gevolgen voor de inkomenspolitiek en het arbeidsmarktbeleid; het heeft slechts een juridisch kader.

107 Naast de in casu niet relevante onbevoegdverklaring en niet-ontvankelijkverklaring.

108 Ook het zogenoemde gedektverklaren van artikel 8:72, lid 3, van de Awb biedt geen uitweg. Dan wordt na gegrondverklaring het bestreden besluit vernietigd met instandhouding van zijn rechtsgevolgen. Dat vereist dat het besluit inhoudelijk rechtmatig is. Hier wordt juist verondersteld dat aftrek van beroepskosten ten onrechte is geweigerd door de inspecteur.

109 C. Asser/A.S. Hartkamp, Verbintenissenrecht, deel III, De verbintenis uit de wet, 2002, paragraaf 290g; A.R. Bloembergen in NJ 2000/170 en FED 2000/322. In dezelfde zin Wattel in onderdeel 8.23 van zijn conclusie bij HR 28 februari 2001, nr. 35.557, BNB 2001/295. J.W. van den Berge stelt dat men daar verschillend over kan denken , Gelijkheid, de toepassing van het non-discriminatiebeginsel (art. 14 EVRM en art. 26 IVBPR), Weekblad fiscaal recht 2000/6391, blz. 900.

110 Ik volg hier A.R. Bloembergen, FED 2000/322 en NJ 2000/170.

111 Zie de aanvulling op het beroepschrift van 24 maart 2003.

112 Zie A.R. Bloembergen in NJ 2000/170.

113 Kamerstukken II 1997/98, 25 175, nr. 5, blz. 35-36.

114 Kamerstukken II 1997/98, 25 175, nr. 6, blz. 6.

115 E.B. Pechler, Het herziene fiscale procesrecht, MBB 1999/303.

116 Ch.J. Langereis, Belastingrechtspraak in twee instanties, Weekblad fiscaal recht 2004/6560.