HR, 02-10-2009, nr. 07/13624

Nr. 07/13624

Derde Kamer (B)

Loonbelasting oktober 2004

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. P.J. WATTEL

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 18 maart 2009 inzake:

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

TEGEN

X

Met bijlage

1. Feiten, procesverloop en oordelen van de feitenrechters

1.1. Op 27 augustus 2004 heeft de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) bij gepubliceerde brief bekendgemaakt dat het kabinet had besloten tot onmiddellijke afschaffing van de pc-privéregeling, dat wil zeggen van de onbelastbaarheid van de vergoeding voor de aanschaf van een personal computer in de zin van art. 11(1)(p) Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB). Die afschaffing van de pc-privéregeling is uiteindelijk geschied bij inwerkingtreding van art. IV(B) Belastingplan 2005, welke wet op 23 december 2004 in het Staatsblad is gepubliceerd. Zij bepaalde dat genoemd art. IV(B) terugwerkt tot en met 27 augustus 2004, 17.00 uur. Voor de tekst van voornoemde brief en voor meer details over de wet Belastingplan 2005 verwijs ik naar onderdelen 1.2-1.6 van de bijlage bij deze conclusie.

1.2. De belanghebbende is belastingambtenaar bij het Ministerie van Financiën. Hij heeft op 16 september 2004 een printer en op 17 september 2004 een PC aangeschaft ter waarde van in totaal € 1.147,95. Op grond van het door de werkgever aangeboden 'cafétariasysteem' IKAP (Individuele Keuzemogelijkheden binnen het Arbeidsvoorwaardenpakket) heeft de belanghebbende zijn werkgever verzocht om hem op basis van de pc-privéregeling een belastingvrije vergoeding te verstrekken. Om aan de voorwaarden voor de ('onbelaste') vergoeding te kunnen voldoen, heeft de belanghebbende zowel werkuren als vakantie-uren (brutovergoeding) aan de werkgever ingeleverd voor een totaalbedrag ad € 1.743,75 (conform het hiervoor bedoelde cafétariasysteem). Daarvan heeft € 1.147,95 betrekking op de PC en de randapparatuur. Dit brutobedrag zou, bij een onbelaste vergoeding, netto uitgekeerd zijn. De inhoudingsplichtige heeft echter, in afwijking van belanghebbendes verzoek, de vergoedingen tot het belastbare loon gerekend en daarover in oktober 2004 loonheffing ingehouden en op aangifte afgedragen.

1.3. De belanghebbende is tegen de inhouding van loonheffing op de vergoeding in bezwaar gekomen. De Inspecteur heeft dat bezwaar afgewezen op 17 december 2004.

1.4. De belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep aangetekend bij het Hof De Bosch (hierna: het Hof). Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard,(1) daartoe overwegende als volgt:

"4.1. Op grond van artikel 88 van de Grondwet treedt een wet niet eerder in werking dan nadat deze is bekend gemaakt. In artikel 3 van de Bekendmakingswet is bepaald dat de bekendmaking van wetten geschiedt door plaatsing in het Staatsblad. Als datum van bekendmaking geldt de dagtekening van het Staatsblad waarin de wet is geplaatst. (...) de afschaffing van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel p, van de Wet LB [is] op 23 december 2004 in het Staatsblad (Stb. 2004, nr. 653) (...) gepubliceerd. Tot deze datum had het voormelde artikel nog kracht van wet. Aangaande de thans ter beoordeling voorliggende uitspraak op bezwaar is aan de orde de vraag of de Inspecteur bij zijn uitspraak van 17 december 2004 hierop al kon en mocht vooruit lopen.

4.2. Ter zake van de terugwerkende kracht van de wettelijke regeling en ten aanzien van de inhoudingen van loonbelasting in de periode waarin de wettelijke bepaling terug werkt, verwijst het Hof naar zijn uitspraak van 28 juni 2007, nr. 06/0070, waarin in rechtsoverweging 4.2 het navolgende werd overwogen.

"Het hof stelt voorop, dat het in beginsel is toegestaan dat een wet in formele zin haar datum van inwerkingtreding kan bepalen op een tijdstip gelegen vóór dat van haar bekendmaking. Dit is niet anders indien het tijdvak van inhouding is gelegen tussen het moment van in werking treden en het moment van bekend maken van de wettelijke regeling. Gelet op de systematiek van de Wet waarbij voor de inhoudingsplichtige in een geval als het onderhavige de termijnen voor het doen van de aangifte zijn gesteld op een maand, zullen vaak een of meer aangiftetermijnen zijn verstreken tussen het tijdstip van de inwerkingtreding van de wettelijke regeling en dat van de bekendmaking in voormelde zin. Van belang is, of op het tijdstip van het doen van de uitspraak op het bezwaar door de inspecteur, de gronden van de beslissing worden geschraagd door de Wet."

4.3. Het Hof zal de thans in geschil zijnde vraag toetsen aan de in voormelde rechtsoverweging in de laatste volzin gegeven rechtsregel. Nu vaststaat dat de Inspecteur op 17 december 2004 uitspraak heeft gedaan op het door belanghebbende gemaakte bezwaar heeft de Inspecteur in strijd met de op dat moment vigerende wettelijke regeling het verzoek om teruggave van de door de werkgever te veel ingehouden loonbelasting afgewezen. Partijen zijn het er voor dat geval over eens dat tot een bedrag van € 597,= te veel aan loonbelasting is ingehouden. Het feit dat de wetgeving bij het doen van de onderhavige uitspraak van het Hof inmiddels kracht van wet heeft gekregen, doet hier niet aan af.

4.4. De Inspecteur heeft in zijn aanvullende notitie van 9 juli 2007 subsidiair gesteld dat interne compensatie binnen het tijdvak dient plaats te vinden. Zo al sprake zou zijn van interne compensatie dan dient deze met betrekking tot het derde kwartaal 2005 dan wel met betrekking tot de maand september 2005 plaats te vinden. Gelet op het hiervoor in 4.3 overwogene bestaat er geen wettelijke grondslag om volgens de door de Inspecteur voorgestane wijze intern te compenseren.

4.5. Meer subsidiair stelt de Inspecteur met een beroep op het arrest van de Hoge Raad, 9 maart 1994, nr. 19.089, dat interne compensatie kan plaats vinden met een door de Inspecteur op te leggen vervangende naheffingsaanslag. Naar het oordeel van het Hof miskent de Inspecteur hiermee dat een naheffingsaanslag slechts kan worden opgelegd aan de inhoudingsplichtige. Reeds, omdat de inhoudingsplichtige correct heeft ingehouden, ontbreekt in deze elke grondslag tot naheffing.

4.6. De als nog meer subsidiair geformuleerde stelling van de Inspecteur leest het Hof aldus dat teruggave van de door belanghebbende geclaimde loonbelasting geen redelijk doel dient omdat door middel van een alsdan op te leggen navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting de teruggave loonbelasting zal worden terug gedraaid. Het Hof verwerpt deze stelling. De door de Inspecteur eventueel op te leggen navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting dient op zijn eigen merites te worden beoordeeld waarbij een normale rechtsgang van bezwaar en (hoger) beroep dient te worden doorlopen. Het Hof kan en wil hier niet op vooruit lopen.

4.7. Gelet op het vorenoverwogene is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan belanghebbende. Het beroep is gegrond. De overige stellingen van belanghebbende kunnen om die reden onbesproken blijven."

1.5. De Staatssecretaris heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

2. Het geschil in cassatie

2.1. De Staatssecretaris stelt één middel voor:

"Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 11, eerste lid, van de [Wet LB], doordat het Hof bij de beoordeling van de inhouding van de loonheffing in oktober 2004 geen rekening heeft gehouden met het met terugwerkende kracht tot 27 augustus 2004, 17.00 uur vervallen van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel p, van de Wet LB, zulks ten onrechte op grond van het hiernavolgende."

2.2. De toelichting op het middel omvat een uiteenzetting over de afschaffing van de pc-privéregeling, de feiten en het procesverloop en betoogt vervolgens:

"Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat het ingestelde beroep tegen de uitspraak gegrond is. Ten tijde van de uitspraak van bezwaar bestond volgens de wettelijke regeling (nl. vanaf 27 augustus 2004, 17.00 uur) geen recht meer op de vrijstelling. Nu de inhouding is verricht op een tijdstip na de met terugwerkende kracht in werking getreden wetswijziging, is deze inhouding wettelijk juist. Ten tijde van de uitspraak van (...) het Hof geldt mutatis mutandis hetzelfde. De rechter dient ten tijde van het doen van de uitspraak het dan geldende recht toe te passen."

2.3. De toelichting keert zich ook tegen r.o. 4.6 van het Hof, waarin het Hof het "proceseconomische" argument van de Staatssecretaris verwerpt:

"Daarnaast wil ik er op wijzen dat belanghebbende naar mijn opvatting geen belang heeft bij de door hem gevoerde procedure. Wanneer geoordeeld zou worden dat ten onrechte loonbelasting is ingehouden op de IKAP bedragen ten behoeve van de aangeschafte pc en printer, zouden de ontvangen bijdragen wel tot het loon voor de inkomstenbelasting in 2004 behoren, en zou door middel van een navorderingsaanslag de (achteraf bezien) ten onrechte in de aanslag inkomstenbelasting verrekende loonbelasting nagevorderd kunnen worden op grond van artikel 16, tweede lid, onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (zie het nog meer subsidiaire standpunt van de inspecteur). Om proceseconomische redenen verzoek ik u om ook met dit aspect rekening te houden bij het door u te geven oordeel. 's Hofs benadering in r.o. 4.6 acht ik om deze proceseconomische redenen niet de juiste."

2.4. Bij deze conclusie behoort een bijlage die eveneens bijlage is bij mijn conclusie van heden in de zaak met nr. 07/10481, betreffende een collega van de belanghebbende, in wiens zaak de inspecteur echter uitspraak op bezwaar heeft gedaan ná bekendmaking en inwerkingtreding van de wet Belastingplan 2005.

3. Beoordeling van het middel

3.1. Niet in geschil is dat de werkgever aan de belanghebbende in oktober 2004 een vergoeding heeft verstrekt die op zichzelf onder het toenmalige art. 11(1)(p) Wet LB viel.

3.2. In geschil is of de terugwerkende kracht van de wet Belastingplan 2005 meebrengt dat de uitspraak op bezwaar van 17 december 2004 alsnog wettelijke basis blijkt te hebben gehad of niet gered kan worden omdat zij gedaan werd op een moment waarop (nog) geen wettelijke basis voor die uitspraak bestond omdat de fiscale pc-privéregeling toen nog geldend recht was.

3.3. Voor zover het middel betoogt dat "ten tijde van de uitspraak van bezwaar volgens de wettelijke regeling (...) geen recht meer bestond op de vrijstelling", faalt het omdat het miskent dat ten tijde van de uitspraak op bezwaar - 17 december 2004 - wel degelijk nog recht bestond op de vrijstelling, die pas nadien - op 1 januari 2005 - met terugwerkende kracht werd afgeschaft.

3.4. Uit onderdeel 7 van de bijlage bij deze conclusie volgt dat het Hof mijns inziens een temporeel onjuiste maatstaf heeft

aangelegd (het gaat niet om het moment van uitspraak op bezwaar, maar om het moment van heffing van de belasting, i.e. het moment van inhouding) en dat de (terugwerkende kracht van de) wet Belastingplan 2005 geen aanwijzing inhoudt dat die wet ook beoogde premature onwettige heffing achteraf alsnog van een wettelijke basis te voorzien, met name niet dat zij met terugwerkende kracht de werkgever bevoegd beoogde te maken om een in 2004 niet door de wet gelegitimeerde korting op het contractueel of ambtenarenrechtelijk verschuldigde loon toe te passen.

3.5. Die mijns inziens temporeel onjuiste maatstaf heeft het Hof echter niet weerhouden van een juiste uitspraak, nu in dit geval zijn maatstaf (de datum van de uitspraak op bezwaar) tot hetzelfde resultaat leidt als de mijns inziens juiste maatstaf (de datum van inhouding).

3.6. Ook voor zover het middel betoogt dat ten tijde van 's Hofs uitspraak de wet Belastingplan 2005 inmiddels in werking was getreden en dat de rechter in zijn uitspraak het dan geldende recht moet toepassen, faalt het (dus) eveneens. Weliswaar moet de rechter inderdaad in beginsel het dan geldende recht toepassen (zie onderdelen 4.20 en 7.1 van de bijlage bij deze conclusie), maar dat betekent niet dat indien ná het nemen van een besluit een wet met terugwerkende kracht verbindend wordt, bij de beoordeling van dat besluit die wet moet worden toegepast (zie onderdelen 4.20, 7.2 en 7.3 van de bijlage bij deze conclusie). Of een terugwerkende wet ook van toepassing is op besluiten die vóór haar inwerkingtreding met terugwerkende kracht reeds zijn genomen, is een interpretatievraag (zie onderdeel 7.5 van de bijlage bij deze conclusie). Zoals reeds opgemerkt en ruimer uiteengezet is in onderdeel 7 van de bijlage, biedt de wet Belastingplan 2005 geen aanwijzing dat die wet ook beoogde met terugwerkende kracht de werkgever bevoegd beoogde te maken om een in 2004 niet door enige wet gelegitimeerde korting op het contractueel of ambtenarenrechtelijk verschuldigde loon toe te passen.

3.7. Het Hof heeft daarom terecht het beroep gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar vernietigd.

3.8. De Staatssecretaris betoogt nog dat de belanghebbende geen belang heeft bij gegrondverklaring van zijn bezwaar tegen de inhouding, nu teruggave van de inhouding impliceert dat teveel loonheffing verrekend blijkt te zijn met zijn aanslag inkomstenbelasting, zodat de fiscus het bedrag van die teruggaaf op grond van art. 16(1)(a) AWR kan navorderen (en, zo voeg ik toe, die teruggaaf wellicht kan compenseren met die navordering, zodat de belanghebbende wellicht niet verder komt dan ontvangst van een papier waarop staat dat hij recht heeft op een loonheffingteruggaaf die echter niet uitbetaald zal worden omdat zij verrekend wordt met een navordering tot hetzelfde bedrag).

3.9. Ik acht het geenszins uitgesloten dat de Staatssecretaris hierin gelijk heeft. Niettemin kan dit proceseconomische argument niet aanvaard worden, op de gronden uiteengezet in onderdeel 7.14 van de bijlage bij deze conclusie. De fiscus zal een geldige, dus ná 1 januari 2005 opgelegde, titel voor invordering moeten organiseren als hij op basis van een op die datum ingegane wet met terugwerkende kracht wil heffen ter zake van vóór dat tijdstip gelegen feiten. Dat is niet efficiënt, maar het legaliteitsbeginsel en het eigendomsgrondrecht zijn er ook niet voor de efficiency van belastingheffing met terugwerkende kracht.

4. Conclusie

Ik geef u in overweging het beroep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Hof Den Bosch 21 november 2007, nr. 05/00005, V-N 2008/21.2.2, NTFR 2008/250 met commentaar Thomas.

Bijlage bij de conclusies van 18 maart 2009 in de zaken met rolnummers 07/10481 en 07/13624

Intrekking van een loonbelasting/inkomstenbelasting-vrijstelling met terugwerkende kracht; premature inhouding van loonheffing op basis van een persbericht

Inhoudsopgave:

0. Inleiding;

1. De (afschaffing van de) pc-privéregeling;

2. Toetsing aan welke wetgeving?

3. Beslissend is het moment van inwerkingtreding, al dan niet met terugwerkende kracht;

4. Jurisprudentie over het toetsingsmoment in geval van belastingverordeningen met terugwerkende kracht/goedkeuring;

5. Jurisprudentie over het toetsingsmoment in geval van Rijksbelastingwetgeving met terugwerkende kracht;

6. Toetsing ex nunc en ex tunc in het algemene bestuursrecht;

7. Beoordeling; vertaling van de jurisprudentie over aanslagbelastingen (heffing bij beschikking ten laste van de belastingplichtige) voor toepassing op afdrachtsbelastingen (heffing door inhouding, dus zonder beschikking, opgedragen aan een niet-belastingplichtige);

8. Toetsing van de terugwerkende kracht aan het eigendomsgrondrecht.

0. Inleiding

Deze bijlage behoort bij twee zaken van werknemers die zich verzetten tegen de terugwerkende afschaffing van de loonbelastingfaciliteit ter zake van door de werkgever verstrekte of bekostigde privé-pc's, meer specifiek tegen de inhouding van loonbelasting door hun werkgever in 2004 op hun vergoeding, nu de afschaffingswet pas per 1 januari 2005 in werking trad (met terugwerkende kracht). In zaak 07/10481 gaat het om inhouding van loonbelasting in november en december 2004 en in zaak 07/13624 om inhouding van loonbelasting in oktober 2004. In beide gevallen heeft het Hof Den Bosch (in zaak 07/13624 in eerste aanleg en in zaak 07/10481 in hoger beroep) beslissend geoordeeld of de inspecteur zijn uitspraak op bezwaar deed vóór of ná de datum van publicatie (23 december 2004) van de wetswijziging waarbij de pc-privéregeling werd afgeschaft. Het Hof heeft daarom in zaak 07/13624 (uitspraak op bezwaar op 17 december 2004) de belanghebbende in het gelijk gesteld en in zaak 07/10481 (uitspraak op bezwaar op 5 februari 2005) de belanghebbende in het ongelijk gesteld.

1. De (afschaffing van de) pc-privéregeling

1.1. De fiscale pc-privéregeling was een faciliteit voor werkgevers die daarmee aan hun werknemers fiscaal vriendelijk computers c.a. ter beschikking konden stellen, c.q. de kosten daarvan konden vergoeden. De faciliteit werd ingevoerd bij de Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997.(1) Beoogd werd "ontwikkelingen als de electronische snelweg en telewerken te stimuleren."(2) In de loonbelasting bestond de faciliteit uit een vrijstelling van loonbelasting voor de genoemde terbeschikkingstellingen en vergoedingen, tot een bepaald plafond. Dat plafond bedroeg f. 5000 of € 2269(3) over een periode van drie jaar. Het Belastingplan 2004 verlaagde dat bedrag per 1 januari 2004 tot € 1415.(4) Na die wijziging luidde art. 11(1)(p) Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) als volgt:

"Art. 11. 1. Tot het loon behoren niet:

(...)

p. verstrekking en terbeschikkingstelling van computers en bijbehorende apparatuur, alsmede vergoedingen van de kosten daarvan, voorzover de waarde in het economische verkeer van de computers en de apparatuur tezamen in het kalenderjaar en de twee voorafgaande kalenderjaren niet meer bedraagt dan € 1415 en niet aannemelijk is dat zij niet mede dienen ter vervulling van de dienstbetrekking;"

1.2. Op 27 augustus 2004 heeft de Staatssecretaris in een persbericht en in een brief aan beide Kamers van het parlement het volgende bekendgemaakt: (5)

"Hierbij stel ik u in kennis dat de Ministerraad heeft besloten met ingang van heden, 27 augustus 2004, 17.00 uur de pc-privéregeling af te schaffen. Hiertoe is besloten, omdat signalen uit de samenleving wezen op anticipatiegedrag en daarmee een budgettaire derving dreigde. De budgettaire opbrengst van het afschaffen van de pc-privéregeling wordt aangewend voor koopkrachtreparatie bij minima en ouderen. Een werknemer die vóór vrijdag 27 augustus 2004 17.00 uur een pc en/of randapparatuur in gebruik heeft genomen of waarvoor hij nog vóór dat tijdstip een verplichting tot aanschaffing van een pc is aangegaan, kan gebruik blijven maken van de oude regeling."

1.3. Dit 'wetgeven bij persbericht' lokte niet alleen kritische reacties uit bij de redactie van Vakstudienieuws,(6) maar ook bij de Raad van State. In zijn advies over het wetsvoorstel 'Belastingplan 2005', waarin de pc-privéregeling werd afgeschaft, toonde de Raad zich niet ervan overtuigd dat de aankondigingseffecten voldoende waren om terugwerkende kracht te rechtvaardigen, mede gelet op de in 1.1 genoemde inperking van de pc-privéregeling per 1 januari 2004:(7)

"6. Terugwerkende kracht

Zoals de Raad meermalen in zijn adviezen heeft gesteld, dient geen terugwerkende kracht aan belastende maatregelen te worden gegeven. Tot de belastende maatregelen behoort ook het vervallen van faciliteiten. Uitzondering op deze regel is mogelijk indien aanmerkelijke aankondigingseffecten zijn te verwachten. Voorgesteld wordt de fiscale faciliëring van pc-privéregelingen met ingang van het tijdstip waarop het persbericht is uitgebracht te laten vervallen. In paragraaf 2.5 van de memorie van toelichting is gesteld dat terugwerkende kracht vereist is om aankondigingseffecten en anticipatiegedrag te voorkomen; onder anticipatiegedrag wordt verstaan het vervroegd aanschaffen van computers die anders pas na het uitbrengen van het persbericht waren gekocht. De Raad merkt op, dat de terugwerkende kracht voor de maatregel alleen betrekking zou dienen te hebben op aankopen van computers en randapparatuur die zonder deze maatregel eerst in 2005 zouden zijn aangeschaft, omdat het vervallen van de faciliteit een dekkingsmaatregel voor 2005 is en niet is ingegeven door een overschrijding in 2004 van het beschikbare budget voor de faciliteit. Een aanwijzing voor anticipatiegedrag zou het in het arbeidsvoorwaardenpakket opnemen van een pc-privéregeling na het uitbrengen van het persbericht kunnen zijn. Bij bestaande pc-privéregelingen is veel minder sprake van anticipatiegedrag, omdat die regeling al in het arbeidsvoorwaardenpakket is opgenomen en de werknemer daaraan het recht kan ontlenen op een vergoeding, verstrekking of ter beschikkingstelling van een computer tot een bepaalde waarde. Het ingrijpen in bestaande arbeidsvoorwaarden vergt een zorgvuldige afweging van alle daarbij betrokken belangen. De Raad is er niet van overtuigd, dat in dit geval de weegschaal naar de voorgestelde terugwerkende kracht doorslaat tegenover het voorkomen van het faciliëren van aankopen die eerst in 2005 zouden zijn gedaan. De Raad wijst er daarbij op dat ook de aanmerkelijke beperking van de faciliteit met ingang van 2004 geen terugwerkende kracht heeft gekend en dat als reeds in de twee voorafgaande jaren gebruik is gemaakt van de faciliteit de regeling beperkt is. De Raad adviseert de terugwerkende kracht die aan de afschaffing van de fiscale faciliteit voor pc-privéregelingen is gegeven, in dit licht opnieuw te bezien."

1.4. De Staatssecretaris merkte naar aanleiding van het advies in het Nader Rapport op:

"Zonder terugwerkende kracht te verlenen aan het afschaffen van de pc-privéregeling ontstaat een derving van belastinginkomsten doordat mensen hun aankoop vervroegen van 2005 naar 2004, danwel alsnog besluiten een pc aan te schaffen en op die manier meer bruto loon omzetten in netto loon. Het is echter niet mogelijk om enerzijds deze gevallen van anticipatie te voorkomen en anderzijds de pc-privéregeling te handhaven voor computers die ook zonder de aankondiging zouden zijn gekocht. Behalve dat door de anticipatie in 2004 meer bruto loon omgezet wordt in onbelaste vergoedingen drukt het ook de belastingopbrengsten in 2005. Anders dan de Raad stelt, kan deze anticipatie zich ook binnen de bestaande pc-privéregelingen voordoen. Gelet op de te voorziene derving van belastinginkomsten acht het kabinet de aangekondigde terugwerkende kracht verdedigbaar."

1.5. In de Memorie van Toelichting werd over de afschaffing van de pc-privéregeling en over de terugwerkende kracht ervan onder meer het volgende opgemerkt:(8)

"De koopkracht van veel mensen staat ook in 2005 onder druk. Het kabinet richt zich in het kader van de koopkracht op kwetsbare groepen: mensen op het sociale minimum met kinderen en ouderen met alleen AOW of een klein pensioen. Deze groepen ondervinden zonder nader beleid een uit sociaal oogpunt moeilijk te verantwoorden koopkrachtverslechtering. Om tot een meer gelijkmatig inkomensbeeld te komen worden specifiek voor deze groepen als onderdeel van een groter pakket aan koopkrachtmaatregelen een aantal fiscale maatregelen getroffen. De budgettaire ruimte voor deze maatregelen wordt mede gevonden in het schrappen van de fiscale faciliering van de zogenoemde "pc-privéaankopen" en van de mogelijkheid van dubbel spaarloon. Gelet op de huidige aanwezigheid van computers bij burgers thuis (80%) heeft de pc-privéregeling zijn doel bereikt.

(...)

2.5. Vervallen pc-privéregeling

De huidige pc-privéregeling is in 1997 in het leven geroepen om ontwikkelingen als de elektronische snelweg en het telewerken te stimuleren. (...) Op dit moment heeft 80% van de huishoudens een computer en dit wordt beschouwd als een "normaal" bezit. De computer kan aldus als gemeengoed worden beschouwd. Hiermee kan worden geconcludeerd dat het doel van de regeling is bereikt.

Overwegende dat de doelstelling van de regeling is bereikt, wordt in dit wetsvoorstel voorgesteld de pc-privéregeling te laten vervallen. (...) Het vervallen van de pc-privéregeling werkt terug tot en met het tijdstip waarop het persbericht, waarin het vervallen van de pcpriveregeling is aangekondigd, is uitgebracht (27 augustus 2004, 17.00 uur). In dit geval vereist het voorkomen van aankondigingeffecten en anticipatiegedrag terugwerkende kracht. Dit anticipatiebedrag [sic; PJW] bestaat uit het vervroegd aanschaffen van computers die anders pas na het uitbrengen van het persbericht waren gekocht.(9) Afschaffen van de pc-privéregeling per 1 januari 2005 zou ten opzichte van de nu gemaakte keuze een negatief budgettair effect hebben van ca. € 150 mln in 2004. Dit verschil loopt in de jaren 2005 tot en met 2008 terug naar nul. Het oplopend budgettaire effect van de regeling is als volgt: 2005 € 227 mln, 2006 € 230 mln, 2007 € 231 mln, vanaf 2008 structureel € 240 mln. De inkomenseffecten van deze maatregel worden gepresenteerd in de zogenaamde cumulatieparagraaf van het begrotingshoofdstuk XV van het ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid.

(...)

Opbrengsten premies werknemersverzekeringen

Ter financiering van het Vpb-pakket worden twee dekkingsmaatregelen in de premiesfeer ingezet. Het betreft het werkgeversdeel van de extra nettoopbrengst bij de premies werknemersverzekeringen als gevolg van de grondslagverbreding die optreedt vanwege het afschaffen van de pc-privé-regeling en het dubbel spaarloon.

(...)

Door het vervallen van artikel 11, eerste lid, onderdeel p, van de Wet op de loonbelasting 1964 wordt de zogenoemde pc-privéregeling afgeschaft. (...) Aan deze wijziging wordt terugwerkende kracht verleend tot en met 27 augustus 2004, 17.00 uur. Dit is het tijdstip waarop het persbericht waarin de afschaffing van de pc-privéregeling is aangekondigd, is uitgebracht.

(...)

Het vervallen van de pc-privéregeling werkt (...) terug tot en met het tijdstip waarop het persbericht waarin het vervallen van de pc-privéregeling is aangekondigd, is uitgebracht. Hierdoor wordt anticipatiegedrag vanwege de voorgestelde wijzigingen voorkomen. Dit anticipatiebedrag [sic; PJW] bestaat uit het vervroegd aanschaffen van computers die anders pas na het uitbrengen van het persbericht waren gekocht.(10)"

1.6. Het wetsvoorstel Belastingplan 2005 is op 18 november 2004 door de Tweede Kamer(11) en op 14 december 2004 door de Eerste Kamer(12) aangenomen. De wet Belastingplan 2005 is op 23 december 2004 gepubliceerd in het Staatsblad(13) en op 1 januari 2005 met terugwerkende kracht in werking getreden. De wet luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

"ARTIKEL IV

De Wet op de loonbelasting 1964 wordt als volgt gewijzigd:

(...)

B

Artikel 11, eerste lid, onderdeel p, vervalt.

(...)

ARTIKEL XXXIII

1. Onder toepassing van artikel 16 van de Tijdelijke referendumwet treedt deze wet in werking met ingang van 1 januari 2005 (...)

(....)

3. In afwijking in zoverre van het eerste lid werken de artikelen IV, onderdeel B, XX en XXIV terug tot en met 27 augustus 2004, 17.00 uur."

2. Toetsing aan welke wetgeving?

2.1. In de twee te beoordelen zaken hebben de Rechtbank Breda(14) (hierna: de Rechtbank) en het Hof Den Bosch(15) (hierna: het Hof) niet dezelfde maatstaf aangelegd voor de vraag welk recht van toepassing is, al hechtten zij beiden aan de datum waarop de wet Belastingplan 2005 in het Staatsblad werd gepubliceerd (23 december 2004; zie 1.6).

2.2. De Rechtbank achtte het tijdstip van inhouding van loonbelasting doorslaggevend:

"4.4. Nu de inhoudingstijdstippen (...) beiden vóór 23 december 2004 liggen, is de rechtbank van oordeel dat de inhoudingsplichtige ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de op dat moment bestaande wettelijke regeling in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel p, van de Wet LB."

Zij verklaarde daarom het beroep van de belanghebbende gegrond. De Rechtbank ging niet in op de (relevantie van de) vraag of de uitspraak van de inspecteur op het bezwaar ná 23 december 2004 werd gedaan, noch op (de relevantie van) het gegeven dat de wet Belastingplan 2005 in werking was getreden op het moment waarop de Rechtbank uitspraak deed.

2.3. Het Hof daarentegen achtte doorslaggevend niet het tijdstip van inhouding, maar het tijdstip van uitspraak op bezwaar:

"Van belang is, of op het tijdstip van het doen van de uitspraak op het bezwaar door de inspecteur, de gronden van de beslissing worden geschraagd door de Wet."

Het Hof oordeelde daarom in de zaak met rolnr. 07/10481 dat de uitspraak op bezwaar werd gesteund door de wet, nu die uitspraak op 5 februari 2005 werd gedaan, en vernietigde daarom de boven weergegeven uitspraak van de Rechtbank. In de zaak met nr. 07/13624 daarentegen stelde het Hof de belanghebbende in het gelijk omdat de Inspecteur zijn uitspraak op bezwaar deed op 17 december 2004, dus vóór 23 december 2004.

3. Beslissend is het moment van inwerkingtreding, al dan niet met terugwerkende kracht

3.1. Art. 88 Grondwet (Gw) bepaalt dat wetten niet in werking treden voordat zij zijn bekendgemaakt. De memorie van toelichting bij de Bekendmakingswet gaat in op de verhouding tussen art. 88 Gw en de verlening van terugwerkende kracht aan wetgeving:(16)

"(...) de regeling van de inwerkingtreding is (...) geheel aanvullend van aard, hetgeen wil zeggen dat (...) wetten (...) zelf hun inwerkingtreding kunnen bepalen, en dat de onderhavige wet uitkomst biedt indien de specifieke regeling op dat punt niets vaststelt. Het enige dwingende aspect in dezen ligt in de Grondwet: daarin is bepaald dat de inwerkingtreding niet kan plaatsvinden voor de bekendmaking. Daarvan moet wel worden onderscheiden de mogelijkheid om aan een regeling terugwerkende kracht te geven; (...).

(...)

De bepaling dat een regeling pas in werking kan treden nadat zij is bekendgemaakt, betekent dat de rechtsgevolgen van de regeling pas na de bekendmaking kunnen intreden. En indien het tegendeel niet blijkt, kunnen die rechtsgevolgen slechts worden verbonden aan feiten die na de bekendmaking plaatsvinden. Maar wanneer nu aan de regeling terugwerkende kracht wordt gegeven tot een bepaalde datum, leidt dat ertoe dat de rechtsgevolgen van de regeling tevens kunnen worden verbonden aan de feiten die hebben plaatsgevonden tussen die bepaalde datum en de datum van bekendmaking."

3.2. Anders dan het Hof lijkt te menen (r.o. 4.6 zaak 07/10481) impliceert terugwerkende kracht van een wet niet dat de inwerkingtreding van de wet in het verleden plaatsvindt.(17) Ook in geval van terugwerkende kracht treedt de wet pas in werking op of ná het moment van bekendmaking ervan; wel kan in geval van terugwerkende kracht de wet - ná haar inwerkingtreding - ook worden toegepast op feiten die zich hebben voorgedaan tussen het tijdstip waarnaar de wet terugwerkt en het moment van inwerkingtreding.

3.3. Het cruciale moment is dus het moment van inwerkingtreding van de wet, niet het moment van publicatie, waarvan zowel de Rechtbank als het Hof lijken uit te gaan. Pas vanaf de inwerkingtreding geldt een wet,(18) al dan niet met terugwerkende kracht. Zoals u formuleert: pas dan wordt een wet van kracht.(19)

3.4. Uit de inwerkingtredingsbepaling van de wet Belastingplan 2005 blijkt dat die wet in werking trad op 1 januari 2005 (zie 1.6). De cruciale datum is dus niet 23 december 2004, maar 1 januari 2005. Ook indien de Inspecteur in de zaak met nr. 07/13624 afwijzend uitspraak had gedaan ná 23 december 2004 (maar vóór 1 januari 2005), zou dat een uitspraak zonder wettelijke basis, dus in strijd met het legaliteitsbeginsel zijn geweest.

4. Jurisprudentie over het toetsingsmoment in geval van belastingverordeningen met terugwerkende kracht/goedkeuring

4.1. U heeft meermalen moeten oordelen over de vraag of de rechter een aanslag in een belasting van een lagere overheid moet beoordelen naar het recht dat van toepassing was ten tijde van aanslagoplegging(20) of (mede) op basis van een verordening die nadien verbindend wordt en wier toepassingsbereik zich uitstrekt naar het verleden. Dat een belastingverordening pas op een later moment verbindend wordt dan op de ingangsdatum die de verordening zelf noemt, kan diverse oorzaken hebben: inwerkingtreding pas na het ingangsmoment (terugwerkende kracht); bekendmaking pas na het ingangsmoment terwijl bekendmaking een vereiste is voor verbindendheid van de verordening; of (het vaakst) een vereiste Koninklijke goedkeuring die pas wordt verkregen ná het ingangsmoment.

4.2. Ik merk reeds hier op dat er een minstens technisch, maar ook tamelijk principieel verschil bestaat tussen de hier te bespreken gevallen en ons geval: ons geval betreft een inhoudingsbelasting, dus de vraag naar de aan- of afwezigheid van een wettelijke plicht voor de werkgever om op een contractueel door hem uit te betalen loon een bedrag in te houden en als belasting af te dragen aan de Staat. Van aanslagoplegging (een publiekrechtelijke rechtshandeling) is dus geen sprake, anders dan in de in dit onderdeel te bespreken gevallen van aanslagoplegging door lagere overheden vóórdat de verordening waarop die oplegging is gebaseerd, rechtskracht heeft verkregen.

4.3. Uit HR WvhR 11.361(21) blijkt dat vooruitlopen op de vereiste Koninklijke goedkeuring van een verordening niet toegestaan is: de omstandigheid dat alsnog Koninklijke goedkeuring wordt verkregen nadat de aanslag is opgelegd, brengt niet mee dat die bij oplegging ongewettigde aanslag alsnog op de verordening kan steunen. Uit datzelfde arrest blijkt zelfs dat een ná het opleggen van een aanslag verkregen Koninklijke goedkeuring kan meebrengen dat de grondslag die de aanslag in een oude verordening had, alsnog komt te vervallen. De zaak betrof een verordening tot heffing van schoolgeld, nr. 1199, die op 1 september 1922 in werking trad, terwijl vervolgens een andere verordening, nr. 1212, werd vastgesteld die in art. 20 bepaalde dat zij op 1 september 1922 in werking trad en dat per die datum verordening nr. 1199 verviel. Voor verordening nr. 1212 werd op 18 december 1922 Koninklijke goedkeuring verkregen. U oordeelde dat een op 1 december 1922 opgelegde aanslag moest worden vernietigd:

"dat toch, indien hij mocht berusten op de verordening no. 1212, hij ontoelaatbaar is, omdat het aanslagbiljet is uitgereikt op 1 Dec. 1922, maar de verordening eerst is goedgekeurd op den 18en dier maand en de aard van het Koninklijk goedkeuringsrecht verbiedt haar reeds ten uitvoer te leggen alvorens de goedkeuring verkregen is;

dat, indien de aanslag mocht steunen op de verordening no. 1199, hij evenmin kan worden gehandhaafd; dat immers, nadat op 18 Dec. 1922 aan de verordening no. 1212 goedkeuring was verleend, daarmede die verordening en dus ook de bepaling van haar art. 20 van gelding werd, zoodat de verordening no. 1199 met 1 Sept. 1922 was vervallen en mitsdien aan op laatstbedoelde verordening berustende aanslagen de grondslag was ontvallen en die aanslagen niet in stand konden blijven;"

Deze gemeente had zichzelf dus in de voet geschoten.

4.4. HR BNB 1953/107(22) betrof een aanslag straatbelasting, het bezwaar waartegen op 22 april 1952 was afgewezen. Op 28 mei 1952 oordeelde u in een zaak over een andere aanslag op basis van dezelfde verordening dat die verordening nimmer rechtsgeldig was geweest omdat een slechts voor een bepaalde periode verkregen goedkeuring niet kon worden beschouwd als de vereiste Koninklijke goedkeuring. Bij Wet van 23 juni 1952, Stb. 363 werd bepaald - kort gezegd - dat verordeningen die voor een bepaalde periode waren goedgekeurd, geacht werden voor de duur van die periode rechtsgeldig goedgekeurd te zijn. De Raad van Beroep oordeelde dat die wet alleen verordeningen (alsnog) rechtsgeldig kon maken die niet reeds door de Hoge Raad als nimmer rechtsgeldig waren aangemerkt; dat die wet dus niet ongedaan kon maken uw reeds gewezen arrest van 28 Mei 1952. U kende echter wel degelijk betekenis toe aan de latere wet:

"dat de betekenis van het (...) arrest (...) geenszins is - en ook niet kan zijn - dat op grond van de door den Hogen Raad aangenomen ongeldigheid van de verordening van 23 Februari 1950 aan deze elke rechtskracht wordt ontnomen, maar alleen dat voor de beoordeling van het in het toenmalige proces aan het oordeel van den rechter onderworpen geschil op de verordening als ongeldig in dat geval geen beroep kon worden gedaan;

dat derhalve, nu bij de wet van 23 Juni 1952 (Stbl. no. 363), een regeling is getroffen, volgens welke de gemeenteverordening verklaard wordt rechtsgeldig te zijn goedgekeurd, en dus geldig is sedert een tijdstip, voorafgaande aan de vaststelling van den aanslag, die verordening voor de beoordeling van het onderhavige geschil niet meer als onverbindend kan worden aangemerkt, zodat de Raad van Beroep ten onrechte heeft beslist, dat op grond van die verordening geen aanslag kon worden opgelegd"

4.5. HR BNB 1953/127(23) betrof de vraag naar de betekenis in cassatie van wetgeving die is ingevoerd ná de uitspraak van de feitenrechter, dus de principiële vraag naar de betekenis van "schending van de wet". Het ging om een aanslag straatbelasting die door de Raad van Beroep op 30 juni 1952 werd vernietigd wegens ongeldigheid van de desbetreffende verordening. Op 9 juli 1952 trad echter de hierboven (4.4) genoemde Wet van 23 juni 1952, Stb. 363, in werking. U definieerde het probleem:

"(...) de vraag blijft, nu bedoelde wet daaromtrent niets inhoudt, welken invloed deze terugwerkende kracht heeft op reeds gegeven rechterlijke beslissingen en met name, of in een geding, waarin voor 9 Juli 1952 reeds een eindbeslissing is gevallen en nog slechts beroep in cassatie openstaat, in de cassatie-instantie de gegeven beslissing aan de nieuwe wet kan worden getoetst; dat het antwoord op deze vraag hiervan zal afhangen, of - in een geval, zoals zich te dezen voordoet, waarbij de nieuwe wet aan feiten, voor haar in werking treden voorgevallen, van het ogenblik van hun plaatsgrijpen af rechtsgevolgen verbindt - de taak van den Hogen Raad als cassatierechter, bij het onderzoek of als cassatiegrond verkeerde toepassing of schending van de wet aanwezig is, zich er al dan niet toe beperkt de aangevallen beslissing te beoordelen naar de wet, die verbindend was op het tijdstip, dat de beslissing werd gegeven;"

U gaf twee mogelijke benaderingen:

"dat deze beperking moet worden aangenomen, indien voor het aanwezig zijn van genoemden cassatiegrond nodig is, dat den rechter, wiens beslissing in cassatie wordt aangevallen, van verkeerde toepassing of schending der wet een verwijt kan worden gemaakt, hetgeen niet mogelijk is indien het gaat om een wet, die, toen hij zijn beslissing gaf, nog niet bestond of nog niet verbindend was en die hij dus niet kon toepassen;

dat deze beperking echter moet worden verworpen, indien verkeerde toepassing of schending der wet reeds aanwezig is in geval de bestreden beslissing, zoals zij luidt, in strijd is met de wet - gelijk de Hoge Raad deze in de cassatieinstantie kent en zoals deze het recht ten tijde van de gegeven beslissing achteraf heeft gewijzigd - en door haar voortbestaan deze wet schendt;"

U overwoog dat de eerste benadering bij het oorspronkelijke Franse cassatiestelsel past maar dat het Nederlandse stelsel aanmerkelijk verschilt van het Franse en dat - kort gezegd - de tweede benadering in lijn is met de 'taak van den Hogen Raad'; u oordeelde vervolgens:

"O. dat uit het bovenoverwogene volgt, dat de vraag of te dezen de bestreden uitspraak van den Raad van Beroep van 30 Juni 1952 aan de genoemde wet, die op 9 Juli 1952 in werking is getreden, kan worden getoetst, bevestigend moet worden beantwoord;

dat, daar deze wet (...) met terugwerkende kracht rechtskracht heeft verleend aan de onderhavige verordening (...) de uitspraak van den Raad van Beroep niet gehandhaafd kan worden;"

4.6. Dit arrest is door u bevestigd in HR BNB 1960/51,(24) in een zaak over een wijziging van een verordening die in werking was getreden ná de uitspraak van de feitenrechter en die terugwerkende kracht had. Het Hof had in zijn uitspraak van 28 november 1958 de betreffende verordening onverbindend verklaard. U oordeelde van ambtswege:

"O. dat bij besluit (...) van 30 December 1958 de meervermelde verordening is gewijzigd in dier voege, dat het eerste lid van artikel 6 is komen te luiden [......];

dat bij bedoeld raadsbesluit is bepaald, dat deze wijziging in werking treedt op 1 Januari 1956;

dat dit raadsbesluit is goedgekeurd bij Koninklijk Besluit van 16 October 1959 no. 12;

O. dat de taak van den Hogen Raad medebrengt, dat hij een in cassatie aangevallen uitspraak toetst aan de wettelijke voorschriften, welke hem bekend zijn ten tijde van de uitspraak te hebben gegolden, zodat, indien, gelijk in het onderhavige geval, een wettelijk voorschrift na den datum van de uitspraak is gewijzigd met terugwerkende kracht tot een voor dien datum gelegen tijdstip, toetsing van de uitspraak aan het gewijzigde voorschrift moet plaats vinden;

dat het Hof bij zijn beslissing, dat de onderhavige verordening verbindende kracht mist, is uitgegaan van den tekst van artikel 6, eerste lid, van die verordening, zoals die voor de wijziging bij het bovenvermelde raadsbesluit luidde, waaruit volgt, dat de bedoelde bepaling, zoals zij door de aan de wijziging verleende terugwerkende kracht blijkt te hebben gegolden ten tijde van het geven van de uitspraak, is geschonden; dat de uitspraak mitsdien niet in stand kan blijven"

U verwees de zaak naar het hof Arnhem, dat de aanslag vernietigde omdat hij was opgelegd vóór de Koninklijke goedkeuring van 16 oktober 1959. Het Hof overwoog - in overeenstemming met uw boven (4.3) geciteerde arrest HR WvhR 11.361 - dat de aard van het goedkeuringsvereiste meebrengt dat een verordening niet rechtsgeldig uitgevoerd kan worden vóór goedkeuring. Dit oordeel kwam opnieuw in cassatie. U vernietigde de Hofuitspraak (HR BNB 1961/179(25)) omdat u oordeelde dat het Hof daarmee buiten de verwijzingsopdracht was getreden:

"dat (...) het Hof zich heeft begeven in de beantwoording van de na genoemd arrest niet meer aan de orde komende vraag of een aanslag opgelegd alvorens de Koninklijke goedkeuring op de wijzigings-verordening van 30 December 1958 was verkregen, wel rechtsgeldig is opgelegd;

dat aldus het Hof in strijd met artikel 25 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken de zaak na verwijzing niet heeft behandeld en beslist met inachtneming van het arrest van 6 Januari 1960, zodat het middel terecht is voorgesteld;"

4.7. Dit is verwarrend, gezien het bestaan van het niet door u herroepen arrest HR WvhR 11.361 (aanslagoplegging kan niet vooruitlopen op Koninklijke goedkeuring van die verordening). Hetzelfde geldt voor uw arrest HR BNB 1981/261.(26) Die zaak betrof een casus die overeenkomt met die van HR WvhR 11.361 (aanslagoplegging op basis van een verordening die nog niet goedgekeurd is). U overwoog van ambtswege, op het eerste gezicht haaks op HR WvhR 11.361:

"dat bij besluit van (...) 20 december 1978 is vastgesteld de (...) de Verordening;

dat evenbedoeld besluit (...) is goedgekeurd bij Koninklijk Besluit van 21 januari 1981, nummer 29;

dat artikel 21 van de Verordening bepaalt dat zij in werking treedt met ingang van 1 januari 1979;

dat de taak van de Hoge Raad medebrengt, dat hij een in cassatie aangevallen uitspraak toetst aan de wettelijke voorschriften, welke hem bekend zijn ten tijde van de uitspraak te hebben gegolden;

dat derhalve, nu de Verordening als gevolg van de Koninklijke goedkeuring alsnog verbindend is geworden en in werking is getreden met ingang van 1 januari 1979, 's Hofs uitspraak moet worden getoetst aan de Verordening;

dat, aangezien het Hof bij zijn beslissing ervan is uitgegaan dat de Verordening wegens het ontbreken van de Koninklijke goedkeuring onverbindend is, 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven en de grief van het Dagelijks Bestuur geen bespreking behoeft;"

Hofstra annoteerde:

"Het werkelijke probleem ligt (...) bij het opleggen van de aanslag. In zijn zuiverste vorm doet het zich voor bij de invoering van een nieuwe, tot dusver niet bestaande, belasting, over welker modaliteiten zekerheid bestaat, doch van welker behandeling de slotfase nog niet werd berecht: de vastgestelde verordening van een lager orgaan waarop ten tijde van de in de verordening bepaalde ingangsdatum de Koninklijke goedkeuring nog niet werd verkregen, en de met terugwerkende kracht in te voeren nieuwe rijksbelasting waarover in de Tweede Kamer overeenstemming werd bereikt terwijl aan de aanneming door de Eerste Kamer niet behoeft te worden getwijfeld (...). De vraag rijst dan of reeds gedurende de tussenperiode rechtsgeldig aanslagen kunnen worden opgelegd op grond van een wettelijke regeling die pas later met terugwerkende kracht verbindend is geworden.

De kwestie kwam ter sprake in (...) BNB 1961/179, dat een voortzetting was van het (...) arrest BNB 1960/51, maar kon daar op formele gronden niet tot een beslissing van de HR leiden. De verwijzingsprocedure moest zich nl. (...) beperken tot de in BNB 1960/51 verstrekte verwijzingsopdracht, waarin dit, door belanghebbende derhalve te laat ingebrachte, punt niet voorkwam. Niettemin heb ik de neiging de stelling van het Hof te Arnhem "dat de aard van het Koninklijk goedkeuringsrecht ... verbiedt een ... belastingverordening ten uitvoer te leggen ... door het opleggen van aanslagen alvorens die goedkeuring ... is verkregen'' voor dit geval juist te achten. De strekking van de aanslag is een materiele belastingschuld in een formele betalingsverplichting vast te leggen, maar zolang een materiele belastingschuld nog niet rechtsgeldig bestaat kan ook van een zodanige omzetting of bevestiging geen sprake zijn.

Opmerking daarbij verdient wel dat het Hof in BNB 1961/179 zijn stelling zowel voor nieuw ingevoerde belastingen als voor wijzigingen van bestaande verordeningen deed gelden. Vermoedelijk hangt dit samen met de opvatting van het Hof dat in het daar berechte geval de verordening in haar oorspronkelijke vorm onverbindend was, zodat hetgeen formeel als een wijziging van een bestaande verordening werd gepresenteerd in werkelijkheid de invoering van een nieuwe belasting met terugwerkende kracht was. Ik ben echter van oordeel dat tussen beide figuren moet worden onderscheiden. Zolang een bindende rechtsregeling ontbreekt lijkt mij het opleggen van aanslagen ongeoorloofd. Bestaat er daarentegen een eerdere, rechtsgeldige zij het te wijzigen, regeling, dan kan de bevoegdheid tot het opleggen van aanslagen op grond van die regeling niet worden betwijfeld, en kan de enige vraag zijn of de opgelegde aanslag, bij de definitieve beslissing mede rekening te houden met de wijzigingen die eventueel met terugwerkende kracht in de wettelijke regeling werden aangebracht, al dan niet juist was."

4.8. HR BNB 1984/255(27) betrof een geval dat vergelijkbaar is met dat van HR BNB 1981/261 (en dus ook met dat van HR WvhR 11.361): een aanslag verontreinigingsheffing 1979 was opgelegd vóórdat het besluit van het waterschap tot vaststelling van het bedrag van de verontreinigingsheffing 1979 was goedgekeurd door de Kroon. Het Hof had overwogen dat door de Koninklijke goedkeuring het vaststellingsbesluit alsnog rechtens verbindend was geworden en dat de aanslag daarom terecht naar het bij dat besluit vastgestelde tarief was berekend. De belanghebbende had zijn beroepschrift in cassatie te laat gemotiveerd, maar de A.-G. Moltmaker voerde van ambtswege aan dat uit HR BNB 1981/261 blijkt dat bij de aanslagoplegging nog ontbreken van goedkeuring van de heffingsverordening niet aan de rechtsgeldigheid van de aanslag in de weg staat indien inmiddels goedkeuring is verkregen. U overwoog dat het cassatieberoep geen grief tegen de Hofuitspraak inhield en dat ook ambtshalve niet gebleken was van een vernietigingsgrond.

4.9. Ook HR BNB 1985/59(28) betrof een te vroeg opgelegde aanslag, thans echter niet zozeer te vroeg ten opzichte van de Koninklijke goedkeuring, maar te vroeg ten opzichte van de inwerkingtreding van de desbetreffende verordening. De verordening bepaalde dat zij in werking trad met ingang van de eerste dag van de maand volgende op die waarin de Koninklijke goedkeuring zou worden verleend, met dien verstande dat de desbetreffende rechten zouden worden geheven ingaande het belastingjaar 1980. Belanghebbendes aanslag was opgelegd op 29 april 1981, terwijl de Koninklijke goedkeuring voor de verordening op diezelfde datum was verleend waardoor de verordening pas op 1 mei 1981 in werking was getreden. U overwoog:

"5.2. Het Hof heeft terecht verworpen belanghebbendes grief dat de omstandigheid dat de aanslag is opgelegd twee dagen voor de inwerkingtreding van de Verordening moet leiden tot vernietiging van de aanslag, aangezien op dezelfde dag als die van de dagtekening van het aan belanghebbende toegezonden aanslagbiljet Koninklijke goedkeuring voor de Verordening is verkregen, en de Verordening terugwerkte tot een voor die dag gelegen tijdstip."

BNB-annotator Hofstra was kritisch, verwijzende naar zijn boven geciteerde annotatie bij HR BNB 1981/261:

"Meer moeite heb ik met de beslissing van de HR met betrekking tot wat ik gemakshalve de tweedagenkwestie noem (...). (...) Wij hebben (...) te maken met een algemeen probleem, dat verder strekt dan dit incidentele geval, en dat het duidelijkste spreekt wanneer tussen het totstandkomen van de wettelijke regeling en de datum van haar inwerkingtreding geruime tijd verloopt. Het zijn juist laatstbedoelde gevallen die doen blijken dat zolang een wettelijke regeling niet in werking is getreden zij geen rechtsgevolgen heeft. Tot dat tijdstip blijft het oude recht gelden, hetgeen voor het onderhavige geval wil zeggen dat voor 1 mei 1981 een voor het belastingjaar 1980 toepasselijke "werkende'' verordening niet bestond. De materiele belastingschuld voor dat jaar werd derhalve pas op 1 mei 1981 geboren, en de omzetting daarvan in de in de aanslag belichaamde formele belastingschuld kon daarom pas op of na die datum plaatsvinden. Ook de aan de verordening toekomende terugwerkende kracht staat naar mijn oordeel aan deze conclusie niet in de weg. Zij betreft de inhoud van de verordening wanneer zij eenmaal in werking is getreden, maar kan voor de vraag van welk ogenblik af uitvoering aan de verordening kan worden gegeven geen betekenis hebben. (...) De vernietiging van de aanslag (...) zou (...) mijn voorkeur hebben gehad."

4.10. In HR BNB 1986/287(29) lijkt u zich deze kritiek te hebben aangetrokken.(30) Dit arrest wordt in de literatuur(31) als omslag in uw jurisprudentie gezien, met name ten opzichte van HR BNB 1981/261. De zaak betrof een afvalstoffenheffing die met ingang van 1984 was ingevoerd. De desbetreffende verordening was bij Koninklijk Besluit van 21 februari 1984 goedgekeurd, maar aan de belanghebbende was reeds op 12 januari 1984 een aanslag opgelegd. U overwoog:

"Hieruit volgt dat de (...) verordening ten tijde van het opleggen van de aanslag nog niet verbindend was en dat de aanslag ook niet kan steunen op een eerdere verordening. Het Hof heeft mitsdien terecht de onderwerpelijke aanslag vernietigd."

4.11. Dit arrest ligt duidelijk wél in de lijn van het oerarrest HR WvhR 11.361 (zie onderdeel 4.3). Toch is niet duidelijk of werkelijk sprake is van een omslag, nu onduidelijk is of u u eerder wel heeft uitgelaten over het geval van een aanslag die op het moment van oplegging (nog) op geen enkele verbindende verordening kan steunen. De geciteerde arresten HR BNB 1953/107 en 1953/127 (onderdelen 4.4 en 4.5 hierboven) betroffen immers de atypische situatie waarin de desbetreffende posterieure formele wetgeving expliciet bepaalde dat verordeningen zoals de litigieuze geacht werden rechtsgeldig goedgekeurd te zijn (alsmede dat belastingen die eerder krachtens die verordeningen waren geheven, niet konden worden teruggevorderd op de grond dat de verordening slechts voor een bepaalde termijn was goedgekeurd).(32) Het geciteerde arrest HR BNB 1960/51 (zie onderdeel 4.6 hierboven) betrof weliswaar een premature aanslag, maar uw arrest in hercassatie - HR BNB 1961/179 (onderdeel 4.6) - roept de vraag op of u wel heeft geoordeeld over de rechtmatigheid van de aanslag. In het geciteerde arrest HR BNB 1981/261 (zie onderdeel 4.7) kon de - ten opzichte van de nieuwe verordening - premature aanslag mogelijk nog steunen op de oude verordening (zie daarover Hofstra's BNB-annotatie). Ten opzichte van het geciteerde arrest HR BNB 1985/59 (zie onderdeel 4.9) lijkt HR BNB 1986/287 echter wel als een "om"gaan te moeten worden gezien.

4.12. HR BNB 1987/3(33) volgde de nieuwe lijn van HR BNB 1986/287: premature aanslagen worden niet alsnog gedekt. De zaak betrof een op 29 mei 1982 opgelegde aanslag in de OZB over het jaar 1981 ter zake waarvan een wijzigingsbesluit was goedgekeurd op 14 april 1983. U overwoog:

"5.1. (...) met ingang van 1 januari 1981 [worden] in de aan de gemeente toegevoegde gebieden de onroerend-goedbelastingen geheven op de voet van de Verordening onroerend-goedbelastingen Purmerend, (...) naar de grondslag oppervlakte.

5.2. Ingevolge artikel 6 van de Verordening onroerend-goedbelastingen Purmerend wordt voor de toepassing van de factor voor ligging rekening gehouden met het gebied waarin het onroerend goed is gelegen, hetgeen is aangegeven op een als bijlage bij de Verordening opgenomen kaart. Op 16 oktober 1980 heeft de raad van de gemeente Purmerend in verband met de grenswijziging per 1 juli 1980 een nieuwe kaart vastgesteld bij besluit genummerd 80-236b. Laatstgenoemd besluit is bij Koninklijk Besluit van 14 april 1983 goedgekeurd.

5.3. Aan belanghebbende is gedagtekend 29 mei 1982 de onderwerpelijke aanslag opgelegd. Uit het onder 5.1 en 5.2 overwogene volgt dat de bedoelde kaart en daarmede de factor voor ligging ten tijde van het opleggen van de aanslag nog niet verbindend was. Het Hof heeft mitsdien ten onrechte geoordeeld dat de aanslag rechtsgeldig is opgelegd."

4.13. HR BNB 1989/242(34) betrof terugwerkende kracht van een wet in formele zin. Ook in dat geval volgde u de nieuwe lijn van HR BNB 1986/287. In geschil was of de zogenoemde opbrengstlimiet van art. 273(9) Gemeentewet was overschreden en daarmee de desbetreffende verordening onverbindend was. De aanslag was op 31 december 1984 opgelegd. Het Hof had betekenis toegekend aan enige - bij Wet van 1 mei 1986, Stb. 266 - met terugwerkende kracht tot 1 januari 1984 in art. 273(9) aangebrachte wijzigingen, onder meer overwegende, in lijn met uw "oude" lijn:

"Het Hof dient immers de bestreden uitspraak te beoordelen aan de hand van de wettelijke voorschriften welke het Hof bekend zijn ten tijde van de uitspraak te hebben gegolden. Daaraan doet, anders dan belanghebbende betoogt, niet af dat de desbetreffende aanslag reeds was opgelegd voordat de Wet van 1 mei 1986, Staatsblad 266, tot stand was gekomen en zelfs voordat het desbetreffende wetsontwerp was ingediend."

U overwoog echter:

"5.3.2. De Hoge Raad stelt voorop, zulks in overeenstemming met zijn arrest (...) (... BNB 1986/287), dat voor het al dan niet op een verbindende verordening gegrond zijn van de onderhavige aanslag, beslissend is de voor het jaar 1984 geldende wettekst, zoals deze ten tijde van de vaststelling van de aanslag - 31 december 1984 - gold. De bij de wet van 1 mei 1986, Stb. 266, met ingang van 1 januari 1984 in artikel 273 aangebrachte wijzigingen zijn te dezen derhalve niet van belang."

In HR BNB 1994/245,(35) waarin dezelfde wet in formele zin aan de orde was, oordeelde u in vergelijkbare zin, daarbij duidelijk aangevende dat onderscheid moet worden gemaakt tussen aanslagen opgelegd vóór en aanslagen opgelegd ná de inwerkingtreding van de Wet van 1 mei 1986, Stb. 266.

4.14. Uit HR BNB 1991/53(36) blijkt - hetgeen HR BNB 1986/287 al suggereerde - dat voor de rechtsgrond van een aanslag die berust op een ten tijde van de oplegging nog niet verbindende verordening onder omstandigheden kan worden terugvallen op de 'oude' verordening.(37) In zoverre lijkt de 'nieuwe' lijn af te wijken van HR WvhR 11.361 (zie onderdeel 4.3). U oordeelde van ambtswege:

"4.1. Tegen het besluit van Gedeputeerde Staten van Gelderland van 13 februari 1985, waarbij (...) de (...) Belastingverordening (...) werd goedgekeurd, zijn beroepen ingesteld bij de Kroon. De Kroon heeft op deze beroepen beslist op 12 september 1990.

4.2. Het aan belanghebbende uitgereikte aanslagbiljet is gedagtekend 30 november 1985. Derhalve is de aanslag, die berust op evenvermelde belastingverordening, gebaseerd op een toen nog niet onherroepelijk goedgekeurd wettelijk voorschrift.

4.3. De aanslag kan slechts in stand blijven voor zover zij niet hoger is dan de aanslag die aan belanghebbende zou kunnen worden opgelegd op grond van een ten tijde van de oplegging van de aanslag nog van kracht gebleven belastingverordening (...)"

4.15. Als een wijzigingsverordening (een verordening die een wijziging aanbrengt in een reeds bestaande verordening) onverbindend wordt verklaard of te laat wordt goedgekeurd, negeert u, in lijn met dit arrest, bij de beoordeling van de aanslag de wijzigingsverordening en gaat u uit van de bestaande verordening zonder wijziging. U zie bijvoorbeeld HR BNB 1999/382,(38) waarin u constateerde dat de aanslag was opgelegd op 25 januari 1996 en dat de voorschreven bekendmaking van het wijzigingsbesluit (een verordening) op 1 februari 1996 had plaatsgevonden, en vervolgens overwoog:

"4.3. Het voorgaande leidt tot de slotsom dat op het tijdstip waarop het bestreden bedrag werd geheven, het Wijzigingsbesluit (...) nog niet verbindend was. Dat Wijzigingsbesluit houdt (...) een wijziging in van artikel 14 van de Verordening, dat de tarieven van de ingezetenenomslag bevat. Dat ten tijde van de heffing waarover het hier gaat het Wijzigingsbesluit nog niet verbindend was, brengt derhalve mee dat in dit geval de oorspronkelijke tarieven dienen te worden toegepast."

4.16. Uit HR BNB 1994/270(39) blijkt niettemin dat in specifieke gevallen wetgeving die pas ná het opleggen van de aanslag in werking treedt soms toch de rechtsgeldigheid van die aanslag kan redden. In die zaak was ten tijde van de oplegging van de aanslag waterschapsbelasting (31 juli 1985) nog niet beslist op een - door anderen dan de belanghebbende - ingesteld beroep tegen het Classificatiebesluit waarop de heffing mede berustte. Het waterschap beriep zich onder meer op de Wet van 18 december 1991, Stb. 1992, 19, die is ingevoerd naar aanleiding van uw in 4.14 hierboven geciteerde HR BNB 1991/53. U overwoog ter zake:

"3.2. (...) Het Hof heeft dit beroep verworpen door te oordelen, dat de Wet beoogt een voorziening te bieden voor gevallen waarin een aanslag uit kracht van een nog niet onherroepelijk goedgekeurde belastingverordening is opgelegd, doch dat zij niet voorziet in gevallen waarin een definitieve indeling in omslagklassen ontbreekt.

3.3. Voor zover de in het middel vervatte klachten evenbedoeld oordeel bestrijden treffen zij doel. Zoals blijkt uit (...) de Memorie van Toelichting op het wetsontwerp dat tot de Wet heeft geleid (...) huldigde de wetgever de opvatting dat (...) de belastingrechter niet bevoegd is zich uit te spreken over de bepalingen van een door een waterschap vastgesteld besluit tot indeling van percelen in omslagklassen, ook niet indien bij een ingesteld beroep op de Kroon, de Kroon dienaangaande nog niet heeft beslist. In deze opvatting ontbrak voor de wetgever de noodzaak in de Wet ook met nog niet onherroepelijk vaststaande classificatiebesluiten rekening te houden. Weliswaar is deze opvatting onjuist (...) maar zij stelt wel duidelijk in het licht dat de wetgever uitdrukkelijk heeft gewild dat aan de heffing van waterschapsomslagen ook niet in de weg staat dat het classificatiebesluit waarop zij (mede) berust nog niet onherroepelijk vaststaat. Dit brengt mede dat in de Wet onder de door het algemeen bestuur vastgestelde belastingverordening mede dient te worden begrepen het door het gecombineerd college genomen besluit tot indeling van de belastingplichtige percelen in omslagklassen, indien tegen dat besluit beroep bij gedeputeerde staten is ingesteld of open staat. De Hoge Raad kent bij het bovenstaande betekenis eraan toe dat de Wet blijkens de uiteenzettingen in de vermelde Memorie van Toelichting onmiskenbaar het karakter heeft van een tijdelijke regeling welke beoogt voor de jaren waarin de Waterschapswet nog geen toepassing kan vinden de gevolgen weg te nemen van het arrest van de Hoge Raad van 19 december 1990, nummer 26 563, BNB 1991/53 (Memorie van Toelichting, blz. 4).

3.4. Het vorenoverwogene leidt tot de slotsom dat de bestreden aanslag - die vóór de inwerkingtreding van de Wet is opgelegd - ingevolge artikel 3 van de Wet dient te worden aangemerkt als bevoegdelijk opgelegd. (...)"

4.17. HR BNB 1993/182(40) betrof een aanslag die was opgelegd vóórdat de vereiste plaatsing van de desbetreffende verordening in het provinciaal blad had plaatsgevonden. U herhaalde dat

"voor de vraag of een aanslag in zoverre rechtsgeldig is opgelegd dat hij berust op een verbindende verordening, (...) beslissend [is] of de verordening verbindend was op het tijdstip waarop de aanslag werd opgelegd."

4.18. Ook in HR BNB 1994/41(41) werd de aanslag vernietigd omdat hij was opgelegd vóórdat de vereiste bekendmaking van de verordening had plaatsgevonden.(42) Het belang van dat arrest is vooral gelegen in uw oordeel - in afwijking van de aanvullende conclusie van het parket - dat het tot de taak van de rechter behoort van ambtswege te onderzoeken of een verordening waarop de aanslag steunt, voldoet aan de formele vereisten voor verbindendheid.(43)

4.19. Tot slot noem ik HR BNB 1991/361,(44) hoewel niet betreffende een belastingverordening. In geschil was een beslissing van 21 juli 1986 van de Sociale Verzekeringsbank waarbij aan de belanghebbende een op 1 juni 1985 ingaand AOW-pensioen werd toegekend tot een bepaald bedrag. De belanghebbende stelde bezwaar en beroep in. De Centrale Raad van Beroep (CRvB) had bij uitspraak van 28 december 1988 het hoger beroep gegrond verklaard. In cassatie achtte u prejudiciële vragen wenselijk, maar in een daaraan voorafgaande overweging merkte u op:

"4.5. (...) dat bij Verordening (EEG) nr. 2332/89 van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 18 juli 1989, PB EG van 2 augustus 1989, nr. L 224, voornoemde bepaling in Bijlage VI in verband met de in de Nederlandse wetgeving aangebrachte wijzigingen betreffende onder meer de ouderdomsverzekering is vervangen door een bepaling van de volgende inhoud: [......], en dat deze bepaling van toepassing is verklaard met ingang van 1 april 1985.

Gelijk de Hoge Raad in zijn arresten van 18 maart 1953, BNB 1953/127, en 6 januari 1960, BNB 1960/51, heeft beslist, brengt zijn taak als cassatierechter mee dat, indien een wettelijk voorschrift na de datum van de in cassatie bestreden uitspraak met terugwerkende kracht tot een voor die datum liggend tijdstip wordt gewijzigd, toetsing van de uitspraak aan het gewijzigde voorschrift dient plaats te vinden. In het onderhavige geval moet het tegen de uitspraak van de Centrale Raad aangevoerde middel derhalve worden beoordeeld aan de hand van de nieuwe tekst van onderdeel J, punt 2, letter a, van Bijlage VI, daar voor de omvang van de rechten van X beslissend is het recht zoals dat op het tijdstip waarop hij de 65-jarige leeftijd bereikte - 10 juni 1985 - (met terugwerkende kracht) van toepassing was."

4.20. Ik trek de volgende conclusies uit de boven geciteerde rechtspraak:

(i) indien een wet ná de datum van de in cassatie bestreden rechterlijke uitspraak wordt gewijzigd met terugwerkende kracht tot een vóór die datum gelegen tijdstip, moet de uitspraak getoetst worden aan het gewijzigde voorschrift (HR BNB 1953/127, HR BNB 1960/51 en HR BNB 1991/361);(45)

(ii) dat neemt niet weg dat voor de vraag of een aanslag rechtsgeldig is opgelegd in die zin dat hij berust op een verbindende verordening, in beginsel beslissend is of die verordening verbindend was op het moment van aanslagoplegging (bijv. HR BNB 1986/287 en HR BNB 1993/182);

(iii) dit geldt ook wanneer na het tijdstip van aanslagoplegging een wet in formele zin in werking treedt die de verbindendheid van de verordening vóór dat tijdstip beïnvloedt (HR BNB 1989/242 en HR BNB 1994/245);

(iv) een ten tijde van de aanslagoplegging (nog) niet rechtsgeldige verordening wordt echter geacht wél reeds op dat moment gegolden te hebben indien een formele wet, hoewel pas ná aanslagoplegging ingevoerd, bepaalt dat de destijds (nog) niet rechtsgeldige verordening geacht moet worden wél rechtgeldig te zijn geweest (HR BNB 1953/107, HR 1953/127 en HR BNB 1994/270);

(v) indien de verordening waarop een aanslag berust, (nog) niet verbindt ten tijde van de aanslagoplegging, kan de aanslag wellicht niettemin deels of geheel overeind blijven op grond van een "oude" verordening (HR BNB 1991/53; zie ook HR BNB 1999/382 over een onverbindende wijzigingsverordening);

(vi) ook indien het slechts om een wijzigingsverordening gaat en de - ten opzichte van die wijziging -premature aanslag nog (deels) zou kunnen steunen op een ("oude") verbindende verordening, geldt dat met een posterieur in werking tredende (wijzigings)verordening met terugwerkende kracht bij de beoordeling van die anterieure aanslag geen rekening wordt gehouden (HR BNB 1991/53, r.o. 4.3 en HR BNB 1999/382);(46)

(vii) de rechter moet van ambtswege onderzoeken of de aanslag berust op een (alsnog) verbindende verordening; in elk geval moet hij van ambtswege onderzoeken of de verordening waarop de aanslag berust, voldoet aan de formele vereisten voor haar verbindendheid (HR BNB 1994/41). Indien dat niet het geval is, onderzoekt hij eveneens van ambtswege of de aanslag kan steunen op de "oude" verordening (HR BNB 1960/51 en HR BNB 1981/261).

5. Jurisprudentie over het toetsingsmoment in geval van Rijksbelastingwetgeving met terugwerkende kracht

5.1. Ik heb geen jurisprudentie kunnen vinden die rechtstreeks de in onze twee procedures te beantwoorden vraag betreft, i.e. de vraag of aanslagen, inhoudingen of voldoeningen die geen wettelijke grondslag hebben op het moment van hun oplegging c.q. effectuering, alsnog gedekt kunnen worden door een posterieure formele Rijksbelastingwet. De wel gevonden jurisprudentie gaat steeds over gevallen waarin weliswaar de feiten zich vóór de inwerkingtreding van de formele rijksbelastingwet afspeelden, maar de aanslag pas daarná werd opgelegd en dus een rechtbasis vond in de terugwerkende kracht van de op het opleggingstijdstip wél reeds in werking getreden terugwerkende wet.

5.2. De vraag die ons bezig houdt werd bijna beantwoord in HR BNB 2002/51.(47) Een wet van 13 december 1996, Stb. 650, gaf de facto met terugwerkende kracht wettelijke goedkeuring aan de herroeping, door de fiscus, van een resolutie over de waardering van pensioenverplichtingen op de openingsbalans voor de vennootschapsbelasting. U kwam echter niet toe aan vragen over die terugwerkende kracht, omdat u het oordeel van het Hof sanctioneerde dat de belanghebbende in redelijkheid niet op die resolutie had kunnen vertrouwen. Mijn voormalig ambtgenoot Van Kalmthout was in zijn conclusie wel ingegaan op het gegeven dat de aanslag vennootschapsbelasting was opgelegd vóór de inwerkingtreding van de desbetreffende wet:

"-3.18. Naar ik meen dient een besluit van een bestuursorgaan in beginsel te steunen op algemeen verbindende voorschriften die van kracht zijn op het tijdstip waarop het besluit tot stand komt. Dit beginsel brengt mee dat de geldigheid en de juistheid van het besluit op basis van die algemeen verbindende voorschriften worden beoordeeld en niet (mede) op grond van algemeen verbindende voorschriften die pas nadien in werking zijn getreden. (...) Maar indien en voorzover een wet in formele zin expliciet of impliciet op dit uitgangspunt een uitzondering maakt, dient de rechter dit te respecteren. Ook dat vloeit voort uit het toetsingsverbod van artikel 120 Grondwet.

-3.19. Een dergelijke uitzondering ligt mijns inziens in de Wet van 13 december 1996, Stb. 650 besloten. Het is de bedoeling van de wetgever geweest de belastingheffing van de directiepensioenlichamen over het jaar 1992 - het eerste jaar waarin deze lichamen belastingplichtig waren - zoveel mogelijk te doen verlopen als ware de resolutie BNB 1993/15 nimmer uitgevaardigd. [....]"

5.3. HR BNB 2004/92(48) betrof de zogenoemde Verduidelijkingswet(49) die vele jaren terug werkte. Zij strekte tot 'verduidelijking' van het begrip verzekerde en van de premieplicht in een aantal sociale verzekeringswetten en werd op 15 mei 1998 ingevoerd naar aanleiding van uw volgens de wetgever onjuiste arrest HR BNB 1997/310.(50) Het Hof had bij de beoordeling van een aanslag over 1996 de Verduidelijkingswet toegepast op grond van de terugwerkende kracht van die wet. U sanctioneerde die uitspraak. In cassatie kwam niet aan de orde de vraag op welke datum de aanslag was opgelegd. Uit de Hofuitspraak blijkt dat de aanslag was opgelegd op 10 februari 1998, dus vóór de inwerkingtreding (met terugwerkende kracht) van de Verduidelijkingswet. Dat gegeven werd echter noch voor het Hof, noch in cassatie aan de orde gesteld.(51) Ook in de zaak HR BNB 2003/152(52) was de aanslag opgelegd vóór inwerkingtreding van de Verduidelijkingswet (nl. op 31 mei 1996), maar ook in deze zaak kwam het belang van dat gegeven niet uit de verf.

5.4. Ook uw recente arrest HR 16 januari 2009, NTFR 2009/249(53) lijkt een geval te betreffen waarin een formele wet, die pas ná het opleggen van de aanslag met terugwerkende kracht in werking was getreden, invloed had op de fiscale rechtsgevolgen van feiten daterende van vóór die inwerkingtreding. De desbetreffende wet, in werking getreden op 1 maart 2005, wijzigde art. 3.82 Wet IB 2001, met terugwerkende kracht tot 1 januari 2001.(54) U paste de met terugwerkende kracht ingevoerde wijziging toe op 'deel 3' van de litigieuze pensioenuitkeringen (r.o. 3.5.4.1). De aanslag betrof de inkomstenbelasting 2002, maar uit uw arrest blijkt niet wanneer hij was opgelegd. De Hofuitspraak doet vermoeden dat dat gebeurde vóór de inwerkingtreding van de desbetreffende wet.(55) Dat gegeven kwam echter niet aan de orde; de belanghebbende had slechts stellingen ingenomen tegen de terugwerkende kracht, zulks op basis van het eigendomsgrondrecht.(56)

5.5. Dat de kwestie, die zoals boven bleek bij verordeningen van lagere overheden om de haverklap aan de orde is, bij formele rijksbelastingwetgeving nauwelijks uit de verf komt, hoewel de rijksbelastingwetgever toch met regelmaat terugwerkende kracht aan zijn wetgeving verleent, zal erdoor verklaard worden dat de fiscus normaliter - zoals het hoort - wacht met het opleggen van aanslagen op basis van de aangekondigde wet totdat deze met terugwerkende kracht in werking is getreden. Een voorbeeld biedt de zaak Stichting Goed Wonen(57): bij persberichten van 31 maart 1995 en 3 april 1995 maakte de Staatssecretaris het voornemen bekend tot reparatiewetgeving met terugwerkende kracht tot 31 maart 1995, 18.00 uur; de belanghebbende deed aangifte omzetbelasting over het tijdvak 1 april 1995 tot en met 30 juni 1995, zich baserende op de op het aangiftemoment van toepassing zijnde (oude) wet, resulterende in een verzoek om teruggaaf. De Inspecteur verleende de gevraagde teruggaaf onder voorbehoud van nadere standpuntbepaling. Pas nadat de wetswijziging met terugwerkende kracht op 29 december 1995 in werking was getreden, legde de Inspecteur een naheffingsaanslag op over het genoemde tijdvak die de teruggaaf ongedaan maakte.(58) Overigens zal naheffing met terugwerkende kracht niet altijd mogelijk zien. Zie daarover nader onderdeel 8.9.

5.6. Opmerkelijk lijkt dat u kennelijk bij formele rijksbelastingwetgeving niet van ambtswege ingrijpt in geval van premature aanslagoplegging zonder expliciete posterieure terugwerkende legitimatie, terwijl u dat, zoals boven (onderdeel 4) bleek, bij belastingverordeningen van lagere overheden wél pleegt te doen.

6. Toetsing ex nunc en ex tunc in het algemene bestuursrecht

6.1. Het bestuursrecht wordt sinds jaar en dag geteisterd door discussie over de vraag of overheidsbeschikkingen door de rechter ex tunc of ex nunc getoetst moeten worden. Het gaat daarbij niet alleen om de vraag naar welk recht de rechter het geschil moet beoordelen, maar (vooral) ook om de vraag van welke feiten hij moet uitgaan.

6.2. Van de klassieke regel 'de bestuursrechter toetst ex tunc en het bestuur beslist ex nunc' klopt volgens Verheij(59) het eerste deel wel ongeveer maar niet helemaal, en het tweede deel niet omdat het veel te ongenuanceerd is. De vraag van welke feiten de rechter moet uitgaan, moet volgens Verheij aldus beantwoord worden dat de rechter bijna altijd 'naar toen' toetst: hij moet de feiten nemen zoals zij waren op het tijdstip waarnaar het bestuur moest beslissen.(60) Zo gaat het bij een besluit over een verstreken tijdvak (zoals in het belastingrecht) om de feiten in dat tijdvak. Bij verandering van wetgeving klopt de klassieke regel volgens Verheij niet: bij verandering van wetgeving in de bezwaarfase moet het bestuur lang niet altijd het nieuwe recht toepassen en bij verandering van wetgeving in de beroepsfase moet de rechter evenmin steeds het oude recht toepassen.(61) De vraag of met de wetswijziging rekening gehouden moet worden, is volgens Verheij een separaat vraagstuk van overgangsrecht.(62) Voor de rechter gaat de klassieke regel vaak wel op (hij moet een besluit beoordelen 'naar toen', i.e. naar het tijdstip waarvan het bestuur moest uitgaan), maar dat lijdt uitzondering als een wet die na het te beoordelen besluit in werking is getreden, terug werkt tot vóór het tijdstip waarnaar het bestuur moest beslissen.(63) Ik merk op dat uw verordeningsjurisprudentie uitwijst (zie onderdeel 4) dat u deze zienswijze alleen volgt als uit de tekst van de (overgangs)regeling blijkt of anderszins vaststaat dat het de bedoeling van de regelgever was om met de terugwerkende regelgeving ook reeds prematuur opgelegde - toen onwettige - aanslagen te redden.

6.3. Met betrekking tot de vraag of de rechter rekening moet houden met verandering van wetgeving ná het nemen van het bestreden besluit neemt Bolt een standpunt in dat overeenkomt met dat van Verheij, namelijk dat het antwoord op die vraag afhangt van het overgangsrecht van die nieuwe wetgeving.(64) Ook Crommelin neemt dat standpunt in.(65)

6.4. Verheij bestempelt als een 'regelrechte misser' een uitspraak van de Afdeling bestuursrecht van de Raad van State (ABRvS)(66) over een beschikking van 19 januari 1987 waarbij belanghebbendes aanvraag om een Rietkerk-uitkering was afgewezen. Inmiddels was het Besluit Rietkerk-uitkering waarop de afwijzing steunde, vervangen door een Wet Rietkerk-uitkering. De ABRvS overwoog:

"Ter zitting heeft verweerder (het bestuur; PJW) zich op het standpunt gesteld dat, nu inmiddels in werking is getreden de Wet van 18 mei 1988, houdende regelen met betrekking tot de toekenning van een uitkering en herdenkingspenning (Wet Rietkerk-uitkering; Stb. 1988, 226, hierna te noemen: de Wet), het thans bestreden besluit daaraan dient te worden getoetst. Immers, in art. 13, eerste lid, van de Wet is bepaald dat het Besluit wordt ingetrokken met dien verstande dat de beslissingen genomen op grond van het Besluit geacht worden te zijn genomen krachtens de Wet en in art. 14 van de Wet is bepaald dat de Wet terugwerkt tot en met 1 jan. 1986.

De Afd. deelt het standpunt van verweerder niet, omdat het zich niet verdraagt met het (zogenoemde ex tunc) karakter van de toetsing in het kader van de Wet Arob. Dat karakter houdt in dat bij de toetsing van een op grond van deze wet bestreden beschikking in beginsel wordt uitgegaan van de ten tijde van die bestreden beschikking bestaande situatie, zowel wat de feiten en omstandigheden betreft als wat de betrekkelijke wettelijke voorschriften en bekend gemaakte beleidsregels betreft. Voor het maken van een uitzondering op dit beginsel acht de Afd. geen grond aanwezig."

Ook de AB-annotator HJdR was kritisch:

"1. De uitspraak lijkt alle in het Nederlandse recht levende voorstellingen over regelgeving en rechterlijke toetsing te willen tarten. (...)

(...)

4. De Afd. rechtspraak trekt zich van deze formule [van art. 13 eerste lid; PJW] (...) niets aan. Zij houdt uitdrukkelijk vast aan toetsing ex tunc, aan het Besluit zoals dat gold op het moment dat beroep werd aangetekend tegen de bestreden beschikking. Op zichzelf is dit niet verbazingwekkend, de Afd. hanteert steeds een strikte ex tunc benadering (...). Opmerkelijk is echter, dat de Afd. daarmee expressis verbis aan de Wet Rietkerk-uitkering voorbijgaat, terwijl deze wet in de bepalingen met betrekking tot terugwerkende kracht geen misverstand laat bestaan over het feit dat de wet met terugwerkende kracht het Besluit vervangt. Onbegrijpelijk is, dat de rechter zich i.c. niet vanzelfsprekend aan de wettelijke regels van overgangsrecht houdt. (...) De Afd. heeft kennelijk geen boodschap aan de wet, zij vindt daarin onvoldoende rechtvaardiging om af te wijken van de beginselen die haar toetsingspraktijk beheersen."

Het komt mij voor dat de critici gelijk hebben en dat u in een vergelijkbaar fiscaal geval, waarin een terugwerkende belastingwet uitdrukkelijk zou bepalen dat reeds door de fiscus opgelegde aanslagen geacht worden niet te steunen op de oude wet, maar op de terugwerkende, die wil van de wetgever zou respecteren.

6.5. In de zaak ABRvS AB 2003, 59(67) toetste de Afdeling het bestreden besluit wél aan een posterieur in werking getreden wet, daartoe overwegende:

"2.4 Hoewel ten tijde van het nemen van het bestreden besluit de Wet ammoniak en veehouderij nog niet in werking was getreden, volgt uit de strekking van het overgangsrecht van art. 10 Wet ammoniak en veehouderij dat in de daarin genoemde gevallen ambtshalve aan de Wet ammoniak en veehouderij moet worden getoetst."

Met andere woorden: het overgangsrecht is beslissend.

6.6. Het College van Beroep voor het bedrijfsleven (CBB) toetste ex nunc in CBB AB 1990, 369:(68)

"Bij besluit van 4 juni 1985 van de minister van Landbouw en Visserij (Stcrt. 1985, 107) is art. 5 tweede lid van de Uitvoeringsregeling gewijzigd. (...) Ingevolge art. II besluit van 4 juni 1985 treedt de wijziging in werking met ingang van de dag van haar bekendmaking en werkt zij terug tot 1 april 1984.

Het College ziet zich (...) gesteld voor de vraag of het bestreden besluit van 28 maart 1985 (...) moet worden getoetst aan art. 5 van de Uitvoeringsregeling zoals dat luidde ten tijde van het nemen van het bestreden besluit, dan wel zoals dat luidt in zijn bij besluit van 4 juni 1985 gewijzigde redactie. Deze vraag wordt door het College in laatstbedoelde zin beantwoord. Naar algemene opvatting zal immers de rechter, indien aan een rechtsregel verbindende kracht wordt verleend tot voor het tijdstip, waarop het bestreden besluit werd genomen, op een ingesteld beroep moeten oordelen naar het nieuwe recht (...)."

6.7. Een vergelijkbaar oordeel gaf de CRvB in de zaak CRvB RSV 1999, 174,(69) betreffende een AAW-besluit dat op 20 april 1995 door het bestuur was genomen:

"In de eerste plaats moet worden vastgesteld dat ingevolge artikel II van het op 9 februari 1996 in werking getreden Besluit van 31 januari 1996, Stb. 75, houdende wijziging van het Schattingsbesluit, de artikelen 2 en 3, alsmede het bij eerstgenoemd besluit gewijzigde artikel 4 van het Schattingsbesluit, terugwerken tot 1 augustus 1993. Dat betekent dat het in geding zijnde besluit, waarbij aan appellant toekenning van een AAW-uitkering is ontzegd met ingang van 30 april 1994, dient te worden getoetst aan voormelde bepalingen van het Schattingsbesluit."

6.8. CBB AB 2008, 345(70) betrof heffingen van het Productschap Tuinbouw die berustten op een verordening die ten tijde van de oplegging van de heffingen onverbindend was omdat niet alle betrokken Ministers de verordening hadden goedgekeurd. De formele wetgever had echter vervolgens een wet ingevoerd die expliciet bepaalde dat zekere verordeningen niet onverbindend waren op de enkele grond dat niet alle Ministers bij de goedkeuring betrokken waren geweest. Aan die wet was terugwerkende kracht verleend. Het CBB achtte deze wet van toepassing; wel toetste het haar terugwerkende kracht aan art. 1 van het Eerste Protocol bij het Europese Verdrag tot Bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden (Protocol I EVRM); het achtte die bepaling niet geschonden.

6.9. Schreuder-Vlasbloem(71) neemt een afwijkend standpunt in bij de bespreking van de grenzen van de rechtsstrijd als bedoeld in art. 8:69 Awb:

"Dat inmiddels de wet met terugwerkende kracht is gewijzigd, doet m.i. niet af aan de gelding van het oude recht op het moment dat het besluit werd genomen. Op dat moment diende immers dat recht te worden toegepast. Er is dan ook geen grond voor de rechter om het besluit te toetsen aan het nieuwe recht."

Zij verwijst daarbij naar rechtspraak van de Raad van State.(72)

6.10. In het algemene bestuursrecht bestaat dus geen (volledige) eenstemmigheid over de betekenis van een wetswijziging die ná het bestreden besluit in werking treedt en waaraan terugwerkende kracht wordt verleend, voor de toetsing van dat besluit. Wel lijkt de zienswijze terrein te winnen dat in een dergelijk geval het besluit getoetst moet worden met inachtneming van die wijziging met terugwerkende kracht, althans indien het overgangsrecht dat bepaalt/impliceert. Zoals al eerder opgemerkt: uit uw verordeningsjurisprudentie volgt (zie onderdeel 4) dat u premature aanslagen alleen toetst aan posterieure terugwerkende wetgeving als uit de tekst van de (overgangs)regeling volgt of anderszins vaststaat dat het de bedoeling van de regelgever was om met de terugwerkende regelgeving ook reeds prematuur opgelegde aanslagen te redden.

7. Beoordeling; vertaling van de jurisprudentie over aanslagbelastingen (heffing bij beschikking ten laste van de belastingplichtige) voor toepassing op afdrachtsbelastingen (heffing door inhouding, dus zonder beschikking, opgedragen aan een niet-belastingplichtige)

7.1. Met Verheij meen ik dat de vraag of de rechter bij de beoordeling van een besluit rekening moet houden met wetgeving die in werking is getreden ná dat besluit een vraagstuk van overgangsrecht is. Een bevestigend antwoord kan niet worden uitgesloten, nu het de wetgever in de Nederlandse constitutionele omgeving vrijstaat te bepalen dat de wet ook van toepassing is op de beoordeling van beschikkingen die vóór haar inwerkingtreding zijn genomen. De rechter moet dat aanvaarden, tenzij zich een onverenigbaarheid voordoet met direct werkend hoger recht dan de formele wet. Dit is in lijn met uw opvatting dat indien een wettelijk voorschrift ná de datum van de in cassatie bestreden uitspraak met terugwerkende kracht tot een vóór die datum liggend tijdstip wordt gewijzigd, toetsing van de Hofuitspraak aan het gewijzigde voorschrift dient plaats te vinden. Ik merk op dat het ook kan voorkomen dat een posterieure wijziging met terugwerkende kracht voordelige gevolgen voor een belastingplichtige heeft.(73)

7.2. Zoals in onderdeel 4 reeds bleek, betekent het bovenstaande niet dat wanneer terugwerkende kracht aan een wet is verleend tot vóór het tijdstip van beschikken (aanslagoplegging) door het bestuur, de beschikking automatisch getoetst moet worden aan die posterieure wet. De wet moet daarvoor expliciet bepalen dat de terugwerkende kracht die strekking heeft of er moeten andere dwingende aanwijzingen zijn dat het de bedoeling van de wetgever was de posterieure wet ook van toepassing te doen zijn op anterieur opgelegde aanslagen. Is dat niet bepaald (resp. kan dat niet aangenomen worden), dan is volgens uw jurisprudentie het uitgangspunt juist, althans bij belastingverordeningen van lagere overheden (zie onderdeel 4 hierboven, met name de arresten HR BNB 1989/242 en HR BNB 1994/245), dat regelgeving die pas ná de aanslagoplegging verbindend is geworden, hoezeer ook met terugwerkende kracht, geen invloed heeft op de houdbaarheid van de prematuur opgelegde aanslag.

7.3. De vraag rijst of de boven weergegeven rechtspraak over belastingverordeningen van lagere overheden ook geldt voor formele rijksbelastingwetten. Die vraag wordt niet duidelijk beantwoord in uw jurisprudentie (zie onderdeel 5). Voor het geval waarin heffing plaatsvindt op een moment waarop daarvoor in het geheel geen rechtsgrond bestaat, zie ik geen reden om van uw belastingverordeningen-jurisprudentie af te wijken.(74) Maar ook indien er op zichzelf wel een wettelijke basis voor heffing bestaat (de "oude" wet), zie ik niet waarom afgeweken zou moeten worden van uw lijn dat een aanslag die tot een hoger bedrag luidt dan die "oude" wet toestaat, niet achteraf voor dat hogere gesauveerd kan worden door een wijzigingswet die pas - met terugwerkende kracht - in werking treedt ná de aanslagoplegging (tenzij die terugwerkende wet expliciet bepaalt premature aanslagoplegging zonder wettelijke basis achteraf te legitimeren).

7.4. Dit betekent niet dat de rechter voorbijgaat aan de terugwerkende kracht van de desbetreffende posterieure wet. Die terugwerkende kracht sauveert weliswaar niet aanslagen die reeds zonder rechtsgrond opgelegd waren vóór de inwerkingtreding van de wet, maar maakt het wel degelijk mogelijk om ná die inwerkingtreding alsnog aanslagen op te leggen over jaren vóór die inwerkingtreding: het belastbare feit wordt wel degelijk met terugwerkende kracht geschapen. Het is mijns inziens van tweeën één: ofwel de (terugwerkende kracht van de) wet moet duidelijk alsnog anterieure ongeldige heffing dekken (zoals in de boven (6.8) genoemde zaak CBB AB 2008, 345), ofwel de fiscus moet wachten met aanslagen over anterieure jaren tot ná de inwerkingtreding van de wet met zulks legitimerende terugwerkende kracht.

7.5. Of een wet waaraan terugwerkende kracht is verleend ook reeds vóór haar inwerkingtreding opgelegde aanslagen dekt, is een kwestie van uitleg van die wet en haar overgangsrecht. In de boven (4.13) geciteerde arresten HR BNB 1989/242 en HR BNB 1994/245 had de terugwerkende kracht van de desbetreffende wet kennelijk volgens u niet de strekking ook aanslagen te stutten die vóór de inwerkingtreding van die wet al - maar toen zonder rechtsgrond - waren opgelegd. In HR BNB 1994/270 daarentegen (zie 4.16 hierboven) achtte u de terugwerkende kracht van de posterieure wet wél relevant voor de beoordeling van de vóór de inwerkingtreding van die wet opgelegde aanslag.

7.6. In onze zaken is dus van belang welke strekking de terugwerkende kracht van de wet Belastingplan 2005 had: had zij ook de strekking alsnog een rechtsgrondslag te bieden voor een heffing die op het moment van heffen geen rechtsgrondslag had?

7.7. Het gaat in de te beoordelen zaken om inhouding van loonbelasting door een derde (de werkgever) ten laste van de belanghebbenden die de belastingplichtigen zijn. Het voorwerp van bezwaar is die inhouding door een derde zonder contemporaine wettelijke basis voor inhouding. Zoals alle afdrachtsbelastingen wordt de loonbelasting geheven door korting op een betaling door een derde, in casu door inhouding door de werkgever op het loon (art. 27, lid 1, Wet LB 1964, jo. Art. 19 AWR), gevolgd door afdracht aan de fiscus. Uit de genoemde wetsbepalingen blijkt dat de heffing geschiedt op het moment van inhouding: inhouding = heffing. De loonbelasting is een aangiftebelasting. Aangiftebelastingen kunnen verdeeld worden in afdrachtsbelastingen (een derde is verantwoordelijk gemaakt voor de heffing van de belasting) en voldoeningsbelastingen (de belastingplichtige zelf is verantwoordelijk gemaakt voor de heffing van de belasting; aldus bijvoorbeeld bij de omzetbelasting). Bij aangiftebelastingen staat de spontane betaling door de burger conform diens eigen aangifte voorop. In beginsel neemt de overheid bij deze doe-het-zelf-belastingen(75) geen beschikkingen: er worden geen aanslagen opgelegd, behoudens naheffing indien de fiscus bij controle bevindt dat de burger geen goede doe-het-zelver is. Uw boven geciteerde verordeningsjurisprudentie acht cruciaal het moment van heffing (dat was in die gevallen, omdat het om aanslagbelastingen ging: het moment van aanslagoplegging). In de thans te beoordelen zaken is daarom mijns inziens het moment van inhouding van de belasting cruciaal; dat moment is voor afdrachtsbelastingen immers het heffingsmoment en daarmee equivalent aan het moment van aanslagoplegging voor aanslagbelastingen. De materieel verschuldigde belasting wordt bij de aanslagbelastingen geformaliseerd door de aanslagoplegging door de inspecteur, maar bij de aangiftebelastingen door de eigen aangifte van de inhoudingsplichtige c.q. de belastingplichtige. Dat de inhouding bij de afdrachtsbelastingen (c.q. de voldoening bij de voldoeningsbelastingen) gelijk staat met de aanslag bij de aanslagbelastingen, is voor doeleinden van bezwaar en beroep uitdrukkelijk vastgelegd (zie de artt. 22j en 26 AWR). Hofstra's boven (onderdelen 4.7 en 4.9) weergegeven kritiek op het in stand houden van een aanslag die ten tijde van het opleggen ervan niet berustte op een verbindende verordening - welke kritiek wellicht uw koerswijziging in HR BNB 1986/287 ingaf - hield onder meer in dat "de strekking van de aanslag is een materiële belastingschuld in een formele betalingsverplichting vast te leggen, maar zolang een materiële belastingschuld nog niet rechtsgeldig bestaat (...) [kan] ook van een zodanige omzetting of bevestiging geen sprake zijn" (annotatie bij HR BNB 1981/261).(76) Dat inhouding ècht heffing is, blijkt ook uit uw jurisprudentie over tardieve aanslagoplegging: al is de termijn voor het opleggen van een aanslag inkomstenbelasting verstreken, de ingehouden loonbelasting wordt niet teruggegeven omdat zij "is aan te merken als een zelfstandige heffing."(77) Dat is anders voor voorlopige aanslagen, die slechts als vooruitbetalingstitel bedoeld zijn. Ook voor de verrekening van de loonbelasting met de eindheffing is beslissend of zij is ingehouden, niet of zij ook is afgedragen.(78) Zelfs de toerekenbare schijn van inhouding is bij een werknemer te goeder trouw voldoende voor een verrekeningsrecht.

7.8. Gezien deze wettelijke bepalingen, deze jurisprudentie en dit wettelijke systeem van afdrachtsbelastingen, is de vraag of de terugwerkende kracht van de wet Belastingplan 2005 de strekking had (i) (voor de inhoudingsfase:) in te grijpen in het civiele recht in die zin dat zij aan werkgevers achteraf alsnog een rechtsbasis beoogde te geven voor een inhouding op het contractueel verschuldigde loon waarvoor op het moment van inhouding op dat loon géén rechtsbasis bestond en (ii) (voor de naheffingsfase: indien de werkgever - bij gebrek aan wettelijke basis - niet heeft ingehouden:) een rechtsbasis te creëren om met terugwerkende kracht te kunnen naheffen, hetzij van de werkgever (met toekenning van een bijbehorend verhaalsrecht op de werknemer), hetzij van de werknemer. Ik merk op dat indien de werknemer vóór inwerkingtreding van de wet civielrechtelijk bruto-uitbetaling van het desbetreffende deel van zijn loon had geëist, de werkgever die eis mijns inziens niet zou hebben kunnen afweren met een verwijzing naar het persbericht waarin de indiening werd aangekondigd van een voorstel aan het parlement tot afschaffing met terugwerkende kracht van de pc-privéregeling, en evenmin een opschortingsrecht zou hebben gehad tot ná 1 januari 2005.

7.9. Hoewel een iets andere vraag, nl. een Grondwettigheidstoetsing betreffende (in Nederland nog niet mogelijk), en een iets andere situatie dan de onze (geen inhouding vooraf, maar naheffing achteraf), citeer ik ter illustratie een arrest van het Belgische arbitragehof, dat in 2004 moest oordelen over de Grondwettigheid van de invoering met terugwerkende kracht van een roerende voorheffing ter zake van onder meer vereffeningsuitkeringen van vennootschappen. De vennootschappen en de vereffenaars voerden het bezwaar aan dat op het moment van uitkeren (nog) geen sprake was van enige wettelijke basis voor inhouding en afdracht van roerende voorheffing (maar alleen van een persbericht) en dat indien zij achteraf - ná de inwerkingtreding, met terugwerkende kracht, van de wet - besprongen zouden worden met een naheffing ter zake van vóórdien bruto gedane uitkeringen, zij deze niet zouden kunnen verhalen. Het Arbitragehof achtte de terugwerkende kracht van de roerende voorheffing onverenigbaar met de Belgische Grondwet. Het overwoog daartoe onder meer als volgt:(79)

"Inzake de bepalingen omtrent de roerende voorheffing

B.15. Volgens artikel 32, § 1, eerste lid, zijn de bepalingen inzake de roerende voorheffing van toepassing op de inkomsten die zijn toegekend of betaalbaar zijn gesteld, of als dusdanig zijn aan te merken, vanaf 1 januari 2002 en voor zover, wanneer het gaat om verrichtingen als bedoeld in artikel 209 van het W.I.B. 1992, de vereffening niet is afgesloten vóór 25 maart 2002.

Aldus zijn die bepalingen van toepassing op feiten, handelingen en toestanden die definitief waren voltrokken, namelijk op uitkeringen die reeds waren toegekend of betaalbaar waren gesteld, op het ogenblik dat zij in werking zijn getreden.

B.16. De bepaling verleent bijgevolg terugwerkende kracht aan de bepalingen omtrent de roerende voorheffing (de artikelen 15 tot 17 van de wet van 24 december 2002).

B.17. De terugwerkende kracht van wetsbepalingen, die van die aard is dat zij rechtsonzekerheid in het leven kan roepen, kan enkel worden verantwoord op grond van bijzondere omstandigheden, inzonderheid wanneer zij onontbeerlijk is voor de verwezenlijking van een doelstelling van algemeen belang, zoals de goede werking of de continuïteit van de

openbare dienst.

B.18. Op 23 april 2002 verscheen in het Belgisch Staatsblad een bericht waarin werd gemeld dat het voorontwerp van wet houdende hervorming van de vennootschapsbelasting op 19 april 2002 door de Ministerraad werd goedgekeurd en dat dit voorontwerp de invoering bevatte van een roerende voorheffing op dividenden betaald of toegekend bij gehele of

gedeeltelijke verdeling van het maatschappelijk vermogen of bij verkrijging van eigen aandelen door vennootschappen. De roerende voorheffing zou luidens dat bericht van toepassing zijn " op de inkomsten die zijn toegekend of betaalbaar gesteld, of als zodanig zijn aan te merken vanaf 1 januari 2002 en in zoverre, wanneer het verrichtingen betreft als bedoeld in artikel 209, WIB 92, de vereffening niet is afgesloten vóór 25 maart 2002 ".

B.19. Het algemeen belang kan vereisen dat een door de wetgever noodzakelijk geachte fiscale maatregel onverwijld uitwerking heeft en dat de mogelijkheid wordt beperkt voor de belastingplichtigen om door anticiperend gedrag de beoogde gevolgen van de maatregel te verminderen.

Een bericht in het Belgisch Staatsblad waarin een wijziging van de fiscale wet wordt aangekondigd, komt weliswaar in zekere mate tegemoet aan het bezwaar van de onvoorzienbaarheid van een retroactieve maatregel, maar een dergelijk bericht kan uit zijn aard zelf, met name wegens het louter informatieve karakter en het gebrek aan bindende kracht ervan, niet de rechtsonzekerheid wegnemen die de terugwerkende kracht doet ontstaan.

Een bericht in het Belgisch Staatsblad kan derhalve op zichzelf niet volstaan om de terugwerkende kracht van een wetsbepaling te verantwoorden.

De vennootschappen en hun vereffenaars zouden zonder wettelijke grondslag handelen indien zij louter op grond van dergelijk bericht een roerende voorheffing zouden inhouden op de vereffenings- en verkrijgingsuitkeringen die zij verrichten. Wanneer zij achteraf, op grond van de bestreden bepalingen, op die uitkeringen roerende voorheffing dienen te betalen,

zonder die bij de verkrijger van de uitkeringen te kunnen terugvorderen, worden zij verschillend behandeld ten aanzien van andere belastingplichtigen.

(....)

B.21. Uit hetgeen voorafgaat volgt dat geen enkel element de in het geding zijnde retroactiviteit verantwoordt.

In zoverre zij de vereffenings- en verkrijgingsuitkeringen die zijn toegekend of betaalbaar zijn gesteld vóór 1 januari 2003 aan de roerende voorheffing onderwerpen, zijn de artikelen 32, § 1, eerste lid, en 33 van de bestreden wet niet bestaanbaar met de artikelen 10 en 11 van de Grondwet."

7.10. De tekst van de relevante bepalingen van de wet Belastingplan 2005 in onze zaak (zie 1.6 hierboven) biedt mijns inziens geen aanknopingspunt voor de opvatting dat die wet de strekking had om met terugwerkende kracht destijds onwettige anterieure inhoudingen van loonbelasting alsnog van een wettelijke basis te voorzien dan wel in naheffing met verhaalsrecht te voorzien. In de casus van de boven (4.4, 4.5 en en 6.8) geciteerde zaken HR BNB 1953/107 en 1953/127 en CBB AB 2008, 345, waarin u resp. het CBB dekking achteraf van premature onwettige aanslagoplegging aannam, was de desbetreffende wetgeving heel anders geformuleerd, juist om dat doel te bereiken. Dat de pc-privéregeling met terugwerkende kracht werd geschrapt uit de Wet op de loonbelasting, zegt mijns inziens niets over een eventuele bedoeling - laat staan over een expliciete bedoeling - van de wetgever met betrekking tot terugwerkende dekking van premature inhoudingen c.q. terugwerkende naheffing van de werkgever (met bijbehorend verhaalsrecht), nu de wetgever, indien hij het loonbegrip in de Wet op de inkomstenbelasting wil wijzigen, hij dat in de Wet op de loonbelasting zal moeten doen: de Wet op de inkomstenbelasting is voor zijn loonbegrip immers afhankelijk van de omschrijving daarvan in de Wet op de loonbelasting (art. 3.81 Wet IB 2001).

7.11. Ook de parlementaire behandeling van de litigieuze wetgeving (zie 1.3-1.5) biedt - anders dan de wetsgeschiedenis die aan de orde was in HR BNB 1994/270 - geen aanknopingspunten voor de opvatting dat de terugwerkende wetgeving de strekking had om premature onwettige inhouding achteraf te sauveren of om een naheffingsbevoegdheid (ten laste van wie?) én een verhaalsrecht te creëren in afwijking van de tekst van de AWR (in 2004, toen het loon verschuldigd werd, kon in verband met de pc-privéregeling niet gesproken worden van "belasting die op aangifte behoort te worden afgedragen" of van "te weinig geheven belasting" (art. 20(1) AWR), noch van iemand "die de belasting had behoren te betalen" (art. 20(2) AWR); de belasting was toen niet materieel verschuldigd en kon dus ook niet rechtsgeldig geformaliseerd worden: dat kon pas ná inwerkingtreding van de terugwerkende wet).

7.12. Ik concludeer dat bezwaar en beroep tegen inhouding van loonheffing die vóór 1 januari 2005 ingehouden is op basis van het persbericht, beoordeeld moet worden naar de fiscale pc-privéwetgeving van vóór die datum. Dat betekent dat die inhouding, voor zover gebaseerd op het niet-toepassen van de pc-privéregeling, te hoog was en het bezwaar daartegen gegrond was.

7.13. Het bovenstaande betekent overigens niet dat in onze zaken niet alsnog - met terugwerkende kracht - geheven zou kunnen worden in de inkomstenbelasting; als de (navorderings)aanslag maar ná 1 januari 2005 wordt opgelegd en voldaan is aan de navorderingsvereisten.

7.14. De Staatssecretaris werpt een proceseconomische argument tegen: nu de fiscus toch in de inkomstenbelasting alsnog kan navorderen, heeft het geen zin de - verrekenbare - inhouding van loonheffing te désavoueren. Dat argument moet mijns inziens worden verworpen. Het komt neer op de stelling: nu de fiscus mét wettelijke basis met terugwerkende kracht alsnog had kunnen navorderen (ná 1 januari 2005), moet (voor)heffing zónder wettelijke basis (vóór 1 januari 2005) geacht worden gedekt te zijn. Die stelling lijkt mij in strijd met art. 104 Grondwet, met art. 1 Protocol I EVRM en met het afdracht-op-aangiftesysteem van de AWR.

7.15. Het ziet er dus naar uit dat de wetgever, indien hij met terugwerkende kracht wenst in te grijpen in de loonheffing door de werkgever over een reeds verstreken periode, specifieke bepalingen zal moeten opnemen in de terugwerkende wet om

(i) indien wél reeds ingehouden zou zijn: die onwettige inhouding achteraf te legitimeren, en

(ii) indien nageheven wordt van de werkgever (in casu was het Ministerie van Financiën de inhoudingsplichtige, maar niet alle werkgevers zullen zo enthousiast over gaan tot het uitsluitend op grond van een persbericht, zonder wettelijke basis, korten op contractueel verschuldigde loonbestanddelen): de inhoudingsplichtigen in staat te stellen tot verhaal, en werknemers tot verrekening. Verhaal zal niet steeds lukken bij werknemers die niet meer in dienst zijn.

Maar zelfs mét expliciete wettelijke basis moet de wetgever dit de inhoudingsplichtigen mijns inziens niet willen aandoen. Beleidsmatig correct lijkt mij om de andere weg te kiezen: uitvoering van terugwerkende ingrepen in de belastingheffing over loon moet opgedragen worden aan de fiscus, dat wil zeggen: heffing of navordering in de inkomstenbelasting, of naheffing van loonbelasting van de werknemer zelf, door middel van ná de inwerkingtredingsdatum van de terugwerkende wet op te leggen aanslagen ter zake van de vóór die datum liggende feiten.

8. Toetsing van de terugwerkende kracht aan het eigendomsgrondrecht

8.1. In beide zaken betogen de belanghebbenden dat de terugwerkende kracht in strijd is met het rechtszekerheidsbeginsel, c.q. met art. 1 Protocol I EVRM. Ik meen dat u aan dat betoog niet toekomt, nu de bestreden inhouding van loonbelasting mijns inziens naar nationaal recht reeds onrechtmatig was, maar ik ga er volledigheidshalve op in.

8.2. Uw Harmonisatiewetarrest(80) leerde dat art. 120 Grondwet de rechter niet toestaat formele wetgeving te toetsen aan ongeschreven rechtsbeginselen. Uw derde kamer heeft dat voor formele belastingwetgeving expliciet herhaald.(81) Aan toetsing aan het rechtszekerheidsbeginsel komen wij dus niet toe.

8.3. Nationale wetgeving kan onder omstandigheden wel getoetst worden aan de communautaire vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginselen, zo blijkt uit onder meer de reeds genoemde zaak Stichting Goed Wonen,(82) betreffende de verhouding tussen 'wetgeven per persbericht' en de communautaire rechtsbeginselen. In onze zaken bestaat echter geen verband met het EG-recht, zodat toetsing van de terugwerkende kracht aan de communautaire rechtsbeginselen evenmin aan de orde is.

8.4. Op grond van de artt. 93 en 94 Grondwet kan formele (belasting)wetgeving wel getoetst worden aan art. 1 Protocol I EVRM.

8.5. Het arrest van het Europese Hof voor de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EHRM) in de zaak M.A. en anderen tegen Finland(83) betrof terugwerkende kracht van Finse belastingwetgeving in verband met anticipatiegedrag in de periode die nodig was om reparatiewetgeving tot stand te brengen die vermogenswinsten op aandelenoptieplannen als loon zou gaan belasten. Uit deze zaak blijkt dat het EHRM de door de nationale belastingwetgever gemaakte afweging slechts marginaal toetst, want slechts ingrijpt als diens afweging 'devoid of reasonable foundation' is en leidt tot een "unreasonable burden" voor de getroffen belastingplichtigen:

"According to the Court's well-established case-law, an interference, including one resulting from a measure to secure payment of taxes, must strike a `fair balance' between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual's fundamental rights. The concern to achieve this balance is reflected in the structure of Article 1 as a whole, including the second paragraph: there must be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aims pursued.

Furthermore, in determining whether this requirement has been met, it is recognised that a Contracting State, not least when framing and implementing policies in the area of taxation, enjoys a wide margin of appreciation and the Court will respect the legislature's assessment in such matters unless it is devoid of reasonable foundation (...).

(...) the fact that the legislation applied retroactively in the applicants' case [does not; PJW] constitute per se a violation of Article 1 of Protocol No. 1, as retrospective tax legislation is not as such prohibited by that provision. The question to be answered is whether, in the applicants' specific circumstances, the retrospective application of the law imposed an unreasonable burden on them and thereby failed to strike a fair balance between the various interests involved.

(...)

Whether it [the retroactive application of the law; PJW] is compatible with Article 1 of Protocol No. 1 depends, first, on the reasons for the retroactivity and, secondly, on the impact of the retroactive law on the position of the applicants."

Over het concrete geval overwoog het EHRM onder meer:

(...) The Court considers that the assessment made by the legislature (...) cannot be regarded as unreasonable. As to the impact of the measure, the Court considers that the legislation was not such as to amount to confiscatory taxation or of such a nature as could deprive the legislation of its character as a tax law. Despite its important financial consequences for the applicants, the measure cannot be said to have imposed an excessive burden on them, taking into account the maximum percentage of the tax levy and the fact that the levy, which in part was a reflection of the very high general income level of the applicants, was based on real profits made from the sale of the stock options."

8.6. In onze zaken is de periode van terugwerkende kracht beperkt tot ruim vier maanden en gaat het om een per belastingplichtige gering belastingbedrag. De belanghebbenden hebben hun privé-pc gekocht ongeveer een maand ná de datum van het persbericht hoewel aangenomen moet worden dat zij toen kennis droegen van de inhoud van dat persbericht, nu zij beiden als belastingambtenaar bij Financiën werkten. (84) In elk geval heeft geen van beiden gesteld dat hij op het moment van aanschaf niet op de hoogte was. Over de keuze van de medewetgever om in casu bij persbericht 'wet te geven', kan men verschillend denken (zie 1.3), maar die door de andere medewetgever goedgekeurde keuze is, gelet op de motivering ervan (zie 1.4-1.5), niet van elke redelijke grond ontbloot, en de litigieuze maatregel was in zijn uitwerking voor individuele belastingplichtigen "not such as to amount to confiscatory taxation or of such a nature as could deprive the legislation of its character as a tax law."

8.7. Toch rijst de vraag of art. 1 Protocol I EVRM geschonden is. De inhoudingen (en in één zaak ook de uitspraak op bezwaar) waren immers niet 'lawful' op het moment van inhouding/uitspraak. Dit kan de wetgever aangerekend worden nu hij heeft verzuimd werkgevers te vrijwaren van de suggestie dat zij zonder wettelijke basis verplicht zouden zijn te heffen (in te houden en af te dragen) op basis van een persbericht, vooruitlopend op terugwerkende kracht van een nog aan het parlement voor te leggen wetsvoorstel.

8.8. Die vraag (of art. 1 Protocol I EVRM geschonden is wegens gebrek aan 'lawfulness') dient zich in onze zaken aan indien u, anders dan ik, meent dat de wetgever wél duidelijk te kennen heeft gegeven onwettige inhoudingen in de private verhouding werkgever-werknemer achteraf alsnog te willen legitimeren (en ook terugwerkende naheffing en verhaal mogelijk te maken). In de boven (6.8) aangehaalde zaak CBB AB 2008, 345,(85) die overeenkomsten vertoont met de onze (heffing op een moment waarop geen verbindende grondslag voorhanden is, gevolgd door wetgeving met terugwerkende kracht die alsnog in een verbindende grondslag voorziet) achtte het CBB art. 1 Protocol I EVRM niet geschonden. De lawfulness-toets werd echter niet aangelegd; alleen de proportionaliteitstoets. Het CBB verwees, behalve naar de genoemde EHRM-zaak M.A. e.a. tegen Finland (die voor ons minder relevant is omdat aanslagoplegging in die zaak plaatsvond ná de inwerkingtreding van de terugwerkende wet), ook naar de EHRM-zaak Building Societies.(86) Het Britse House of Lords had bepaalde heffings-regulations ongeldig verklaard (r.o. 29-31) en bepaald (in een andere procedure van dezelfde belastingplichtige) dat recht bestond op teruggave van eerder betaalde belasting (r.o. 36-37). Aan andere belastingplichtigen werd echter teruggave geweigerd omdat het VK inmiddels wetgeving had ingevoerd die met terugwerkende kracht teruggave verhinderde. Het EHRM achtte art. 1 Protocol I (en art. 14 en art. 6) EVRM niet geschonden. Zonder expliciet de 'lawfulness'-toets aan te leggen, oordeelde het EHRM dat de Britse anti-terugvorderingsmaatregelen een 'fair balance' (r.o. 80-83) niet schonden. Indien in onze zaken ervan uitgegaan zou moeten worden dat de wetgever beoogde unlawful inhouding en afdracht achteraf te dekken, is dus de vraag of hij daarbij de vereiste 'fair balance' in acht heeft genomen. Daarvoor zou de afweging van de wetgever bekend moeten zijn, maar dat is niet het geval, nu de wetsgeschiedenis immers zwijgt (hetgeen ook voor de hand ligt als de wetgever niet heeft duidelijk gemaakt unlawful premature heffing te willen dekken). Niettemin acht ik het mogelijk, gegeven de wide margin of appreciation die de leden van de Raad van Europa van het EHRM krijgen en gezien 's Hofs beoordelingscriterium ('not devoid of reasonable foundation'- Building Societies, r.o. 80), dat het EHRM in casu de wetgever het voordeel van de twijfel zou geven.

8.9. Ik merk nog op dat ik daar als wetgever minder gerust op zou zijn in de gevallen waarin de werkgever, conform de toen geldende wetgeving, in 2004 juist géén loonbelasting had ingehouden op de pc-privévergoeding, en de loonheffing ná 1 januari 2005 nageheven zou worden van de werkgever. Zo naheffing ten laste van de inhoudingsplichtige (die op dit punt wettelijk juist niet inhoudingsplichtig was op het inhoudingsmoment) al mogelijk zou zijn naar nationaal recht (in 2004 kon immers in verband met de pc-privéregeling nog niet gesproken worden van "belasting die op aangifte behoort te worden afgedragen" of van "te weinig geheven belasting" (art. 20(1) AWR), noch van iemand "die de belasting had behoren te betalen" (art. 20(2) AWR)), zou een dergelijke naheffing mijns inziens ook in Straatsburg kunnen stranden op dezelfde overwegingen als waarop zij bij het arbitragehof in Brussel strandde toen zij aan de Belgische Grondwet werd getoetst (zie onderdeel 7.9 hierboven): van de werkgever kon in 2004 niet worden gevergd dat hij unlawful (op basis van slechts een persbericht) kortingen zou toepassen op contractueel verschuldigd loon, terwijl terugwerkende naheffing ná 1 januari 2005 neerkomt op heffen ten laste van een derde zonder dat verhaal op de belastingplichtige expliciet en voor de werkgever uitvoerbaar, en eveneens met terugwerkende kracht is geregeld, met name bij werknemers die niet meer in dienst zijn, of overleden.

8.10. Ik merk volledigheidshalve op dat naheffing op basis van een terugwerkende wet aan de orde was in het eerste Stichting Goed Wonen-arrest,(87) alsmede in HR BNB 2002/137(88) en dat u in beide gevallen niet ingreep, maar (i) de kwestie leek ook in geen van beide gevallen aan de orde gesteld te zijn, (ii) het ging in beide zaken niet om een afdrachtsbelasting maar om een voldoeningsbelasting, dus niet om naheffing ten laste van een klem zittende derde die zich maar moet zien te verhalen op de werkelijk belastingplichtige, maar om het aanslaan van de belastingplichtige zelf, en (iii) het ging in beide zaken om terugwerkende kracht die diende om evident antifiscale gekunstelde configuraties de pas af te snijden.

1 Wet van 13 december 1996, Stb. 655, art. I(G.1.), art II(D.3.) en art. IX(A.3.); inwerkingtreding 1 januari 1997 (art. XIX(1)).

2 Kamerstukken II, 1996-1997, 25 051, nr. 3 (MvT), p. 3.

3 Wet van 11 mei 2000, Stb. 216, art. V(D)(10); inwerkingtreding 1 januari 2001 (art. II(1)).

4 Wet van 18 december 2003, Stb. 526, art. V(A); inwerkingtreding 1 januari 2004 (art. XXXI(1)).

5 Brief van 27 augustus 2004, nr. AFP2004/712, V-N 2004/44.12.

6 V-N 2004/44.12.

7 Kamerstukken II, 2004-2005, 29 767, nr. 4 (Advies Raad van State en Nader Rapport), p. 10.

8 Kamerstukken II, 2004-2005, 29 767, nr. 3 (MvT), p. 2, 8, 16, 36, en 51. Zie over het vervallen van de pc-privéregeling ook Kamerstukken II, 2004-2005, 29 767, nr. 14 (NnavhV), p. 22-24.

9 Voetnoot PJW: ik neem aan dat, gelet op de volgende zin en op het gestelde in het Nader Rapport (zie 1.4), bedoeld is: "computers die anders pas na de inwerkingtreding van de wet op 1 januari 2005 waren gekocht."

10 Voetnoot PJW: zie voetnoot 9.

11 Handelingen II, 2004-2005, d.d. 18 november 2004, nr. 25, p. 1608.

12 Handelingen I, 2004-2005, d.d. 14 december 2004, nr. 10, p. 497.

13 Wet van 16 december 2004, houdende wijziging van enkele belastingwetten (Belastingplan 2005), Stb. 653.

14 Rechtbank Breda 8 februari 2006, nr. 05/00809, V-N 2006/41.2.11, NTFR 2006/446 met commentaar Thomas, BA 2006/6.1 met noot Boone.

15 Hof Den Bosch 28 juni 2007, nr. 06/00070, V-N 2007/42.1.5, NTFR 2007/1446 met commentaar Thomas, BA 2007/20.11 met noot Beke, en Hof Den Bosch 21 november 2007, nr. 05/00005, V-N 2008/21.2.2, NTFR 2008/250 met commentaar Thomas. Zie ook M. Schuver-Bravenboer, Een beoordelingskader voor toetsing aan het eigendomsrecht in overgangssituaties, WFR 2007/1112, paragraaf 6.5.

16 Kamerstukken II, 1985-1986, 19 583, nr. 3, p. 2 en 6.

17 Vergelijk ook G. Knigge, Verandering van wetgeving, beschouwingen over de artt. 4 A.B. en 1 Sr., Arnhem: Gouda Quint, 1984, p. 39.

18 Zie ook Knigge, t.a.p., p. 39, H.L. van der Beek, Overgangsrecht nieuw Burgerlijk Wetboek, Deventer: Kluwer, 1992, p. 8, O.A. Haazen, Algemeen deel van het rechterlijk overgangsrecht, proefschrift, 2001, p. 386-387, en M. Bravenboer, Onmiddellijke werking, WFR 2005/465, onderdeel 2.1.

19 Bijvoorbeeld HR 18 oktober 2002, nr. 34.514, na conclusie Van Kalmthout, BNB 2002/397, met noot Bijl, r.o. 3.1.1.

20 Dit moet niet worden opgevat in de zin dat een rechter die in 2004 de aanslag 2002 beoordeelt, de regels van 2004 zou moeten toepassen. Een rechter die in 2004 de aanslag 2002 beoordeelt naar de regels van 2002, past namelijk het ten tijde van zijn uitspraak van toepassing zijnde recht toe: namelijk het overgangrecht dat bepaalt dat geschillen over 2002 beoordeeld moeten worden naar het recht van 2002.

21 HR 27 mei 1925, na conclusie Besier, WvhR 11.316.

22 HR 25 februari 1953, nr. 11.233, BNB 1953/107, met noot Toebes.

23 HR 18 maart 1953, nr. 11.195, BNB 1953/127, NJ 1953, 361, met noot Veegens.

24 HR 6 januari 1960, nr. 13.912, BNB 1960/51, met noot Toebes.

25 HR 10 mei 1961, nr. 14.503, BNB 1961/179.

26 HR 22 juli 1981, nr. 20.608, BNB 1981/261, met noot Hofstra.

27 HR 30 mei 1984, nr. 22.401, na conclusie Moltmaker, BNB 1984/255, met noot Hofstra.

28 HR 24 oktober 1984, nr. 22.456, BNB 1985/59, met noot Hofstra, FED 1985/59, met noot Smid.

29 HR 25 juni 1986/287, nr. 23.690, BNB 1986/287, met noot Van Leijenhorst, Belastingblad 1986/516 met aantekening PdB.

30 Zie in deze zin bijv. Moltmaker in onderdeel 3.3.2. van de conclusie voor HR 26 april 1989, nr. 25.542, BNB 1989/242, met noot Scheltens.

31 Zie bijv. Van Leijenhorst noot in BNB 1986/287, PdB aantekening in Belastingblad 1986/516, Scheltens noot in BNB 1987/3, en Moltmaker in onderdeel 2.2 van zijn conclusie voor HR 31 maart 1993, nr. 28.034, BNB 1993/182, met noot Van Leijenhorst.

32 Zie Wet van 23 juni 1952, Stb. 363, artt. I en II.

33 HR 24 september 1986, nr. 23.952, BNB 1987/3, met noot Scheltens.

34 HR 26 april 1989, nr. 25.542, na conclusie Moltmaker, BNB 1989/242, met noot Scheltens.

35 HR 8 september 1993, nr. 28.755, BNB 1994/245, met noot Aardema, Belastingblad 1993/703, met noot Kruimel.

36 HR 19 december 1990, nr. 26.563, na conclusie Moltmaker, BNB 1991/53 (in gelijke zin HR 19 december 1990, nr. 26.394, na conclusie Moltmaker, BNB 1991/51).

37 Zie tevens HR 24 december 1997, nr. 31.643, met conclusie Loeb, BNB 1998/68, met noot Van Leijenhorst, en HR 10 augustus 1998, nr. 33.632, BNB 2000/15, met noot Snoijink. Vergelijk voorts HR 24 januari 2003, nr. 37.561, BNB 2003/150, met noot Van Leijenhorst.

38 HR 27 juli 1999, nr. 34.499, BNB 1999/382; zie ook HR 10 maart 1999, nr. 33.663, BNB 1999/270, met noot Snoijink.

39 HR 19 juli 1994, nr. 28.875, na conclusie Moltmaker, BNB 1994/270, met noot Van Leijenhorst, Belastingblad 1994/641, met noot PdB.

40 HR 31 maart 1993, nr. 28.034, na conclusie Moltmaker, BNB 1993/182, met noot Van Leijenhorst, FED 1993/459, met noot Sio.

41 HR 1 december 1993, nr. 27.341, na conclusie Moltmaker, BNB 1994/41, met noot Van Leijenhorst.

42 Vergelijk ook HR 5 april 1995, nr. 29.980, BNB 1995/179, met noot Van Leijenhorst, HR 24 december 1997, nr. 31.643, met noot Loeb, BNB 1998/68, met noot Van Leijenhorst, HR 10 augustus 1998, nr. 33.632, BNB 2000/15, met noot Snoijink, en HR 10 maart 1999, nr. 33.663, BNB 1999/270, met noot Snoijink.

43 Vergelijk ook HR 5 april 1995, nr. 29.980, BNB 1995/179, met noot Van Leijenhorst, en HR 27 juli 1999, nr. 34.499, BNB 1999/382. Zie ook P. Meyjes, Fiscaal procesrecht, bewerkt door J. van Soest e.a., Deventer: Kluwer, 1997, p. 76.

44 HR 30 oktober 1991, nr. 224, na conclusie Van Soest, BNB 1991/361, FED 1991/936, met noot Feteris.

45 Vergelijk P. Meyjes, Fiscaal procesrecht, bewerkt door J. van Soest e.a., Deventer: Kluwer, 1997, p. 218.

46 Ik vestig aandacht op deze conclusie enerzijds omdat Hofstra in zijn annotatie bij HR BNB 1981/261 een vraag van die strekking opwierp (zie onderdeel 4.7) en anderzijds omdat in ons geval op het moment van heffing (i.c. inhouding) er wel een rechtsgrond voor de loonheffing bestaat maar niet voor de gehele omvang van de heffing, omdat er (nog) geen rechtsgrond is om de vergoedingsvrijstelling te weigeren.

47 HR 21 september 2001, nr. 35.857, na conclusie Van Kalmthout, BNB 2002/51, met noot Van der Geld.

48 HR 19 december 2003, nr. 38.651, BNB 2004/92, met noot Kavelaars.

49 Wet van 29 april 1998, Stb. 267 (Wet verduidelijking verzekerings- en premieplicht), inwerkingtreding 15 mei 1998 (art. XI).

50 HR 8 juli 1997, nr. 31.540, na conclusie Van Soest, BNB 1997/310, met noot Kavelaars.

51 De (terugwerkende kracht van de) verduidelijkingswet was ook in geschil in HR 12 september 2003, nr. 38.424, BNB 2003/352, met noot Kavelaars, maar die procedure betrof een aanslag die op 18 december 1998 was opgelegd, dus ná de inwerkingtreding van die wet.

52 HR 31 januari 2003, nr. 37.793, na conclusie Wattel, BNB 2003/152, met noot Kavelaars

53 HR 16 januari 2009, nr. 07/12243, na conclusie Van Ballegooijen, NTFR 2009/249, met commentaar Kuypers.

54 Wet van 16 december 2004, Stb. 657, art. I(D) jo. IX(2); inwerkingtreding 1 maart 2005 (art. IX(1). Zie over die wijziging en de terugwerkende kracht ervan onderdelen 5.3, 5.4 en 5.11 van de conclusie van mijn ambtgenoot Van Ballegooijen.

55 Zie r.o. 3.11 van de Hofuitspraak: "De Inspecteur heeft in zijn brief van 28 juni 2004 aan belanghebbende als zijn standpunt kenbaar gemaakt dat hij de pensioeninkomsten in de heffing zal betrekken. Bij het vaststellen van de aanslag over het jaar 2002 heeft hij vervolgens het bedrag van de pensioenuitkeringen tot het belastbare inkomen uit werk en woning gerekend en de aangifte gevolgd voor wat betreft het aangegeven inkomen uit sparen en beleggen."

56 Gesteld werd slechts dat art. 1 Protocol I EVRM meebrengt dat de aan art. 3.82(d) Wet IB 2001 verbonden terugwerkende kracht onverbindend was (zie onderdeel 2.8 van de conclusie van mijn ambtgenoot Van Ballegooijen), welke stelling door u werd verworpen (r.o. 3.5.4.2).

57 HR 18 oktober 2002, nr. 34.514, na conclusie Van Kalmthout, BNB 2002/397, met noot Bijl, HvJ EG 26 april 2005, zaak C-376/02 (Stichting Goed Wonen II), na conclusie Tizzano, BNB 2008/36, met noot Bijl, en HR 14 december 2007, nr. 34.514, BNB 2008/37, met noot Bijl.

58 Zie voor de gang van zaken r.o. 2.1-3.1.2 van HR 18 oktober 2002, nr. 34.514, na conclusie Van Kalmthout, BNB 2002/397, met noot Bijl.

59 N. Verheij, Tussen toen en nu; het relevante tijdstip voor besluitvorming in bezwaar en toetsing in beroep, JBplus, 2003, p. 26-47.

60 Verheij, t.a.p., p. 36.

61 Verheij, t.a.p., p. 40.

62 Verheij, t.a.p., p. 27 en 40-44.

63 Verheij, t.a.p., p. 43-44.

64 K.F. Bolt, Het rechterlijk toetsingsmoment in het bestuursprocesrecht, CBBS-dissertatiereeks, Den Haag: Boom juridische uitgevers, 2005, p. 128 en 257.

65 R.W.J. Crommelin, Het aanvullen van de rechtsgrond, Alphen aan de Rijn: Kluwer, 2007, p. 299.

66 ABRvS 2 januari 1989, nr. R01.87.0327 20-04, AB 1989, 392, met noot HJdR.

67 ABRvS 20 november 2002, nr. 200200115/1, AB 2003, 59, met noot JV.

68 CBB 28 december 1988, nrs. 66/03/3636 en 66/03/4994, AB 1990, 369, met (kritische) noot Van Male.

69 CRvB 26 maart 1999, nr. 96/3906, RSV 1999, 174.

70 CBB 4 juni 2008, nrs. 05/326 e.a., AB 2008, 345, met noot Sewandono.

71 M. Schreuder-Vlasbom, Rechtsbescherming en bestuurlijke voorprocedure, Alphen aan de Rijn: Kluwer, 2008, p. 279.

72 ABRvS 19-6-2002, AB 2002, 266; 11-12-2002, JB 2003, 38; 24-9-2003, AB 2003, 423; anders CRvB 26-3-1999, RSV 1999, 174.

73 Zie bijv. HR 25 februari 1976, nr. 17.804, na conclusie Van Soest, BNB 1976/110, met noot Den Boer.

74 Ook L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, zevende druk, Deventer: Kluwer, 2004, p. 148-149, maken geen onderscheid naar gelang de regelgeving wetgeving in formele zin of wetgeving in materiele zin is.

75 Deze aanduiding is naar ik meen afkomstig van Van Leijenhorst.

76 Zie ook zijn annotatie bij HR BNB 1985/59, alsmede L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, zevende druk, Deventer: Kluwer, 2004, p. 148-149.

77 HR 16 oktober 1991, nr. 26 416, na conclusie Van Soest, BNB 1991/339, met noot Van Dijck.

78 HR 22 juli 1981, nr. 20.547, BNB 1981/305, met noot Van Brunschot.

79 Arbitragehof 23 juni 2004, rolnr. 2754, arrest nr. 111/2004, <http://www.arbitrage.be/>.

80 HR 14 april 1989, nr. 13.822, na conclusie Mok, NJ 1989, 469, met noot M.S.

81 Zie onder meer HR 23 december 1992, nr. 27.711, na conclusie Moltmaker, BNB 1993/104, met noot Scheltens.

82 HR 18 oktober 2002, nr. 34.514, na conclusie Van Kalmthout, BNB 2002/397, met noot Bijl, HvJ EG 26 april 2005, zaak C-376/02 (Stichting Goed Wonen II), na conclusie Tizzano, BNB 2008/36, met noot Bijl, en HR 14 december 2007, nr. 34.514, BNB 2008/37, met noot Bijl.

83 EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95 (M.A. vs Finland), FED 2003/604, met aantekening Wattel.

84 Vergelijk voor het belang van voorzienbaarheid en van het niet verder teruggaan van de terugwerkende kracht dan tot de datum van het persbericht: HR 8 februari 2002, nr. 35.721, na conclusie Wattel, BNB 2002/137, met noot Van Kesteren. U zag geen schending van art. 1 Protocol I EVRM, onder meer overwegende dat "de wetgever, door die terugwerkende kracht te beperken tot het tijdvak gelegen na het tijdstip waarop het voornemen tot wetswijziging bekend was gemaakt, niet is getreden buiten de beoordelingsvrijheid die hem bij het totstandbrengen van belastingwetten toekomt."

85 CBB 4 juni 2008, nrs. 05/326 e.a., AB 2008, 345, met noot Sewandono.

86 EHRM 23 oktober 1997, nr. 117/1996/736/933-935 (Building Societies), <www.echr.coe.int>.

87 HR 24 augustus 1999, nr. 34.514, BNB 1999/439, met zeer kritische noot van Van Zadelhoff op dit punt.

88 HR 8 februari 2002, nr. 35.721, na conclusie Wattel, BNB 2002/137, met noot Van Kesteren.