HR, 15-11-2019, nr. 18/04315

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 18/04315 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] B.V., belanghebbende, tegen de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) van 4 september 2018.1.

[A] (hierna: [A] ) was houder van de certificaten van aandelen in en bestuurder van [B] BV (hierna: Beheer BV), welke vennootschap op haar beurt enig aandeelhouder was van belanghebbende en [C] BV (hierna: [C] BV).

Belanghebbende hield zich bezig met de verkoop van planten en bestratingsmateriaal en het leggen van bestratingsmateriaal voor (voornamelijk) particulieren. Tot 18 mei 2009 waren elf werknemers in dienst bij belanghebbende. Met ingang van die datum zijn de personeelsleden overgegaan naar [C] BV. Tot de personeelsleden behoorden [D] en [E] . Deze twee werknemers verkregen een arbeidsongeschiktheidsuitkering van het UWV.

Op 26 maart 2010 zijn de aandelen in [C] BV verkocht aan de bedrijfsleider [F] . [C] BV is op 31 augustus 2010 failliet verklaard. Tussen [F] als koper van de aandelen en [A] als (middellijk) verkoper zijn geschillen gerezen over de waarde van de verkochte aandelen.

[F] heeft een klikbrief en diverse stukken (hierna: de klikordner) aan de Inspecteur gestuurd om hem te informeren over het door belanghebbende buiten de loonadministratie houden van loon dat zou zijn uitbetaald aan diverse werknemers, waaronder [D] en [E] . Tot de stukken behoren een verklaring van de administratieve medewerkster [G] , afschriften van e-mails en dagstaten die door belanghebbende en [C] BV zijn gebruikt voor de planning van de werkzaamheden van het personeel.

De Inspecteur heeft daarop een onderzoek ingesteld naar onder meer de aanvaardbaarheid van de loonheffingen over de jaren 2007 tot en met 2010. Aan belanghebbende zijn, wegens het hebben uitbetaald van ‘zwart loon’, naheffingsaanslagen loonheffingen, met heffingsrente, opgelegd van € 51.584 (2007) en € 138.265 (2008-2009) en een vergrijpboete van 50%. Bij uitspraak op bezwaar zijn de naheffingsaanslagen verminderd naar € 3.757 (2007) en € 16.834 (2008-2009).

Belanghebbende heeft op 24 februari 2014 beroep ingesteld bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank).2.De Rechtbank heeft bij uitspraak van 14 april 2017 het beroep gegrond verklaard en de aanslagen, de rentebeschikkingen en de boetebeschikking vernietigd, omdat de Inspecteur de gestelde looncorrecties onvoldoende heeft onderbouwd.

Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof.

In december 2016 heeft de Inspecteur bij de (voormalige) curator van [C] BV inzage gevraagd in de nog in diens bezit zijnde urenstaten van dat bedrijf voor de jaren 2007 tot en met 2009. Bij brief van 11 mei 2017 heeft [A] de curator bericht dat hij niet met de inzage akkoord kan gaan en dat hij verwacht dat de curator geen medewerking aan het verzoek van de Inspecteur zal verlenen. De curator heeft de Inspecteur op 16 mei 2017 inzage verleend in de bij hem aanwezige (delen van de) administratie van [C] BV.

In hoger beroep heeft de Inspecteur alsnog de door de controlerend ambtenaren tijdens het boekenonderzoek gemaakte rekenbladen overgelegd waarin zij, aan de hand van de tijdens het onderzoek beschikbare urenstaten, de door [D] en [E] gewerkte uren hebben vastgelegd.

Belanghebbende heeft bij het Hof enkele verklaringen overgelegd. In de verklaringen van [E] en [D] is vermeld dat zij de beschuldigende verklaring van [G] niet juist achten. De voormalige accountant heeft vermeld dat het in overleg met de betrokken Arbo-arts verstandig werd geacht dat [E] en [D] arbeids-therapeutisch bezig waren, dat zij niet werden ingepland en dat zij in overleg met de bedrijfsarts tegen een loon van nihil in de administratie waren opgenomen.

In haar verweerschrift tegen het principaal hoger beroep van de Inspecteur heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat de bewijslast van de gestelde zwarte lonen rust op de Inspecteur en dat deze daarin niet is geslaagd. Indien – en daarmee onder de voorwaarde dat – het Hof zou menen dat de bewijslast wel op belanghebbende rust, is opnieuw getuigen(bewijs) aangeboden.

Op 29 mei 2018 heeft belanghebbende aan het Hof het verzoek gedaan een aantal genoemde personen, waaronder drie controle-ambtenaren en vijf andere personen, waaronder [G] , als getuige te horen. Het Hof heeft belanghebbende en de Inspecteur bij uitnodiging van 1 juni 2018 opgeroepen voor de zitting van 13 juni 2018. In de uitnodiging heeft het Hof, ingevolge artikel 8:60, lid 4, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), gewezen op de mogelijkheid voor partijen om getuigen mee te brengen naar de zitting of die schriftelijk op te roepen. Van geen van beide mogelijkheden heeft belanghebbende gebruik gemaakt.

Bij faxbericht van 6 juni 2018 heeft belanghebbende aan het Hof meegedeeld af te zien van getuigenverhoor, behoudens het horen van [G] indien de Inspecteur alsnog nieuw bewijsmateriaal wil inbrengen. Het Hof heeft deze getuige niet opgeroepen, omdat het Hof van oordeel is dat niet is voldaan aan de voorwaarde van nieuw bewijsmateriaal.

Uit het proces-verbaal van de zitting bij het Hof blijkt dat belanghebbende heeft aangevoerd dat zij drie controle-ambtenaren wil horen. Het Hof heeft hiervan afgezien, omdat de voor verhoor door belanghebbende aangevoerde redenen te algemeen en onvoldoende nauwkeurig zijn, twee van de ambtenaren eerder zijn geweest ter zitting bij de Rechtbank en belanghebbende geen enkele actie heeft ondernomen om de ambtenaren zelf ter zitting op te roepen. Het Hof is gekomen tot het oordeel dat het verzoek door toedoen van belanghebbende op een dusdanig laat tijdstip in de procedure is gedaan dat honorering van dat verzoek niet opweegt tegen het belang van een doelmatige procesgang van deze al lang lopende procedure.

In inhoudelijk opzicht heeft het Hof, anders dan de Rechtbank, de Inspecteur in belangrijke mate, maar niet in elk opzicht, in het gelijk gesteld. De naheffingsaanslagen zijn als na bezwaar verminderd gehandhaafd.

Thans komt belanghebbende in cassatie met vijf middelen op tegen de volgende oordelen van het Hof.

Het eerste middel is gericht tegen het oordeel van het Hof dat geen sprake zou zijn van een ondubbelzinnig prijsgeven van de klikordner, als bewijsmiddel, door de Inspecteur in de procedure bij de Rechtbank.

Het tweede middel is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de Inspecteur niet in strijd heeft gehandeld met het verbod om tijdens de beroepsfase de op artikel 47 van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR) berustende bevoegdheid, waaronder inzage van stukken bij de curator van [C] BV, jegens belanghebbende uit te oefenen. Belanghebbende betwist het oordeel van het Hof dat de Inspecteur zijn bevoegdheid om aan de curator inzage te vragen van de urenstaten kan ontlenen aan artikel 53 van de AWR jegens (de curator van) [C] BV.

In het derde middel wordt opgekomen tegen het voorbijgaan door het Hof aan het verzoek van belanghebbende aan het Hof om getuigen op te roepen.

Het vierde middel is gericht tegen de beoordeling door het Hof van de naheffingsaanslagen, terwijl de Inspecteur volgens belanghebbende geen of onvoldoende (onbetwiste) bewijsstukken ter zake van de omvang van de belastingschuld heeft ingebracht.

Het vijfde middel behelst dat het Hof ten onrechte heeft nagelaten om voorafgaand aan de zitting of tijdens de zitting belanghebbende mee te delen dat hij niet tot antwoorden verplicht was, maar vervolgens de afgelegde verklaringen wel als bewijs heeft gebezigd.

Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven. In onderdeel 3 volgt een beschrijving van het geding dat in cassatie voorligt. Onderdeel 4 bevat een overzicht van relevante wet- en regelgeving en jurisprudentie.3.In onderdeel 5 worden de middelen van belanghebbende beoordeeld; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.

Feiten

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

- [A] was in de onderhavige jaren houder van de certificaten van aandelen in en bestuurder van Beheer BV, welke vennootschap op haar beurt enig aandeelhouder was van belanghebbende en [C] BV.

- Belanghebbende hield zich bezig met de verkoop van planten en bestratingsmateriaal en het leggen van bestratingsmateriaal voor (voornamelijk) particulieren. [C] BV hield zich bezig met het aanleggen van bestratingen en andere werkzaamheden in de [C] . Tot 18 mei 2009 waren 11 werknemers in dienst van belanghebbende. Met ingang van die datum zijn alle personeelsleden overgegaan naar [C] BV. Tot de personeelsleden behoorden [D] en [E] . Deze twee werknemers verkregen een arbeidsongeschiktheidsuitkering van het UWV. Volgens de loonadministratie van belanghebbende is aan hen in de jaren 2007 tot en met 2009 geen loon uitbetaald.

- Op 26 maart 2010 zijn de aandelen in [C] BV verkocht aan de bedrijfsleider [F] . [C] BV is op 31 augustus 2010 failliet verklaard.

- Tussen [F] als koper van de aandelen en [A] als (middellijk) verkoper zijn geschillen gerezen over de (waarde van) de verkochte aandelen in [C] BV. [F] heeft vervolgens een klikbrief en diverse stukken (de “klikordner”) naar de Inspecteur gestuurd om hem te informeren over het door belanghebbende buiten de loonadministratie houden van loon dat zou zijn uitbetaald aan diverse werknemers, waaronder [D] en [E] .

- De door de Inspecteur van [F] ontvangen klikordner bevat diverse gegevens, welke volgens [F] uit de administratie van belanghebbende afkomstig zijn. Tot de stukken in die ordner behoort een verklaring van de administratrice [G] van 23 augustus 2010. Daarin verklaart zij dat van genoemde personen gewerkte uren niet werden geregistreerd en het daarmee verdiende loon contant, ‘zwart’, werd uitbetaald:

“Ik ben vanaf 23 januari 2006 in dienst getreden bij [H] , eigendom van [A] , roepnaam […] . Ik was verantwoordelijk voor de dagelijkse logistieke planning en invulling werkuren van het personeel en materieel onder [A] .

(…)

De uren verantwoording naar [I] , werd door [A] gedaan. Hij paste handmatig de urenlijsten aan. De niet bij [I] geregistreerde uren werden iedere vrijdag contant door [J] afgerekend. Van de vrachtwagens werden de tachograafschijven aangepast aan wettelijke rijtijden door hierop andere namen te vermelden omdat alle chauffeurs meer dan de wettelijke toegestane uren werkzaam waren.

(…)

Dit heeft plaatsgevonden tot en met juni 2009. Nadien werden de uren regulier geboekt omdat de loonadministratie niet meer onder [I] / [A] viel maar door het [K] , in opdracht van [F] geboekt en verwerkt werden.”

- Zie nader de Hofuitspraak r.o. 2.4 en ook de in r.o. 2.5 geciteerde e-mails.

- In de klikordner bevinden zich dagstaten die door belanghebbende en [C] BV werden gebruikt voor de planning van de werkzaamheden van het personeel en van de daarbij te gebruiken vrachtwagens en eventueel mee te nemen materiaal. Daaruit blijkt van werkzaamheden verricht door [D] en [E] .

- Naar aanleiding van de van [F] ontvangen informatie heeft de Inspecteur een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting, omzetbelastingen loonheffingen over de jaren 2007 tot en met 2010. Dat heeft geleid tot de oplegging van de in geschil zijnde naheffingsaanslagen loonheffingen met vergrijpboeten van 50%.

- In december 2016 heeft de Inspecteur bij de (voormalige) curator van [C] BV inzage gevraagd in de nog in diens bezit zijnde urenstaten van dat bedrijf voor de jaren 2007 tot en met 2009. [A] is over dit verzoek geïnformeerd, waarbij hij in de gelegenheid is gesteld bij die inzage aanwezig te zijn. Bij brief van 11 mei 2017 heeft [A] de curator bericht dat hij niet met de inzage akkoord kan gaan en dat hij verwacht dat de curator geen medewerking aan het verzoek van de Inspecteur zal verlenen. De curator is aan het verzoek van [A] voorbij gegaan en heeft de Inspecteur op 16 mei 2017 inzage verleend in de bij hem nog aanwezige (delen van de) administratie van [C] BV. Aan de hand van die administratie heeft de Inspecteur een nieuw overzicht opgemaakt van de volgens de in die administratie aanwezige urenstaten door [D] en [E] gewerkte uren en dit in rekenbladen vastgelegd. In hoger beroep heeft de Inspecteur de nieuwe rekenbladen en kopieën van de urenstaten voor de jaren 2008 en 2009 overgelegd. Over het jaar 2007 waren bij de curator geen gegevens meer aanwezig.

- In hoger beroep heeft belanghebbende drie schriftelijke verklaringen ingebracht, van [E] en van [D] , waarin de verklaringen van [G] als onjuist worden bestreden, alsmede een schriftelijke verklaring namens de voormalige accountant waarin is vermeld dat het in overleg met de betrokken Arbo-arts verstandig werd geacht [E] en [D] toch wat arbeids-therapeutisch bezig te laten zijn. Volgens die accountant werden zij niet ingepland en werden zij in overleg met de bedrijfsarts tegen een loon van nihil in de administratie opgenomen. Zie nader de Hofuitspraak r.o. 2.14 – 2.17.

- Het Hof heeft belanghebbende en de Inspecteur bij brieven van 17 april 2018 uitgenodigd voor de mondelinge behandeling op 13 juni 2018. In de uitnodiging is aangegeven dat partijen getuigen kunnen meebrengen of bij aangetekende brief of deurwaardersexploot kunnen oproepen, mits daarvan tenminste tien dagen voor de dag van de zitting aan het Hof en de wederpartij mededeling wordt gedaan. Bij faxbericht van 29 mei 2018 heeft belanghebbende het Hof bericht dat zij van deze mogelijkheid gebruik wil maken. Belanghebbende geeft aan dat zij dit verzoek reeds onder de aandacht van het Hof wenst te brengen om te voorkomen dat - net als in de procedure voor de rechtbank geschiedde - ter zitting wordt beslist dat de getuigen terstond gehoord kunnen en moeten worden en belanghebbende zich daardoor niet tijdig en adequaat kan voorbereiden. Om die reden wenst belanghebbende tijdig te vernemen of en wanneer het Hof getuigen wil horen. (…) Vervolgens verzoekt belanghebbende het Hof acht getuigen op te roepen, te weten drie controle-ambtenaren van de Belastingdienst en vijf andere personen, waaronder [G] . Bij brief van 1 juni 2018 heeft de griffier van het Hof belanghebbende bericht dat het Hof bereid is de ter zitting door belanghebbende meegebrachte of opgeroepen getuigen te horen en is belanghebbende gewezen op de formaliteiten zoals deze in artikel 8:60, vierde lid, van de Awb en in de uitnodiging voor de mondelinge behandeling zijn vermeld. Bij faxbericht van 6 juni 2018 schrijft belanghebbende dat zij uit de voorgaande brief van het Hof afleidt dat het Hof (vooralsnog) geen aanleiding aanwezig acht de door haar genoemde getuigen op te roepen. Met betrekking tot de drie ambtenaren stelt belanghebbende dat zij niet in de positie is deze personen mee te brengen naar de zitting en dat zij niet weet of die personen reeds voornemens zijn bij de zitting aanwezig te zijn. Hieruit concludeert belanghebbende dat het de taak van het Hof is deze personen op te roepen als getuige. Met betrekking tot de andere personen bericht belanghebbende dat zij, buiten [G] , afziet van getuigenhoren. Over het getuigenverhoor van [G] is in deze brief vermeld:

“Mijn cliënten wensen [G] nog wel als getuige te horen. Cliënten noch ondergetekende verkeert in de positie haar mee te brengen. Mede vanwege de gebeurtenissen in het verleden en de ‘vijandige relatie’ tussen [G] en mijn cliënten is er voorts geen enkele aanleiding om te veronderstellen dat [G] zal voldoen aan enige oproep van cliënten. Cliënten beschikken verder niet over middelen om haar aanwezigheid af te dwingen. Cliënten verzoeken daarom uw Hof [G] als getuige op te roepen.

Cliënten wensen [G] te horen omdat zij kennis heeft van of over valse informatie die aan de Belastingdienst is verstrekt, welke informatie mede aanleiding is geweest voor het boekenonderzoek. Deze informatie heeft naar zeggen van de Belastingdienst niet ten grondslag gelegen aan de uitspraak op bezwaar en is als zodanig nog niet ingebracht, maar mijn cliënten hebben de indruk dat de Belastingdienst de informatie thans alsnog in de onderhavige procedures wenst in te brengen en te gebruiken. Zolang cliënten niet kunnen uitsluiten dat deze informatie tot de gedingstukken gaat behoren en ter onderbouwing van de bestreden aanslagen mag dienen, wensen cliënten ter behoud van rechten [G] als getuige te horen, zo lang uw Hof niet met een ander voorstel komt dat niet afdoet aan de rechten van mijn cliënten. Ik verzoek uw Hof haar op te roepen voor de zitting van 13 juni 2018, In dat verband wijs ik uw Hof - mogelijk ten overvloede - op hetgeen het EHRM op 15 maart 2016 heeft beslist in de zaak met nummer nr. 39966/09, NTFR 2016/1291.”

- Na telefonisch overleg met de griffie van het Hof verzoekt belanghebbende bij faxbericht van 11 juni 2018 uitsluitsel te geven of belanghebbende zich moet voorbereiden op een verhoor of dat dit op een andere datum zal plaatsvinden. Belanghebbende verzoekt het Hof hierover zo spoedig mogelijk uitsluitsel te geven. Bij faxbericht van 12 juni 2018 meldt belanghebbende het Hof dat zij ervan uitgaat dat tijdens de zitting op 13 juni 2018 geen getuigen gehoord zullen worden en eventueel slechts zal worden gesproken of en zo ja wanneer een getuigenverhoor zal plaatsvinden.

- Belanghebbende heeft in hoger beroep een schriftelijke verklaring van 4 juni 2018 overgelegd van [I] , de voormalige accountant van belanghebbende, waarin deze stelt dat de controle zich kenmerkte door vooringenomenheid van de controle- ambtenaren.

Rechtbank

De Rechtbank is gekomen tot het oordeel dat de Inspecteur er niet in geslaagd is te bewijzen dat hier sprake is van niet in de loonadministratie verantwoorde (over)uren. De daartoe door de Inspecteur aangedragen stukken en verklaringen heeft de Rechtbank, in r.o. 15, onvoldoende geacht. Daarom heeft de Rechtbank de naheffingsaanslagen en de boeten vernietigd.

Hof

De Inspecteur is tegen de uitspraak van de Rechtbank met succes opgekomen in hoger beroep. Voor zover in cassatie van belang heeft het Hof overwogen:

Bewijs

De Inspecteur heeft geen informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a AWR genomen. (…) De stelplicht en, vanwege de betwisting door belanghebbende, de bewijslast van de feiten waarop de aanslagen zijn gebaseerd, rusten op de Inspecteur.

De Inspecteur legt aan de opgelegde naheffingsaanslagen onder andere de gegevens in de klikordner ten grondslag. Belanghebbende stelt dat de Inspecteur in eerste aanleg het gebruik van deze gegevens als bewijs ondubbelzinnig heeft prijsgegeven. Belanghebbende wijst op de vaste jurisprudentie dat een goede procesorde zich verzet tegen latere weren van de Inspecteur waarbij een ondubbelzinnig prijsgegeven stelling, alsnog wordt aangevoerd.

Van een dergelijk ondubbelzinnig prijsgeven van bewijsmateriaal is naar het oordeel van het Hof geen sprake. De omstandigheid dat de Rechtbank heeft geconcludeerd (overweging 15) dat de van derden ontvangen informatie bij de uitspraken op bezwaar geen rol meer heeft gespeeld, kan geenszins als een dergelijk prijsgeven worden aangemerkt. Ook de verklaring van de Inspecteur ter zitting bij de Rechtbank (proces-verbaal pagina 4, onderaan) dat de klikordner aanleiding was het boekenonderzoek te starten en ten doel had te controleren of de informatie in de klikordner correct was, wijst erop dat de Inspecteur de informatie uit de klikordner als bewijsmateriaal heeft willen gebruiken. Dat de uitspraken op bezwaar zijn gebaseerd op de in de administratie van belanghebbende aangetroffen gegevens (welke door de Inspecteur niet aan de Rechtbank waren overgelegd, maar waarin zich meer urenstaten bevonden dan in de wel overgelegde klikordner), betekent niet dat op de gegevens in de klikordner geen beroep meer kan worden gedaan.

Belanghebbende maakt bezwaar tegen inbreng van het door de Inspecteur op 16 mei 2017 bij de curator van [C] BV vergaarde bewijsmateriaal. Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 10 februari 1988, nr. 23.925, ECLI:NL:HR:1988:ZC3761, BNB 1988/160, betoogt belanghebbende dat de Inspecteur hiermee heeft gehandeld in strijd met het verbod in de beroepsfase de op artikel 47 AWR berustende bevoegdheden jegens belanghebbende uit te oefenen.

Het Hof volgt belanghebbende niet in haar zienswijze. De personeelsleden van belanghebbende zijn per 18 mei 2009 in dienst getreden bij [C] BV en belanghebbende heeft de met dat personeel verband houdende personeelsadministratie, waaronder de desbetreffende urenstaten, overgedragen aan [C] BV. Door die overdracht is de personeelsadministratie eigendom van [C] BV geworden. Daaraan doet niet af dat in die personeelsadministratie gegevens zijn opgenomen die betrekking hebben op de periode gelegen vóór 18 mei 2009. Doordat de aandelen in [C] aan [F] zijn overgedragen, zijn niet alleen de fiscale eenheden verbroken maar ook de overige juridische bindingen tussen belanghebbende en [C] BV. Daarom berustte, na het faillissement van [C] BV, de personeelsadministratie als onderdeel van de gehele administratie van deze vennootschap, onder de curator. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende een zelfstandig recht tegenover de curator geldend kon maken op teruggaaf van de personeelsadministratie. Naar het oordeel van het Hof ontleent de Inspecteur zijn bevoegdheid om aan de curator inzage te vragen van de urenstaten niet aan artikel 47 jegens belanghebbende maar aan artikel 53 AWR jegens (de curator van) [C] (vgl. HR 23 september 1992, nr. 28.388, BNB 1992/387).

Met betrekking tot het verzoek van belanghebbende aan het Hof om [G] en de drie controle-ambtenaren te horen overweegt het Hof het volgende. Belanghebbende heeft op 29 mei 2018, dat is kort voor de op 13 juni 2018 geplande mondelinge behandeling, aan het Hof het verzoek gedaan een achttal genoemde personen als getuige te horen. Het Hof heeft bij brief van 1 juni 2018 belanghebbende bericht dat het Hof bereid is door belanghebbende meegebrachte of opgeroepen getuigen ter zitting te horen en heeft belanghebbende gewezen op de formaliteiten zoals deze in artikel 8:60, vierde lid Awb en in de uitnodiging voor de mondelinge behandeling zijn vermeld. Belanghebbende heeft van deze gelegenheid geen gebruik gemaakt. Voor zover belanghebbende meende dat zij vanwege de bewijslastverdeling kon volstaan met een voorwaardelijk bewijsaanbod onder de voorwaarde dat de bewijslast op haar zou rusten, komt dit voor haar rekening. Uit het arrest van de Hoge Raad van 17 december 2004, nr. 38.831, ECLI:NL:HR:2004:AR7741, volgt immers dat ook als de bewijslast op een bepaalde partij rust, de wederpartij niet erop zal mogen rekenen dat de rechter, alvorens tot een eindoordeel te komen, een (voorlopig) oordeel over het door die partij geleverde bewijs geeft. Dit kan anders liggen indien zich in de procedure onverwachte wendingen hebben voorgedaan. Van dergelijke onverwachte wendingen is in het onderhavige geval geen sprake.

Met betrekking tot het verzoek van belanghebbende aan het Hof om gebruik te maken van de aan de rechter in artikel 8:60, eerste lid Awb gegeven bevoegdheid getuigen te horen, stelt het Hof voorop dat het de rechter vrijstaat om, ook na een daartoe gedaan verzoek van een partij, alleen een getuige op te roepen als hem dat in het kader van de op hem rustende taak zinvol voorkomt (HR 13 maart 2009, nr. 43.313, ECLI:NL:HR:2009:BH5559).

Met betrekking tot [G] blijkt uit het faxbericht van belanghebbende van 6 juni 2018 dat belanghebbende haar wil horen als de Inspecteur alsnog nieuw - in de ogen van belanghebbende vals - bewijsmateriaal wil inbrengen. Daarvan is echter geen sprake. Buiten de bij zijn hogerberoepschrift gevoegde stukken, waarover belanghebbende beschikt, heeft de Inspecteur in hoger beroep geen ander bewijsmateriaal ingebracht.

Ten aanzien van het horen van de controle-ambtenaren heeft belanghebbende haar verzoek ter zitting voor het Hof toegelicht met de opmerking dat hij hen vragen wil stellen over hoe de controle in zijn werk is gegaan en verder verwezen naar hetgeen zij ter zitting van de Rechtbank daarover heeft gesteld. Uit het proces-verbaal van die zitting blijkt dat belanghebbende heeft aangevoerd dat zij de controle-ambtenaren wil horen omdat de Inspecteur stellingen heeft ingenomen waarover grote twijfels bestaan, waarbij een rol speelt wat nu wel en niet is verklaard tijdens het onderzoek. Ook is, aldus het proces-verbaal, het horen van getuigen volgens belanghebbende van belang om het verzoek om een integrale proceskostenvergoeding te kunnen onderbouwen. Het Hof is van oordeel dat de door belanghebbende voor het verhoor aangevoerde redenen te algemeen van aard zijn waardoor onvoldoende nauwkeurig is aangegeven over welke onderwerpen belanghebbende de controle-ambtenaren wil horen. Daarnaast acht het Hof van belang dat twee van de drie controle-ambtenaren ter zitting van de Rechtbank aanwezig waren en verklaringen hebben afgelegd. Ook acht het Hof van belang de omstandigheid dat belanghebbende zelf geen enkele actie heeft ondernomen die controle-ambtenaren tijdig ter zitting op te roepen. Gelet hierop acht het Hof het horen van de controle-ambtenaren niet alleen niet zinvol voor de beoordeling van het onderliggende geschil, maar acht het Hof het verzoek door toedoen van belanghebbende op een dusdanig laat tijdstip in de procedure gedaan dat honorering van dat verzoek niet opweegt tegen het belang van een doelmatige procesgang van deze al lang lopende procedure. Hetzelfde heeft, voor zover belanghebbende haar ook om andere dan de in overweging 4.8 genoemde reden wenst te horen, eveneens te gelden voor [G] .

Gelet hierop gaat het Hof voorbij aan het verzoek van belanghebbende om [G] en de drie controle-ambtenaren als getuige op te roepen.

Beoordeling van de naheffingsaanslagen

De Inspecteur stelt dat belanghebbende in de jaren 2007 tot en met 2009 lonen heeft uitbetaald waarover geen inhouding en afdracht van belastingen en premies heeft plaatsgevonden (hierna kort aangeduid als zwarte lonen). Belanghebbende betwist dat. Zoals het Hof hiervoor heeft overwogen rust de bewijslast op de Inspecteur, maar hoeft daarbij - anders dan belanghebbende bepleit - de informatie uit de klikordner niet buiten beschouwing te blijven. Het Hof zal allereerst ingaan op de gestelde zwarte loonbetalingen aan [E] en [D] en daarna op de gestelde betalingen van zwart loon wegens overwerk aan [L1 en L2] .

De klikordner bevat een aanzienlijk aantal (kopieën van) dagstaten waarop de namen van [E] en [D] als in te zetten werknemers zijn vermeld. Ook in de e-mailberichten in die ordner worden beiden als al of niet voor bepaalde werkzaamheden in te zetten medewerkers genoemd. Daarnaast bevat de klikordner een stellige verklaring van [G] dat [E] en [D] veelvuldig voor de werkzaamheden van belanghebbende werden ingezet. Hieruit komt het beeld naar voren dat deze personen, anders dan zij zelf en de casemanager hebben verklaard, niet incidenteel werkzaam of op het bedrijf aanwezig waren, maar - als hun gezondheid dat toeliet - veelvuldig werden ingezet.

Met de overlegging in hoger beroep van het oude (tijdens het boekenonderzoek opgemaakte) rekenblad geeft de Inspecteur een onderbouwing van de hoogte van het aantal gewerkte uren waarvan de Inspecteur bij de uitspraak op bezwaar is uitgegaan. Het Hof acht aannemelijk dat dit rekenblad een accurate vastlegging is van de door de controle-ambtenaren tijdens het onderzoek geraadpleegde (originele) dagstaten. Het Hof ziet geen aanleiding te twijfelen aan de verklaringen van de ambtenaren dat zij het rekenblad hebben vastgesteld aan de hand van de in het kantoor van [A] aanwezige en van de curator van [C] BV ontvangen (originele) dagstaten. Dit oordeel wordt ondersteund door de bij de pleitnota van belanghebbende gevoegde (handgeschreven) brief van 13 maart 2012 waarin de controle-ambtenaren [M] aan [A] melden de van hem ontvangen administratie terug te hebben gelegd in de kast van de kantoorruimte van [A] . De eerst ter zitting in hoger beroep door [A] ingenomen stelling dat hij destijds niet meer over die dagstaten beschikte, acht het Hof ongeloofwaardig.

Niet gesteld of gebleken is dat de (kopieën van de) dagstaten in de klikordner afwijken van de door [A] en de curator ter beschikking gestelde (originele) dagstaten. Gelet hierop acht het Hof door de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat het aantal door [E] en [D] gewerkte uren dat ten grondslag is gelegd aan de naheffingsaanslag (zoals verminderd bij uitspraak op bezwaar) overeenkomt met de door de controle-ambtenaren tijdens het boekenonderzoek geraadpleegde dagstaten. Dat de Inspecteur na afloop van het boekenonderzoek niet meer beschikte over (kopieën van) die dagstaten, doet hier niet aan af. Het Hof merkt ten overvloede nog op dat de van de curator van [C] BV ontvangen (kopieën van) weekstaten dit oordeel bevestigen.

Belanghebbende heeft in haar pleitnota aangevoerd dat de door de Inspecteur ingebrachte dagstaten vervalst of onjuist zijn, onder andere omdat deze op naam staan van [C] BV terwijl [E] en [D] voor nul euro in de administratie van belanghebbende stonden. Het Hof begrijpt dit standpunt aldus dat belanghebbende hiermee mede beoogt te stellen dat als [E] en [D] al loon uit dienstbetrekking hebben genoten, dat dan loon uit een dienstbetrekking tot [C] zou moeten zijn. De Inspecteur betwist dat de dagstaten vervalst of onjuist zijn.

Het Hof overweegt met betrekking tot de gestelde valsheid of onjuistheid van de dagstaten allereerst dat, zoals hiervoor al is overwogen, niet gesteld of gebleken is dat de (kopieën van) dagstaten in de klikordner afwijken van de door [A] en de curator ter beschikking gestelde dagstaten. Als, zoals belanghebbende stelt, [G] en [F] door middel van de klikordner vervalste dagstaten aan de Inspecteur ter beschikking zouden hebben gesteld, hadden dergelijke verschillen er wel moeten zijn en had het op de weg van belanghebbende gelegen aan te geven waaruit de verschillen met de (originele) dagstaten dan zouden bestaan. Dat heeft zij nagelaten.

Ook overigens ziet het Hof geen aanwijzingen voor de door belanghebbende gestelde onjuistheden. De omstandigheid dat [E] en [D] in hoge mate arbeidsongeschikt waren, hoeft niet aan de door de Inspecteur gestelde uren arbeidsinzet in de weg te staan. Ook de omstandigheid dat op de dagstaten naast de geprinte tekst tevens verschillende handschriften voorkomen, doet aan de betrouwbaarheid daarvan niet af. De dagstaten dienden blijkens hun indeling zowel voor planning als verantwoording van de inzet van werknemers, zodat met de pen aangebrachte wijzigingen (bijvoorbeeld bij een gewijzigde planning) geen aanwijzing voor valsheid hoeven te vormen. Uit de door de Inspecteur overgelegde stukken blijkt dat de dagstaten in ieder geval in de jaren 2008 en 2009 zowel werden gebruikt voor de activiteiten van belanghebbende als voor [C] BV. Vaststaat ook dat [E] en [D] tot 18 mei 2009 in dienstbetrekking stonden tot, althans op de loonlijst stonden van, belanghebbende. Ook in het gebruik van de urenstaten van [C] BV kan daarom geen aanwijzing worden gevonden voor de door belanghebbende gestelde valsheid of onjuistheid. Hetgeen belanghebbende overigens (in haar pleitnota en ter zitting) heeft aangevoerd, geeft het Hof evenmin aanleiding te twijfelen aan de juistheid van de urenverantwoording op de in de klikordner aanwezige dagstaten.

Belanghebbende heeft voor dat geval gesteld dat dan [C] BV als werkgever moet worden aangemerkt. Voor de periode tot 18 mei 2009 volgt naar het oordeel van het Hof dat belanghebbende als werkgever moet worden aangemerkt. Dat ligt anders voor de periode vanaf 18 mei 2009. Tussen partijen is immers niet in geschil dat alle werknemers van belanghebbende, waaronder [E] en [D] , op dat tijdstip hun dienstbetrekking bij belanghebbende hebben beëindigd en, met het oog op voortzetting van de werkzaamheden van belanghebbende door [C] BV en overdracht van de aandelen in die laatste vennootschap aan [F] , in dienst van [C] BV zijn getreden. Uit de loongegevens in de door de Inspecteur overgelegde klikordner blijkt ook dat die overgang in de administratie van [C] BV is verwerkt. Dat betekent naar het oordeel van het Hof dat alle werknemers hun werkzaamheden vanaf genoemde datum in opdracht en voor rekening van [C] BV hebben verricht, zodat belanghebbende niet meer voor door die werknemers ontvangen beloningen als inhoudingsplichtige kan worden aangemerkt. Het Hof zal daarom de volgens het oude rekenblad vanaf 18 mei 2009 gewerkte uren buiten aanmerking laten. In zoverre is het gelijk aan belanghebbende.

Ook ziet het Hof aanleiding de door belanghebbende in haar pleitnota vermelde dubbeltellingen in het oude rekenblad voor het jaar 2009 te elimineren. (…)

Gelet hierop acht het Hof door de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat [E] en [D] in het jaar 2007, 2008 en 2009 (tot 18 mei) de door de Inspecteur gestelde uren voor belanghebbende werkzaam zijn geweest. (…)

Het Hof acht eveneens aannemelijk dat [E] en [D] voor deze werkzaamheden van belanghebbende een beloning in contanten hebben ontvangen. Het Hof verwijst hiervoor allereerst naar de stellige verklaring van [G] hierover. Daarnaast wordt de verklaring van [G] ondersteund doordat uit de e-mailberichten en de dagstaten naar voren komt dat [E] en [D] - als hun gezondheid dat toeliet - veelvuldig werden ingezet en op hun inbreng in het bedrijfsproces kennelijk ook werd gerekend. Bij een dergelijke inzet acht het Hof het achterwege laten van een beloning onaannemelijk. (…)

Het Hof acht de Inspecteur niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat [L1] en [L2] in de periode van 1 januari 2009 tot 18 mei 2009 meer (betaalde) overuren hebben gemaakt dan in de loonadministratie zijn opgenomen. (…)

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur met betrekking tot de naheffingsaanslagen gegrond. De naheffingsaanslagen moeten als volgt worden vastgesteld (in €).

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft in cassatie vijf middelen aangevoerd tegen het oordeel van het Hof.

In het eerste middel wordt erover geklaagd dat het Hof ten onrechte de inbreng van de klikordner van de kant van de inspecteur heeft toegelaten, hoewel de Inspecteur daarvan eerder had afgezien bij de Rechtbank. Blijkens de toelichting op het eerste middel beoogt belanghebbende daarmee dat de goede procesorde zich ertegen verzet dat de Inspecteur in hoger beroep de klikordner alsnog inbrengt als bewijsmateriaal, terwijl de Inspecteur deze bewust en uit eigen beweging, ondubbelzinnig heeft prijsgegeven.

Het tweede middel houdt in dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de Inspecteur niet in strijd heeft gehandeld met het verbod om tijdens de beroepsfase de op artikel 47 van de AWR berustende bevoegdheid jegens belanghebbende uit te oefenen, aangezien de door de Inspecteur opgevraagde administratie van rechtswege toekomt aan belanghebbende en enkel berustte onder een derde, zodat deze is opgevraagd op de voet van artikel 48 van de AWR en bijgevolg artikel 47 van de AWR en niet op de voet van artikel 53 van de AWR.

Het derde middel behelst dat het Hof ten onrechte en onvoldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat het verzoek van belanghebbende aan het Hof om getuigen op te roepen moet worden afgewezen.

Het vierde middel houdt in dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de naheffingsaanslagen tot 18 mei 2009 juist zijn - enkele dubbeltellingen daargelaten - terwijl de Inspecteur geen of onvoldoende (onbetwiste) bewijsstukken ter zake van de omvang van de belastingschuld heeft ingebracht.

In het vijfde middel wordt erover geklaagd dat het Hof noch voorafgaand aan de zitting noch tijdens de zitting aan belanghebbende heeft medegedeeld dat hij niet tot antwoorden verplicht was, maar vervolgens de afgelegde verklaringen wel als bewijs heeft gebezigd.

Het (al dan niet) oproepen van getuigen en inschakelen van deskundigen en tolken zijn discretionaire bevoegdheden van de bestuursrechter. Uiteraard kan er een verzoek van een partij aan ten grondslag liggen, maar dat hoeft niet. Oproeping van getuigen door de bestuursrechter is uitzonderlijk, omdat doorgaans partijen zelf in staat zijn geweest om getuigenverklaringen te verkrijgen en met toepassing van lid 4 getuigen ter zitting mee te brengen (zie bijv. ABRvS 3 november 2010, LJN BO2729, JB 2010/272). Uit EHRM 15 maart 2016, ECLI:CE:ECHR:2016:0315JUD003996609, AB 2016/132; JB 2016/86 (Gillissen) volgt echter dat de bestuursrechter goed moet motiveren waarom hij niet ingaat op een verzoek om getuigen te horen. De bestuursrechter hanteert voor afwijzing van een verzoek van een partij om een getuige op te roepen hetzelfde criterium als voor het afzien van het horen van door een partij meegebrachte getuige (art. 8:63 lid 2), namelijk als dit redelijkerwijs niet kan bijdragen aan een beoordeling van de zaak (zie bijv. CRvB 31 maart 2016, ECLI:NL:CRVB:2016:1215, AB 2016/372).

a. Bevoegdheid en procedure (eerste volzin)

Anders dan in het vooronderzoek hebben partijen tijdens de zitting het recht om zelf getuigen en deskundigen mee te brengen of op te roepen. Een oproeping moet geschieden bij aangetekende brief of deurwaardersexploot. Voorwaarde is wel dat de partij in kwestie daarvan ten minste tien dagen voor de zittingsdag mededeling doet aan de bestuursrechter en de andere partij(en), onder vermelding van namen en woonplaatsen van de getuigen of deskundigen. Deze regeling sluit aan op die in civiele procedures (art. 30k lid 2 jo. 170 Rv). Doet een partij pas tijdens de zitting een bewijsaanbod om getuigen te horen, dan moet de rechter beoordelen of de goede procesorde toelaat dat de getuige desondanks wordt gehoord. In beginsel zal dan echter vanwege de te verwachten vertraging de goede procesorde zich ertegen verzetten dat het onderzoek ter zitting wordt heropend om alsnog getuigen te horen (bijv. CRvB 26 januari 1995, LJN AL0442; CRvB 30 maart 2004, JB 2004/218; CRvB 19 januari 2010, LJN BL2095, JB 2010/72; CRvB 15 februari 2011, LJN BP5577, AB 2011/156). De belastingkamer van de HR toont zich echter soepeler: aanbod tot getuigenbewijs kan tijdens de behandeling van de zaak ter zitting op elk moment worden gedaan totdat het onderzoek ter zitting wordt gesloten (HR 17 december 2004, LJN AR7741, BNB 2005/152; HR 23 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1194, BNB 2014/154); dat een partij dit eerst aan het slot van de zitting doet, kan haar niet zonder meer worden tegengeworpen (HR 9 mei 2008, LJN BD1042, BNB 2008/182 en JB 2008/137). Ook oordeelt de HR dat een eerst ter zitting gedaan aanbod tot getuigenbewijs moet worden gehonoreerd als ter zitting nieuw licht valt op de noodzaak tot het leveren van bewijs (HR 23 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1194, BNB 2014/154). De strekking van lid 4 is dat uit een oogpunt van behoorlijke procesvoering wordt voorkomen dat partijen ter zitting worden overvallen en aldus worden geschaad in hun mogelijkheden van verweer (CRvB 26 januari 1995, JB 1995/63). Partijen kunnen uiteraard ook aan de bestuursrechter verzoeken dat de bestuursrechter de gewenste getuigen of deskundigen oproept. Voordeel is dan dat men niet zelf de kosten behoeft te betalen (zie art. 8:36). Zie over het al dan niet aanvaarden van een aanbod tot getuigenbewijs nader art. 8:63, aant. 3 onder a.

Geen verschijningsplicht

Door partijen zelf opgeroepen getuigen of deskundigen zijn niet verplicht om te verschijnen. Wel kan de bestuursrechter dan vervolgens tot oproeping overgaan (zie art. 8:63, aant 3, onder b), waardoor alsnog een verplichting ontstaat (zie art. 8:33 lid 1 en 8:60 lid 2).

Vakstudie Commentaar

Het belang van deze conclusie lijkt mij ook daarin te zijn gelegen dat hier, naar de stand van heden, informatie bijeen is gebracht over een aantal geregeld opkomende processuele kwesties, zoals het door een partij al dan niet hebben prijsgegeven van een stelling of bewijsmogelijkheid, het passeren door de rechter van het verzoek van een partij om getuigen op te roepen en de cautieplicht.26.

Inbreng van de klikordner (eerste middel)

In het eerste middel wordt erover geklaagd dat het Hof ten onrechte de inbreng van de klikordner van de kant van de inspecteur heeft toegelaten, hoewel de Inspecteur daarvan eerder had afgezien bij de Rechtbank. Blijkens de toelichting op het eerste middel gaat het belanghebbende erom dat de goede procesorde zich ertegen verzet dat de Inspecteur in hoger beroep de klikordner alsnog inbrengt als bewijsmateriaal, terwijl de Inspecteur deze bewust en uit eigen beweging, ondubbelzinnig heeft prijsgegeven.

Dienaangaande merk ik op dat in hoger beroep de herkansingsfunctie voorop staat.27.Het staat een partij, en dus ook de Inspecteur, vrij om zich in hoger beroep te verweren met alle gronden, behalve die ondubbelzinnig zijn prijsgegeven, dan wel zijn aangevoerd onder (zodanig late) omstandigheden dat behandeling ervan zou leiden tot inbreuk op de goede procesorde.

Het wordt niet gauw aangenomen dat een partij een voor deze relevante stelling of bewijsstuk heeft prijsgegeven. Dat moet ondubbelzinnig zijn, zoals moet blijken uit de processtukken. In casu is mij daarvan uit de processtukken niet gebleken. Het Hof heeft dan ook, als in r.o. 4.3,28.mogen oordelen dat hier geen sprake is geweest van ondubbelzinnig prijsgeven van bewijsmateriaal door de Inspecteur.

De goede procesorde verzet zich in casu naar mijn mening evenmin tegen de inbreng van de klikordner in hoger beroep. Dat zou wel zo kunnen zijn wanneer een partij pas voor het eerst op de zitting in hoger beroep een nieuwe feitelijke stelling of zelfs een nieuw geschilpunt aandraagt, dat die in redelijkheid ook in een eerder stadium had kunnen inbrengen, en de andere partij ernstig in haar verdediging wordt geschaad als het Hof een dergelijke nieuwe stelling of nieuw geschilpunt zou aanvaarden.29.Een dergelijke situatie doet zich in casu echter niet voor.

Daarop stuit het eerste middel af.

Informatieverstrekking (tweede middel)

Het tweede middel houdt in dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de Inspecteur niet in strijd heeft gehandeld met het verbod om tijdens de beroepsfase de op artikel 47 van de AWR berustende bevoegdheid jegens belanghebbende uit te oefenen, aangezien de door de Inspecteur opgevraagde administratie van rechtswege toekomt aan belanghebbende en enkel berustte onder een derde, zodat deze is opgevraagd op de voet van artikel 48 van de AWR en bijgevolg artikel 47 van de AWR en niet op de voet van artikel 53 van de AWR.

Ik kan de lezing van belanghebbende niet delen. Aan de hand van de teksten30.van de artikelen 47, 48 en 53 van de AWR is hier sprake van een informatieverzoek dat is ingesteld bij een derde op grond van artikel 53 van de AWR. Zie verder de Hofuitspraak, r.o. 4.4 en 4.5.31.Inderdaad ontleent de Inspecteur zijn bevoegdheid om aan de curator inzage te vragen van de urenstaten niet aan artikel 47 van de AWR jegens belanghebbende, maar aan artikel 53 van de AWR jegens een derde, namelijk (de curator van) [C] .

Belanghebbende heeft erop gewezen dat uit het arrest van de Hoge Raad van 10 februari 198832.volgt dat de Inspecteur tijdens de beroepsfase bij de rechter, jegens de belanghebbende geen gebruik mag maken van zijn bevoegdheden op grond van artikel 47 van de AWR. Uit het arrest van de Hoge Raad van 23 september 199233.volgt echter dat een onderzoek bij derden, zoals op grond van artikel 48 of 53 van de AWR, hangende beroep wel is toegestaan.

Het tweede middel faalt aldus.

Het al dan niet oproepen van getuigen door de rechter na een verzoek van een partij daartoe (derde middel)

Het derde middel behelst dat het Hof ten onrechte en onvoldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat het verzoek van belanghebbende aan het Hof om getuigen op te roepen moet worden afgewezen.

Artikel 8:60 van de Awb biedt de mogelijkheid getuigen op te roepen. Dat kan enerzijds door de bestuursrechter op grond van het eerste lid en anderzijds door partijen op grond van het vierde lid.

Het (al dan niet) oproepen van getuigen door de bestuursrechter is een discretionaire bevoegdheid van de rechter.34.Dat geldt net zo als daaraan een verzoek van een partij ten grondslag ligt. Uit het arrest Gillissen van het EHRM volgt dat de bestuursrechter goed moet motiveren waarom hij niet ingaat op een verzoek om getuigen te horen.35.De bestuursrechter hanteert voor afwijzing van een verzoek van een partij om een getuige op te roepen, hetzelfde criterium als voor het afzien van het horen van een door een partij meegebrachte getuige, namelijk dat dit redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak; zie artikel 8:63, lid 2 van de Awb.

Uit het arrest van de Hoge Raad van 23 mei 201436.volgt dat voor zover het aanbod tot leveren van getuigenbewijs moet worden opgevat als een verzoek aan de rechter om getuigen op te roepen, geldt dat het de rechter vrijstaat alleen dan (zelf) een getuige op te roepen indien hem dit in het kader van zijn taak zinvol voorkomt. Bij de beoordeling van het verzoek mag de rechter volgens dat arrest laten meewegen dat de desbetreffende partij zelf geen pogingen heeft ondernomen om ervoor te zorgen dat de getuige ter zitting aanwezig is.

Dit laatste doet zich in casu voor, ondanks dat, als vermeld in r.o. 4.6 van de Hofuitspraak, het Hof aan belanghebbende schriftelijk bericht had dat het Hof bereid was door belanghebbende meegebrachte of opgeroepen getuigen ter zitting te horen. In dat kader heeft het Hof belanghebbende nog gewezen op de daartoe geldende formaliteiten.

Het thans te hanteren beoordelingskader voor al dan niet passeren van een verzoek tot getuigenbewijs is mede af te leiden uit het arrest Gillissen van het EHRM.

In dit arrest gaat het om een bestuursrechtelijk procedure waarin door een partij aan de rechter is verzocht op grond van artikel 8:60, lid 1 van de Awb getuigen op te roepen. Het EHRM heeft het vervolgens niet oproepen van getuigen door de bestuursrechter getoetst aan het recht op een eerlijk proces uit artikel 6 EVRM.

Een overeenkomst met de onderhavige zaak is dat in het arrest Gillissen van het EHRM eveneens door de verzoekende partij bewust was nagelaten om de getuigen zelf op te roepen op grond van artikel 8:60, lid 4 van de Awb. Uit het arrest Gillissen van het EHRM blijkt dat daarin de oproeping van getuigen door de partij bewust is overgelaten aan de bestuursrechter, omdat er alleen dan voor de getuigen een (rechtstreekse) verschijningsplicht bestaat.

Uit de overwegingen, met name de overwegingen 50 en 54, van het EHRM over artikel 8:60 van de Awb volgt dat de rechter bij de beoordeling van het verzoek om een getuige op te roepen rekening moet houden met het beginsel van ‘equality of arms’. Wat in beginsel niet mag, is dat een partij die heeft verzocht getuigen op te roepen, door de rechterlijke weigering dat te doen, wordt gebracht in een onredelijk bezwarende procespositie. Ik realiseer me dat dit nogal abstract is geformuleerd en telkens invulling zal moeten krijgen in de voorliggende casus.

Belangrijk is dat de rechter de afwijzing van een verzoek van een partij om als rechter getuigen op te roepen, draagkrachtig moet motiveren.37.Uit het arrest van de Hoge Raad van 25 september 2015 volgt dat de mate waarin de beslissing tot afwijzing motivering behoeft afhankelijk is van de omstandigheden van het geval.38.De rechter zal de redenen voor afwijzing inzichtelijk moeten maken; ook processueel, om cassatie te vermijden.

Als de verklaring van de eventueel op te roepen getuige niet noodzakelijk is voor de vaststelling van de relevante en in geschil zijnde feiten, dan hoeft de rechter die niet op te roepen. De rechter behoeft een getuige ook niet op te roepen als zijn verklaring verband houdt met een stelling die op grond van de stukken (al) onjuist is of als die stelling belanghebbende gelet op het andere aanwezige bewijs (toch) niet kan baten.

Verder kan een aanbod tot leveren van getuigenbewijs worden gepasseerd als het tardief, te algemeen of te vaag is.39.En ten slotte nog in het voor de desbetreffende partij aangename geval dat de rechter oproeping niet meer nodig acht omdat die partij reeds op andere wijze is geslaagd in de op hem rustende bewijslevering.

Het Hof heeft in r.o. 4.7 terecht vooropgesteld dat het de rechter vrijstaat om ook na een daartoe gedaan verzoek van een partij, alleen een getuige op te roepen als hem dat in het kader van de op hem rustende taak zinvol voorkomt.40.

Het Hof heeft vervolgens gemotiveerd waarom de verzoeken redelijkerwijs niet kunnen of mogen bijdragen aan de beoordeling van de zaak.41.

Naar mijn mening is de door het Hof gegeven motivering voor passeren van verzocht getuigenbewijs, in r.o. 4.8 ( [G] ) en r.o. 4.9 (de controle-ambtenaren), adequaat te achten in het licht van de bovengenoemde maatstaven.

Aldus faalt het derde middel van belanghebbende eveneens.

De bewijslast (vierde middel)

Het vierde middel houdt in dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de naheffingsaanslagen tot 18 mei 2009 juist zijn - enkele dubbeltellingen daargelaten - terwijl de Inspecteur geen of onvoldoende (onbetwiste) bewijsstukken ter zake van de omvang van de belastingschuld heeft ingebracht.

Over dit middel kan ik kort zijn. Uit de Hofuitspraak blijkt dat van de kant van de Inspecteur veel materiaal is aangedragen en dat het Hof dat, naar aanleiding van de weren van belanghebbende, heeft afgewogen en beoordeeld. Het gaat hier om een ordelijke afweging van feitelijke stellingen, die zich niet leent voor nadere toetsing in cassatie, zodat het vierde middel tevergeefs is voorgesteld.

De cautie (vijfde middel)

In het vijfde middel wordt erover geklaagd dat het Hof noch voorafgaand aan de zitting noch tijdens de zitting aan belanghebbende heeft medegedeeld dat hij niet tot antwoorden verplicht was, maar vervolgens de afgelegde verklaringen wel als bewijs heeft gebezigd.

Belanghebbende beroept zich daarbij in het bijzonder op artikel 8:28a van de Awb. Daaruit blijkt dat indien beroep is ingesteld tegen een opgelegde bestuurlijke boete, de belanghebbende die het betreft niet verplicht is omtrent de overtreding verklaringen af te leggen. Anders gezegd: te dien aanzien is er een zwijgrecht (maar uiteraard geen verplichting).

Daarbij moet worden opgemerkt dat dit artikel moet worden gelezen in samenhang met de voorgaande artikelen van de Awb over oproeping van een partij om voor de bestuursrechter te verschijnen voor het geven van inlichtingen (artikel 8:27) of aan wie door de bestuursrechter is verzocht schriftelijk bepaalde inlichtingen te verschaffen (artikel 8:28). In casu heeft zich echter geen van beiden voorgedaan, zodat door belanghebbende ten onrechte een beroep wordt gedaan op artikel 8:28a van de Awb.

In artikel 5:10a van de Awb is bepaald dat degene die wordt verhoord met het oog op het aan hem op te leggen sanctie niet verplicht is daarover te verklaren en dat voor het verhoor aan de betrokkene moet worden meegedeeld dat hij niet verplicht is tot antwoorden (de cautie). Echter, dat ziet op een eerder stadium, voorafgaand aan de beroepsfase.

Daaraan kan worden toegevoegd dat een ten onrechte zonder cautie afgelegde verklaring wel aan het bewijs kan bijdragen indien de belanghebbende door het ontbreken van de cautie niet is benadeeld. In dat kader komt een belangrijke betekenis toe aan de omstandigheid dat de belanghebbende ter zitting is bijgestaan door een raadsman, waaronder ik zou willen verstaan een advocaat of een andere deskundig te achten gemachtigde. In casu is belanghebbende bij de Rechtbank en bij het Hof inderdaad bijgestaan door een raadsman.42.

Dat betekent dat het vijfde middel het lot van de voorgaande moet delen.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal