HR, 12-07-2002, nr. 35 900

Aan belanghebbende is voor het jaar 1996 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 126.730, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.

Het Hof heeft deze uitspraak bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft in haar hoedanigheid van advocaat de zaak toegelicht.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

Belanghebbende en haar echtgenoot hadden in het onderhavige jaar twee jonge kinderen. Belanghebbende was werkzaam als juriste, haar echtgenoot volgde een studie tandheelkunde. Het onzuivere inkomen van belanghebbende bedroeg ƒ 144.124, dat van haar echtgenoot nihil. Voor de kinderen vond kinderopvang plaats in een kinderdagverblijf. De totale kosten van kinderopvang bedroegen in het onderhavige jaar ƒ 21.650, te weten voor het eerste kind ƒ 17.300, welk bedrag betrekking had op 12 maanden, en voor het tweede kind ƒ 4350, welk bedrag betrekking had op drie maanden.

Voor de berekening van haar in de aangifte opgenomen belastbare inkomen heeft belanghebbende onder meer rekening gehouden met een aftrek van buitengewone lasten in verband met uitgaven ter zake van kinderopvang ten bedrage van ƒ 8144. Dit bedrag is berekend door de kosten van kinderopvang te verminderen met de drempelbedragen vermeld in artikel 14a van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990 (hierna: de Uitvoeringsregeling), waarbij voor het tweede kind 3/12 van het jaarbedrag in aanmerking is genomen.

Het Hof heeft geoordeeld dat uitgaven ter zake van kinderopvang naar hun aard een consumptieve besteding vormen van verkregen inkomsten en niet in directe relatie tot de dienstbetrekking staan. In de in het middel onder primair opgenomen klachten wordt betoogd met, onder meer, een beroep op de huidige maatschappelijke opvattingen en de regeling van de vrijstelling van vergoedingen voor kosten van kinderopvang in artikel 11, lid 1, letter n, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst tot en met 2000; hierna: de Wet LB), dat de kosten van kinderopvang voor belanghebbende een noodzakelijke voorwaarde zijn voor de uitoefening van haar dienstbetrekking, zodat deze kosten behoren te worden gerangschikt onder de op de inkomsten drukkende kosten welke zijn gemaakt tot verwerving, inning en behoud van die inkomsten, een en ander in de zin van artikel 35 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet).

Stellig vond de wetgever dat mogelijkheden tot kinderopvang wenselijk zijn om de deelneming van in het bijzonder vrouwen aan het arbeidsproces te vergemakkelijken. Juist met het oog op die omstandigheid heeft hij de aftrekbaarheid van kosten van kinderopvang met ingang van 1994 wettelijk geregeld (Kamerstukken II 1993/94, 23 483, nr. 3, blz. 7). Niettemin heeft hij toen uitdrukkelijk tot uitgangspunt genomen dat in het wettelijke regime uitgaven ten behoeve van kinderen als privé-uitgaven worden beschouwd en dus in beginsel geen aftrekbare kosten of bedrijfskosten vormen (Kamerstukken II 1993/94, 23 483, nr. 3, blz. 2). In overeenstemming met dit uitgangspunt heeft hij in artikel 46 van de Wet een bijzondere regeling getroffen op grond waarvan onder voorwaarden kosten van kinderopvang voor zowel werknemers als ondernemers als buitengewone last aftrekbaar zijn. Kosten van kinderopvang kunnen derhalve niet worden gerekend tot de op de voet van artikel 35 van de Wet aftrekbare kosten.

Aan de in artikel 11, lid 1, letter n, van de Wet LB opgenomen (gedeeltelijke) vrijstelling voor vergoedingen van kosten van kinderopvang kan - anders dan in de toelichting op het middel wordt betoogd - geen wetssystematisch argument worden ontleend zodanige kosten niettemin als kosten tot verwerving van loon aan te merken, nu in dit artikellid naast, onder letter j, vergoedingen voor aftrekbare kosten, onder de letters l en m vergoedingen zijn opgenomen voor kosten die zo zij onvergoed zouden zijn gebleven als buitengewone last in aanmerking zouden kunnen worden genomen. Deze vrijstellingen voor vergoedingen van studiekosten en ziektekosten zijn slechts uit een oogpunt van vereenvoudiging van de belastingheffing opgenomen, namelijk om te voorkomen dat een vergoeding eerst tot het loon zou moeten worden gerekend waarna de desbetreffende kosten vervolgens via aftrek als buitengewone last weer op het inkomen in mindering zouden komen.

De in het middel onder primair opgenomen klachten falen in zoverre.

In de in het middel onder primair opgenomen klachten wordt voorts betoogd, met een beroep op artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM in verbinding met artikel 1 Protocol nr. 1, dat ondanks het onder 3.3 vermelde standpunt van de wetgever de kosten van kinderopvang aftrekbaar moeten zijn als kosten tot verwerving van loon. Dit betoog berust op de gedachte dat de in artikel 11, lid 1, letter n, van de Wet LB opgenomen vrijstelling de tegenhanger is van, en een symmetrie dient te vertonen met, de in artikel 35 van de Wet geregelde aftrek van kosten tot verwerving van loon. Zoals onder 3.3 is uiteengezet, is dit een onjuiste gedachtegang. Bij de beoordeling van een beroep op een door de vermelde verdragen verboden ongelijke behandeling kan de vrijstelling niet in verband worden gebracht met de in artikel 35 geregelde aftrek, maar hooguit met de in artikel 46 geregelde aftrek van kosten als buitengewone last. De in het middel onder primair opgenomen klachten falen mitsdien ook voor het overige.

Het Hof heeft vervolgens de vraag of de uitgaven ter zake van kinderopvang kunnen worden gerekend tot de uitgaven ter zake van studie, ontkennend beantwoord, omdat het begrip uitgaven ter zake van opleiding of studie voor een beroep in de zin van artikel 46 van de Wet slechts omvat uitgaven die door de aard van de opleiding of studie worden geboden, althans op die opleiding of studie betrekking hebben, hetgeen niet het geval is met de onderwerpelijke uitgaven, die uitsluitend tot bevrediging van buiten de studie gelegen doeleinden dienen en die bovendien door de persoonlijke omstandigheden van belanghebbende en haar gezin en de wijze waarop zij hun leven hebben ingericht, bepaald zijn.

De in het middel onder subsidiair opgenomen klachten bestrijden dit oordeel met het betoog dat de onderwerpelijke kosten voor kinderopvang onlosmakelijk verband houden met de studie van de echtgenoot van belanghebbende, op gelijke wijze als de door hem gemaakte reiskosten, welke wèl tot de aftrekbare studiekosten gerekend worden. Ook deze klachten falen. Anders dan bij reiskosten het geval is, gaat het hier niet om kosten die iedere student in verband met zijn studie in meerdere of mindere mate moet maken, maar om kosten die worden opgeroepen door de specifieke omstandigheden van belanghebbende en haar gezin. Het verband met de studie is dan ook niet voldoende rechtstreeks om de kosten van kinderopvang tot de als buitengewone last aftrekbare studiekosten te kunnen rekenen.

In de in het middel onder meer subsidiair opgenomen klachten wordt betoogd dat het Hof ten onrechte niet heeft behandeld de stelling van belanghebbende dat de in lid 11 van artikel 46 vervatte eis dat de echtgenoot ten minste een inkomen ter grootte van de basisaftrek moet hebben uit buiten het huishouden verrichte werkzaamheden om in aanmerking te komen voor de aftrek van kosten voor kinderopvang als buitengewone last, ten onrechte wordt gesteld en in strijd is met artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM in verbinding met artikel 1 Protocol nr. 1. In de toelichting op het middel wordt in dit verband gewezen op het arrest van de Hoge Raad van 15 oktober 1997, nr. 32270, BNB 1997/380. Inderdaad heeft het Hof aan de eis van inkomen van de echtgenoot uitsluitend in dier voege aandacht besteed dat het is ingegaan op de omstandigheid dat in de inkomstenbelasting door artikel 14a, lid 4, van de Uitvoeringsregeling bij de bepaling van het niet-aftrekbare deel van de kosten van kinderopvang de onzuivere inkomens van de belastingplichtige en diens echtgenoot worden samengevoegd, terwijl in de loonbelasting alleen het loon in geld van de werknemer zelf van belang is. Een behandeling van de zo-even weergegeven stelling valt daarin niet te lezen. De Hoge Raad zal deze stelling alsnog behandelen.

Zoals blijkt uit de wetsgeschiedenis, heeft de wetgever de in de inkomstenbelasting gestelde eis dat de belastingplichtige, en bij niet-alleenstaande ouders ook de echtgenoot of de ongehuwde partner, betaalde werkzaamheden buiten zijn huishouden verricht, opgenomen om daarmee te voorkomen dat kosten van kinderopvang in aftrek worden gebracht hoewel een van de ouders of partners beschikbaar is om de opvang zelf te verrichten. Als reden daarvoor werd in de Memorie van toelichting bij het wetsvoorstel 23 483 vermeld:

(Kamerstukken II 1993/94, 23 483, nr. 3, blz. 5).

De wetgever heeft hierop uitsluitend een uitzondering willen maken voor de belastingplichtige die door omstandigheden buiten zijn wil geen arbeidsinkomen kan verwerven, waarbij hij heeft gedacht aan diegene die tijdelijk werkloos of arbeidsongeschikt wordt (t.a.p. blz. 9). Aftrek bij gehuwden in éénverdienerssituaties waarin kinderopvang toch nodig is, bijvoorbeeld wegens vrijwilligerswerk of het volgen van een opleiding, is van regeringszijde uitdrukkelijk van de hand gewezen omdat in de doelstelling van het wetvoorstel het niet zou passen een aftrekfaciliteit te verlenen in verband met tijdsbesteding die geen inkomen oplevert (Handelingen II, 30 november 1993, blz. 31-2371 rk en 1 december 1993, blz. 32-2466 mk, alsmede Handelingen I, 13 december 1994, blz. 9-273 mk en 9-275 lk).

In de loonbelasting daarentegen heeft de wetgever de vrijstelling voor vergoedingen van kosten voor kinderopvang uitsluitend gerelateerd aan het loon van de werknemer zelf. Een zodanige vergoeding kan dus - met inachtneming van de in en krachtens de Wet LB gestelde voorwaarden - aan werknemers onbelast worden verstrekt, ook als de echtgenoot, om welke reden ook, geen inkomen geniet.

Bij de beantwoording van de vraag of door dit verschil tussen de voorwaarden voor belastingvrije vergoeding in de loonbelasting enerzijds en voor aftrek als buitengewone last in de inkomstenbelasting anderzijds sprake is van een met de vermelde verdragsbepalingen strijdige ongelijke behandeling, moet worden vooropgesteld dat die bepalingen niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd, en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, zaak Della Ciaja/Italië, Hudoc REF 0000 4769). Voorts heeft als uitgangspunt te gelden dat met de beoogde prikkel voor in het bijzonder vrouwen met verzorging behoevende kinderen betaalde arbeid te gaan of te blijven verrichten, op zichzelf een geoorloofd doel van overheidsbeleid wordt nagestreefd.

Als argument om in de loonbelasting bij de vrijstelling van vergoedingen voor kinderopvang geen voorwaarde te stellen met betrekking tot het verrichten van betaalde werkzaamheden buiten het huishouden, is in de Memorie van toelichting bij het wetsvoorstel 23 483 vermeld:

( Kamerstukken II 1993/94, 23 483, nr. 3, blz. 10).

Kennelijk is hier gedoeld op uitvoeringsproblemen die zouden ontstaan voor de inhoudingsplichtige indien hij zou moeten nagaan of de echtgenoot van zijn werknemer in het desbetreffende jaar ten minste het in artikel 46, lid 1, letter d, van de Wet vermelde bedrag aan inkomsten ter zake van werkzaamheden buiten zijn huishouden geniet. Inderdaad kan hierin een rechtvaardiging worden gevonden om in de loonbelastingsfeer uitsluitend rekening te houden met het loon in geld van de werknemer zelf.

De in 3.10 omschreven vraag of sprake is van discriminatie spitst zich derhalve toe op de vraag of het karakter van de loonbelasting als voorheffing op de inkomstenbelasting de wetgever ertoe had moeten nopen om ook in de sfeer van de inkomstenbelasting geen voorwaarde te stellen met betrekking tot arbeidsinkomsten van de echtgenoot. Die vraag moet ontkennend worden beantwoord. Het achterwege laten van die voorwaarde in de inkomstenbelasting zou in de benadering van de wetgever in strijd komen met zijn uitgangspunt dat deelname aan het arbeidsproces van beide echtgenoten of ongehuwde partners moet worden bevorderd en afbreuk doen aan de effectiviteit van het door hem daartoe ingezette instrument. De wetgever heeft zonder overschrijding van de hem toekomende beoordelingsmarge kunnen oordelen dat hierin een objectieve en redelijke rechtvaardiging is gelegen om de wegens uitvoeringsproblemen in de loonbelastingsfeer aanvaarde verminderde effectiviteit van het ingezette instrument niet ook voor de inkomstenbelasting te aanvaarden. Ook het al dan niet terugnemen van de vrijstelling in de loonbelastingsfeer door middel van een aanslag in de inkomstenbelasting in die gevallen waarin de echtgenoot niet ten minste het in artikel 46, lid 1, letter d, vermelde bedrag aan inkomsten uit werkzaamheden buiten zijn huishouden heeft genoten - een technisch denkbare mogelijkheid om met handhaving van het loonbelastingregime de verschillende behandeling op te heffen - valt binnen de ruime beoordelingsmarge die aan de wetgever toekomt. Dat geldt evenzo voor de keuze van de wetgever te volstaan met een inkomenseis voor de echtgenoot en niet bovendien de eis te stellen dat verband moet bestaan tussen het aantal dagen waarop wordt gewerkt en het aantal dagen waarop kinderopvang wordt genoten.

Ook de in het middel onder meer subsidiair opgenomen klachten falen derhalve.

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

De Hoge Raad verklaart het beroep ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet, P. Lourens en C.B. Bavinck, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier J.M. van Hooff, en in het openbaar uitgesproken op 12 juli 2002.