HR, 06-11-2015, nr. 14/02920

De belanghebbende heeft in haar aangifte vennootschapsbelasting (Vpb) over 2000 een herinvesteringsreserve (HIR) opgenomen. In mei 2004 heeft de Inspecteur de aanslag Vpb 2000 opgelegd en daarbij de HIR geschrapt. De belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt. Op 12 oktober 2005 vond een hoorgesprek plaats, waarvan geen verslag is gemaakt. Tijdens dat hoorgesprek heeft belanghebbendes gemachtigde het standpunt ingenomen dat de HIR eind 2000 in stand kon blijven maar dat deze in 2004 belast was vrijgevallen, omdat niet uiterlijk in dat jaar was geherinvesteerd. Er zijn tijdens het gesprek geen bindende afspraken gemaakt over de afdoening van 2000 of 2004.

Omdat de belanghebbende voor 2004 niet de vereiste aangifte deed, heeft de Inspecteur op 31 oktober 2006 van ambtswege een aanslag 2004 opgelegd. Ook tegen die aanslag heeft de belanghebbende bezwaar gemaakt, dat niet-ontvankelijk is verklaard wegens termijnoverschrijding.

Wegens het eveneens uitblijven van de vereiste aangifte Vpb 2005 is aan de belanghebbende op 24 mei 2008 ook over 2005 ambtshalve een aanslag opgelegd. Zij heeft ook tegen die aanslag bezwaar gemaakt en dit gemotiveerd door alsnog aangifte 2005 te doen, waarbij zij aangaf dat de in 2000 gevormde HIR belast was vrijgevallen in 2004.

Naar aanleiding van die alsnog ingeleverde aangifte 2005 heeft de Inspecteur telefonisch contact gezocht met belanghebbendes gemachtigde. Volgens de gespreksaantekeningen van de Inspecteur stelde de gemachtigde voor om de HIR in 2000 wél te accepteren en over de vrijval ervan in 2004 na te vorderen.

De Inspecteur heeft daarna contact opgenomen met zijn collega die het bezwaar 2000 behandelde, die hem liet weten uitspraak aangehouden te hebben in afwachting van aangiften over latere jaren, die niet kwamen. Gezien de vrijval in 2004 zag deze collega op praktische gronden geen bezwaar tegen gegrondverklaring van het bezwaar 2000. De uitspraak op bezwaar van 9 september 2008 vermeldt dat uit de alsnog ingekomen aangifte Vpb 2005 is gebleken dat de HIR in 2004 belast is vrijgevallen en dat daarom op praktische gronden het bezwaar is toegewezen.

Op 3 december 2008 heeft de belanghebbende op verzoek van de Inspecteur alsnog de aangifte 2004 opgestuurd. Ook die aangifte geeft aan dat de HIR in 2004 belast is vrijgevallen. De Inspecteur heeft op 24 januari 2009 een navorderingsaanslag 2004 opgelegd ter zake van de vrijgevallen HIR, daarbij toelichtende dat de eerder ambtshalve opgelegde aanslag was gebaseerd op de gegevens zoals die op dat moment bekend waren, waardoor geen rekening kon worden gehouden met vrijval, omdat toen (nog) geen HIR bestond, die immers was geschrapt. De belanghebbende heeft tegen de navorderingsaanslag bezwaar gemaakt dat door de Inspecteur is afgewezen.

In geschil is of deze navordering Vpb 2004 wordt verhinderd doordat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan.

De Rechtbank zag geen navordering rechtvaardigend nieuw feit. Het Hof Amsterdam daarentegen beschouwde op het hoger beroep van de Inspecteur de eind 2008 alsnog ingestuurde aangifte 2004 als een nieuw feit dat navordering legitimeerde.

De belanghebbende stelt tegen dat oordeel drie cassatiemiddelen voor:

(i) De Inspecteur heeft een ambtelijk verzuim begaan: door het hoorgesprek in 2005 wist hij van de vrijval ultimo 2004. Het Hof acht ten onrechte van belang hoe (door het hoorgesprek of door de tardieve aangifte) de Inspecteur ermee bekend werd dat de HIR in 2004 vrijviel.

(ii) Het is niet slechts ‘onhandig’ dat de Inspecteur een primitieve aanslag 2004 oplegde vóórdat hij op het bezwaar 2000 besliste; het is een ambtelijk verzuim. Het Hof miskent de onderzoekplicht van de Inspecteur. Niet ter zake doet dat hij geen reden had te verwachten dat de belanghebbende zich op formele gronden zou verzetten tegen navordering.

(iii) Niet ter zake doet dat de door de eis van een nieuw feit gediende rechtszekerheid niet is geschonden door navordering. Het Hof heeft miskend dat navordering uitsluitend van een nieuw feit afhangt, dat zich in casu niet voordoet.

Ik meen dat middel (i) doel treft, nu het feit dat niet was geherinvesteerd vóór ultimo 2004 en de HIR dus moest vrijvallen de Inspecteur bekend was ten tijde van de ambtshalve aanslagregeling 2004 in 2006. Dit impliceert echter nog niet dat navordering niet mogelijk is.

Uw ‘discrepantiejurisprudentie’ (HR BNB 2003/345) zou tot de conclusie voeren dat de belanghebbende geen beroep op de uitzondering van het ambtelijke verzuim toekomt. Er bestond immers een discrepantie tussen hetgeen (ook de belanghebbende duidelijk was dat) de Inspecteur wilde (ofwel correctie in 2000, ofwel belaste vrijval in 2004) en hetgeen vervat was in de daarmee ook voor de belanghebbende onverenigbare combinatie van ambtshalve aanslag 2004 en toewijzende uitspraak op bezwaar 2000. Ook HR BNB 1980/85 en HR BNB 2003/332 pleiten voor het standpunt van de fiscus: de belanghebbende betoogt zelf dat zij er na de ambtshalve opgelegde aanslag 2004 “slechts van uit kon gaan dat dan het bezwaar over het jaar 2000 zou worden afgewezen”, zodat dat bezwaar ook voor haar zonder denkbare reden gegrond werd verklaard. Ná de als gevolg van haar aangifteverzuim van ambtswege opgelegde aanslag 2004 en haar eigen meermalen ingenomen standpunt dat de HIR hoe dan ook in 2004 was vervallen, kan zij niet gemeend hebben dat de uitspraak op het bezwaar 2000 berustte op een – mogelijk onjuiste – standpuntbepaling van de Inspecteur ten aanzien van de elementen van de aanslag.

Deze inzichten leiden echter niet naar het jaar 2004, maar naar het jaar 2000: de wil van de Inspecteur week niet af van de inhoud van de ambtshalve opgelegde aanslag 2004. De discrepantie tussen wil en daad zat in de bezwaartoewijzing 2000. De navorderingstermijn ter zake van dat jaar was echter in 2008 al verstreken. Mogelijk is overigens ook – in feitelijke instantie is dat niet vastgesteld – dat ook ter zake van 2000 geen sprake is van een wil/daad-discrepantie doordat de Inspecteur er bij de bezwaarafdoening vanuit ging – op basis van de zulks vermeldende telefoonnotitie – dat de belanghebbende zelf had voorgesteld – en dus akkoord was met – navordering over 2004.

Hoe dan ook heeft de Inspecteur gesteld dat belanghebbendes gemachtigde tijdens het telefoongesprek van 29 juli 2008 heeft voorgesteld (de HIR in 2000 te aanvaarden en) na te vorderen over 2004. Hij heeft daartoe een telefoonnotitie overgelegd. De belanghebbende heeft bestreden dat haar gemachtigde dat zou hebben voorgesteld. Het Hof heeft dit punt in het midden gelaten. Is de lezing van de Inspecteur correct, dan kan mijns inziens van een ambtelijk verzuim niet gesproken worden. Volgens het nemo auditur-beginsel kan een justitiabele zich niet beroepen op eigen nalatigheid (in casu: vanaf 2003 structureel nalaten de vereiste aangifte te doen, waardoor de aanslag 2004 ambtshalve geregeld moest worden; blijkens HR BNB 1955/51 en HR 2014/244 kan de belanghebbende niet met vrucht betogen dat de Inspecteur ook had kunnen wachten) en volgens de estoppel-regel kan hij zich niet beroepen op feiten en omstandigheden die in tegenspraak zijn met zijn eigen eerder ingenomen standpunt (in casu: dat de HIR vrijviel in 2004 en dat over dat jaar nagevorderd kon worden). Dat onderscheidt belanghebbendes geval van dat van de man van drie miljoen (HR BNB 2008/178), die zich wél kweet van zijn aangifteverplichtingen en zich niet beriep op nieuw-feitgebrek in tegenspraak met eigen eerdere standpunten en met een eigen voorstel tot navordering, en van het geval van de Groningse bouwleges (HR ECLI:NL:HR:2014:3442), waarin de heffingsambtenaar geheel op eigen initiatief had bedacht dat hij de te hoge aanslagen tot nihil ging verminderen en daarna nieuwe aanslagen zou gaan opleggen in plaats van de primitieve aanslagen te verminderen tot het juiste bedrag.

Waar het dus op aankomt, is de bewijsvraag die het Hof in het midden heeft gelaten: heeft belanghebbende(s gemachtige), zoals de Inspecteur heeft gesteld en met een telefoonnotitie heeft onderbouwd, zelf voorgesteld om over 2004 na te vorderen of niet? Nu de belanghebbende vanaf 2003 jaarlijks – ook ter zake van 2004 – heeft verzuimd de vereiste aangiften te doen, rust de bewijslast dat de navorderingsaanslag 2004 onjuist is, ex art. 27e AWR van rechtswege op haar. Niet in geschil is dat die aanslag materieel juist is. De belanghebbende bestrijdt evenmin de authenticiteit van de telefoonnotitie, maar stelt dat – gezien bepaalde correspondentie – niet aannemelijk is dat die notitie de inhoud van het telefoongesprek met haar gemachtigde op dit punt correct weergeeft. Nu het Hof deze bewijsvraag in het midden heeft gelaten en de bewijslast is omgekeerd wegens aangifteverzuim, moet de zaak verwezen worden om de belanghebbende in de gelegenheid te stellen overtuigend aan te tonen dat haar gemachtigde tijdens het telefoongesprek met de Inspecteur in 2008 niet heeft voorgesteld na te vorderen over 2004.

Ik geef u daarom in overweging het cassatieberoep gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar een ander Hof.

De belanghebbende heeft aangifte Vpb over 2000 gedaan die onder meer een HIR ad € 404.751 inhoudt. De Inspecteur heeft op 29 mei 2004 de aanslag Vpb 2000 opgelegd. Hij heeft de HIR gecorrigeerd, omdat hij geen vervangingsvoornemen aanwezig achtte. De belanghebbende heeft daartegen op 3 juni 2004 bezwaar gemaakt. Op 12 oktober 2005 vond tussen de Inspecteur en belanghebbendes gemachtigde een hoorgesprek plaats tijdens hetwelk belanghebbendes gemachtigde het standpunt innam dat de HIR eind 2000 in stand kon blijven maar dat deze in 2004 belast was vrijgevallen, omdat niet uiterlijk in dat jaar was geherinvesteerd. Er zijn tijdens het hoorgesprek geen bindende afspraken gemaakt. Er is geen hoorverslag opgemaakt.

Omdat de vereiste aangifte 2004 ontbrak, heeft de Inspecteur op 31 oktober 2006 van ambtswege een aanslag Vpb 2004 opgelegd naar een belastbaar bedrag ad € 49.979. De belanghebbende heeft ook tegen die aanslag bezwaar gemaakt, maar pas op 18 januari 2007. De Inspecteur heeft dat bezwaar op 30 juli 2007 niet-ontvankelijk verklaard.

Op 24 mei 2008 heeft de Inspecteur ook de aanslag 2005 ambtshalve opgelegd omdat ook over 2005 de vereiste aangifte ontbrak. Ook tegen die aanslag heeft de belanghebbende bezwaar gemaakt, dat zij gemotiveerd heeft door alsnog de aangifte 2005 in te dienen, die inhoudt dat niet is geherinvesteerd, zodat de HIR in 2004 belast was vrijgevallen. Bij uitspraak op bezwaar is de aanslag 2005 verminderd conform de aangifte.

Naar aanleiding van de alsnog ingekomen aangifte 2005 heeft de Inspecteur op 29 juli 2008 telefonisch contact opgenomen met belanghebbendes gemachtigde. De Inspecteur heeft van het telefoongesprek aantekeningen gemaakt, die als volgt luiden:

"Teruggebeld door [de toenmalige gemachtigde]. 2000 is gecorrigeerd. Vervangingsvoornemen is niet aannemelijk gemaakt. Bezwaar gemaakt dd 20-07-04.

Volgens [de toenmalige gemachtigde] is hierover een bespreking geweest. Hij verwachtte binnen twee maanden een uitspraak. Nooit meer wat van gehoord. Bezwaar staat op naam van […]. Tegen 2004 is bezwaar gemaakt. Volgens [de toenmalige gemachtigde] is hierbij een aangifte 2004 ingediend. Bezwaar 2004 ter behoud van rechten. In de aangifte heeft men de HIR laten vrijvallen, Ic zou dan een navordering moeten worden opgelegd. Hij stelt voor de correctie 2000 terug te draaien en 2004 de aangifte ic navordering op te leggen,

[B] 29 juli 2008."

De belanghebbende bestrijdt dat haar gemachtigde heeft voorgesteld over 2004 na te vorderen. Het Hof heeft dit in het midden gelaten. Op verzoek van de Inspecteur heeft de gemachtigde op 3 december 2008 de aangifte 2004 alsnog aan de Inspecteur toegestuurd.

De Inspecteur heeft contact opgenomen met zijn collega die het bezwaar 2000 behandelde. Deze berichtte hem dat hij het bezwaar 2000 had aangehouden ‘in gespannen afwachting van aangiften over latere jaren, die maar niet kwamen’ en dat hij nog steeds grond zag om een HIR in 2000 te weigeren, maar dat het nog slechts om heffingsrente zou gaan als de HIR in een later jaar toch zou vrijvallen, zodat hij de discussie over 2000 niet zou hervatten en het bezwaar 2000 zou toewijzen onder mededeling dat zulks geschiedde op praktische overwegingen. Op 9 september 2008 heeft de collega uitspraak op het bezwaar 2000 gedaan, de correctie van de HIR teruggenomen en de aanslag conform aangifte verminderd, zulks onder mededeling aan de belanghebbende van het volgende:

“Nu blijkt bij de behandeling van het bezwaar 2005 dat vervanging toch niet heeft plaatsgevonden en dat de vervangingsreserve in 2004 alsnog is vrijgevallen. Uit praktische overwegingen heb ik daarom besloten het bezwaarschrift over 2000 af te handelen en de correctie terug te draaien.”

Naar aanleiding van de alsnog ingestuurde aangifte 2004 heeft de Inspecteur de belanghebbende in december 2008 meegedeeld dat wegens de HIR-vrijval over 2004 zal worden nagevorderd naar een belastbaar bedrag ad € 406.391. De brief vermeldt:

"Bij het opleggen van de ambtshalve aanslag, met dagtekening 31 oktober 2006, werd zoveel mogelijk rekening gehouden met de gegevens zoals deze op dat moment bij ons bekend waren en kon géén rekening worden gehouden met een vrijval van een herinvesteringsreserve omdat deze eenvoudigweg niet bestond. Immers de beoogde vorming van de herinvesteringsreserve in 2000 werd door de inspecteur niet geaccepteerd en de inspecteur was op het moment van het opleggen van de ambtshalve aanslag niet op zijn beslissing teruggekomen.

(...)

De inspecteur heeft, in afwachting van de binnenkomst van de aangifte 2004 waarin de door u voorgestelde vrijval zou worden verwerkt, zijn beslissing op het bezwaarschrift 2000 aangehouden. De aangifte 2004 werd vervolgens pas op 3 december 2008 door ons ontvangen."

Op 24 januari 2009 heeft de Inspecteur een navorderingsaanslag 2004 opgelegd. Het daartegen door de belanghebbende gemaakte bezwaar is op 6 april 2010 afgewezen.

De rechtbank Noord-Holland1.

De Rechtbank stelde vast dat de Inspecteur ter zitting zijn stelling had ingetrokken dat de belanghebbende te kwader trouw was, zodat nog slechts in geschil was of een nieuw feit in de zin van art. 16 AWR voorhanden was dat navordering over 2004 rechtvaardigde.

De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep gegrond verklaard. Zij achtte geen navordering rechtvaardigend nieuw feit voorhanden omdat niet kon worden volgehouden dat de Inspecteur ten tijde van de vaststelling van de ambtshalve aanslag 2004 niet ermee bekend was of had kunnen zijn dat de belanghebbende in 2000 een HIR had gevormd en niet had geherinvesteerd, zodat de HIR in 2004 was vrijgevallen op grond van art. 3.54(1) Wet IB 2001(oud) juncto art. J(3) Invoeringswet Wet IB 2001.

De Inspecteur heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld.

Het Hof Amsterdam2.

Ook bij het Hof was in geschil of de Inspecteur over een nieuw feit beschikte. Niet in geschil was dat de HIR in 2004 was vrijgevallen en dat de Inspecteur zich niet (meer) beroept op kwade trouw van de belanghebbende.

Het Hof heeft de Inspecteur passages uit brieven voorgehouden, onder meer uit een brief van belanghebbendes gemachtigde aan de Inspecteur, inhoudende dat bij de hoorzitting van 12 oktober 2005 is medegedeeld dat de HIR in 2004 was vrijgevallen, en uit een brief van de Inspecteur aan de gemachtigde die onder meer inhoudt:

“Daarnaast vermeldt u in uw brief dat u in het hoorgesprek van 12 oktober 2005, betreffende het bezwaarschrift 2000, opnieuw heeft voorgesteld om de reserve in het jaar 2004 te laten vrijvallen en alsnog de (...) dotatie en dus de vorming van een herinvesteringsreserve in 2000 toe te staan. De inspecteur heeft, in afwachting van de binnenkomst van de aangifte 2004 waarin de door u voorgestelde vrijval zou worden verwerkt, zijn beslissing op het bezwaarschrift 2000 aangehouden.”

Naar aanleiding daarvan heeft de Inspecteur verklaard dat zijn primaire stelling is dat tijdens het hoorgesprek de HIR (nog) niet bestond, omdat zij gecorrigeerd was en die correctie nog niet was teruggenomen. Op grond daarvan kan volgens de Inspecteur niet gezegd worden dat in 2004 enige vrijval had plaatsgevonden of zou plaatsvinden.

Het Hof heeft als vaststaand aangemerkt dat (i) de gemachtigde tijdens het hoorgesprek het standpunt heeft ingenomen dat de HIR ultimo 2000 in stand kon blijven en was vrijgevallen in 2004, (ii) tijdens het hoorgesprek geen bindende afspraken over de heffing zijn gemaakt, (iii) de Inspecteur toen hij de aanslag 2004 in oktober 2006 oplegde, niet kon beschikken over een aangifte 2004, en (iv) de belanghebbende pas nadat uitspraak op het bezwaar 2000 was gedaan het standpunt heeft ingenomen dat de Inspecteur voor 2004 niet over een voor navordering vereist nieuw feit beschikte.

Het op 3 december 2008 alsnog (tardief) ontvangen van het aangiftebiljet 2004 is volgens het Hof een feit dat grond oplevert voor het vermoeden dat de aanslag 2004 te laag was vastgesteld, zoals bedoeld in art. 16 AWR. De belanghebbende heeft dat als zodanig niet betwist, maar wel dat dat feit ‘nieuw’ zou zijn, gegeven dat (i) de Inspecteur tijdens het hoorgesprek in 2005 al was meegedeeld dat niet geherinvesteerd was, en (ii) dat de Inspecteur ervoor gekozen heeft om ambtshalve 2004 te regelen zonder zijn eigen uitspraak op het bezwaar 2000 af te wachten. Het Hof heeft daarop als volgt overwogen:

“4.7. Het Hof kan belanghebbende hierin niet volgen. Weliswaar wist de inspecteur op het moment dat hij de primitieve aanslag voor het jaar 2004 oplegde, dat er een bezwaar liep tegen de aanslag voor het jaar 2000, en moet ervan worden uitgegaan dat de inspecteur op dat moment behoorde te weten dat de toenmalige gemachtigde van belanghebbende zich in het hoorgesprek naar aanleiding van het bezwaar tegen de aanslag voor het jaar 2000 op het standpunt had gesteld - kort gezegd - dat de herinvesteringsreserve in 2004 zou vrijvallen, maar een dergelijke mededeling in een hoorgesprek is niet zonder meer op één lijn te stellen met een feitelijk door belanghebbende in een aangifte voor het jaar 2004 in aanmerking genomen vrijval, terwijl bij het hoorgesprek ook niet een bindende afspraak met betrekking tot de belastingheffing voor het jaar 2004 is gemaakt. Onder die omstandigheden kan het de inspecteur naar 's Hofs oordeel niet als ambtelijk verzuim worden aangerekend dat hij de primitieve aanslag voor het jaar 2004 heeft vastgesteld op basis van de stand van de aanslagregeling op dat moment, dat wil zeggen in overeenstemming met de over het jaar 2000 opgelegde aanslag waarin de vorming van de herinvesteringsreserve niet was geaccepteerd.

Het voorgaande wordt naar 's Hofs oordeel niet anders doordat de inspecteur de primitieve aanslag voor het jaar 2004 oplegde zonder rekening te houden met de (geenszins denkbeeldige) mogelijkheid dat het bezwaar tegen de aanslag voor het jaar 2000 zou worden gehonoreerd. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat er op het moment waarop de inspecteur de primitieve aanslag voor het jaar 2004 oplegde, geen enkele aanwijzing bestond dat belanghebbende zich op formele gronden zou verzetten tegen het heffen van belasting over de vrijval van de herinvesteringsreserve in enig jaar waarin die vrijval op grond van het materiële belastingrecht diende plaats te vinden. In omstandigheden als hier aan de orde, gaat het naar 's Hofs oordeel te ver van de inspecteur te eisen zich op straffe van verlies van de mogelijkheid van navordering in te dekken tegen alle mogelijke toekomstige standpunten van een belastingplichtige en om die reden de in 2000 gerealiseerde boekwinst ook in het jaar 2004 in de heffing te betrekken. Het Hof acht het dus (wel onhandig maar) geen ambtelijk verzuim van de inspecteur dat hij de primitieve aanslag voor het jaar 2004 oplegde alvorens uitspraak op bezwaar inzake het jaar 2000 te doen.

Voor zover nodig neemt het Hof nog in aanmerking dat in het onderhavige geval geen sprake is van enige schending van de door de eis van het nieuwe feit gediende rechtszekerheid. Daarbij weegt het Hof mee dat er (ook bij belanghebbende) geen twijfel over kan hebben bestaan dat de inspecteur de herinvesteringsreserve in overeenstemming met het materiële recht (precies) éénmaal in de heffing wilde betrekken, en dat belanghebbende zich pas na het doen van de voor haar gunstige uitspraak op bezwaar voor het jaar 2000 is gaan beroepen op het ontbreken van een nieuw feit voor het jaar 2004.”

Afgezien van het geval van kwade trouw, reeds voorzien in lid 1, kan ook zonder nieuw feit nagevorderd worden in de gevallen opgesomd in lid 2 van art. 16 AWR, dat sinds 2010 als volgt luidt:

“2. Navordering kan mede plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat:

a. een voorlopige aanslag, een voorheffing, een voorlopige teruggaaf of een voorlopige verliesverrekening ten onrechte of tot een onjuist bedrag is verrekend;

b. zich een geval voordoet als bedoeld in artikel 2.17, derde of vierde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001;

c. ten gevolge van een fout een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt.”

Onderdeel c. is ingevoerd bij de Wet overige fiscale maatregelen 2010.17.Dit onderdeel codificeert uw ‘schrijf- en tikfoutenjurisprudentie’ (zie onderdeel 7 hieronder), maar gaat verder: ook andere dan schrijf- en tikfouten vallen onder deze bepaling. De nadruk is aldus verschoven van hetgeen de inspecteur wist of moest weten naar de kenbaarheid van de onjuistheid van de aanslag voor de belastingplichtige.

De MvT bij de invoering van onderdeel c. vermeldt:18.

“Navordering wordt voortaan tevens mogelijk indien de belastingaanslag, ten gevolge van een fout, voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar onjuist is vastgesteld dan wel achterwege is gebleven. Deels wordt hiermee de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie gecodificeerd. Meer dan bij de oorzaak van de onjuiste vaststelling van de belastingaanslag – de fout –, wordt aangesloten bij de kenbaarheid voor de belastingplichtige van deze onjuistheid. Dit betekent dat bijvoorbeeld ook bij fouten in de aangifte en bij fouten als gevolg van de geautomatiseerde verwerking van de aangifte kan worden nagevorderd, mits deze fouten leiden tot een redelijkerwijs kenbare onjuiste vaststelling van de belastingaanslag. Kenbaar moet hier worden opgevat in de gebruikelijke zin van te kennen, te onderkennen, te onderscheiden. De belastingplichtige moet als het ware in één oogopslag (hebben) kunnen zien dat de belastingaanslag of een beschikking om geen aanslag op te leggen, niet juist is. In zo’n geval kan een belastingplichtige aan de onjuiste belastingaanslag of beschikking om geen aanslag op te leggen geen rechtszekerheid ontlenen. De kenbaarheid van de onjuistheid van de belastingaanslag of de beschikking om geen aanslag op te leggen staat voorop. Die onjuistheid moet voortvloeien uit een fout. Het gaat er niet om waarin de fout is gemaakt – in de aangifte of bij de verwerking van de aangifte tot een belastingaanslag – of dat het de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is welke fout is gemaakt. «Fout» is een neutraal en ruim begrip, waaronder in elk geval schrijf-, reken-, overname-, intoetsfouten en fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften vallen. De afwezigheid van enige reden voor de onjuiste vaststelling van de belastingschuld kan een belangrijke aanwijzing zijn dat een fout is gemaakt. Indien de belastingplichtige echter in redelijkheid kan menen dat de aanslag, hoewel onjuist, op goede gronden tot een te laag bedrag is vastgesteld of achterwege is gebleven, is geen sprake van een kenbare onjuistheid. De introductie van de navorderingsmogelijkheid bij fouten omvat dus ook niet de gevallen waarin de belastingaanslag onjuist is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of in het recht.”

Op basis van art. 16(2)(c) AWR kan dus nagevorderd worden als een fout is gemaakt die voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was. Deze regeling vindt toepassing op belastingaanslagen en andere voor bezwaar vatbare beschikkingen die zijn vastgesteld na 31 december 2009 en is dus niet van toepassing op ons geval, dat nog beheerst wordt door uw voorafgaande jurisprudentie die met art. 16(2)(c) AWR mede werd gecodificeerd.

A. Discrepantie tussen wil en daad

De hierboven genoemde, aan de invoering van art. 16(2)(c) AWR voorafgaande jurisprudentie kan worden samengevat als inhoudende dat – ongeacht de afwezigheid van een nieuw feit – kan worden nagevorderd als het voor de belastingplichtige duidelijk is dat de vastgestelde aanslag niet uitdrukt wat de inspecteur wilde.

HR BNB 1973/16119.was het eerste schrijf- en tikfoutenarrest. U overwoog:

“dat, voor het geval enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, (…) de hoofdregel is, dat de te weinig geheven belasting kan worden nagevorderd;

dat hierop blijkens de laatste volzin van artikel 16, lid 1, slechts deze uitzondering bestaat, dat een feit, dat de inspecteur bekend was of bekend had kunnen zijn, geen grond tot navordering kan opleveren;

dat deze uitzondering bedoeld is voor - en mitsdien, gelet op de hoofdregel, geacht moet worden te zijn beperkt tot - die gevallen, waarin een aanslag bij de belastingplichtige de indruk kan wekken te berusten, wat de inkomstenbelasting betreft, op een - zij het mogelijk onjuiste - vaststelling van het belastbare inkomen door de inspecteur;

dat onder deze uitzondering echter niet kan worden begrepen een geval als het onderhavige, waarin bij het vaststellen van de aanslag het belastbare inkomen - dat naar onbetwist is niet f 29 119 maar f 291 119 bedroeg - zonder enige denkbare reden werd gesteld op ongeveer een tiende deel van het aangegeven belastbare inkomen en waarin duidelijk was - en door belanghebbende blijkens 's Hofs vaststelling ook onmiddellijk is begrepen - dat zulks berustte op een schrijf- of tikfout of daarmee gelijk te stellen vergissing;”

In HR BNB 2003/34520.heeft u de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie als volgt ge(her)formuleerd, die sindsdien beter de discrepantiejurisprudentie genoemd kan worden:

“3.5. Artikel 16, lid 1, eerste volzin, [AWR] behelst de hoofdregel dat indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen. De tweede volzin (…) bevat een uitzondering op die hoofdregel: een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Indien echter een aanslag te laag is vastgesteld niet als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht, maar als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld een schrijf-, reken-, overname-, of intoetsfout, en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt - waarbij niet van belang is of tevens kenbaar was waarin de fout bestond -, is overeenkomstig de hoofdregel navordering toegestaan. Op aan het aanslagbiljet te ontlenen vertrouwen kan een belastingplichtige zich in een dergelijk geval niet met vrucht beroepen.”

Den Boer trok de volgende conclusie (noot in BNB 2003/345):

“Voorzichtig concludeer ik dat de Hoge Raad met het onderhavige arrest de piketpaaltjes ten voordele van de inspecteur heeft verzet; deze hoeft bij betwisting niet meer aannemelijk te maken dat de belastingplichtige heeft begrepen dat de gemaakte fout op een vergissing berustte. Voldoende zou dan voortaan zijn dat aannemelijk is dat (1) de foutieve aanslag niet overeenkomt met de bedoeling van de inspecteur doch op een administratieve vergissing berust; (2) de belastingplichtige heeft begrepen dat de aanslag fout, dat wil zeggen, te laag, is.”

Ook Nuis en Van der Muur zagen in HR BNB 2003/345 een verschuiving:21.

“Hieruit komt duidelijk naar voren dat sprake is van twee factoren, namelijk de bedoeling van de inspecteur en de kenbaarheid voor de belastingplichtige. Verschil met de situatie voor dit arrest is dat niet langer van belang is dat duidelijk is waarin de fout is gelegen. Voor navordering is voldoende dat het voor belastingplichtige duidelijk is dat er ergens bij het vaststellen van de aanslag een fout is gemaakt. De inspecteur hoeft niet meer aannemelijk te maken dat de belastingplichtige heeft begrepen dat de gemaakte fout op een vergissing berustte.”

Navordering is huns inziens sindsdien aan de volgende voorwaarden gebonden:

“1. De aanslag is te laag vastgesteld als gevolg van een vergissing; en

2. De vergissing mag niet het gevolg zijn van een onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of het recht; en

3. De vergissing is niet het gevolg van de gekozen werkwijze van Belastingdienst; en

4. De vergissing is het gevolg van een discrepantie tussen wil en feitelijke handeling van de inspecteur; en

5. De belastingplichtige moet redelijkerwijs hebben beseft dat de oorspronkelijke aanslag te laag was vastgesteld.”

Een zeer recente zaak betrof de gemeente Groningen, die constateerde dat zij twee legesaanslagen naar een te hoog tarief had vastgesteld. Zij verminderde hen naar nihil en legde vervolgens twee nieuwe aanslagen op naar het juiste tarief. De wet voorziet echter niet in twee primitieve aanslagen. De nieuwe aanslagen konden evenmin geconverteerd worden in navorderingsaanslagen omdat er geen nieuw feit was en u, anders dan het Hof, geen discrepantie zag tussen hetgeen de heffingsambtenaar wilde en hetgeen hij deed:22.

“2.4.2. Het middel slaagt. De aanvankelijke aanslagen 2006 zijn opgelegd in verband met het verlenen van de door belanghebbende aangevraagde reguliere bouwvergunningen eerste fase. Daarbij is een onjuist tarief toegepast, te weten het tarief voor het verlenen van een reguliere bouwvergunning. Naar aanleiding van belanghebbendes bezwaren behoorden die aanslagen te worden verminderd naar aanslagen berekend naar het juiste tarief. De heffingsambtenaar heeft zich evenwel op het standpunt gesteld dat de aanvankelijke aanslagen moesten worden verminderd tot nihil en dat nieuwe (primitieve) aanslagen ter zake van het verlenen van de aangevraagde bouwvergunningen eerste fase moesten worden opgelegd. Daarbij ging de heffingsambtenaar ten onrechte ervan uit dat het opleggen van een tweede primitieve aanslag ter zake van het verlenen van dezelfde vergunning mogelijk is. Die handelwijze berustte daarom op een onjuiste opvatting omtrent het formele recht. Aldus is geen sprake van een vergissing die ertoe heeft geleid dat de wil van deze ambtenaar niet overeenstemde met datgene wat in de verminderingsbeschikkingen is vastgelegd. Het middel betoogt terecht dat het Hof onder die omstandigheden een onjuiste uitleg heeft gegeven aan het arrest van de Hoge Raad van 8 augustus 2003, nr. 37570, ECLI: NL:HR:2003: AI0921, BNB 2003/345 (vgl. HR 26 maart 2010, nr. 09/02804, ECLI:NL:HR:2010:BL8877, BNB 2010/181, overweging 3.3.4). De omstandigheid dat belanghebbende aanstonds moet hebben begrepen dat de verminderingen van de aanvankelijke aanslagen 2006 tot nihil berustten op een fout, brengt niet mee dat navordering niettemin geoorloofd is.”

B. Tijdige bekendheid van de belanghebbende met de – voldoende scherp omschreven – onjuistheden in de nakende te lage aanslag

In de zaak HR BNB 1990/13323.werd de belanghebbende aangeslagen conform zijn aangifte, hoewel het hem uit correspondentie met de inspecteur duidelijk was dat deze niet akkoord ging met het aangegeven inkomen en had aangekondigd bepaalde correcties aan te brengen. Dat aanvankelijk desondanks een conform-aanslag volgde, werd door het Hof gelijkgesteld met een schrijf- of tikfout. U liet dat oordeel in stand ter zake van de correcties waarmee de belanghebbende op het moment van ontvangst van de te lage aanslag reeds genoegzaam bekend was:

“4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende direct heeft kunnen constateren dat de op 30 december 1978 gedateerde aanslag inkomstenbelasting over 1975 slechts het door hem aangegeven belastbare inkomen betrof, terwijl hij blijkens de (…) brieven wist dat de Inspecteur daarop correcties wilde aanbrengen en ook de (…) brief van de Inspecteur van 26 januari 1979 duidelijk aangaf dat de Inspecteur niet akkoord ging met het aangegeven belastbare inkomen. Uitgaande van dit oordeel, heeft het Hof geoordeeld dat de aanslag bij belanghebbende redelijkerwijs niet de indruk heeft kunnen wekken dat de Inspecteur het belastbare inkomen over 1975 wilde vaststellen op het aangegeven en op het aanslagbiljet vermelde bedrag, in welk oordeel ligt besloten dat het belanghebbende aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat de vaststelling van het belastbare inkomen overeenkomstig de aangifte berustte op een met een schrijf- of tikfout gelijk te stellen vergissing. Aan laatstvermeld oordeel heeft het Hof de gevolgtrekking verbonden dat de Inspecteur gerechtigd was de onderhavige navorderingsaanslag op te leggen naar het daarbij vastgestelde belastbare inkomen. Deze gevolgtrekking kan slechts juist zijn indien belanghebbende ten tijde van de ontvangst van het aanslagbiljet van 30 december 1978 bekend was met alle door de Inspecteur in de onderhavige navorderingsaanslag begrepen correcties. Uit 's Hofs uitspraak blijkt echter slechts dat belanghebbende bekend was met de in de brief van de Inspecteur van 15 juli 1978 genoemde correcties tot een totaal bedrag van f 6752, doch niet dat zulks het geval was met de andere in het in punt 2.8 van 's Hofs uitspraak genoemde formulier IB 24 weergegeven correcties. Uit die uitspraak blijkt immers niet dat belanghebbende, toen hij het aanslagbiljet gedateerd 30 december 1978 ontving, reeds in het bezit was van dat formulier.

De tegen voormelde gevolgtrekking gerichte klachten treffen dus in zoverre doel.”

HR BNB 1991/11824.betrof een geval waarin de belanghebbende een onjuiste aanslag ontving ter zake waarvan hem echter reeds vóór ontvangst door de inspecteur was meegedeeld dat hij onjuist was. U achtte navordering mogelijk:

“4.3. Op voormeld, aan het aanslagbiljet te ontlenen en in het belang van de rechtszekerheid te beschermen vertrouwen kan de belastingplichtige zich (…) niet met vrucht beroepen indien hem ten tijde van de uitreiking van het aanslagbiljet reeds vanwege de inspecteur was kenbaar gemaakt dat de daarin opgenomen aanslag ten gevolge van een door de Inspecteur nader aangeduide misslag van feitelijke of rechtskundige aard onjuist was vastgesteld en mitsdien in zoverre niet als definitieve vaststelling van de belastingschuld kon gelden doch door een navordering op dit punt zou worden gevolgd. In dat geval staat de in de laatste volzin van artikel 16, lid 1, gemaakte, op het beginsel van de rechtszekerheid terug te voeren uitzondering aan navordering niet in de weg.

Het Hof heeft zulks miskend. Het middel is gegrond maar kan nochtans niet tot cassatie leiden. De mededeling die de Inspecteur belanghebbende deed toekomen, te weten dat gelet op het bepaalde in artikel 65 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 ten onrechte een nihil-aanslag is opgelegd, geeft immers met onvoldoende scherpte aan welke misslag is begaan.”

Indien vóór ontvangst van de aanslag de onjuistheid ervan (met voldoende scherpte) wordt aangegeven, kan de belastingplichtige er dus in redelijkheid niet op vertrouwen dat met de ontvangst van de (naar hij weet onjuiste) aanslag zijn belastingschuld definitief is vastgesteld. Het gaat hier om een veel ruimere correctiemogelijkheid dan bij de discrepantiejurisprudentie: zolang de aanslag nog niet aan de belastingplichtige is bekend gemaakt, kunnen vrijwel alle fouten – van feitelijke of van juridische aard – hersteld worden,25.mits met voldoende scherpte meegedeeld vóór die bekendmaking.

C. Met schrijf- of tikfouten gelijk te stellen vergissingen

In de zaak HR BNB 1997/22526.had de inspecteur jaargegevens verwisseld. U achtte navordering mogelijk:

“3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur tot navordering bevoegd was, nu de verwisseling van gegevens over de jaren 1991 en 1992 berustte op een met een schrijf- of typefout gelijk te stellen vergissing, welke aan belanghebbende kenbaar was.

De klachten zijn gericht tegen 's Hofs oordeel dat deze vergissing aan belanghebbende kenbaar was. Dit oordeel moet klaarblijkelijk aldus worden verstaan dat, gelet op de bij belanghebbendes gemachtigde te veronderstellen kennis, belanghebbende, althans haar gemachtigde, redelijkerwijs had moeten begrijpen dat een met een schrijf- of typefout vergelijkbare vergissing was gemaakt. Aldus verstaan geeft dat oordeel niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Anders dan belanghebbende verdedigt is te dezen niet van belang of kenbaar was waarop die vergissing berustte.”

HR BNB 1993/294 betrof een ‘overnamefout’.27.U achtte navordering mogelijk:

“3.2 In 's Hofs uitspraak ligt besloten het - in cassatie niet bestreden - oordeel dat de vaststelling van het belastbare inkomen overeenkomstig de aangifte berustte op een met een schrijf- of tikfout gelijk te stellen ,,overnamefout''.

Het Hof heeft aan zijn oordeel dat voor belanghebbende niet kenbaar was dat de vaststelling van het belastbare inkomen op f 134 886 berustte op een met een schrijf- of tikfout gelijk te stellen ‘overnamefout’' ten grondslag gelegd dat de vermelding op het aanslagbiljet van een belastbaar inkomen van f 134 886 aanleiding kon geven voor het vermoeden dat de Inspecteur als gevolg van een onjuist inzicht in de feiten of het recht ten onrechte toch de door belanghebbende over de jaren 1984 t/m 1986 berekende verliezen had verrekend. 's Hofs vaststellingen dat belanghebbende in een door zijn toenmalige gemachtigde tot de Inspecteur gerichte brief van 28 juli 1988 zich akkoord heeft verklaard met het standpunt van de Inspecteur dat de door belanghebbende over de jaren 1984 tot en met 1986 berekende verliezen moesten vervallen, dat die gemachtigde in bijlagen bij die brief belanghebbendes belastbare inkomens over die jaren heeft berekend op onderscheidenlijk f 48 083, f 81 965 en f 109 068, dat de Inspecteur bij uitspraken van 29 september 1988 dienovereenkomstig heeft beslist op bezwaarschriften van belanghebbende betreffende die jaren en dat het voor belanghebbende bestemde aanslagbiljet inkomstenbelasting 1987 is gedagtekend 31 oktober 1988, laten evenwel, afgezien van bijzondere omstandigheden waarvan uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding niet blijkt dat daarop een beroep is gedaan, geen andere gevolgtrekking toe dan dat er geen grond bestond voor het door het Hof vermelde vermoeden en dat daarentegen het voor belanghebbendes toenmalige gemachtigde aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat hier sprake is van een met een schrijf- of tikfout gelijk te stellen vergissing.”

D. Afwijking ‘zonder denkbare reden’

HR BNB 1980/8528.betrof navordering tot correctie van een onbegrijpelijke vernietiging van een aanslag naar aanleiding van een niet tot vernietiging strekkend bezwaar. De vernietiging week zonder denkbare reden af van de uitspraak op bezwaar. U achtte navordering mogelijk, overwegende:

“(…) dat blijkens de eerste volzin van artikel 16, lid 1, [AWR] voor het geval enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten - waaronder blijkens de wetsgeschiedenis mede is te begrijpen het geval dat een aanslag is vernietigd - de hoofdregel is, dat de te weinig geheven belasting kan worden nagevorderd;

dat hierop blijkens de laatste volzin van artikel 16, lid 1, deze uitzondering bestaat, dat een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, geen grond voor navordering kan opleveren;

dat deze uitzondering voor het geval waarin de aanslag is vernietigd geacht moet worden te zijn bedoeld voor - en mitsdien gelet op de hoofdregel geacht moet worden te zijn beperkt tot - die gevallen, waarin de vernietiging bij de belastingplichtige de indruk kan wekken te berusten op een - zij het mogelijke onjuiste - vaststelling van de elementen van de aanslag door de inspecteur;

dat onder deze uitzondering echter niet kan worden begrepen een geval als het onderhavige waarin, zoals blijkt uit het (…) afschrift van de uitspraak van de inspecteur op het bezwaarschrift, op dat afschrift de nader in aanmerking te nemen elementen van de aanslag - te weten het belastbare bedrag en het elders belaste bedrag - tot de juiste, naar tussen partijen buiten geschil is, bedragen in aanmerking werden genomen doch de aanslag zonder enige denkbare reden geheel werd vernietigd en het blijkens 's Hofs oordeel de gemachtigde, die het bezwaarschrift had ingediend en aan wie het afschrift van de uitspraak was verzonden, aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat zulks berustte op een schrijf- of tikfout of daarmee gelijk te stellen vergissing;”

In de zaak HR BNB 2003/33229.had de inspecteur de gemachtigde geschreven dat hij niet akkoord ging met de aangegeven dotatie aan een vervangingsreserve. Hij legde de aanslag echter op zonder die correctie op de aangifte. U achtte navordering mogelijk:

“3.4. De middelen 4 en 5 strekken ertoe te betogen dat navordering niet mogelijk was omdat, aldus deze middelen, noch aan de gemachtigde, noch aan belanghebbende, kenbaar was dat bij de aanslagregeling een fout was gemaakt. Voorzover dit betoog inhoudt dat de fout aan de gemachtigde niet kenbaar was omdat deze mocht menen dat zijn standpunt alsnog door de Inspecteur was gevolgd, komt het tevergeefs op tegen 's Hofs oordeel dat, in het bijzonder gelet op de brief aan de gemachtigde van 31 januari 1997, het de gemachtigde aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat de aanslag moest berusten op een vergissing. Dit oordeel kan, als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, in cassatie niet met vrucht worden bestreden. Voor het overige komt dit betoog erop neer dat de kennis en de wetenschap van de gemachtigde niet aan belanghebbende mag worden toegerekend omdat de aanslag aan belanghebbende zelf was gericht. Ook dit betoog gaat niet op, aangezien het enkele feit dat het aanslagbiljet aan belanghebbende is verzonden, op zichzelf niet aan een dergelijke toerekening in de weg staat, en het Hof kennelijk ervan is uitgegaan dat naar aanleiding van de aanslag overleg heeft plaats-gehad tussen belanghebbende en de gemachtigde. Ook de middelen 4 en 5 falen mitsdien.”

HR BNB 1992/6130.ging over een aanslag ter zake waarvan voor de belanghebbende duidelijk was dat de Inspecteur verzuimd had rekening te houden met een eerder gesloten compromis. U achtte navordering mogelijk:

“In zodanig geval is het naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar dat een navorderingsaanslag welke is opgelegd om de belastingheffing in overeenstemming te brengen met het gesloten compromis, zou kunnen worden afgeweerd met een beroep op een ambtelijk verzuim, begaan bij het opleggen van de primitieve aanslag mits het de belastingplichtige bij de ontvangst van de primitieve aanslag duidelijk moet zijn geweest dat de inspecteur had verzuimd met de inhoud van het compromis rekening te houden. Dit laatste doet zich hier voor.

Immers uit hetgeen in 4.3 van de uitspraak van het Hof is vermeld kan niet anders volgen dan dat belanghebbende niet heeft gehandhaafd zijn stelling in het beroepschrift voor het Hof dat het hem niet duidelijk is geweest dat de aanslag door een vergissing te laag is vastgesteld.”

E. Bewijslastverdeling

De last te bewijzen dat zich een kenbare discrepantie tussen de aanslag en de wil van de inspecteur voordeed, rust op de fiscus, aldus HR BNB 2010/181:31.

“(..) dat, nu belanghebbende zich op het standpunt stelt dat de onderhavige fouten niet zijn aan te merken als een vergissing die met een schrijf- of tikfout is gelijk te stellen, op de heffings-ambtenaar de stelplicht en de bewijslast rusten met betrekking tot feiten en omstandigheden die de conclusie rechtvaardigen dat wel sprake is geweest van een dergelijke vergissing.”

F. Systemic errors: geen discrepantie, maar ambtelijk systeemverzuim

Géén ‘discrepantie’ deed zich voor in HR BNB 2008/178,32.een zaak die bekend staat als de zaak van de man van drie miljoen. De belanghebbende deed aangifte met een diskette, hetgeen hem eerst twee keer niet lukte (die keren had hij volgens een overgelegde print € 3.419 hypotheekrente afgetrokken; bij de belastingdienst was echter alleen een leeg bestand te zien), en waarbij hij de derde keer een invoerfout maakte waardoor hij niet € 3.419 maar € 3.419.635 aan hypotheekrente aftrok. Die aangifte werd niet gecorrigeerd, maar gevolgd als gevolg van een door de fiscus gekozen werkwijze. Het Hof 's-Hertogenbosch had de belanghebbende in het gelijk gesteld: navordering was niet mogelijk wegens ambtelijk verzuim. Toen de Staatssecretaris geen cassatie bleek in te stellen, requireerde mijn collega Niessen tot cassatie in het belang der wet. Hij betoogde:

“(…) dat navordering mogelijk is wanneer de aanslag is opgelegd in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige anders dan opzettelijk een fout heeft gemaakt waardoor de aanslag zoveel voordeliger voor de belastingplichtige is dan deze bij een juiste toepassing van de wet zou zijn geweest dat geen redelijk denkend mens - mede gelet op de aard van die fout - kan menen dat de aanslag op het juiste bedrag is vastgesteld (…)”

U achtte navordering echter niet mogelijk, mede omdat de politiek al lang in discussie was over de wenselijkheid van verruiming van de navorderingsmogelijkheden in het licht van de veranderende werkwijzen van de fiscus:

“3.6.5. Gelet op het hiervoor in 3.6.2 t/m 3.6.4 overwogene ligt het niet op de weg van de Hoge Raad om zijn uitleg van artikel 16 AWR te herzien in verband met de (veranderde) werkwijze van de Belastingdienst, en te beslissen of de grenzen van de navorderingsmogelijkheden van de fiscus opnieuw moeten worden afgebakend. Die beslissing is, mede gelet op het rechtspolitieke karakter daarvan, aan de wetgever, na een (openbaar) debat over de daaraan verbonden aspecten.”

De zaak van de man van drie miljoen is (mede) bevestiging van uw leer van het ambtelijke systeemverzuim: als een fout weliswaar kenbaar is voor de belastingplichtige, maar een gevolg is van een door de fiscus bewust gekozen werkwijze, dan is het risico van uit die gekozen werkwijze voortvloeiende fouten (systeemfouten;33.in tegenstelling tot incidentele fouten die los staan van het gekozen systeem) voor rekening van de fiscus. Het gaat dan om een ambtelijk systeemverzuim. U zie bijvoorbeeld HR BNB 2004/35134.(loon uit twee van de vijf aangegeven dienstbetrekkingen werd niet in de aanslag verwerkt als gevolg van de keuze van de fiscus voor een werkwijze waarbij geen acht werd geslagen op tussentellingen of op het aangegeven belastbare inkomen, en nadien slechts een beperkte controle plaatsvond), HR BNB 2005/17335.(aftrek van aanmerkelijk-belangverlies tegen tabeltarief als gevolg van het laten invoeren van gegevens uit de aangifte in het geautomatiseerde systeem door personen met onvoldoende vakkennis en zonder voldoende instructie) en HR BNB 2006/315,36.in de casus waarvan ‘het systeem’ steeds maar beschikkingen ‘geen aanslag’ bleef versturen. U oordeelde dat uw boven (7.3) aangehaalde discrepantiejurisprudentie niet geldt in geval van:

“(…) fouten die het gevolg zijn van een onjuiste gegevensverwerking (door personen of automatiseringssystemen) welke voortvloeit uit een bepaalde werkwijze waarvoor binnen de Belastingdienst of op de eenheid gekozen is. In dat geval moet de inspecteur worden geacht de gevolgen van die werkwijze voor zijn rekening te hebben willen nemen. Onder een fout die voortvloeit uit een bepaalde werkwijze waarvoor gekozen is, is ook te begrijpen het vaststellen van een te lage aanslag of het ten onrechte - gelet op de ter inspectie bekende gegevens - geven van een 'beschikking geen aanslag' ten gevolge van een ten tijde van de aanslagregeling aan de inspecteur bekende systeemfout in enig door de inspecteur in het kader van de aanslagregeling gebruikt automatiseringssysteem, met betrekking tot welke systeemfout geen toereikende maatregelen zijn getroffen tot herstel of om de gevolgen ervan te vermijden.”

De Blieck en Van Amersfoort bepleitten in 2005 (art. 16(2)(c) AWR bestond nog niet)voor de VvB37.om navordering mogelijk te maken in alle gevallen waarin de belastingplichtige wist of in redelijkheid behoorde te weten dat de aanslag te laag was.

Feteris meent echter dat deze benadering:38.

“(…) ertoe [leidt] dat sommige belastingplichtigen na het vaststellen van hun definitieve aanslag nog jaren (tot het verstrijken van de navorderingstermijn) in onzekerheid worden gelaten over hun belastingverplichtingen, vanwege het feit dat zij een inspecteur hebben getroffen die hun aanslag niet zorgvuldig heeft vastgesteld. Door navordering tot herstel van een ambtelijk verzuim uit te sluiten, stimuleert de bestaande regeling dat de inspecteur zijn taak zorgvuldig uitoefent.”

Stevens daarentegen schreef al in 1990:39.

“Er is naar mijn mening (…) geen goede reden aan te voeren voor het thans bestaande verschil in de mogelijkheden tot oplegging van een naheffings- en navorderingsaanslag. De strakke eis betreffende het nieuwe feit voor de navorderingsaanslag zou ik derhalve gaarne vervangen willen zien door een meer flexibele norm uit het administratieve recht. Deze zou kunnen inhouden dat het opleggen van een navorderingsaanslag niet in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur mag plaatsvinden. Dit criterium geldt thans ook voor de afdrachts- en voldoeningsbelastingen en wordt in de rechtspraak op bevredigende wijze nader ingevuld. De rechtvaardigheidsbeleving komt door het huidige nieuwe-feitvereiste soms al te zeer in het gedrang door de daaruit voortvloeiende onmogelijkheid om een ambtelijk verzuim betreffende een aanslagbelasting te herstellen. In mijn dissertatie Belasting naar draagkracht (…) heb ik verdedigd art. 16 AWR in die zin aan te passen dat navordering mogelijk is, indien de inspecteur aannemelijk maakt dat de belastingplichtige redelijkerwijs heeft kunnen weten dat de opgelegde primitieve aanslag tot een onjuist bedrag is vastgesteld en de te lage vaststelling het gevolg is van een onvolledige of onjuiste prestatie [presentatie; PJW] van de feiten, dan wel het gevolg is van een ambtelijke misslag met een louter administratief karakter.”

Albert meent – ook na HR BNB 2003/345 – dat u het begrip ‘kenbare administratieve vergissing’ eng uitlegt:40.

“Met bovenstaande enge uitleg van een kenbare administratieve vergissing keert de Hoge Raad terug bij de grondgedachte van het nieuwe feit: de belastingplichtige moet erop kunnen vertrouwen dat de inspecteur de aanslag op zorgvuldige wijze vaststelt; het risico van fouten als gevolg van een onzorgvuldige aanslagregeling behoort bij de inspecteur te liggen.”

Rechtsverwerking is gebaseerd op de beperkende werking van de redelijkheid en billijkheid: art. 6:2 Burgerlijk Wetboek (BW). De schuldeiser of schuldenaar wordt beperkt in zijn rechten of bevoegdheden in verband met eigen voorafgaand gedrag. Er zijn bijzondere omstandigheden vereist voor een geslaagd beroep op rechtsverwerking.41.

Als gronden voor rechtsverwerking worden genoemd gerechtvaardigd vertrouwen en onredelijke behandeling. Gerechtvaardigd vertrouwen kan zich voordoen als bij de wederpartij het vertrouwen is gewekt dat de gerechtigde zich niet meer op zijn recht zal beroepen. Onredelijke behandeling doet zich voor als de positie van de wederpartij onredelijk zou worden benadeeld of verzwaard als de gerechtigde zijn recht alsnog zou uitoefenen.

In casu beroept de fiscus zich wezenlijk mede op bij hem gewekt vertrouwen dat de belanghebbende zijn recht om zich op het ontbreken van een nieuw feit te beroepen, niet uit zou oefenen omdat de navordering over 2004 berust op belanghebbendes eigen voorstel om niet in 2000 te corrigeren, maar over 2004 na te vorderen en op haar - ten onrechte te laat - ingediende aangiften.

Aan de groene banden42.ontleen ik de volgende omschrijving van de illustratieve casus van HR NJ 1996/302:

“Begin 1984 heeft de Rabobank met onmiddellijke ingang aan Slee verstrekte financieringen opgezegd. De tot zekerheid van de financieringen verbonden onroerende goederen zijn eind 1984 verkocht. In eerste instantie heeft Slee zich niet tegen de opzegging verzet. Hij schrijft in maart 1984 bereid te zijn tot volledige medewerking aan vrijwillige onderhandse verkoop en verzekert de bank van zijn medewerking bij de verdere afbouw. Twee maanden later schrijft hij de bank dat hij na intern beraad en rijp overleg tot de conclusie is gekomen dat een adequate afwikkeling van de schuldsituatie niet anders dan in constructief overleg kan worden geregeld. Slee komt zelf met een ‘marsroute’ voor de afwikkeling met betrekking tot de hypothecair verbonden zaken. Wel vordert Slee eind 1984 in kort geding een verbod van de aangekondigde veiling van de onroerende goederen. Maar wanneer zijn vordering wordt afgewezen, stelt Slee geen hoger beroep in. Ook entameert hij geen bodemprocedure. Een kleine vier jaar later vordert Slee alsnog een verklaring voor recht dat de opzegging van de financieringen onrechtmatig is alsmede schadevergoeding.”

U oordeelde:43.

“Kennelijk heeft het Hof geoordeeld dat Slee door zijn jegens de Bank ingenomen houding bij de Bank het gerechtvaardigd vertrouwen heeft gewekt dat hij de rechtsgeldigheid van de opzegging niet zou aanvechten. (…) Mede in het licht van de overige door het Hof in aanmerking genomen omstandigheden, geeft 's Hofs oordeel niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Met name behoefde het feit dat Slee heeft gesteld dat de Bank geen relevant nadeel heeft geleden door het tijdsverloop, het Hof niet te weerhouden van zijn oordeel.”

10 Nemo auditur propriam turpitudinem allegans

Niemand vindt gehoor die zich op zijn eigen schandelijkheid beroept. Art. 6:211(1) BW kan gezien worden als een uitwerking van dit nemo auditur beginsel.44.

Ermers45.haalt een uitspraak van uw derde kamer aan als voorbeeld van een geval waarin de Nederlandse rechter het nemo auditur beginsel impliciet toepaste. U overwoog:46.

“3.4. Het is inderdaad zo dat de fiscale wetgever voor het begrip dienstbetrekking niet een eigen fiscaalrechtelijk begrip heeft willen formuleren, maar heeft willen aansluiten bij het civielrechtelijk begrip dienstbetrekking, te weten de arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht. Indien de tussen belanghebbende en zijn medewerkers gesloten arbeidsovereenkomst - het Hof heeft in cassatie onbestreden vastgesteld dat aan de essentialia van een arbeidsovereenkomst was voldaan - door de werkzaamheden waarop die arbeidsovereenkomst betrekking had naar haar inhoud wegens strijd met de goede zeden of de openbare orde nietig zou zijn, rechtvaardigt dit echter niet de gevolgtrekking dat de medewerkers van belanghebbende van hem geen loon hebben ontvangen in de zin van de Wet. Indien, zoals in het onderhavige geval, een arbeidsovereenkomst is nageleefd als ware het een rechtsgeldige overeenkomst, brengen doel en strekking van de Wet mee dat deze ook jegens de fiscus de daaraan normaal verbonden gevolgen heeft. Het Hof heeft derhalve door belanghebbende inhoudingsplichtig te achten een juist rechtsoordeel gegeven, zodat de daartegen gerichte, in de middelen vervatte klachten falen.”

Ik zou daar aan willen toevoegen het boven (5.8) geciteerde arrest HR BNB 1955/51, dat volgens mij eveneens toepassing van dit rechtsbeginsel inhoudt:

“dat belangh. nog aanvoert, dat de Insp. ook een hogeren ambtshalven aanslag had mogen opleggen - waarmede belangh. blijkbaar wil zeggen, dat de Insp. het aan zich zelf heeft te wijten, dat de aanslag te laag is geweest - doch hij daarbij uit het oog verliest, dat (…) indien zodanige schatting achteraf te laag blijkt te zijn, zulks niet te wijten is aan den Insp., doch aan den bel.pl., die dezen de gegevens voor een betere vaststelling van het inkomen onthield;”

Ook HR BNB 2014/244 (zie 5.12) kan wellicht als voorbeeld van impliciete toepassing van nemo auditur gezien worden (niet gehonoreerd werd het standpunt van de belanghebbende dat de Inspecteur had moeten wachten op de door de laatste van hem opgevraagde gegevens die hij echter zelf ten onrechte verzuimde te verstrekken).

Van Kooten constateert dat het EU-rechtelijk om een algemeen rechtsbeginsel gaat, maar dat Nederland het niet als algemeen – ook buiten gevallen beheerst door EU-recht – geldend heeft omarmd.47.Als voorbeelden van zaken waarin het Hof van Justitie van de EU het beginsel heeft toegepast, noemt hij:

- De mededingingszaak Courage/Crehan:48.

“31. (…) het gemeenschapsrecht [staat niet eraan] in de weg dat het nationale recht een partij ten aanzien waarvan is vastgesteld dat zij in aanzienlijke mate verantwoordelijk is voor de verstoring van de mededinging, het recht ontzegt schadevergoeding te vorderen van haar contractspartij. Overeenkomstig een beginsel dat in de meeste rechtsstelsels van de lidstaten wordt erkend en door het Hof reeds is toegepast (zie arrest van 7 februari 1973, Commissie/Italië, 39/72, Jurispr. blz. 101, punt 10) mag een justitiabele niet profiteren van zijn eigen onrechtmatig handelen, wanneer dit is komen vast te staan.”

- In de zaak Ampafrance en Safoni49.verwees het HvJ EU naar punt 83 van de conclusie van zijn A-G Cosmas, dat als volgt luidde:

“Ten tweede is het de Franse regering op grond van het beginsel nemo auditur propriam turpitudinem allegane niet toegestaan zich te onttrekken aan de gevolgen van een uitspraak waarbij de ongeldigheid van de litigieuze beschikking van de Raad wordt vastgesteld, nu zij zelf, door aan de Raad het verzoek te sturen en meer in het algemeen door haar opstelling, aan de vaststelling van deze inhoudelijk onwettige beschikking heeft meegewerkt.”

Het HvJ EU benoemt het nemo auditur beginsel niet als zodanig, maar omschrijft het dus wel, zoals in Courage/Crehan. Diverse van zijn A-G’s benoemen het beginsel wel als zodanig, zoals Cosmas in Ampafrance, waarbij het HvJ EU hen volgt.50.

Estoppel komt uit de common law traditie. Ermers beschouwd estoppel als:51.

“gebaseerd op de (..) grondslag dat het onrechtvaardig zou zijn om een contractpartij terug te laten komen op diens eerdere verklaring of gedragingen waar de andere partij – tot zijn nadeel – op heeft vertrouwd.”

Hij omschrijft estoppel als volgt:52.

“Wanneer A door uitlatingen of gedragingen bewust bij B het vertrouwen wekt dat de zaken er op een bepaalde manier voorstaan kan A hier niet meer op terugkomen wanneer B eenmaal zijn eigen gedrag daarop afstemt.”

In Nederlandse civielrechtelijke termen: naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid is het onaanvaardbaar dat een rechthebbende een recht uitoefent als hij bewust het risico in het leven heeft geroepen dat de andere partij op basis van verklaringen of gedragingen van de rechthebbende er op vertrouwt dat deze zijn recht niet of niet op die wijze zou uitoefenen en die andere partij zijn handelen of nalaten daarop afstemde. Een partij die een recht wil uitoefenen op een wijze die onverenigbaar is met zijn eigen eerdere gedrag, wordt estopped (uitgesloten) in de uitoefening van dat recht jegens de representee die op dat contraire gedrag vertrouwd en voortgebouwd heeft.

Als standaardvoorbeeld in het Amerikaanse recht geldt het geval van Lambertini v. Lambertini:53.Olga en Frank Lambertini scheidden na meer dan 30 jaar (naar Mexicaans recht) getrouwd te zijn geweest, steeds samengeleefd te hebben (de tweede 15 jaar in de VS), gemene eigendom verworven te hebben en twee kinderen tot volwassenheid te hebben opgevoed. Frank verweerde zich tegen Olga’s aanspraken op woning en onderhoud met de stelling dat hun Mexicaanse huwelijk juridisch ongeldig was geweest. Hij slaagde in eerste instantie, maar in hoger beroep werd hem een beroep op ongeldigheid ontzegd omdat hij zich meer dan 30 jaar als geldig getrouwd had gedragen en beiden er al die tijd van uit waren gegaan dat zij juridisch geldig getrouwd waren. Pas toen Olga wilde scheiden, ontdekte Frank(s advocaat) juridische gebreken in het huwelijk en wilde hij zich daar – haaks op zijn daarmee onverenigbare gedrag tot dan toe – op beroepen.

Ermers onderzoekt in zijn dissertatie de hypothese dat estoppel ook in civil law tradities zoals de Nederlandse gebruikt kan worden. Over de ratio van estoppel schrijft hij:54.

“Wie in strijd met de werkelijkheid iets verklaart en daarmee de schijn wekt dat zich een bepaalde stand van zaken voordoet, kan onder omstandigheden gedwongen worden deze schijn gestand te doen. De estoppel regel geeft hiervoor gezichtspunten: voor een geslaagd beroep op estoppel moet er sprake zijn van een gewekte schijn door de partij die estopped moet worden. De representee moet vervolgens voortbouwend op deze schijn hebben gehandeld. Estoppel treedt pas op als het onbillijk zou zijn om de rechthebbende terug te laten komen op zijn eerdere verklaring.

Een rechthebbende verspeelt het recht een beroep te doen op een hem toekomende bevoegdheid bij contrair gedrag. Deze maatstaf, aangeduid met het agadium venire contra factum proprium, heeft betrekking op alle gevallen waarin een verkeerde voorstelling van zaken is gegeven, aangemoedigd of in stand gelaten door toedoen van de rechthebbende: het beginsel dat door Schoordijk is aangeduid als ‘gij zult een ander niet op het verkeerde been zetten’.

Hiermee wordt uiteindelijk het kernargument voor estoppel gegeven: de verantwoordelijkheid jegens de wederpartij in een rechtsbetrekking. Het uitgangspunt is dat verwachtingen worden gehonoreerd omdat de ander heeft vertrouwd op de gewekte schijn en daardoor in een nadeliger positie komt te verkeren. Niet elk nadeel hoeft echter te leiden tot vergoeding van het positieve belang.”

Estoppel kan volgens Ermers vergeleken worden met de Nederlandse figuur rechtsverwerking. Wel wordt de ratio van rechtsverwerking meer gezocht in de onredelijke bezwaring van de positie van de partij die heeft vertrouwd dan in het vertrouwen op zichzelf. Ermers ziet toepassing van de estoppel-regel in rechtspraak van het HvJ EU waar dat Hof zich baseert op het nemo auditur-beginsel. Nemo auditur is volgens Ermers het aan estoppel ten grondslag liggende rechtsbeginsel.55.

Ermers concludeert ter zake van zijn hypothese:56.

“Het leerstuk estoppel kan in civil law tradities als het Nederlandse recht gebruikt worden om invulling te geven aan de beperkende werking van de redelijkheid en billijkheid. Er kan een beroep op estoppel gedaan worden in alle situaties waarin een rechthebbende zich eerder heeft opgesteld op een wijze die onverenigbaar is met een later beroep op dat recht. Het leerstuk estoppel is al te herkennen in verschillende casusposities.

(…)

Wetenschap en rechtspraktijk varen er wel bij als binnen het zeer brede begrip redelijkheid en billijkheid deze categorie wordt onderscheiden en benoemd. Het belangrijkste is dat de Hoge Raad erkent dat het leerstuk estoppel aan veel rechtspraak ten grondslag gelegd kan worden, met positieve gevolgen wat betreft de rechtszekerheid: als een partij een bepaald standpunt heeft ingenomen, moet de wederpartij zijn toekomst daarop kunnen inrichten.”

Op 30 augustus 2013 heeft de regering een voorstel tot een ‘Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst’57.ingediend. Er worden onder meer wijzigingen in de navorderingsvoorwaarden voorgesteld. Nagevorderd zou moeten kunnen worden als de belanghebbende ‘wist of behoorde te weten’ dat de aanslag te laag was. De MvT vermeldt:58.

“De voorwaarde van een nieuw feit blijft ongewijzigd. De inspecteur blijft verantwoordelijk voor het vaststellen van de aanslag. Daarbij passen een zorgvuldige handelwijze en een onderzoeksplicht zoals die door het nieuwfeitvereiste worden gewaarborgd. Aan de andere kant is het aandragen van de voor een juiste belastingheffing relevante informatie een gezamenlijke taak van de Belastingdienst en de belastingplichtige. Een juiste belastingheffing is een vaststelling van de belastingschuld die niet te hoog én niet te laag is. Als het de belastingplichtige bekend is of kon zijn dat een aanslag ten onrechte achterwege blijft of de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, moet de inspecteur dit kunnen corrigeren. Daarom wordt voorgesteld het nieuwfeitvereiste te doorbreken indien de belastingplichtige wist of behoorde te weten dat ten onrechte geen of te weinig belasting is geheven.

(…)

Doorslaggevend voor het doorbreken van het nieuwfeitvereiste bij «wist of behoorde te weten» is dat de belastingplichtige niet beschermd hoeft te worden bij misslagen die hem bekend zijn of bekend zouden moeten zijn.

(…)

Het criterium «wist of behoorde te weten» zal in de praktijk nader moeten worden ingevuld. Daarbij zijn vooral de feitelijke omstandigheden van een geval relevant. Uitgangspunt blijft dat de belastingplichtige in beginsel mag vertrouwen op de aanslag. Het criterium «wist of behoorde te weten» doorbreekt dit vertrouwen in situaties waarin het vertrouwen niet gerechtvaardigd is. Bij het bewijs van weten of behoren te weten spelen objectief kenbare factoren een rol. Het kan daarbij bijvoorbeeld gaan om factoren als het kennisniveau van de belastingplichtige, de grootte van de correctie of de aard en complexiteit van de in het geding zijnde regeling. Op navordering zijn strafrechtelijke beginselen niet van toepassing. De kennis en inzicht van personen aan wie een belastingplichtige het doen van aangifte overlaat of die de belastingplichtige anderszins behulpzaam zijn geweest bij het doen van aangifte, dienen daarom aan die belastingplichtige te worden toegerekend.

(…)

Ook thans zijn er gevallen waarin de inspecteur kan navorderen zonder te beschikken over een nieuw feit. Naast kwade trouw zijn dit gevallen die onder de zogenoemde tik- en schrijffoutenjurisprudentie vallen en de gevallen, genoemd in het huidige artikel 16, tweede lid, van de AWR. Eén van die gevallen is dat te weinig belasting is geheven ten gevolge van een de belastingplichtige redelijkerwijs kenbare fout (artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR). De redelijkerwijs kenbare fout is begrepen in «wist of behoorde te weten». Artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR kan daarom vervallen. Bij «wist of behoorde te weten» gaat het uitsluitend om wat de belastingplichtige kenbaar was of had moeten zijn bij de ontvangst van de aanslag of het uitblijven daarvan. Dat de belastingplichtige wist of behoorde te weten dat er ten onrechte geen of te weinig belasting is geheven impliceert geen verwijt in de zin van de fiscale boete- of strafbepalingen. Voor het opleggen van een vergrijpboete zal de inspecteur afzonderlijk moeten bewijzen dat de belastingplichtige grof schuldig of opzettelijk heeft bijdragen aan de onjuiste heffing.”

Het laatste kamerstuk ter zake van dit wetsvoorstel dateert van 18 oktober 2013.

Na het hoorgesprek op 12 oktober 2005 was de Inspecteur op de hoogte dat de belanghebbende niet had geherinvesteerd. Hij wist daarmee ook dat hij, als hij alsnog een HIR in 2000 zou toestaan, zoals de belanghebbende wenste en tijdens het hoorgesprek opnieuw voorstelde, die HIR in 2004 moest belasten, zoals de belanghebbende tijdens dat hoorgesprek eveneens aangaf.

Het gegeven dat niet vóór ultimo 2004 werd geherinvesteerd, is dus met zekerheid geen nieuw feit ten opzichte van het pas ná het hoorgesprek gelegen tijdstip waarop de Inspecteur ambtshalve de aanslag 2004 oplegde (oktober 2006). Eventuele vrijval in 2004 kan daarmee evenmin een nieuw feit zijn ten opzichte van de aanslagopleggingsdatum.

Het Hof heeft niet belanghebbendes tijdens het hoorgesprek gedane mededeling aangemerkt als het relevante feit, maar haar pas eind 2008 alsnog ingestuurde aangifte 2004, omdat (a) een mededeling in een hoorgesprek niet zonder meer op één lijn te stellen is met een feitelijk door belanghebbende in een aangifte voor het jaar 2004 in aanmerking genomen vrijval, en (b) tijdens dat hoorgesprek geen bindende afspraak over de belastingheffing in 2004 is gemaakt.

Middel (i) komt terecht op tegen deze redenering. De eind 2008 alsnog ingestuurde aangifte 2004 behelsde immers niets nieuws ter zake van het in oktober 2005 al bekende gegeven dat niet was geherinvesteerd. Het gegeven dat niet was geherinvesteerd, is geen (mogelijk toekomstig) standpunt, maar een feit. Dat geen – al dan niet bindende – afspraken zijn gemaakt tijdens het hoorgesprek, is daarvoor van geen betekenis. Aan het feit dat niet was geherinvesteerd, twijfelde immers geen van beide partijen. Het valt niet in te zien hoe over dat feit bindende afspraken gemaakt zouden kunnen worden. Het Hof heeft kennelijk de onduidelijkheid over de vraag welk juridisch standpunt ingenomen zou/moest worden (vrijval in 2004 of weigering reeds in 2000) verward met het vaststaande feit van niet-herinvestering.

Middel (i) treft dus doel. Dat wil nog niet zeggen dat navordering niet mogelijk is. Ook als een nieuw feit ontbreekt, kan nagevorderd worden in geval van (i) kwade trouw van de belanghebbende (art. 16(1) AWR), (ii) de omstandigheden genoemd in art. 16(2)(a-b) AWR, (iii) een voor de belanghebbende redelijkerwijs kenbare discrepantie tussen de wil van de inspecteur en de uiting daarvan in diens belastingbeschikking (zie HR BNB 2003/345 in 7.3 hierboven) en (iii) (sinds 2010:) een kenbare fout in de zin van art. 16(2)(c) AWR. In die gevallen is een ambtelijk verzuim verschoonbaar c.q. komt aan de belanghebbende er geen beroep op toe. Niet meer in geschil is dat geval (i) zich niet voordoet. Geval (ii) is evenmin aan de orde, en ook geval (iv) doet zich niet voor, nu art. 16(2)(c) AWR pas in 2010 is ingevoerd en de zaak van de man van drie miljoen (HR BNB 2008/178; zie 7.13 hierboven) duidelijk heeft gemaakt dat u daar niet op vooruit loopt. Het gaat in casu dus om categorie (iii): om de vraag of uw discrepantiejurisprudentie opgeld doet. Bovendien is in belanghebbendes zaak in geschil (maar heeft het Hof in het midden gelaten) of zij zelf heeft voorgesteld om in 2004 na te vorderen.

Vaststaat dat de Inspecteur van tweeën één wilde: ofwel belanghebbendes standpunt volgen hoewel hij dat kennelijk onjuist achtte (i.e. de HIR in 2000 toestaan en pas in 2004 belast doen vrijvallen), ofwel de HIR in 2000 niet toestaan; vast staat ook dat dit de belanghebbende duidelijk was: dat volgt niet alleen uit r.o. 4.9 van de Hofuitspraak:

“Daarbij weegt het Hof mee dat er (ook bij belanghebbende) geen twijfel over kan hebben bestaan dat de inspecteur de herinvesteringsreserve in overeenstemming met het materiële recht (precies) éénmaal in de heffing wilde betrekken”

maar de belanghebbende schrijft het ook zelf met zoveel woorden in de motivering van haar cassatieberoep (onderdeel 2.11; curs. PJW):

“De vraag of op het moment van het opleggen van de primitieve aanslag bekend was dat belanghebbende zich zou verzetten tegen een eventuele navorderingsaanslag is geen criterium voor een ambtelijk verzuim. Bovendien mist deze overweging feitelijke grondslag omdat belanghebbende er destijds slechts van uit kon gaan dat dan het bezwaar over het jaar 2000 zou worden afgewezen.”

Toen haar bezwaar 2000 desondanks werd toegewezen, was het de belanghebbende(’s gemachtigde) dus meteen duidelijk dat dit berustte op een discrepantie tussen hetgeen de Inspecteur wilde en zijn ambtshalve aanslag 2004 óf zijn uitspraak 2000. Dat bleek haar overigens ook uit de uitspraak op het bezwaar 2000 zelf, die expliciet vermeldde dat het bezwaar was toegewezen omdat uit de alsnog gedane aangifte 2005 was gebleken dat de HIR in 2004 belast was vrijgevallen. Uit HR BNB 2003/345 (zie 7.3) volgt dat voor navordering niet vereist is dat de belanghebbende ook meteen kon zien in welke van de twee besluiten de fout was gemaakt (“…waarbij niet van belang is of tevens kenbaar was waarin de fout bestond …”), als maar ‘redelijkerwijs kenbaar’ was dat zich een ‘discrepantie’ voordeed. De vaststaande feiten lijken geen andere conclusie toe te laten dan dat zulks het geval was. Daarmee staat echter nog niet vast op welk jaar (2000 of 2004) de discrepantie ziet en over welk jaar dus nagevorderd zou moeten worden.

Tot hetzelfde resultaat leidt toepassing van HR BNB 1980/85 (zie 7.9) en HR BNB 2003/332 (zie 7.10): de uitspraak op het bezwaar 2000 luidde immers ‘zonder denkbare reden’ zowel anders dan het voor de belanghebbende volstrekt duidelijke standpunt van de Inspecteur, als anders dan belanghebbendes eigen standpunt in zowel het hoorgesprek als haar tardieve aangiften 2004 en 2005. De vaststaande feiten lijken geen andere conclusie toe te laten dan dat de onverenigbare combinatie van de ambtshalve aanslag 2004 en de bezwaartoewijzing 2000 bij belanghebbende(’s gemachtigde) niet ‘de indruk kon wekken te berusten op een – zij het mogelijk onjuiste – vaststelling van de elementen’ van de aanslag/de uitspraak door de Inspecteur. Ook dit maakt echter nog niet dat over 2004 nagevorderd kan worden.

Uit de vastgestelde feiten blijkt niet dat bij de ambtshalve aanslagoplegging in oktober 2006 de wil van de Inspecteur afweek van de ambtshalve aanslag 2004. Eerder het tegendeel: zijn toelichting bij de navorderingsaanslag (bij de primitieve aanslag kon geen rekening gehouden worden met vrijval omdat er door de aangiftecorrectie op dat moment geen HIR was), impliceert juist dat de ambtshalve aanslagoplegging 2004 strookte met zijn wil. De kenbare wil/daad-discrepantie zit dus niet in 2004, maar in 2000, en werd door de belanghebbende meteen onderkend (zie 13.6). Ter zake van 2000 was de navorderingstermijn echter in 2008 al verlopen.

Daarmee lijkt mij navordering over 2004 uitgesloten. De overige boven aangehaalde jurisprudentie leidt niet tot andere inzichten. Weliswaar heeft de belanghebbende, net als in HR BNB 2014/244 (zie 5.12) en in HR BNB 1955/51 (zie 5.8) de Inspecteur informatie onthouden (door – kennelijk structureel vanaf 2003 – geen aangiften te doen), en net als in HR BNB 2010/155 (zie 5.7) bestond bij de ambtshalve oplegging van de aanslag 2004 in oktober 2006 de geenszins onwaarschijnlijke mogelijkheid dat het niet in aanmerking nemen van HIR-vrijval juist zou zijn, maar dat plaatst de discrepantie tussen wil en daad niet in 2004 (maar in 2000). Naar analogie van HR BNB 1997/225 (zie 7.7: verwisseling van jaargegevens) kan men weliswaar betogen dat ook in belanghebbendes geval sprake is van het – meteen kenbaar – door elkaar halen van jaren, maar dat plaatst de fout niet in 2004. Uit HR BNB 2005/92 (zie 5.5) volgt dat het niet afwachten van een boekenonderzoek een ambtelijk verzuim is. Weliswaar was in belanghebbendes geval geen (boeken)onderzoek ingesteld dat afgewacht zou hebben kunnen worden (de fiscus wachtte juist ‘gespannen’ belanghebbendes aangiften over latere jaren af), en weliswaar volgt uit HR BNB 1955/51 (zie 5.8) dat als het aan het niet-doen van aangifte door de belastingplichtige is te wijten dat de gegevens voor betere aanslagregeling ontbraken hij niet kan betogen dat de inspecteur maar hoger, later of anders had moeten schatten, maar in ons geval was de Inspecteur wél reeds bij de ambtshalve aanslagoplegging op de hoogte van de niet-herinvestering. En weliswaar kan HR BNB 2014/244 (zie 5.12) gezien worden als nuancering van uw ‘onderzoek-afwachtjurisprudentie’ voor gevallen waarin, zoals in casu, twee verschillende belastingjaren betrokken zijn, maar ook dat wijst alleen op navordering over 2000, niet over 2004.

HR BNB 2002/38 (zie 5.9) betrof een wapperende rode vlag in het dossier, waar de inspecteur op had moeten reageren met dossieronderzoek. Weliswaar was in belanghebbendes geval geen sprake van een onverenigbaar dossiergegeven (de bezwaarafdoening 2000 en de ambtshalve aanslagoplegging 2004 gingen langs elkaar heen omdat het dossier in 2006 juist géén HIR vermeldde; die was immers geschrapt bij de aanslagregeling 2000), maar ook dat legt de wil/daad-discrepantie niet in 2004, maar in 2000, nu de Inspecteur wel degelijk ambtshalve wilde aanslaan zoals hij deed en hij de HIR toen nog steeds in 2000 kon corrigeren. Hetzelfde geldt voor de vergelijking met HR BNB 1996/115 (zie 5.10). Ook HR BNB 2014/112 (zie 5.10 hierboven: aanslagoplegging zonder opgevraagde gegevens af te wachten) wijst niet naar 2004, omdat de Inspecteur bij de ambtshalve aanslagoplegging 2004 reeds op de hoogte was van de niet-herinvestering en hij toen heel wel het jaar 2004 zonder HIR-vrijval kon regelen omdat hij het bezwaar 2000 op dat moment immers nog in overeenstemming daarmee kon afwijzen.

De belanghebbende heeft niet expliciet gesteld dat de voor haar meteen kenbare discrepantie-fout niet op 2004 (maar op 2000) zag, noch dat de termijn voor navordering over 2000 verstreken is. Ik meen echter dat haar standpunten, met name het citaat in 13.6, die stellingname impliceren. Nu 2004 (ook) niet navorderbaar is op basis van uw discrepantiejurisprudentie (bij ontvangst van de ambtshalve aanslag 2004 hoefde de belanghebbende immers nog geen wil/daad-discrepantie te zien) en 2000 temporeel buiten bereik is (zodat ook conversie van de navorderingsaanslag 2004 in een navorderingsaanslag 2000 niet aan de orde is), resteert de vraag of 2004 op andere grond navorderbaar is.

De belanghebbende heeft consistent het standpunt ingenomen, in het hoorgesprek in 2005 en in de twee tardieve aangiften 2005 en 2004, dat in 2000 een HIR gevormd kon worden en dat die in 2004 belast was vrijgevallen. De Inspecteur heeft voorts gesteld en met overlegging van de in 2.4 geciteerde telefoonnotitie onderbouwd dat de belanghebbende op 29 juli 2008 heeft voorgesteld over 2004 na te vorderen. In dat beeld past dat de Inspecteur de belanghebbende heeft verzocht dan de aangifte 2004 alsnog in te sturen en dat daarop navordering volgde. De belanghebbende heeft de juistheid van de telefoonnotitie op dit punt bestreden met verwijzing naar correspondentie die in andere richting zou wijzen. De overige inhoud van die notitie heeft zij niet bestreden. Het Hof heeft dit punt in het midden gelaten omdat hij een nieuw feit zag in de alsnog ingekomen aangifte 2004. Daardoor is in het midden gebleven of de Inspecteur er op grond van die telefoonnotitie van uitging – hetgeen ook uit zijn toelichtingen bij de uitspraak op bezwaar en de navorderingsaanslag lijkt te volgen – dat de belanghebbende akkoord was met navordering over 2004.

Nu middel (i) doel treft, moet mijns inziens vernietigd en verwezen worden voor behandeling van het door het Hof niet behandelde beroep van de Inspecteur op de inhoud van de telefoonnotitie en de bestrijding daarvan door de belanghebbende.

Ik merk daar bij op dat het boven (10.1 e.v.) genoemde nemo auditur- beginsel en de boven (11.1 e.v.) genoemde estoppel regel meebrengen dat een justitiabele zich niet kan beroepen op eigen nalatigheid (in casu: jarenlang nalaten de vereiste aangifte te doen, waardoor in elk geval de aanslagen 2004 en 2005 ambtshalve geregeld moesten worden; de belanghebbende kan blijkens HR BNB 1955/51 (zie 5.8) en HR BNB 2014/244 (zie 5.12) niet met vrucht betogen dat de fiscus langer had kunnen wachten met ambtshalve aanslaan), noch op feiten en omstandigheden die in tegenspraak zijn met zijn eigen eerdere standpunten waarop de andere partij heeft voortgebouwd (in casu: dat vrijval in 2004 belast moest worden én dat over dat jaar nagevorderd moest worden). Áls de telefoonnotitie het gevoerde gesprek correct weergeeft, dient daarom mijns inziens het hogere beroep van de Inspecteur gegrond verklaard te worden. Er is dan geen sprake van een ambtelijk verzuim. Op dit punt onderscheidt belanghebbendes geval zich alsdan wezenlijk van het geval van de man van drie miljoen (zie 7.13 hierboven), die zich juist wél ijverig had gekweten van zijn aangifteverplichtingen, zij het nogal digibetisch, en die zich niet beriep op het ontbreken van een nieuw feit in tegenspraak met eigen uitdrukkelijk in twee aangiften, een hoorgesprek en een telefoongesprek ingenomen standpunten. Alsdan onderscheidt belanghebbendes geval zich ook wezenlijk van dat van de gemeente Groningen (zie 7.4), waarin die gemeente niet door gedragingen van de belastingplichtige op het verkeerde navorderingsbeen was gezet, maar geheel ongevraagd zelf had bedacht dat zij de opgelegde aanslagen niet ging verlagen naar de juiste bedragen, maar naar nihil, om vervolgens nieuwe aanslagen op te leggen, die daarom niet geconverteerd bleken te kunnen worden in navorderingsaanslagen. Van zulk onjuist inzicht van de Inspecteur in het formele recht is in casu geen sprake.

Ik merk daarbij voorts op dat volgens art. 27e AWR de rechter het (hoger) beroep van de belastingplichtige van ambtswege afwijst als de vereiste aangifte niet is gedaan, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. Vast staat dat de belanghebbende heeft verzuimd de vereiste aangiften 2004 en 2005 te doen. Daardoor rust mijns inziens de bewijslast dat de navorderingsaanslag 2004 onjuist is van rechtswege op haar. Niet in geschil is dat de aanslag materieel juist is. De belanghebbende bestrijdt evenmin de authenticiteit van de notitie, maar stelt dat – gezien bepaalde correspondentie – niet aannemelijk is dat die notitie op dit specifieke punt de inhoud van het telefoongesprek met haar gemachtigde correct weergeeft. De belanghebbende zal dus na verwijzing overtuigend moeten aantonen dat de notitie het gesprek op dit punt niet correct weergeeft.

Uit het bovenstaande (13.4) blijkt dat ik middel (i) gegrond acht.

Nu het Hof de vraag in het midden heeft gelaten of de door de Inspecteur overgelegde telefoonnotitie het telefoongesprek van 29 juli 2008 correct weergeeft op het punt van navordering over 2004, en de bewijslast van rechtswege is omgekeerd wegens aangifteverzuim, moet de zaak mijns inziens verwezen worden om de belanghebbende in de gelegenheid te stellen overtuigend aan te tonen dat haar gemachtigde tijdens dat telefoongesprek met de Inspecteur niet heeft voorgesteld na te vorderen over 2004.

De overige middelen behoeven geen behandeling. Ik merk op dat middel (iii) in zoverre faalt dat er mijns inziens hoegenaamd niets op tegen is dat de rechter acht slaat op de ratio van de wet die hij moet toepassen.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep gegrond te verklaren en de zaak voor feitelijk onderzoek te verwijzen naar een ander gerechtshof.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal