Hof Arnhem-Leeuwarden, 04-09-2018, nr. 17/00567, nr. 17/00568

Aan belanghebbende is met dagtekening 14 december 2012 over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2007 een naheffingsaanslag loonbelasting, premie volksverzekeringen en premie werknemersverzekeringen (hierna: loonheffingen) opgelegd tot een bedrag van € 51.584. Bij beschikking is € 8.324 heffingsrente in rekening gebracht.

Aan belanghebbende is met dagtekening 22 april 2013 over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2009 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd tot een bedrag van € 138.265. Bij beschikkingen met dezelfde dagtekening is € 14.411 heffingsrente in rekening gebracht en is een vergrijpboete van € 94.924 opgelegd. De vergrijpboete bedraagt 50 percent van de nageheven belasting en heeft voor € 25.792 betrekking op de aanslag voor het jaar 2007 en voor € 69.132 op de aanslag voor de jaren 2008 en 2009.

Belanghebbende heeft op respectievelijk 27 december 2012 en 24 april 2013 bezwaar gemaakt tegen deze naheffingsaanslagen en beschikkingen. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 16 januari 2014 de bezwaren gegrond verklaard. De naheffingsaanslag loonheffingen over het jaar 2007 is hierbij verminderd tot € 3.757 en de heffingsrente tot € 936. De naheffingsaanslag loonheffingen voor de jaren 2008 en 2009 is verminderd tot € 16.834, de heffingsrente tot € 2.038 en de vergrijpboete tot € 10.294.

Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de uitspraken van de Inspecteur, de naheffingsaanslagen, de rentebeschikkingen en de boetebeschikking vernietigd. De Rechtbank heeft tevens beslist dat de Inspecteur een dwangsom van € 1.260 heeft verbeurd, heeft het verzoek om vergoeding van immateriële schade afgewezen, heeft de Inspecteur in de proceskosten veroordeeld tot een bedrag van € 594 en vergoeding van het griffierecht van € 328 gelast.

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 juni 2018. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. Ter zitting zijn gelijktijdig de volgende zaken behandeld: 17/00567 en 17/000568 (loonheffingen belanghebbende), 17/00587 (inkomstenbelasting [A] ) en 17/00588 t/m 17/00590 (omzetbelasting [B] B.V. en [X] B.V. te [C] ).

De heer [A] (hierna: [A] ) was in de onderhavige jaren houder van de certificaten van aandelen in en bestuurder van [D] BV (hierna: Beheer BV), welke vennootschap op haar beurt enig aandeelhouder was van [X] BV (belanghebbende) en [E] BV (hierna: [E] BV). Beheer BV, belanghebbende en [E] BV vormden tot 1 januari 2010 een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met Beheer BV als moedermaatschappij. Deze drie vennootschappen vormden tot 26 maart 2010 tevens een fiscale eenheid voor de omzetbelasting (hierna: FE-OB Beheer BV), welke eenheid ten aanzien van [E] BV door de verkoop van de aandelen in die vennootschap is verbroken. [E] BV is op 31 augustus 2010 failliet verklaard.

Belanghebbende hield zich bezig met de verkoop van planten en bestratingsmateriaal en het leggen van bestratingsmateriaal voor (voornamelijk) particulieren. [E] BV hield zich bezig met het aanleggen van bestratingen en andere werkzaamheden in de [E] . Tot 18 mei 2009 waren 11 werknemers in dienst van belanghebbende. Met ingang van die datum zijn alle personeelsleden overgegaan naar [E] BV. Tot de personeelsleden behoorden [F] (hierna: [F] ) en [G] (hierna: [G] ). Deze twee werknemers genoten een arbeidsongeschiktheidsuitkering van het UWV. Volgens de loonadministratie van belanghebbende werd aan hen in de jaren 2007 tot en met 2009 geen loon uitbetaald.

Op 26 maart 2010 zijn de aandelen in [E] BV verkocht aan de bedrijfsleider [H] (hierna: [H] ). Tussen [H] als koper van de aandelen en [A] als (middellijk) verkoper zijn geschillen gerezen over de (waarde van) de verkochte aandelen in [E] BV. [H] heeft vervolgens een klikbrief en diverse stukken (de “klikordner”) naar de Inspecteur gestuurd om hem te informeren over het door belanghebbende buiten de loonadministratie houden van loon dat zou zijn uitbetaald aan diverse werknemers, waaronder [F] en [G] .

De door de Inspecteur van [H] ontvangen klikordner bevat diverse gegevens, welke volgens [H] uit de administratie van belanghebbende afkomstig zijn. Tot de stukken in die ordner behoort een verklaring van [I] (hierna: [I] ) van 23 augustus 2010, waarin zij het volgende verklaart:

“Ik ben vanaf 23 januari 2006 in dienst getreden bij [J] , eigendom van [A] , roepnaam [A1] . Ik was verantwoordelijk voor de dagelijkse logistieke planning en invulling werkuren van het personeel en materieel onder [A] . De volgende personen zijn dagelijks 8 of meer uren werkzaam geweest voor een van de [A] bedrijven:

[F] (Hof: telkens gevolgd door adresgegevens + burgerservicenummer)

[K]

[L][M]

[G]

[N]

[O]

[P] .

[Q]

[R]

De uren verantwoording naar [S] (Hof: de accountant en loonadministrateur) werd door [A] gedaan. Hij paste handmatig mijn urenlijsten aan. De niet bij [S] geregistreerde uren werden iedere vrijdag contant door [T] afgerekend. Van de vrachtwagens werden de tachograafschijven aangepast aan wettelijke rijtijden door hierop andere namen te vermelden omdat alle chauffeurs meer dan de wettelijke toegestane uren werkzaam waren. De chauffeurs waren [K] , [G] en [P] .

De uren van [F] mochten niet vermeld worden terwijl hij wel dagelijks 8 uren of meer werkzaam was.

[N] was dagelijks 8 uur of meer werkzaam op de [a-straat] . Hiervoor mocht per dag maar 4 uur geboekt worden.

[Q] was dagelijks meer dan 8 uur werkzaam. Hier mochten maar 8 uur voor geboekt worden.

[O] : hiervoor mochten maar 8 uur per dag voor geboekt worden terwijl hij meer uren draaide op de [a-straat] , ook op zaterdag.

[R] : hiervoor mochten maar 8 uur per dag geboekt worden terwijl hij gemiddeld 11 uur p/dag werkzaam was op de [U] .

[M] : mocht maar voor 20 uur per week geboekt worden terwijl hij minimaal 40 uur per week werkzaam was.

[L] : hiervoor mocht maar 8 uur per dag geboekt worden terwijl hij meer uren draaide. Hij was verantwoordelijk voor de belading van de vrachtwagens op zaterdagen en na de reguliere werktijden. Of de overige uren wel geboekt zijn bij [S] is mij niet bekend, wel is mij bekend dat zij iedere vrijdag hun overuren contant uit betaald kregen.Dit heeft plaatsgevonden tot en met juni 2009. Nadien werden de uren regulier geboekt omdat de loonadministratie niet meer onder [S] / [A] viel maar door het [V] , in opdracht van [H] geboekt en verwerkt werden.”

Tevens bevat de klikordner afschriften van e-mails, waarin het volgende is vermeld.

[A] aan [I] 10 maart 2007, onderwerp Ginaf 8x8:

“ [G] 8x8 is vrijdag 6 april op vakantie, werkt donderdag 5 april nog wel. (…)”

[A] aan [I] 26 april 2007, onderwerp Inplannen werkzaamheden Arsenaal:

“ [I] ,Ik heb van [W] begrepen dat de materialen afgeroepen zijn door [W] .

Deze worden afgeleverd in [Z] , werf.

Daarna in overleg inplannen, start wk 20, ma 14 mei.

Hiervoor heb ik nodig of [Y] of [F] .”

[A] aan [I] 14 mei 2007, onderwerp ziekmelding [G] :

“ [G] ziekmelden ivm ontsteking in gezicht.”

[A] aan [I] 2 juli 2007, onderwerp Planning wk 27:

“maandag 2 juli 2007,(…) [F] naar [AA] inwassen, (…)Dinsdag 3 juli 2007,[F] naar [BB] Dld, (…)Woensdag 4 juli 2007 ,[F] met opperman en mob. Kraan naar [CC] ”

[A] aan [I] 10 juli 2007, onderwerp Planning 10 juli:

“ [DD] ; na bouwvak start straatwerk; strm/oppm, [F] ” (…)

[A] aan [I] 31 augustus 2007, onderwerp [F] :

“Do 6 sept is [F] er weer.Wo 12 sept moet hij alleen nog op controle naar ziekenhuis.”

[A] aan [I] 13 september 2007, onderwerp Planning:

“ [F] moet morgen middag en maandag 17e naar ziekenhuis. (…)”

[A] aan [I] 25 september 2007, onderwerp [F] :

“ [F] gaat a.s. vrijdag weer onder het mes, voor onbepaalde tijd ca. 1-2 wkn.”

[A] aan [I] 14 november 2007, onderwerp FW:

“T.a.v. de planning van [EE] ; ik overleg do 15e met [F] of hij hier naar toe kan als straatmaker.”

[A] aan [I] 29 november 2007, onderwerp [FF] :

“ [FF] was niet besteld meer door [F] . In overleg met [GG] is hij naar de [b-straat] gegaan.”

[A] aan [I] 26 juni 2008, onderwerp [K] :

“ [I] , [K] heeft zich afgemeld vanwege het feit dat hij niet kan lopen op het moment. Hij gaat vandaag naar de dokter. (…) [FF] neemt op dit moment zijn plaats in.”

[A] aan [I] 2 december 2008, onderwerp Ziekmelding Djok/ planning [F] :

“(…) [F] kan weer verder met bomen poten etc op de Plantage, wie heb jij daarvoor in de planning. (…)”

[A] aan [I] 5 mei 2009, onderwerp planning werkzaamheden [HH] :

“(…) Verder heeft [F] nog ca. ½ dag werk bij [DD] . Graag afmaken in overleg deze week zodat factuur weg kan.”

In de klikordner bevinden zich dagstaten die door belanghebbende en [E] BV werden gebruikt voor de planning van de werkzaamheden van het personeel en van de daarbij te gebruiken vrachtwagens en eventueel mee te nemen materiaal. Boven aan de dagstaten staat de naam van [E] BV vermeld. 36 van deze staten hebben betrekking op het jaar 2009 en maken melding van de inzet van [F] . De naam van [F] is in bijna alle gevallen vooraf op het formulier geprint; in enkele gevallen is de naam er met de pen opgeschreven. De dagstaten vermelden handgeschreven het aantal door de betreffende personen gewerkte uren. 48 op het jaar 2009 betrekking hebbende dagstaten maken melding van de inzet van [G] . Ook hier is de naam [G] of [G] in bijna alle gevallen vooraf op het formulier geprint en is deze in enkele gevallen er met de pen opgeschreven. Voor het jaar 2008 bevat de klikordner 27 dagstaten met vermelding van de naam [G] , waarvan twee met de hand geschreven.

Naar aanleiding van de van [H] ontvangen informatie heeft de Inspecteur een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting, omzetbelasting en loonheffingen over de jaren 2007 tot en met 2010. Op 17 januari 2012 heeft een inleidend gesprek plaatsgevonden tussen de controlerend ambtenaren en [A] en de accountant van belanghebbende. Tijdens het gesprek hebben de controlerend ambtenaren aangegeven dat zij de informatie uit de klikordner wilden verifiëren. In dit gesprek heeft [A] zich namens belanghebbende op het standpunt gesteld dat de controlerend ambtenaren hun vragen voortaan schriftelijk dienden voor te leggen. De controlerend ambtenaren hebben dat geweigerd omdat dat niet de gebruikelijke werkwijze is, daartoe geen noodzaak bestaat en daardoor geen werkbare situatie ontstaat omdat antwoorden op vragen ook weer vervolgvragen oproepen. Tevens heeft de Inspecteur gewezen op de in artikel 49 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) opgenomen verplichtingen. De Inspecteur heeft geen informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a van de AWR gegeven.

Nadat belanghebbende in haar standpunt volhardde, hebben de controlerend ambtenaren hun onderzoek verder afgerond, waarbij zij zich voornamelijk op de klikordner en de daarin opgenomen verklaring van [I] hebben gebaseerd. Op 14 maart 2013 zijn twee rapporten van het onderzoek opgemaakt, één exemplaar ten behoeve van de heffing van omzet- en vennootschapsbelasting en één exemplaar ten behoeve van de loonheffingen. De voorgenomen correcties zijn niet met belanghebbende besproken. Ervan uitgaande dat [F] en [G] in de jaren 2007 tot en met 2009 fulltime tegen vergoeding werkzaam waren voor belanghebbende heeft de Inspecteur het in die jaren aan hen betaalde netto loon berekend op € 105.792 ( [F] ) en € 107.952 ( [G] ). Voor de werknemers [K] , [L] , [N] en [O] heeft de Inspecteur in totaal voor deze drie jaren € 79.515 als niet in de boekhouding opgenomen netto loon voor overwerk in aanmerking genomen. Het vorenstaande heeft geresulteerd in de thans betwiste naheffingsaanslagen loonheffingen van € 51.584 (2007) en € 138.265 (2008-2009). Tevens heeft de Inspecteur een vergrijpboete van 50 percent opgelegd. De boete voor het jaar 2007 (€ 25.792) is begrepen in de boete die voor de jaren 2008 en 2009 is opgelegd.

Bij uitspraak op de ingediende bezwaarschriften heeft de Inspecteur de naheffingsaanslagen verminderd. Volgens de Inspecteur is hij hierbij uitgegaan van de dagstaten die tijdens de controle op het bedrijfsadres van belanghebbende (in het kantoor van [A] ) en bij de curator van [E] BV zijn aangetroffen. Hij heeft de op deze dagstaten vermelde uren voor de werknemers [F] en [G] vastgelegd in een spreadsheet. Voor de uren van [K] en [L] is de Inspecteur uitgegaan van de veronderstelling dat deze werknemers in de periodes 1 tot en met 5 van het jaar 2009 (waarin [A] de urenregistratie voerde) evenveel overuren hebben gewerkt als in de periode daarna (waarin deze registratie door [H] geschiedde). Het bij uitspraak op bezwaar resterende bedrag van de naheffingsaanslagen is als volgt berekend (bedragen loon in €).

De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gezamenlijk behandeld met het beroep van Fiscale eenheid Beheer BV (omzetbelasting 2007 t/m 2010; thans ook in hoger beroep) van [A] (IB/PVV 2007; thans ook in hoger beroep), van [E] BV (loonheffingen 2009; niet in hoger beroep), Beheer BV (vennootschapsbelasting; niet in hoger beroep) en mw. [II] (IB/PVV 2007 en 2008; niet in hoger beroep). De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende tegen de naheffingsaanslagen gegrond verklaard en de aanslagen, de rentebeschikkingen en de boetebeschikking vernietigd. Volgens de Rechtbank heeft de Inspecteur de gestelde looncorrecties onvoldoende onderbouwd. Ook het door [B] BV ingediende beroep heeft de Rechtbank gegrond verklaard en wel voor zover de nageheven omzetbelasting is terug te voeren op de tegenover de gestelde zwarte lonen staande verzwegen omzet. Het door [A] ingediende beroep tegen de aan hem opgelegde navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2007, terug te voeren op de tegenover de gestelde zwarte lonen staande verzwegen en deels uitgedeelde omzet, heeft de Rechtbank ook gegrond verklaard.

Van de door voornoemde zes belasting en inhoudingsplichtigen in totaal 15 ingestelde beroepen heeft de Rechtbank er 10 gegrond verklaard. De Rechtbank heeft geoordeeld dat die 10 zaken samenhangen in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht en van de totale vergoeding (door de Rechtbank volgens het puntenstelsel van dit Besluit op € 2.970 vastgesteld) aan iedere zaak 1/10 gedeelte toegekend. Het verzoek tot toekenning van een integrale vergoeding van proceskosten heeft de Rechtbank afgewezen. Vanwege de samenhang tussen de verschillende zaken heeft de Rechtbank een dwangsom wegens het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar van € 1.260 alleen toegekend aan belanghebbende en aan [B] BV. Geen dwangsom is toegekend aan de andere (rechts)personen. Ten slotte heeft de Rechtbank een vergoeding van immateriële schade toegekend wegens overschrijding van de redelijke termijn bij de beslissing in belastingzaken. Wegens samenhang tussen alle zaken heeft de Rechtbank deze schadevergoeding gematigd door uitsluitend aan [A] en zijn echtgenote [II] ieder een vergoeding van € 2.500 toe te kennen.

In december 2016 heeft de Inspecteur bij de (voormalige) curator van [E] BV inzage gevraagd in de nog in diens bezit zijnde urenstaten van dat bedrijf voor de jaren 2007 tot en met 2009. [A] is over dit verzoek geïnformeerd, waarbij hij in de gelegenheid is gesteld bij die inzage aanwezig te zijn. Bij brief van 11 mei 2017 heeft [A] de curator bericht dat hij niet met de inzage akkoord kan gaan en dat hij verwacht dat de curator geen medewerking aan het verzoek van de Inspecteur zal verlenen. De curator is aan het verzoek van [A] voorbij gegaan en heeft de Inspecteur op 16 mei 2017 inzage verleend in de bij hem nog aanwezige (delen van de) administratie van [E] BV. Aan de hand van die administratie heeft de Inspecteur een nieuw overzicht opgemaakt van de volgens de in die administratie aanwezige urenstaten door [F] en [G] gewerkte uren en dit in rekenbladen vastgelegd. In hoger beroep heeft de Inspecteur de rekenbladen (hierna: de nieuwe rekenbladen) en kopieën van de urenstaten voor de jaren 2008 en 2009 overgelegd. Voor het jaar 2007 waren bij de curator geen gegevens meer aanwezig.

In hoger beroep heeft de Inspecteur alsnog de door de controlerend ambtenaren tijdens het boekenonderzoek gemaakte rekenbladen (hierna: de oude rekenbladen) overgelegd waarin zij, aan de hand van de tijdens het onderzoek beschikbare urenstaten, de door [F] en [G] gewerkte uren hebben vastgelegd.

In hoger beroep heeft belanghebbende drie schriftelijke verklaringen ingebracht. In een op 24 mei 2013 gedagtekende verklaring van [G] is het volgende vermeld:

“De belastingdienst stelt dat u in de periode 2007 t/m 2009 jaarlijks 260 dagen (6 dagen per week) iedere dag minimaal 10 uur gewerkt heeft e.e.a. op basis van de verklaring van [I] en informatie van [H] . Dit zijn dus ook de wintermaanden. Wat kunt u hierover verklaren?

Ik vind het een leugen, het slaat nergens op. Zij schaadt mij. Ik had weinig tot geen contact met haar. (…) Zij waait met iedere wind mee. Zij was water en vuur met [H] . Ik ben lichamelijk niet in staat om zoveel uren te werken. Ik heb een hartinfarct en een dubbele longinfarct gehad. (…)Voor de bouwvak 2009 ben ik gestopt bij [X] . Ik was regelmatig in [Z] aanwezig om hand- en spandiensten te verrichten. Ik kreeg hiervoor geen geld maar ik had de vrijheid om in [Z] mijn eigen gang te gaan. Ik mocht bijvoorbeeld, als hobby, mijn camper daar verbouwen.Enkele werkbrieven uit de ordner van [H] in augustus 2009 zijn wel ingevuld met mijn handschrift. Zoals eerder aangeven was ik in deze periode helemaal niet meer werkzaam. Deze werkbrieven zijn vervalst! Ik ben bereid dit onder ede te verklaren”

In een eveneens op 24 mei 2013 gedagtekende verklaring van [F] is vermeld:

“De belastingdienst stelt dat u in de periode 2007 t/m 2009, jaarlijks 1600 uur hebt gewerkt, dit is dus iedere dag 8 uur of meer e.e.a. op basis van de verklaring van [I] . Wat kunt u hierover verklaren?

Ik vind sowieso de verklaring van [I] waardeloos, zij kwam regelmatig op ziekenbezoek, stuurde beterschap kaartjes en stak zelfs kaarsjes aan op kantoor als ik weer werd geopereerd. Zij wist dondersgoed hoe ernstig mijn situatie was.Ik zie dat de verklaring van [I] gedateerd is op augustus 2010, dit verbaasd mij omdat ze mij naderhand nog diverse malen heeft benaderd.Ik heb vele ziekenhuis opnames gehad, daarvan is o.a. een medisch dossier aanwezig. In de betere herstelperiodes dat mijn gezondheid het toeliet was ik aanwezig op advies van meerdere artsen. Ik bedoel hiermee onder de “mensen”, als afleiding zodat ik niet dagelijks bezig ben met ziek zijn. Ik mocht gebruik maken van een auto van de zaak. Ik ben bereid dit onder ede te verklaren.”

In een schriftelijke verklaring van 1 juni 2018 merkt [JJ] , werkzaam bij de voormalige accountant van belanghebbende, op dat hij in jaren 2008 en 2009 als casemanager optrad voor de lopende ziektegevallen bij onder andere belanghebbende. Volgens deze verklaring werd het in overleg met de betrokken Arbo-arts verstandig geacht [G] en [F] toch wat arbeids-therapeutisch bezig te laten zijn. Volgens [JJ] werden zij niet ingepland en werden zij in overleg met de bedrijfsarts tegen een loon van nihil in de administratie opgenomen.

Tevens heeft belanghebbende een verslag van 9 april 2013 ingebracht waarin een (onbekende) stagiaire verslag doet van een onderzoek naar wat de ernstige aangezichts- en hoofdhuidproblemen en de behandelingen daarvan, voor van [F] in diens sociale leven hebben betekend.

In haar verweerschrift tegen het principaal hoger beroep van de Inspecteur heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat de bewijslast van de gestelde zwarte lonen volledig op de Inspecteur rust en dat de Inspecteur daarin niet is geslaagd. Indien het Hof zou menen dat de bewijslast wel op belanghebbende rust, wordt opnieuw getuigen(bewijs) aangeboden. Het Hof heeft belanghebbende en de Inspecteur bij brieven van 17 april 2018 uitgenodigd voor de mondelinge behandeling op 13 juni 2018. In de uitnodiging is aangegeven dat partijen getuigen kunnen meebrengen of bij aangetekende brief of deurwaardersexploot kunnen oproepen, mits daarvan tenminste tien dagen voor de dag van de zitting aan het Hof en de wederpartij mededeling wordt gedaan. Bij faxbericht van 29 mei 2018 heeft belanghebbende het Hof bericht dat zij van deze mogelijkheid gebruik wil maken. Belanghebbende geeft aan dat zij dit verzoek reeds onder de aandacht van het Hof wenst te brengen om te voorkomen dat - net als in de procedure voor de rechtbank geschiedde - ter zitting wordt beslist dat de getuigen terstond gehoord kunnen en moeten worden en belanghebbende zich daardoor niet tijdig en adequaat kan voorbereiden. Om die reden wenst belanghebbende tijdig te vernemen of en wanneer het Hof getuigen wil horen. Belanghebbende voegt daaraan toe dat het getuigenverhoor in beginsel slechts betrekking heeft op de stelling van belanghebbende in verweer in het principale beroep van de Inspecteur, maar dat indien het getuigenverhoor daadwerkelijk plaatsvindt omdat de voorwaarden daarvoor zijn vervuld, het verhoor ook dienstbaar zal zijn aan het incidentele hoger beroep van belanghebbende. Vervolgens verzoekt belanghebbende het Hof acht getuigen op te roepen, te weten drie controle-ambtenaren van de Belastingdienst en vijf andere personen, waaronder mevrouw [I] . Bij brief van 1 juni 2018 heeft de griffier van het Hof belanghebbende bericht dat het Hof bereid is de ter zitting door belanghebbende meegebrachte of opgeroepen getuigen te horen en is belanghebbende gewezen op de formaliteiten zoals deze in artikel 8:60, vierde lid, van de Awb en in de uitnodiging voor de mondelinge behandeling zijn vermeld. Bij faxbericht van 6 juni 2018 schrijft belanghebbende dat zij uit de voorgaande brief van het Hof afleidt dat het Hof (vooralsnog) geen aanleiding aanwezig acht de door haar genoemde getuigen op te roepen. Met betrekking tot de drie ambtenaren stelt belanghebbende dat zij niet in de positie is deze personen mee te brengen naar de zitting en dat zij niet weet of die personen reeds voornemens zijn bij de zitting aanwezig te zijn. Hieruit concludeert belanghebbende dat het de taak van het Hof is deze personen op te roepen als getuige. Met betrekking tot de andere personen bericht belanghebbende dat zij, buiten mevrouw [I] , afziet van getuigenhoren. Over het getuigenverhoor van [I] is in deze brief vermeld:

“Mijn cliënten wensen Mevrouw [I] nog wel als getuige te horen. Cliënten noch ondergetekende verkeert in de positie haar mee te brengen. Mede vanwege de gebeurtenissen in het verleden en de ‘vijandige relatie’ tussen mevrouw [I] en mijn cliënten is er voorts geen enkele aanleiding om te veronderstellen dat mevrouw [I] zal voldoen aan enige oproep van cliënten. Cliënten beschikken verder niet over middelen om haar aanwezigheid af te dwingen. Cliënten verzoeken daarom uw Hof mevrouw [I] als getuige op te roepen.

Cliënten wensen mevrouw [I] te horen omdat zij kennis heeft van of over valse informatie die aan de Belastingdienst is verstrekt, welke informatie mede aanleiding is geweest voor het boekenonderzoek. Deze informatie heeft naar zeggen van de Belastingdienst niet ten grondslag gelegen aan de uitspraak op bezwaar en is als zodanig nog niet ingebracht, maar mijn cliënten hebben de indruk dat de Belastingdienst de informatie thans alsnog in de onderhavige procedures wenst in te brengen en te gebruiken. Zolang cliënten niet kunnen uitsluiten dat deze informatie tot de gedingstukken gaat behoren en ter onderbouwing van de bestreden aanslagen mag dienen, wensen cliënten ter behoud van rechten mevrouw [I] als getuige te horen, zo lang uw Hof niet met een ander voorstel komt dat niet afdoet aan de rechten van mijn cliënten. Ik verzoek uw Hof haar op te roepen voor de zitting van 13 juni 2018. In dat verband wijs ik uw Hof – mogelijk ten overvloede – op hetgeen het EHRM op 15 maart 2016 heeft beslist in de zaak met nummer nr. 39966/09, NTFR 2016/1291.”

Na telefonisch overleg met de griffie van het Hof verzoekt belanghebbende bij faxbericht van 11 juni 2018 uitsluitsel te geven of belanghebbende zich moet voorbereiden op een verhoor of dat dit op een andere datum zal plaatsvinden. Belanghebbende verzoekt het Hof hierover zo spoedig mogelijk uitsluitsel te geven. Bij faxbericht van 12 juni 2018 meldt belanghebbende het Hof dat zij ervan uitgaat dat tijdens de zitting op 13 juni 2018 geen getuigen gehoord zullen worden en eventueel slechts zal worden gesproken of en zo ja wanneer een getuigenverhoor zal plaatsvinden.

Belanghebbende heeft in hoger beroep een schriftelijke verklaring van 4 juni 2018 overgelegd van [KK] AA, de voormalige accountant van belanghebbende, waarin deze stelt dat de controle zich kenmerkte door vooringenomenheid van de controle-ambtenaren.

In het hoger beroep van de Inspecteur is in geschil of en in hoeverre de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende aan enkele werknemers zwarte lonen heeft betaald en of ter zake van de daardoor te weinig ingehouden en afgedragen loonheffingen terecht een vergrijpboete van 50 percent is opgelegd.

In het incidentele hoger beroep van belanghebbende is in geschil of belanghebbende recht heeft op een integrale vergoeding van de door haar gemaakte kosten in bezwaar, beroep en hoger beroep, of sprake is van samenhangende zaken waardoor de proceskostenvergoeding over meerdere belanghebbenden moet worden verdeeld, of belanghebbende recht heeft op meerdere dwangsommen en of belanghebbende recht heeft op een vergoeding voor immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn waarbinnen belastinggeschillen dienen te worden beslist.

Bewijs

De Inspecteur heeft geen informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) genomen. De klachten van de Inspecteur over het niet voldoen door belanghebbende aan haar informatie- en administratieverplichtingen kunnen daarom niet leiden tot omkering van de bewijslast als bedoeld in artikel 27e juncto artikel 27h van de AWR. In hoger beroep heeft de Inspecteur nog aangevoerd dat mogelijk de bewijslast moet worden omgekeerd omdat vanwege de betaling van zwarte lonen de aangegeven belasting in absolute en relatieve zin aanzienlijk afwijkt van de verschuldigde belasting, waardoor de vereiste aangifte niet is gedaan. Het Hof gaat hieraan voorbij. Niet alleen omdat de Inspecteur eerst aannemelijk zal moeten maken in hoeverre te weinig belasting is aangegeven en afgedragen, maar ook omdat dit standpunt onvoldoende feitelijk is onderbouwd. Zo ontbreken gegevens over de wel door belanghebbende aangegeven en afgedragen belasting en is onbekend op welk tijdvak of welke tijdvakken de Inspecteur hierbij het oog heeft. Van omkering van de bewijslast is daarom geen sprake. De stelplicht en, vanwege de betwisting door belanghebbende, de bewijslast van de feiten waarop de aanslagen zijn gebaseerd, rusten op de Inspecteur.

De Inspecteur legt aan de opgelegde naheffingsaanslagen onder andere de gegevens in de klikordner ten grondslag. Belanghebbende stelt dat de Inspecteur in eerste aanleg het gebruik van deze gegevens als bewijs ondubbelzinnig heeft prijsgegeven. Belanghebbende wijst op de vaste jurisprudentie dat een goede procesorde zich verzet tegen latere weren van de Inspecteur waarbij een ondubbelzinnig prijsgegeven stelling, alsnog wordt aangevoerd.

Van een dergelijk ondubbelzinnig prijsgeven van bewijsmateriaal is naar het oordeel van het Hof geen sprake. De omstandigheid dat de Rechtbank heeft geconcludeerd (overweging 15) dat de van derden ontvangen informatie bij de uitspraken op bezwaar geen rol meer heeft gespeeld, kan geenszins als een dergelijk prijsgeven worden aangemerkt. Ook de verklaring van de Inspecteur ter zitting bij de Rechtbank (proces-verbaal pagina 4, onderaan) dat de klikordner aanleiding was het boekenonderzoek te starten en ten doel had te controleren of de informatie in de klikordner correct was, wijst erop dat de Inspecteur de informatie uit de klikordner als bewijsmateriaal heeft willen gebruiken. Dat de uitspraken op bezwaar zijn gebaseerd op de in de administratie van belanghebbende aangetroffen gegevens (welke door de Inspecteur niet aan de Rechtbank waren overgelegd, maar waarin zich meer urenstaten bevonden dan in de wel overgelegde klikordner), betekent niet dat op de gegevens in de klikordner geen beroep meer kan worden gedaan.

Belanghebbende maakt bezwaar tegen inbreng van het door de Inspecteur op 16 mei 2017 bij de curator van [E] BV vergaarde bewijsmateriaal. Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 10 februari 1988, nr. 23.925, ECLI:NL:HR:1988:ZC3761, BNB 1988/160, betoogt belanghebbende dat de Inspecteur hiermee heeft gehandeld in strijd met het verbod in de beroepsfase de op artikel 47 van de AWR berustende bevoegdheden jegens belanghebbende uit te oefenen.

Het Hof volgt belanghebbende niet in haar zienswijze. De personeelsleden van belanghebbende zijn per 18 mei 2009 in dienst getreden bij [E] BV en belanghebbende heeft de met dat personeel verband houdende personeelsadministratie, waaronder de desbetreffende urenstaten, overgedragen aan [E] BV. Door die overdracht is de personeelsadministratie eigendom van [E] BV geworden. Daaraan doet niet af dat in die personeelsadministratie gegevens zijn opgenomen die betrekking hebben op de periode gelegen vóór 18 mei 2009. Doordat de aandelen in [E] aan [H] zijn overgedragen, zijn niet alleen de fiscale eenheden verbroken maar ook de overige juridische bindingen tussen belanghebbende en [E] BV. Daarom berustte, na het faillissement van [E] BV, de personeelsadministratie als onderdeel van de gehele administratie van deze vennootschap, onder de curator. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende een zelfstandig recht tegenover de curator geldend kon maken op teruggaaf van de personeelsadministratie. Naar het oordeel van het Hof ontleent de Inspecteur zijn bevoegdheid om aan de curator inzage te vragen van de urenstaten niet aan artikel 47 jegens belanghebbende maar aan artikel 53 van de AWR jegens (de curator van) [E] (vgl. HR 23 september 1992, nr. 28.388, BNB 1992/387).

Met betrekking tot het verzoek van belanghebbende aan het Hof om [I] en de drie controle-ambtenaren te horen overweegt het Hof het volgende. Belanghebbende heeft op 29 mei 2018, dat is kort voor de op 13 juni 2018 geplande mondelinge behandeling, aan het Hof het verzoek gedaan een achttal genoemde personen als getuige te horen. Het Hof heeft bij brief van 1 juni 2018 belanghebbende bericht dat het Hof bereid is door belanghebbende meegebrachte of opgeroepen getuigen ter zitting te horen en heeft belanghebbende gewezen op de formaliteiten zoals deze in artikel 8:60, vierde lid, van de Awb en in de uitnodiging voor de mondelinge behandeling zijn vermeld. Belanghebbende heeft van deze gelegenheid geen gebruik gemaakt. Voor zover belanghebbende meende dat zij vanwege de bewijslastverdeling kon volstaan met een voorwaardelijk bewijsaanbod onder de voorwaarde dat de bewijslast op haar zou rusten, komt dit voor haar rekening. Uit het arrest van de Hoge Raad van 17 december 2004, nr. 38.831, ECLI:NL:HR:2004:AR7741, volgt immers dat ook als de bewijslast op een bepaalde partij rust, de wederpartij niet erop zal mogen rekenen dat de rechter, alvorens tot een eindoordeel te komen, een (voorlopig) oordeel over het door die partij geleverde bewijs geeft. Dit kan anders liggen indien zich in de procedure onverwachte wendingen hebben voorgedaan. Van dergelijke onverwachte wendingen is in het onderhavige geval geen sprake.

Met betrekking tot het verzoek van belanghebbende aan het Hof om gebruik te maken van de aan de rechter in artikel 8:60, eerste lid, van de Awb gegeven bevoegdheid getuigen te horen, stelt het Hof voorop dat het de rechter vrijstaat om, ook na een daartoe gedaan verzoek van een partij, alleen een getuige op te roepen als hem dat in het kader van de op hem rustende taak zinvol voorkomt (HR 13 maart 2009, nr. 43.313, ECLI:NL:HR:2009:BH5559).

Met betrekking tot [I] blijkt uit het faxbericht van belanghebbende van 6 juni 2018 dat belanghebbende haar wil horen als de Inspecteur alsnog nieuw - in de ogen van belanghebbende vals - bewijsmateriaal wil inbrengen. Daarvan is echter geen sprake. Buiten de bij zijn hogerberoepschrift gevoegde stukken, waarover belanghebbende beschikt, heeft de Inspecteur in hoger beroep geen ander bewijsmateriaal ingebracht.

Ten aanzien van het horen van de controle-ambtenaren heeft belanghebbende haar verzoek ter zitting voor het Hof toegelicht met de opmerking dat hij hen vragen wil stellen over hoe de controle in zijn werk is gegaan en verder verwezen naar hetgeen zij ter zitting van de Rechtbank daarover heeft gesteld. Uit het proces-verbaal van die zitting blijkt dat belanghebbende heeft aangevoerd dat zij de controle-ambtenaren wil horen omdat de Inspecteur stellingen heeft ingenomen waarover grote twijfels bestaan, waarbij een rol speelt wat nu wel en niet is verklaard tijdens het onderzoek. Ook is, aldus het proces-verbaal, het horen van getuigen volgens belanghebbende van belang om het verzoek om een integrale proceskostenvergoeding te kunnen onderbouwen. Het Hof is van oordeel dat de door belanghebbende voor het verhoor aangevoerde redenen te algemeen van aard zijn waardoor onvoldoende nauwkeurig is aangegeven over welk onderwerpen belanghebbende de controle-ambtenaren wil horen. Daarnaast acht het Hof van belang dat twee van de drie controle-ambtenaren ter zitting van de Rechtbank aanwezig waren en verklaringen hebben afgelegd. Ook acht het Hof van belang de omstandigheid dat belanghebbende zelf geen enkele actie heeft ondernomen die controle-ambtenaren tijdig ter zitting op te roepen. Gelet hierop acht het Hof het horen van de controle-ambtenaren niet alleen niet zinvol voor de beoordeling van het onderliggende geschil, maar acht het Hof het verzoek door toedoen van belanghebbende op een dusdanig laat tijdstip in de procedure gedaan dat honorering van dat verzoek niet opweegt tegen het belang van een doelmatige procesgang van deze al lang lopende procedure. Hetzelfde heeft, voor zover belanghebbende haar ook om andere dan de in overweging 4.8 genoemde reden wenst te horen, eveneens te gelden voor [I] .

Gelet hierop gaat het Hof voorbij aan het verzoek van belanghebbende om [I] en de drie controle-ambtenaren als getuige op te roepen.

Beoordeling van de naheffingsaanslagen

De Inspecteur stelt dat belanghebbende in de jaren 2007 tot en met 2009 lonen heeft uitbetaald waarover geen inhouding en afdracht van belastingen en premies heeft plaatsgevonden (hierna kort aangeduid als zwarte lonen). Belanghebbende betwist dat. Zoals het Hof hiervoor heeft overwogen rust de bewijslast op de Inspecteur, maar hoeft daarbij - anders dan belanghebbende bepleit - de informatie uit de klikordner niet buiten beschouwing te blijven. Het Hof zal allereerst ingaan op de gestelde zwarte loonbetalingen aan [G] en [F] en daarna op de gestelde betalingen van zwart loon wegens overwerk aan de heren [K en L] .

De klikordner bevat een aanzienlijk aantal (kopieën van) dagstaten waarop de namen van [G] en [F] als in te zetten werknemers zijn vermeld. Ook in de e‑mailberichten in die ordner worden beiden als al of niet voor bepaalde werkzaamheden in te zetten medewerkers genoemd. Daarnaast bevat de klikordner een stellige verklaring van [I] dat [G] en [F] veelvuldig voor de werkzaamheden van belanghebbende werden ingezet. Hieruit komt het beeld naar voren dat deze personen, anders dan zij zelf en de casemanager hebben verklaard, niet incidenteel werkzaam of op het bedrijf aanwezig waren, maar - als hun gezondheid dat toeliet - veelvuldig werden ingezet.

Met de overlegging in hoger beroep van het oude (tijdens het boekenonderzoek opgemaakte) rekenblad geeft de Inspecteur een onderbouwing van de hoogte van het aantal gewerkte uren waarvan de Inspecteur bij de uitspraak op bezwaar is uitgegaan. Het Hof acht aannemelijk dat dit rekenblad een accurate vastlegging is van de door de controle-ambtenaren tijdens het onderzoek geraadpleegde (originele) dagstaten. Het Hof ziet geen aanleiding te twijfelen aan de verklaringen van de ambtenaren dat zij het rekenblad hebben vastgesteld aan de hand van de in het kantoor van [A] aanwezige en van de curator van [E] BV ontvangen (originele) dagstaten. Dit oordeel wordt ondersteund door de bij de pleitnota van belanghebbende gevoegde (handgeschreven) brief van 13 maart 2012 waarin de controle-ambtenaren [LL] en [MM] aan [A] melden de van hem ontvangen administratie terug te hebben gelegd in de kast van de kantoorruimte van [A] . De eerst ter zitting in hoger beroep door [A] ingenomen stelling dat hij destijds niet meer over die dagstaten beschikte, acht het Hof ongeloofwaardig.

Niet gesteld of gebleken is dat de (kopieën van de) dagstaten in de klikordner afwijken van de door [A] en de curator ter beschikking gestelde (originele) dagstaten. Gelet hierop acht het Hof door de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat het aantal door [G] en [F] gewerkte uren dat ten grondslag is gelegd aan de naheffingsaanslag (zoals verminderd bij uitspraak op bezwaar) overeenkomt met de door de controle-ambtenaren tijdens het boekenonderzoek geraadpleegde dagstaten. Dat de Inspecteur na afloop van het boekenonderzoek niet meer beschikte over (kopieën van) die dagstaten, doet hier niet aan af. Het Hof merkt ten overvloede nog op dat de van de curator van [E] BV ontvangen (kopieën van) weekstaten dit oordeel bevestigen.

Belanghebbende heeft in haar pleitnota aangevoerd dat de door de Inspecteur ingebrachte dagstaten vervalst of onjuist zijn, onder andere omdat deze op naam staan van [E] BV terwijl [G] en [F] voor nul euro in de administratie van belanghebbende stonden. Het Hof begrijpt dit standpunt aldus dat belanghebbende hiermee mede beoogt te stellen dat als [G] en [F] al loon uit dienstbetrekking hebben genoten, dat dan loon uit een dienstbetrekking tot [E] zou moeten zijn. De Inspecteur betwist dat de dagstaten vervalst of onjuist zijn.

Het Hof overweegt met betrekking tot de gestelde valsheid of onjuistheid van de dagstaten allereerst dat, zoals hiervoor al is overwogen, niet gesteld of gebleken is dat de (kopieën van) dagstaten in de klikordner afwijken van de door [A] en de curator ter beschikking gestelde dagstaten. Als, zoals belanghebbende stelt, [I] en [H] door middel van de klikordner vervalste dagstaten aan de Inspecteur ter beschikking zouden hebben gesteld, hadden dergelijke verschillen er wel moeten zijn en had het op de weg van belanghebbende gelegen aan te geven waaruit de verschillen met de (originele) dagstaten dan zouden bestaan. Dat heeft zij nagelaten.

Ook overigens ziet het Hof geen aanwijzingen voor de door belanghebbende gestelde onjuistheden. De omstandigheid dat [G] en [F] in hoge mate arbeidsongeschikt waren, hoeft niet aan de door de Inspecteur gestelde uren arbeidsinzet in de weg te staan. Ook de omstandigheid dat op de dagstaten naast de geprinte tekst tevens verschillende handschriften voorkomen, doet aan de betrouwbaarheid daarvan niet af. De dagstaten dienden blijkens hun indeling zowel voor planning als verantwoording van de inzet van werknemers, zodat met de pen aangebrachte wijzigingen (bijvoorbeeld bij een gewijzigde planning) geen aanwijzing voor valsheid hoeven te vormen. Uit de door de Inspecteur overgelegde stukken blijkt dat de dagstaten in ieder geval in de jaren 2008 en 2009 zowel werden gebruikt voor de activiteiten van belanghebbende als voor [E] BV. Vaststaat ook dat [G] en [F] tot 18 mei 2009 in dienstbetrekking stonden tot, althans op de loonlijst stonden van, belanghebbende. Ook in het gebruik van de urenstaten van [E] BV kan daarom geen aanwijzing kan worden gevonden voor de door belanghebbende gestelde valsheid of onjuistheid. Hetgeen belanghebbende overigens (in haar pleitnota en ter zitting) heeft aangevoerd, geeft het Hof evenmin aanleiding te twijfelen aan de juistheid van de urenverantwoording op de in de klikordner aanwezige dagstaten.

Belanghebbende heeft voor dat geval gesteld dat dan [E] BV als werkgever moet worden aangemerkt. Voor de periode tot 18 mei 2009 volgt naar het oordeel van het Hof dat belanghebbende als werkgever moet worden aangemerkt. Dat ligt anders voor de periode vanaf 18 mei 2009. Tussen partijen is immers niet in geschil dat alle werknemers van belanghebbende, waaronder [G] en [F] , op dat tijdstip hun dienstbetrekking bij belanghebbende hebben beëindigd en, met het oog op voortzetting van de werkzaamheden van belanghebbende door [E] BV en overdracht van de aandelen in die laatste vennootschap aan [H] , in dienst van [E] BV zijn getreden. Uit de loongegevens in de door de Inspecteur overgelegde klikordner blijkt ook dat die overgang in de administratie van [E] BV is verwerkt. Dat betekent naar het oordeel van het Hof dat alle werknemers hun werkzaamheden vanaf genoemde datum in opdracht en voor rekening van [E] BV hebben verricht, zodat belanghebbende niet meer voor door die werknemers ontvangen beloningen als inhoudingsplichtige kan worden aangemerkt. Het Hof zal daarom de volgens het oude rekenblad vanaf 18 mei 2009 gewerkte uren buiten aanmerking laten. In zoverre is het gelijk aan belanghebbende.

Ook ziet het Hof aanleiding de door belanghebbende in haar pleitnota vermelde dubbeltellingen in het oude rekenblad voor het jaar 2009 te elimineren. De Inspecteur heeft geen verklaring gegeven voor deze, kennelijk als vergissingen op te vatten, dubbeltellingen. Van de uren [F] zal het Hof de dubbeltellingen op 10, 12 en 13 maart 2009 (in totaal 24 uren) buiten beschouwing laten. Voor [G] betreft dat 8 uren op 11 mei 2009.

Gelet hierop acht het Hof door de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat [G] en [F] in het jaar 2007, 2008 en 2009 (tot 18 mei) de door de Inspecteur gestelde uren voor belanghebbende werkzaam zijn geweest. Voor wat het jaar 2009 betreft moeten voor [G] 202 uren (8 uren dubbeltelling; 194 uren vanaf 18 mei) van de 548,50 in aanmerking genomen uren buiten beschouwing blijven. Voor [F] moeten in dat jaar 112,50 uren (24 uren dubbeltelling; 88,50 uren vanaf 18 mei) van de 341,50 in aanmerking genomen uren buiten beschouwing blijven.

Het Hof acht eveneens aannemelijk dat [G] en [F] voor deze werkzaamheden van belanghebbende een beloning in contanten hebben ontvangen. Het Hof verwijst hiervoor allereerst naar de stellige verklaring van [I] hierover. Daarnaast wordt de verklaring van [I] ondersteund doordat uit de e-mailberichten en de dagstaten naar voren komt dat [G] en [F] - als hun gezondheid dat toeliet - veelvuldig werden ingezet en op hun inbreng in het bedrijfsproces kennelijk ook werd gerekend. Bij een dergelijke inzet acht het Hof het achterwege laten van een beloning onaannemelijk. Tegen de hoogte van het door de Inspecteur in aanmerking genomen uurloon en de berekening van de verschuldigde belasting zijn geen grieven aangevoerd, zodat het Hof daarvan zal uitgaan.

Het Hof acht de Inspecteur niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat [K] en [L] in de periode van 1 januari 2009 tot 18 mei 2009 meer (betaalde) overuren hebben gemaakt dan in de loonadministratie zijn opgenomen. De Inspecteur heeft geen administratieve bescheiden (zoals dagstaten of e-mailcorrespondentie) overgelegd die steun geven aan de verklaring van [I] dat sprake is geweest van niet-verloonde overwerkuren. De omstandigheid dat in de periode vanaf 18 mei 2009 meer overuren zijn geadministreerd dan daarvoor, acht het Hof onvoldoende voor de door de Inspecteur voorgestane correctie.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur met betrekking tot de naheffingsaanslagen gegrond. De naheffingsaanslagen moeten als volgt worden vastgesteld (in €).

Boete

De Inspecteur heeft ter zake van de naheffingsaanslagen op grond van artikel 67f van de AWR een vergrijpboete opgelegd. De Inspecteur heeft zich daarbij op het standpunt gesteld dat sprake is van opzet en de vergrijpboete overeenkomstig de paragrafen 25 en 27 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) vastgesteld op 50 percent van de nageheven belasting.

De naheffingsaanslag voor het jaar 2007 is opgelegd op 14 december 2012. De boete voor dit jaar is niet tegelijk met het vaststellen van de aanslag vastgesteld, maar de Inspecteur heeft toepassing gegeven aan artikel 67f, vijfde lid, juncto artikel 67e, derde lid, van de AWR. De naheffingsaanslag en boete voor het tijdvak 2008-2009 zijn, verenigd op één biljet, op 24 april 2013 opgelegd. In de opgelegde boete is tevens de boete voor het jaar 2007 begrepen.

Het Hof is van oordeel dat de boete voor het jaar 2007 bij afzonderlijke beschikking had moeten worden opgelegd. De vergrijpboete is volgens de systematiek van de AWR en het BBBB een percentage van de na te heffen belasting. Dat brengt met zich mee dat de op een aanslagbiljet vermelde boete, alhoewel dit een afzonderlijke beschikking vormt, geen betrekking kan hebben op belasting van een ander jaar dan de op hetzelfde biljet nageheven belasting. Dat betekent dat de boete voor het jaar 2007 moet komen te vervallen.

Wat de hoogte van de boete voor het tijdvak 2008-2009 betreft, is het Hof van oordeel dat de Inspecteur zich terecht op het standpunt heeft gesteld dat sprake is geweest van opzet. Uit hetgeen hiervoor is overwogen, blijkt dat belanghebbende in niet geringe mate [G] en [F] betaalde werkzaamheden heeft laten verrichten zonder de loonbetalingen in de administratie op te nemen, waardoor de daarover verschuldigde loonheffingen niet werd ingehouden en afgedragen. De Inspecteur heeft dit terecht als opzet gekwalificeerd. Enige twijfel over de belastbaarheid van de betaalde vergoedingen kan bij belanghebbende niet hebben bestaan. Hieraan doet niet af dat belanghebbende bij de tewerkstelling van deze werknemers ook heeft willen bijdragen aan een verbetering van de psychische gezondheidstoestand van beide werknemers. Het Hof acht een boete van 50 percent van de nageheven belasting passend en geboden. Van de door belanghebbende gestelde samenloop is geen sprake. Het Hof heeft in zijn uitspraak van heden in de zaak van [A] beslist dat de aan hem voor het jaar 2007 opgelegde navorderingsaanslag en boete moeten worden vernietigd. Het Hof heeft bij uitspraak van heden de aan FE-OB Beheer BV opgelegde boete, voor zover deze betrekking heeft op de gestelde zwarte omzet, vernietigd, zodat ook in zoverre van samenloop geen sprake kan zijn. Nu sinds het aankondigen van de boete een termijn van meer dan vijf jaar is verstreken en daarmee de redelijke termijn voor de beoordeling daarvan is overschreden, ziet het Hof aanleiding de boete te verminderen tot 40 percent van de nageheven belasting over het tijdvak 2008 en 2009, ofwel tot € 4.837.

Heffingsrente

Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende en de Inspecteur hebben hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre gegrond.

Dwangsom

In haar incidentele hoger beroep voert belanghebbende aan dat de Rechtbank ten onrechte heeft beslist dat de twee onderhavige zaken van belanghebbende met elkaar samenhangen waardoor slechts aanspraak bestaat op één dwangsom wegens overschrijding door de Inspecteur van de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar. Volgens belanghebbende heeft zij recht op twee dwangsommen van elk € 1.260.

Het bezwaar tegen de naheffingsaanslag voor het jaar 2007 is ingediend bij brief van 24 december 2012 en, na daartoe verkregen uitstel, gemotiveerd bij brief van 23 april 2013. Het bezwaar tegen de naheffingsaanslag voor de jaren 2008 en 2009 is ingediend en gemotiveerd bij brief van 22 april 2013. De motivering van de bezwaarschriften is identiek. Op beide bezwaren is op 16 januari 2014 uitspraak gedaan. Tussen partijen is niet in geschil dat de Inspecteur na ingebrekestelling op een zodanig tijdstip uitspraak op de twee bezwaren heeft gedaan, dat belanghebbende in beginsel aanspraak kan maken op een dwangsom van € 1.260 per zaak.

Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad (arresten van 29 mei 2015, nr. 14/05515, ECLI:NL:HR:2015:1352, en 25 maart 2016, nr. 15/01642, ECLI:NL:HR:2016:485) volgt dat de op één biljet vermelde belastingaanslag, rentebeschikking en boetebeschikking een zodanige samenhang vertonen dat met betrekking tot de uitspraak op daartegen gerichte bezwaren slechts één dwangsom kan worden verbeurd. Daarnaast volgt uit die arresten dat sprake kan zijn van het toekennen van slechts één dwangsom bij meerdere ten aanzien van één belanghebbende niet tijdig genomen besluiten op meerdere aanvragen (in dit geval twee bezwaarschriften), indien die aanvragen gelijktijdig zijn gedaan en een zodanige samenhang vertonen dat het toekennen van één dwangsom is gerechtvaardigd.

Van een dergelijke samenhang is hier naar het oordeel van het Hof sprake. De motivering van beide bezwaarschriften is nagenoeg gelijktijdig ontvangen. De Inspecteur heeft beide bezwaarschriften gezamenlijk behandeld. Nu beide bezwaarschriften zien op de vraag of de op de dagstaten van belanghebbende vermelde werkzaamheden daadwerkelijk zijn verricht en of belanghebbende ter zake daarvan zwarte lonen heeft betaald, heeft de Rechtbank terecht geoordeeld dat sprake is van zodanige samenhang dat beperking tot één dwangsom is gerechtvaardigd. Het incidentele hoger beroep is in zoverre ongegrond.

Vergoeding van immateriële schade

Belanghebbende betoogt in haar incidentele hoger beroep dat de Rechtbank haar ten onrechte geen vergoeding heeft toegekend voor geleden immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn waarbinnen belastinggeschillen dienen te worden beslist. De Rechtbank heeft onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016, nr. 14/03907, ECLI:NL:HR:2016:252, beslist dat sprake is van zaken die in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp en waarbij sprake is van gezamenlijke behandeling. De Rechtbank heeft hierin aanleiding gezien de schadevergoeding te matigen en wel in die zin dat zij slechts aan [A] en zijn echtgenote een vergoeding van € 2.500 heeft toegekend en bij de andere vier betrokkenen (waaronder belanghebbende) heeft volstaan met de constatering dat de redelijke termijn is overschreden.

Tussen partijen is niet in geschil dat de procedures ten aanzien van alle betrokkenen te lang hebben geduurd en dat de Rechtbank de schadevergoeding in beginsel terecht op € 2.500 per belanghebbende heeft gesteld. Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat de zaken van de verschillende betrokkenen in hoofdzaak zien op hetzelfde onderwerp. Uit de controlerapporten en de overige gedingstukken blijkt dat de geschillen in hoofdzaak betrekking hadden op de vraag welke gevolgen moesten worden verbonden aan de veronderstelde uitbetaling van zwarte lonen. Voor belanghebbende en [E] BV was dat de loonheffing met betrekking tot die lonen, voor [B] BV was dat de heffing van omzetbelasting over de met die veronderstelde zwarte lonen samenhangende veronderstelde zwarte omzet, voor Beheer BV was dat een winstcorrectie voor het verschil tussen die veronderstelde zwarte omzet en zwarte lonen en voor [A] en zijn echtgenote was dat een uitdeling voor datzelfde verschil. Dat bij enkele betrokkenen ook nog enkele andere correcties in geschil waren doet aan die samenhang niet af. De verschillende zaken zijn door de Inspecteur en de Rechtbank gezamenlijk behandeld. Anders dan belanghebbende lijkt te bepleiten, is die gezamenlijke behandeling een aan de Inspecteur en de Rechtbank voorbehouden keuze.

Gelet hierop heeft de Rechtbank tot matiging van de schadevergoeding kunnen besluiten. Het Hof sluit zich hierbij aan. Het stond de Rechtbank vrij de matiging aldus vorm te geven dat aan de betrokken natuurlijke personen ieder een vergoeding van € 2.500 wordt toegekend en aan belanghebbende een vergoeding van nihil en daarnaast te volstaan met de constatering dat de redelijke termijn is overschreden. Het incidentele hoger beroep is in zoverre ongegrond.

Proceskostenvergoeding

In hoger beroep herhaalt belanghebbende haar in eerste aanleg aangevoerde standpunt dat zij aanspraak kan maken op integrale vergoeding van de door haar in bezwaar, beroep en thans ook in hoger beroep gemaakte kosten. Zij voert hiertoe aan dat haar ten onrechte door de Inspecteur wordt verweten geen medewerking te hebben verleend aan het boekenonderzoek. Volgens belanghebbende blijkt uit de stukken van het geding dat belanghebbende, haar accountant en [A] bij diverse gelegenheden uitgebreid antwoord hebben gegeven op de gestelde vragen en heeft de Belastingdienst ten onrechte zelf eenzijdig besloten het boekenonderzoek af te ronden zonder belanghebbende in de gelegenheid te hebben gesteld zich hierover uit te laten. Uit de door belanghebbende bij haar pleitnota’s in eerste aanleg en in hoger beroep verstrekte gegevens leidt het Hof af dat belanghebbende stelt dat zij in totaal voor alle procedures van alle betrokkenen (afgerond) € 147.000 aan kosten heeft gemaakt. Hiervan heeft blijkens de verstrekte overzichten (telkens afgerond) € 44.000 betrekking op een periode voorafgaand aan het opleggen van de aanslagen, € 35.000 op de bezwaarfase, € 49.000 op de beroepsfase en € 19.000 op het hoger beroep.

Ingevolge artikel 1, onderdeel a, en artikel 2, eerste lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Besluit) worden de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vergoed volgens een forfaitair stelsel. Het derde lid van genoemd artikel 2 biedt de mogelijkheid om in bijzondere omstandigheden een hiervan afwijkende proceskostenvergoeding toe te kennen. Van bijzondere omstandigheden is onder meer sprake ingeval een bestuursorgaan een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in de daartegen gestelde procedure geen stand zal zouden (HR 13 april 2007, nr. 41 235, ECLI:NL:HR:2007:BA2802). Ook indien de inspecteur anderszins in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld kan sprake zijn van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit (HR 4 februari 2011, nr. 09/02123, ECLI:NL:HR:2011:BP2975).

De kosten gemaakt voorafgaand aan het opleggen van de aanslagen komen niet voor vergoeding in aanmerking omdat in die fase nog geen sprake is van bezwaar tegen een door de Inspecteur genomen besluit, nog afgezien van de omstandigheid dat het verband tussen een gedeelte van de gemaakte kosten en het ingestelde boekenonderzoek of de later opgelegde aanslagen niet aannemelijk is gemaakt. Zo ziet een gedeelte van de kosten op een periode waarin het boekenonderzoek nog niet was aangevangen. Het Hof ziet voor de in beroep en hoger beroep gemaakte kosten geen aanleiding af te wijken van de forfaitaire regeling. In hoger beroep heeft het Hof immers geoordeeld dat de bij uitspraak op bezwaar gehandhaafde correcties grotendeels in stand blijven. Van correcties waarvan op voorhand moet worden gezegd dat deze in beroep geen stand zouden houden is dan ook geen sprake. Evenmin kan worden gezegd dat de Inspecteur met zijn opstelling in beroep en hoger beroep in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld. Voorts ligt niet voor de hand dat het enkele verwijt dat de Inspecteur belanghebbende zou hebben gemaakt voor haar tot aanzienlijke extra kosten zou hebben geleid. Ook anderszins is geen sprake van bijzondere omstandigheden.

Hetzelfde heeft te gelden voor de door belanghebbende in de bezwaarfase gemaakte kosten. Op grond van artikel 47 van de AWR is ieder desgevraagd gehouden de Inspecteur de voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens en inlichtingen te verstrekken. Artikel 49 van de AWR bepaalt dat die gegevens en inlichtingen duidelijk, stellig en zonder voorbehoud dienen te worden verstrekt op een door de Inspecteur te bepalen wijze, mondeling, schriftelijk of op ander wijze. Door het mondeling verstrekken van informatie te weigeren en van de controle-ambtenaren te eisen dat zij vragen aan belanghebbende op schrift stellen, heeft belanghebbende deze verplichtingen miskend. Weliswaar dient de Inspecteur bij zijn verzoek om gegevens of informatie te verstrekken rekening te houden met de belangen van degene aan wie het verzoek wordt gedaan, maar niet is gesteld of gebleken dat het mondeling verstrekken van informatie over de belastingheffing voor belanghebbende zo bezwarend was dat de Inspecteur daarvan diende af te zien. Door vast te houden aan haar standpunt dat zij slechts schriftelijke vragen wenste te beantwoorden, heeft belanghebbende zelf in de hand gewerkt dat de Inspecteur bij de afronding van het boekenonderzoek en bij het opleggen van de aanslagen met name is uitgegaan van hetgeen in de klikordner was opgenomen en daarbij ter behoud van rechten een (zeer) ruime marge heeft aangehouden. Het is immers belanghebbende die heeft geweigerd de Inspecteur in staat te stellen op de door hem gewenste wijze (te weten: door het mondeling bespreken van hetgeen daarin werd aangetroffen) de informatie in die map op juistheid te controleren. Het Hof wijst het verzoek van belanghebbende om een integrale vergoeding van haar proceskosten af.

Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank terecht de zaken van belanghebbende (loonheffing) en [A] (IB/PVV), [II] (IB/PVV), [B] BV (OB), Beheer BV (VPB) en [E] BV (loonheffing) zowel in bezwaar als in beroep aangemerkt als samenhangende zaken als bedoeld in artikel 3 van het Besluit. Zowel de Inspecteur als de Rechtbank heeft de zaken gelijktijdig behandeld. Anders dan belanghebbende veronderstelt, is dat een vrije keuze van het bestuursorgaan en de rechter. Rechtsbijstand is verleend door telkens dezelfde gemachtigde, de gemachtigde heeft de zaken van de verschillende belanghebbenden telkens in één geschrift behandeld en diens werkzaamheden konden vanwege het gemeenschappelijke basisgeschil (is er sprake van zwarte lonen?) naar het oordeel van het Hof telkens nagenoeg identiek zijn. Ook in hoger beroep is sprake van samenhangende zaken van belanghebbende, [B] BV en [A] .

Het incidentele hoger beroep van belanghebbende tegen de beslissingen van de Rechtbank over de proceskostenvergoeding is daarom ongegrond.

Slotsom Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond en is het incidentele hoger beroep van belanghebbende ongegrond.

In het principale hoger beroep van de Inspecteur is sprake van één zaak omdat de Rechtbank de twee beroepen van belanghebbende in één uitspraak heeft beslist (vgl. HR 13 juli 2012, nr. 11/01222, ECLI:NL:HR:2012:BX0892). Belanghebbende heeft aanspraak op vergoeding van proceskosten voor het principale hoger beroep; niet voor het incidentele hoger beroep. Het principale hoger beroep van de Inspecteur hangt samen als bedoeld in artikel 3 van het Besluit met het principale hoger beroep in de zaken van [B] BV en [A] , waarvoor het Hof bij uitspraken van heden eveneens een veroordeling in de proceskosten heeft uitgesproken. Voor afwijking van de tarieven van het Besluit ziet het Hof geen aanleiding omdat geen sprake is van bijzondere omstandigheden. Het Hof stelt de kosten in verband met de behandeling van het principale hoger beroep overeenkomstig het Besluit vast op € 1.503 (2 punten (verweerschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1,5  factor samenhang 1,0 x € 501 (bedrag 2018)). Hiervan wordt 1/3 deel, ofwel € 501 aan belanghebbende toegekend.

Het Hof:

– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten, griffierechten, schadevergoeding en dwangsom,

– verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,

– vernietigt de uitspraken van de Inspecteur,

– vermindert de naheffingsaanslag voor het jaar 2007 tot € 3.757,

– vermindert de naheffingsaanslag voor de jaren 2008 en 2009 tot € 12.093,

– vermindert de heffingsrente voor beide naheffingsaanslagen dienovereenkomstig,

– vernietigt de boete voor het jaar 2007,

– vermindert de boete voor de jaren 2008 en 2009 tot € 4.837,

– veroordeelt de Inspecteur in de door belanghebbende gemaakte proceskosten tot een bedrag van € 501.

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. A.I. van Amsterdam, in tegenwoordigheid van mr. A.W.M. van der Waerden als griffier.

De beslissing is op 4 september 2018 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(A.W.M. van der Waerden) (J. van de Merwe)

De voorzitter is verhinderd de uitspraak

te ondertekenen. In verband daarmee is de

uitspraak ondertekend door mr. Van de Merwe.

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 4 september 2018.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH DEN HAAG.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.