HR, 14-04-2006, nr. 40 958

Nrs. 40.958 en 40.959

Mr. Niessen

Derde Kamer B

Recht van successie 1997

Conclusie inzake

de Staatssecretaris van Financiën

tegen

X

28 april 2005

1. Inleiding

1.1 Aan X (hierna: belanghebbende) is met dagtekening 26 september 2001 een aanslag in het recht van successie opgelegd ter zake van een verkrijging van ƒ 282.935. Aan deze aanslag is tweemaal een zogenoemde 'beschikking geen aanslag' vooraf gegaan. De Inspecteur heeft de aanslag na bezwaar gehandhaafd. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). In geschil is of de aanslag kan worden geconverteerd in een navorderingsaanslag en zo ja, of de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan dat aan navordering in de weg staat. Het Hof heeft het beroep bij uitspraak van 9 maart 2004, nr. 02/02024(1), gegrond verklaard en de bestreden uitspraak alsmede de aanslag vernietigd.

1.2 Het cassatieberoep van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) is tijdig en regelmatig ingediend. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en tegelijkertijd incidenteel cassatieberoep ingesteld. Het incidentele beroep van belanghebbende is door de staatssecretaris beantwoord. Partijen hebben gerepliceerd respectievelijk gedupliceerd(2). Dit betreft de zaak met nr. 40.958.

1.3 De Inspecteur heeft voorts - tot behoud van rechten - aan belanghebbende met dagtekening 7 oktober 2003(3) een navorderingsaanslag in het recht van successie opgelegd naar een verkrijging van ƒ 282.939. Het tegen deze aanslag ingediende bezwaar heeft de Inspecteur afgewezen. Ook tegen deze uitspraak is belanghebbende in beroep gekomen bij het Hof. Bij uitspraak van 9 maart 2004, nr. 03/00639, heeft het Hof dit beroep gegrond verklaard en de bestreden uitspraak alsmede de navorderingsaanslag vernietigd.

1.4 Ook tegen deze uitspraak heeft de staatssecretaris tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. Belanghebbende heeft een incidenteel cassatieberoep ingediend. Dit incidenteel cassatieberoep is door de staatssecretaris beantwoord. Dit betreft de zaak met nr. 40.959.

2. Feiten

2.1 Voor een volledig overzicht van de feiten verwijs ik naar rov. 2.1 tot en met 2.8 van de uitspraak van het Hof met nr. 02/02024. Hieronder zal ik het feitencomplex kort schetsen.

2.2 Na het overlijden van A (de erflaatster) op 9 december 1997 wordt namens belanghebbende en de andere erfrechtelijke verkrijgers op 22 september 1998 aangifte voor het recht van successie gedaan. Nadat de aanslag is aangekondigd, waarbij is aangegeven dat van de aangifte wordt afgeweken, wordt een 'beschikking geen aanslag' als bedoeld in artikel 12 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) vastgesteld. Namens belanghebbende is (tweemaal) geïnformeerd of deze beschikking juist is, waarop door de Belastingdienst de fout wordt erkend en wederom een aanslag wordt aangekondigd. Er wordt echter opnieuw een 'beschikking geen aanslag' vastgesteld, waarna belanghebbende weer om opheldering vraagt. Met dagtekening 26 september 2001 (buiten de in artikel 11, lid 3, AWR genoemde termijn) wordt uiteindelijk de aanslag tot het juiste bedrag opgelegd.

2.3 Tot behoud van rechten heeft de Inspecteur met dagtekening 7 oktober 2002(4) een navorderingsaanslag successierecht opgelegd. Het bezwaarschrift van belanghebbende, gedagtekend 2 november 2002, is eerst op 13 januari 2003, nadat door de behandelend ambtenaar met belanghebbende contact was opgenomen omdat hij een bezwaarschrift verwachtte en een kopie van het bezwaarschrift door belanghebbende is toegezonden, door de Inspecteur ontvangen. Blijkens het verweerschrift voor het Hof is tussen partijen afgesproken dat belanghebbende niet niet-ontvankelijk in haar bezwaar zou worden verklaard. Het oordeel over de ontvankelijheid is aan de rechter overgelaten.(5)

2.4 De 'beschikking geen aanslag' is vastgesteld als gevolg van een fout(6) in het door de Belastingdienst gebruikte zogenaamde GRS-computersysteem. Deze fout is door de Belastingdienst in maart 1998 voor het eerst gesignaleerd. Er is toen een interne instructie opgesteld hoe te handelen om te voorkomen dat die fout tot ongewenste gevolgen zou leiden. Ten tijde van de tweede zitting voor het Hof in januari 2004 was de fout nog niet hersteld.(7)

3. Geschil

3.1 Het Hof heeft het geschil in de zaak met nr. 40.958 als volgt omschreven (rov. 3.1):

"1. Kan de aanslag middels het leerstuk van conversie geacht worden een navorderingsaanslag te behelzen?

2. Indien de eerste vraag bevestigend moet worden beantwoord, heeft de Inspecteur een ambtelijk verzuim begaan door tot twee maal toe een "beschikking geen aanslag" vast te stellen?"

3.2 De eerste in geschil zijnde vraag beantwoordt het Hof in rov. 4.1 bevestigend. Daartoe overweegt het Hof dat doordat de Inspecteur ex artikel 12 AWR het besluit neemt geen aanslag op te leggen, de bevoegdheid een primitieve aanslag op te leggen vervalt. De aanslag kan dan alleen in stand blijven wanneer voldaan is aan de voorwaarden van artikel 16 AWR. Die voorwaarden zijn voor de aanslag niet anders dan voor de navorderingsaanslag, aldus het Hof.

3.3 Omdat niet in geschil is dat de Inspecteur ten tijde van het opleggen van de aanslag niet over het in artikel 16 AWR bedoelde nieuwe feit beschikte, brengt het Hof het geschil terug tot de vraag of de gevolgen van de systeemfout gelijk te stellen zijn met de gevolgen van een zogenaamde schrijf- of tikfout of daarmee gelijk te stellen vergissing. Het Hof verwijst in rov. 4.2 naar het arrest van Uw Raad van 6 juni 1973, nr. 17.106, BNB 1973/161.

3.4 Naar het oordeel van het Hof is hier sprake van een ambtelijk verzuim als bedoeld in het arrest van Uw Raad van 24 oktober 1995, nr. 30.122, BNB 1996/35. Reeds omdat tussen de eerste melding van de fout in maart 1998 en de tweede zitting van het Hof in januari 2004 reeds bijna zes jaren zijn verstreken en nog steeds de systeemfout niet is verholpen, terwijl het toch gaat om grote bedragen, is volgens het Hof sprake van een ambtelijk verzuim (rov. 4.4).

3.5 Het Hof voegt aan het voorgaande nog het volgende toe:

"4.5. Het systeem spuugt ten minste vanaf 1998 ook bij benutting door ervaren en/of goed opgeleide aanslagregelaars, naar de Inspecteur ter zitting erkende, nog steeds regelmatig "beschikkingen geen aanslag" uit waar een aanslag zou moeten worden opgelegd, zonder dat iemand uitrekent hoeveel belasting er verloren gaat. Kennelijk helpen noch de aanwezigheid van eerstelijns helpdesks en hogere technische ondersteuningsteams, evenmin als het schrijven van een instructie en het besteden van aandacht daaraan in een nieuwsbrief en tijdens opleidingen. Kennelijk wordt door degenen die bevoegd zijn opdracht te geven tot wijzigingen van het systeem door ingrijpen in de database, geen budget beschikbaar gesteld. De prioriteiten liggen kennelijk ergens anders. Onder die omstandigheden is het, bij het ontbreken van een nieuw feit, naar het oordeel van het Hof, niet voldoende te stellen dat de Inspecteurs het uitspugen van foute beschikkingen ook niet willen. Ook thans is er nog steeds niet meer dan een voornemen de systeemfout te herstellen. Dit geval dient naar het oordeel van het Hof op één lijn te worden gesteld met het geval van BNB 1996/35, ook wanneer die systeemfout telkens maar één keer zou kunnen optreden.

4.6. In het onderhavige geval heeft de fout zich echter niet één maar twee keer voorgedaan. Noch de aanslagregelende B, noch de systeembedienende C, heeft de fout aan iemand gemeld, hoewel het - zeker gelet op het relatief en absoluut grote bedrag van de (verzamel)aanslagen - naar het oordeel van het Hof hun plicht was dit te doen. Zij hebben in de kwade kans dat het mis ging naar het oordeel van het Hof zodanig berust, dat niet meer kan worden gezegd dat de beschikkingen niet in overeenstemming waren met hetgeen de beide heren hebben gewild. De vergelijking met voorwaardelijk opzet dringt zich hierbij op. Het heeft er teveel de schijn van dat zij weliswaar niet bedoelden "beschikkingen geen aanslag" op te leggen maar dat het hen weinig kon schelen als het wel gebeurde. Dat blijkt ook uit het feit dat geen van beiden de moeite heeft genomen en het fatsoen had aan belanghebbenden excuses aan te bieden.

4.7. Ook op eenheidsniveau is, naar het oordeel van het Hof, onbegrijpelijk gehandeld. Gesteld noch gebleken is dat er, afgezien van het opbergen van de instructie en het opnemen van die instructie in een nieuwsbrief en in het opleidingsprogramma, iets aan is gedaan, terwijl het bij de aanslagen successie toch vaak - zoals ook te dezen - om relatief en absoluut grote bedragen gaat. Er is op eenheidsniveau geen controle verricht op de effectiviteit van de instructie en van de opleiding. Er is, naar de Inspecteur verklaarde ter zitting, niet nagegaan of er grote bedragen verloren gingen. Dossiercontrole is achterwege gebleven. Niemand kan zeggen hoeveel belasting er verloren is gegaan. Daarmee heeft de Inspecteur, maar nu als hoofd van de eenheid, naar 's Hofs oordeel niet alleen het risico aanvaard, dat de fout zich bleef voordoen, welk risico voor zijn rekening komt, maar ook dat er grote bedragen verloren gaan. Kennelijk lagen de prioriteiten van de inspecteur elders. Dan kan, naar het oordeel van het Hof, evenmin in het geval behandeld in BNB 1996/35 worden gezegd, dat de "beschikkingen geen aanslag" niet in overeenstemming waren met hetgeen de Inspecteur beoogde.

4.8. De aanslag is opgelegd nadat belanghebbende om opheldering had gevraagd over de tweede "beschikking geen aanslag". De aanslag is vervolgens door de Inspecteur opgelegd om de belastingheffing in overeenstemming te brengen met zijn voornemen om van de aangifte af te wijken. Gesteld noch gebleken is dat daaromtrent op enig moment een overeenkomst is gesloten. Dan kan te dezen niet worden gezegd dat het naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar is dat de aanslag kan worden afgeweerd met een beroep op ambtelijk verzuim, zoals in Hoge Raad 2 juni 1993, nr. 28 294, BNB 1993/296. Evenmin als in het geval dat - zoals te dezen - een ambtelijk verzuim is begaan, is het dan nog van belang of het belanghebbende aanstonds duidelijk was dat de "beschikkingen geen aanslag" niet overeenstemden met het door de Inspecteur geuite voornemen om van de aangifte af te wijken. Een nieuw feit ontbreekt hier. Kwade trouw kan daarom al helemaal niet aan de orde komen. Er was en is geen enkele rechtsregel die belanghebbende dwong de Inspecteur telkens op zijn fouten te wijzen."

3.6 Het Hof concludeert dat het gelijk met betrekking tot de tweede in geschil zijnde vraag aan de zijde van belanghebbende is en dat de aanslag moeten worden vernietigd (rov. 4.9).

3.7 In cassatie draagt de staatssecretaris één middel voor, inhoudende schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder artikel 16, eerste lid, AWR en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), doordat het Hof heeft geoordeeld dat hier sprake is van een ambtelijk verzuim als bedoeld in BNB 1996/35 alsmede dat van de 'beschikkingen geen aanslag' niet kan worden gezegd dat deze niet in overeenstemming waren met hetgeen de Inspecteur beoogde, zulks ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, aangezien in casu sprake is van een fout zoals bijvoorbeeld een schrijf-, reken-, overname-, of intoetsfout, welke niet aan invordering in de weg staat.

3.8 De staatssecretaris stelt - kort gezegd - dat bij het invoeren van de gegevens in het systeem, in afwijking van de daarvoor geldende instructie, verzuimd is om op het resultatenscherm het vinkje bij 'beschikking geen aanslag' te verplaatsen naar 'aanslagbiljet', waardoor uiteindelijk vanuit Apeldoorn (waarmee de staatssecretaris kennelijk bedoelt de aldaar gevestigde Centrale Administratie van de Belastingdienst) een 'beschikking geen aanslag' is uitgegaan. De door het Hof aan deze fout gegeven aanduiding van systeemfout is volgens de staatssecretaris onjuist en wekt in ieder geval een verkeerde suggestie. Hoogstens zou volgens de staatssecretaris kunnen worden gesteld dat het systeem een bepaalde kwetsbaarheid bevat, maar hij blijft van mening dat sprake is van een soort van intoetsfout. Het Hof geeft volgens de staatssecretaris een te ruime reikwijdte aan BNB 1996/35. Het blijft volgens de staatssecretaris meer in het bijzonder de vraag of de Inspecteur de aanslag (in casu de twee beschikkingen geen aanslag) heeft willen vaststellen op de wijze zoals hij heeft gedaan. De staatssecretaris wijst op het arrest van Uw Raad van 8 augustus 2003, nr. 37.570, BNB 2003/345, over schrijf- en tikfouten. De gemaakte administratieve fout heeft volgens de Staatssecretaris te gelden als c.q. kan op één lijn worden gesteld met een schrijf-, reken-, overname-, of intoetsfout, die niet aan het opleggen van een navorderingsaanslag in de weg staat, mits het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt, waarbij het niet van belang is of tevens kenbaar was waarin de fout bestond. De staatssecretaris stelt voorts dat de door het Hof in rov. 4.6 gebezigde motivering om tegen de uitdrukkelijk wil van de bij de aanslagregeling betrokken Inspecteur aan hem min of meer de 'geobjectiveerde' wil toe te schrijven van geen aanslag, blijkt geeft van een onjuiste invulling van de wil c.q. het oogmerk van de Inspecteur, dan wel onbegrijpelijk is.

3.9 De staatssecretaris concludeert dat de aanslag te laag is vastgesteld niet als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de Inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de Inspecteur in het recht, maar als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de Inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld een schrijf-, reken-, overname-, of intoetsfout.

3.10 Belanghebbende stelt in haar verweerschrift - kort gezegd - dat de staatssecretaris in cassatie de feiten omtrent de werking van het systeem heeft verdraaid. Het Hof heeft volgens belanghebbende vastgesteld dat sprake is van een (syteem)fout, welk oordeel volgens haar geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en als verweven met waarderingen van feitelijke aard in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst.

3.11 In haar incidentele cassatieberoep stelt belanghebbende dat zij in haar rechtspositie is geschaad door de toepassing van de leer der conversie door het Hof, omdat haar de bezwaarprocedure is ontnomen. Tijdens de bezwaarprocedure is inhoudelijk slechts de aanslagtermijn behandeld en zijn de bezwaren tegen een niet opgelegde navorderingsaanslag niet ter sprake gekomen, aldus belanghebbende.

3.12 In het verweerschrift inzake het incidentele cassatieberoep stelt de staatssecretaris dat het middel van belanghebbende feitelijke grondslag mist omdat belanghebbende wel degelijk een mogelijkheid heeft om bezwaar aan te tekenen waarvan zij ook gebruik heeft gemaakt. Daarbij was zij niet beperkt in de op te werpen bezwaren. De staatssecretaris verwijst naar het arrest van Uw Raad van 24 september 2004, nr. 39.820, BNB 2004/416.

3.13 In de zaak met nr. 40.959 heef het Hof aangegeven dat de Inspecteur ter zitting uitdrukkelijk heeft verklaard dat hij indien het Hof in de zaak onder nummer 02/02024 beslist dat die aanslag door conversie geacht kan worden een navorderingsaanslag te behelzen, alsnog nader concludeert dat de onderhavige navorderingsaanslag dient te worden vernietigd. Nu het Hof in de zaak onder nummer 02/02024 in vorenvermelde zin heeft beslist, heeft het Hof het beroep gegrond verklaard en de bestreden uitspraak en de navorderingsaanslag vernietigd (rov. 2).

3.14 In de motivering van het beroepschrift in cassatie stelt de staatssecretaris dat dit beroep gebaseerd is op processuele gronden en voorwaardelijk is. Het dient uitsluitend tot behoud van recht en hangt samen met de zaak met nr. 40.958. Voor wat betreft de beantwoording van de vraag of aan de voorwaarden van artikel 16 AWR wordt voldaan, geeft de staatssecretaris aan dat het principale beroep in de zaak met nr. 40.958 in dezen als ingelast kan worden beschouwd. Indien het incidentele cassatieberoep van belanghebbende in de samenhangende zaak ongegrond wordt verklaard, komt volgens de staatssecretaris aan dit beroep het belang te ontvallen en kan het beroep als ingetrokken worden beschouwd.

3.15 In het incidentele beroep stelt belanghebbende dat het Hof in de uitspraak ten onrechte geen aandacht heeft besteed aan de rechtsvragen:

"- of de inspecteur nog wel bevoegd was een navorderingsaanslag (d.d. 7 oktober 2002) op te leggen (absolute competentie);

- of de navorderingsaanslag is opgelegd door de daartoe bevoegde inspecteur (relatieve competentie).

In de uitspraak valt slechts te lezen:

"4.10. In het midden kan blijven of de aanslag door een bevoegde is opgelegd en of artikel 10:3 van de Awb is geschonden"."

De navorderingsaanslag is volgens belanghebbende opgelegd in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het verbod van détournement de pouvoir en opgelegd door een onbevoegd bestuursorgaan. Indien en voor zover Uw Raad overweegt niet aan de door belanghebbende genoemde gronden tegemoet te kunnen komen, verzoekt belanghebbende het verweerschrift in de zaak met nr. 40.958 als woordelijk ingelast te beschouwen.

3.16 De staatssecretaris stelt in zijn verweerschrift inzake het incidentele beroep in cassatie dat de klacht dat de Inspecteur zich schuldig heeft gemaakt aan détournement de pouvoir feitelijke grondslag mist, omdat hij kenbaar heeft gemaakt dat de opgelegde navorderingsaanslag strekt tot behoud van recht. De staatssecretaris stelt voorts dat feitelijk niet is komen vast te staan dat sprake is van een door een onbevoegd bestuursorgaan opleggen van de navorderingsaanslag.

3.17 Ik zal hierna allereerst ingaan op de mogelijkheid van conversie van belastingaanslagen. Vervolgens zal ik ingaan op de vraag of sprake is van een ambtelijk verzuim dat aan navordering in de weg staat.

4. Conversie van belastingaanslagen

4.1 Het arrest van Uw Raad van 31 mei 1972, nr. 16.771, BNB 1972/164, met noot van J.P. Scheltens(8), betreft de omzetting van een voortijdig opgelegde navorderingsaanslag in een primitieve aanslag. Uw Raad overweegt ambtshalve dat omdat belanghebbende binnen de door de wet voor het opleggen van een primitieve aanslag gestelde termijn van drie jaren haar belastingafrekening heeft ontvangen, de aanslag tot navordering is aan te merken als een primitieve aanslag. In zijn noot schrijft Scheltens:

"De onderscheiding tussen een primitieve en een navorderingsaanslag is immers niet principieel. Als maatregelen om tot invordering van de belastingschuld te komen zijn zij van volkomen gelijke aard en het enige verschil is dat een tweede overeenkomstige maatregel aan beperkingen is gebonden, die aanvankelijk niet gelden en slechts samenhangen met het vertrouwen, dat de belanghebbende na een eerste aanslag moet kunnen hebben, dat daarmede de heffing te zijnen aanzien is voltooid. Maar dan is er ook geen enkel bezwaar in gevallen, waarin een eerste maatregel mogelijk was maar de inspecteur meende dat dit anders was, de als tweede bedoelde maatregel te zien als wat deze werkelijk was, nl. een eerste maatregel, in vak-jargon derhalve een primitieve aanslag. Dat de Hoge Raad thans ook deze zienswijze volgt door de als navorderingsaanslag aangediende aanslag als primitieve aanslag aan te merken, kan mij dan ook slechts verheugen. Hij spreekt niet met zoveel woorden over een principiele gelijkheid van primitieve en navorderingsaanslag, maar dat hij die gelijkheid aanvaardt zal mogen worden geconcludeerd uit het aanvankelijk vermijden van een juist niet tot het vak-jargon behorende terminologie: na de conclusie dat de inspecteur nog een primitieve aanslag had mogen opleggen, vervolgt de Hoge Raad, dat belanghebbende inderdaad binnen drie jaren haar "belastingafrekening" heeft ontvangen. (...) de formele naamgeving wordt niet meer vooropgesteld maar komt achteraf als conclusie: er is een "afrekening" en de naamgeving wordt vervolgens afhankelijk gesteld van de nog bestaande mogelijkheden."(9)

4.2 In het arrest van 26 juni 1974, nr. 17.382, BNB 1974/228, met noot van J. Hollander, overweegt Uw Raad - kort gezegd - dat het Hof terecht een tweede aanslag heeft aangemerkt als een tweede primitieve aanslag en dat deze aanslag na de eerste aanslag niet meer mogelijk was. Uw Raad gaat in dit arrest derhalve niet op de mogelijkheid van conversie in. A-G Van Soest doet dat in zijn conclusie voor dit arrest wel. Hij geeft aan dat indien de tweede aanslag niet als primitieve aanslag maar wel als navorderingsaanslag geldig zou zijn, hij als zodanig gehandhaafd zou kunnen worden. Van Soest verwijst daarbij naar voornoemd arrest BNB 1972/164. Naar het hem voorkomt kan de gedachtegang van dit arrest ook toegepast worden in het omgekeerde geval, indien voor de navorderingsaanslag geen bijzondere vormvoorschriften gelden. In zijn conclusie voor het arrest van Uw Raad van 1 december 1976, nr. 18.026, BNB 1977/18, met noot van J.P.Scheltens, schrijft A-G Van Soest dat onder omstandigheden een opgelegde navorderingsaanslag in een situatie waarin slechts een (primitieve) aanslag mogelijk is, "geconverteerd" kan worden in een aanslag, maar dat hij meent dat, in verband met de voorschriften die in het bijzonder voor navorderingsaanslagen gelden, het omgekeerde niet mogelijk is. Scheltens acht een conversie van een primitieve aanslag in een navorderingsaanslag stellig wel mogelijk en schrijft in zijn noot:

"Sprekend in de terminologie van het conversie-arrest geldt dan dat er een belastingafrekening is, die de benaming en de rechtsgevolgen moet krijgen van die soort van belastingaanslag, die als eerste in tijdsvolgorde (nog) mogelijk is."

4.3 Uit het arrest van Uw Raad van 24 augustus 1983, nr. 21.857, BNB 1983/279, volgt impliciet dat een ten onrechte opgelegde primitieve aanslag als navorderingsaanslag kan worden aangemerkt, mits aan de voorwaarden voor navordering is voldaan.(10) In het arrest van 21 december 1994, nr. 29.132, BNB 1995/31, na conclusie van A-G Moltmaker, met noot van Laeijendecker, overweegt Uw Raad in rov. 3.7. expliciet dat de inspecteur in dat geval er ook voor had kunnen kiezen met een beroep op conversie de naar de vorm primitieve aanslag te handhaven als navorderingsaanslag. Deze vorm van conversie is derhalve facultatief.(11)

4.4 Van Rijn stelt in haar artikel "Conversie van belastingaanslagen" de volgende voorwaarden voor conversie van een aanslag:

"Een aanslag kan in een andere aanslag worden omgezet wanneer:

a de inspecteur een onjuiste aanslag heeft opgelegd,

b aan de voorwaarden die worden gesteld aan de aanslag waarin wordt geconverteerd, werd voldaan op het tijdstip waarop de verkeerde aanslag is opgelegd en

c de aard van de opgelegde aanslag zich niet tegen conversie verzet." (12)

Zij is van mening dat naast de inspecteur, de belastingrechter zelfstandig kan oordelen dat een opgelegde aanslag wordt geconverteerd wanneer de inspecteur in de eerdere fase van de procedure geen conversie heeft toegepast. De rechter treedt daardoor volgens Van Rijn niet buiten de rechtsstrijd van partijen. Van Leijenhorst is daarentegen van mening dat de rechter niet ambtshalve tot conversie over kan gaan. Hij stelt dat de inspecteur de feiten dient te stellen en aannemelijk te maken die de conversie kunnen dragen. Een belanghebbende kan volgens Van Leijenhorst de inspecteur of de rechter slechts om conversie verzoeken. De rechter kan dit verzoek volgens hem slechts inwilligen indien ook de inspecteur conversie wenst.(13) Ook Feteris(14) en Moltmaker(15) zijn van mening dat de rechter niet ambtshalve een aanslag kan converteren in een navorderingsaanslag.

4.5 In haar artikel over conversie gaat Van Rijn in op de gevolgen van conversie. Vanaf het tijdstip waarop de belastingplichtige op de hoogte is van de conversie, zal de oorspronkelijk opgelegde aanslag met terugwerkende kracht tot het tijdstip waarop deze is opgelegd, aangemerkt worden als een andere aanslag. Zij geeft aan dat dit betekent dat het verweer, dat de termijn voor het opleggen van een bepaalde aanslag is verstreken, alleen gehonoreerd kan worden wanneer die termijn reeds bij het opleggen van de onjuiste aanslag is verstreken. Ten aanzien van de bezwaar- of beroepstermijn geldt volgens Van Rijn dat deze aanvangt op de dag na die van de dagtekening van de onjuiste aanslag. Conversie heeft derhalve niet tot gevolg dat een nieuwe bezwaar- of beroepstermijn aanvangt vanaf het tijdstip waarop de conversie wordt bekendgemaakt.(16) Van Rijn schrijft voorts dat de belastingplichtige, indien hij bezwaren heeft tegen de conversie, deze kenbaar zal kunnen maken aan de inspecteur en vervolgens eventueel in een procedure voor het hof, waarin de onjuiste aanslag wordt betwist.

4.6 Uit het vorenstaande volgt dat conversie van de aanslag mogelijk is, mits wordt voldaan aan de vereisten voor navordering. De vraag of sprake is van een ambtelijk verzuim dat aan navordering in de weg staat, zal ik hierna behandelen. Wordt die vraag positief beantwoord, dan is conversie van de aanslag in een navorderingsaanslag derhalve niet mogelijk. De door het Hof geformuleerde geschilomschrijving - kan de aanslag met toepassing van het leerstuk van conversie geacht worden een navorderingsaanslag te behelzen en zo ja, heeft de Inspecteur een ambtelijk verzuim begaan door tweemaal een 'beschikking geen aanslag' vast te stellen - is derhalve niet zuiver. Dat geldt ook voor het oordeel van het Hof in rov. 4.1, waarin het Hof de eerste in geschil zijnde vraag bevestigend beantwoordt.

5. Ambtelijk verzuim?

5.1 Voor navordering op de voet van artikel 16, eerste lid, AWR is een nieuw feit vereist. Navordering is niet mogelijk op grond van een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn (tweede volzin van artikel 16, eerste lid, AWR; onbekendheid met zo'n feit wordt doorgaans aangeduid als ambtelijk verzuim). Over de mogelijkheid van navordering en meer in het bijzonder het ambtelijk verzuim is reeds zeer veel geschreven en beslist.(17) In deze zaak gaat het om de zogenoemde schrijf- en tikfoutenjurisprudentie. Uit deze jurisprudentie volgt dat de in de tweede volzin van artikel 16, eerste lid, AWR genoemde uitzondering alleen bedoeld is voor gevallen waarin de aanslag bij een belastingplichtige de indruk kan wekken te berusten op een - zij het mogelijk onjuiste - vaststelling van het belastbaar inkomen door de inspecteur. Hiervan is geen sprake als de foutieve aanslag berustte op een schrijf- of tikfout of daarmee gelijk te stellen vergissing, én door de belastingplichtige onmiddellijk is begrepen dat het om zo'n vergissing ging. Deze 'klassieke formulering' is door Uw Raad geïntroduceerd met het arrest van 6 juni 1973, nr. 17.106, BNB 1973/161, met noot van J.P. Scheltens.

5.2 Uw Raad heeft decennialang de formulering uit het standaardarrest van 6 juni 1973 gehanteerd, zo volgt uit onder meer het arrest van 15 december 1999, nr. 33.782, BNB 2000/44, met noot van J.W. Zwemmer, waarin naar dat arrest wordt verwezen. In het arrest van 8 augustus, nr. 37.570, BNB 2003/345, met noot van J. den Boer, heeft Uw Raad evenwel een nieuwe formulering van de uitzondering gegeven. In deze zaak was door een administratieve fout ambtshalve een primitieve aanslag opgelegd terwijl nog overleg met de gemachtigde van belanghebbende gaande was. In bezwaar gaf de inspecteur aan dat sprake was van een administratieve fout. Vervolgens legde hij een navorderingsaanslag op. Uw Raad overwoog in rov. 3.5:

"Indien echter een aanslag te laag is vastgesteld niet als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht, maar als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld een schrijf-, reken-, overname-, of intoetsfout, en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt - waarbij niet van belang is of tevens kenbaar was waarin de fout bestond -, is overeenkomstig de hoofdregel navordering toegestaan. Op aan het aanslagbiljet te ontlenen vertrouwen kan een belastingplichtige zich in een dergelijk geval niet met vrucht beroepen."

5.3 Deze nieuwe formulering van de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie zal ik in deze conclusie dan ook tot uitgangspunt nemen. In het arrest van 9 juli 2004, nr. 39.980, BNB 2004/351, met noot van G.L. van Leijenhorst, heeft Uw Raad deze formulering herhaald. In zijn noot schrijft Van Leijenhorst dat Uw Raad in BNB 2003/345 de door A-G Van Soest in zijn conclusie voor het arrest van 12 december 1979, nr. 19.252, BNB 1980/85, met noot van J.P. Scheltens, verwoorde essentie van de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie heeft (her)bevestigd. Van Soest schreef in die conclusie:

"Een bij de aanslagregeling gemaakte fout kan door middel van navordering worden hersteld, indien:

a. de fout niet voortvloeit uit het (onjuiste) inzicht van de inspecteur in de feiten of in het recht;

en bovendien:

b. de fout als zodanig voor de aangeslagene kenbaar was."

5.4 Den Boer heeft in zijn noot bij BNB 2003/345 de 'klassieke' en de nieuwe formulering naast elkaar gelegd en merkt op dat het eerste deel van de nieuwe formulering (tot en met het woord 'intoetsfout'), in vergelijking met de 'klassieke' formulering, geheel objectief is geformuleerd. Wat de belastingplichtige heeft kunnen begrijpen, doet er hier niet toe. Met betrekking tot het tweede deel van de formulering (het kenbaarheidsvereiste) geeft Den Boer aan dat indien het woord 'fout' uitsluitend terugslaat op het geval waarin sprake is - kort gezegd - van een vergissing, het arrest op dit punt geen inhoudelijke wijziging met zich brengt omdat Uw Raad reeds in het arrest van 7 mei 1997, nr 32.388, BNB 1997/225 heeft beslist dat het niet nodig is dat de belastingplichtige heeft moeten begrijpen welke vergissing nu precies is gemaakt. De lezing waarin het woord 'fout' zowel betrekking heeft op het geval dat de aanslag het gevolg is van een onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of het recht, als op het geval dat de fout het gevolg is van een vergissing, heeft zijn voorkeur. De inspecteur hoeft dan indien hij (objectief) aannemelijk maakt dat de te lage aanslag op een administratieve vergissing is terug te voeren, niet meer aannemelijk te maken dat de belastingplichtige zulks ook heeft begrepen. Dan behoeft volgens Den Boer slechts nog aannemelijk te worden dat de belastingplichtige heeft begrepen dat de aanslag fout, in de zin van te laag, was.

5.5 Van Leijenhorst schrijft in zijn noot bij BNB 2004/351 dat Uw Raad door invoeging van het woord 'bijvoorbeeld' vóór 'een schrijf-, reken-, overname-, of intoetsfout' benadrukt dat niet alleen schrijf-, reken-, overname- of intoetsfouten kenbare ambtelijke fouten zijn. Ook is hij van mening dat kenbaar moet zijn dát er een fout - en niet welke fout - bij de (nadere) regeling van de aanslag is gemaakt.

5.6 Zoals gezegd heeft Uw Raad de nieuwe formulering herhaald in BNB 2004/351. In deze zaak was bij de invoering van de in het aangiftebiljet vermelde gegevens in de computer verzuimd twee afzonderlijk vermelde inkomensbestanddelen (loon uit dienstbetrekking) over te nemen. Evenmin waren de aangegeven optelsom van het totale loon en het aangegeven belastbare inkomen in de computer ingevoerd. De aanslag was langs geautomatiseerde weg vastgesteld op basis van gegevens van de drie gecontroleerde dienstbetrekkingen. De inspecteur heeft over het loon van de twee andere dienstbetrekkingen nagevorderd. Uw Raad overwoog dat het Hof met zijn oordeel dat de gemaakte fout een gevolg is van een onjuiste vaststelling van de feiten en daarmee een aan navordering in de weg staand ambtelijk verzuim oplevert, tot uitdrukking heeft gebracht dat de aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de omvang van de belastingplicht en niet als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd. Uw Raad achtte het oordeel van het Hof niet onbegrijpelijk mede gelet op 's Hofs oordeel dat de fout een gevolg is van de keuze van de Belastingdienst voor een werkwijze waarbij geen acht wordt geslagen op tussentellingen en het aangegeven belastbare inkomen, en nadien slechts een beperkte controle plaatsvindt.(18)

5.7 Van Hassel schrijft in zijn commentaar op dit arrest(19) dat de zogenoemde tikfoutenjurisprudentie specifiek doelt op het verkeerd overnemen van cijfertjes en niet op het vergeten in te voeren van relevante cijfers. Hij pleit voor een update van deze jurisprudentie, die grotendeels dateert van een periode waarin automatisering nog niet echt zijn intrede had gedaan, daarbij enigszins rekening houdend met de werkdruk die bij de Belastingdienst ligt. Ook pleit hij ervoor om het nieuw feit-criterium maar uit de AWR te schrappen.(20)Albert is van mening dat in het geval van dit arrest wel sprake was van een overnamefout.(21) Pechler ziet dit echter niet als een vergissing of incidentele fout, maar als een structurele fout die navordering belet.(22)

5.8 Recentelijk heeft Uw Raad zich wederom uitgelaten over de vraag wanneer sprake is van een kenbare ambtelijke fout.(23) In deze zaak was bij het opleggen van de primitieve aanslag het te verrekenen bedrag in verband met een verlies uit aanmerkelijk belang vastgesteld op het volledige bedrag van dat verlies. In de navorderingsaanslag was het te verrekenen bedrag vastgesteld op 25 percent van het verlies. Het Hof had vastgesteld dat de inspecteur heeft erkend dat de primitieve aanslag tot een onjuist bedrag is opgelegd omdat de desbetreffende administratieve ambtenaar niet geheel thuis was op het vakgebied van de inkomstenbelasting, en heeft geoordeeld dat die ambtenaar de instructie dienaangaande, die kennelijk niet duidelijk was en die na de constatering van gemaakte fouten is aangepast, onjuist heeft toegepast. Uw Raad overwoog dat handelingen waarbij gegevens uit de aangifte in het geautomatiseerde systeem worden ingevoerd, deel uitmaken van het proces dat tot vaststelling van de aanslag leidt. Ook bij deze handelingen gemaakte fouten zijn van belang bij de beoordeling of de aanslag onjuist is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of in het recht.(24)

5.9 Uit dit arrest kan worden afgeleid dat voor de vraag of er sprake is een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, de inspecteur zich niet kan verschuilen achter het administratieve proces dat tot vaststelling van de aanslag leidt. Dit volgde ook al uit het hiervoor genoemde arrest van Uw Raad van 9 juli 2004. In dit kader kan ik ook wijzen op het arrest van Uw Raad van 25 oktober 1995, nr. 30.122, BNB 1996/35, met noot van G.J. van Leijenhorst, waarnaar het Hof in de onderhavige zaak naar verwijst. Dit betrof een geval waarin de belanghebbende in haar aangifte vennootschapsbelasting 1987 een verlies over 1986 in mindering had gebracht. Bij de aanslagregeling, die op administratieve wijze plaatsvond, was geen rekening gehouden met de omstandigheid dat dit verlies inmiddels volledig was verrekend met eerdere winsten. In geschil was of de inspecteur terecht het ten onrechte verrekende verlies had nagevorderd. Tussen partijen was niet in geschil dat de fout was ontstaan doordat de aangifte administratief was afgedaan en niet diepgaand was beoordeeld. Hieruit vloeide volgens Uw Raad voort dat niet kan worden gezegd dat de aanslag niet in overeenstemming is met de aanslag zoals de inspecteur die beoogde vast te stellen. Dit brengt volgens Uw Raad mee dat de inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan, dat niet berust op een met een schrijf- of tikfout gelijk te stellen vergissing.

5.10 Van de Merwe schrijft in zijn commentaar op het arrest van 25 februari 2005(25) dat de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie ontstaan is in de tijd waarin elke aangifte nog door een aanslagregelend ambtenaar werd beoordeeld. Deze stelde de elementen van de aanslag vast, waarna in een administratief proces het aanslagbiljet werd vervaardigd. De in de jurisprudentie bedoelde schrijf- of tikfout of daarmee gelijk te stellen administratieve vergissing deed zich volgens Van de Merwe dan voor in dit administratieve proces na de vaststelling van (de elementen van) de aanslag. Tegenwoordig produceert de computer veelal een aanslag zonder enige menselijke tussenkomst. Net als Van Hassel(26) is Van de Merwe van mening dat de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie aan deze gewijzigde werkwijze van de Belastingdienst moet worden geijkt.

5.11 Ik wil ook nog wijzen op het arrest van Uw Raad van 1 juni 1994, nr. 28.895, BNB 1994/237, met noot van J.P. Scheltens. In deze zaak was ten gevolge van een administratieve fout ter inspectie over het jaar 1986 geen aanslag premieheffing volksverzekeringen opgelegd. Nadat de fout was ontdekt, werd in oktober 1991 een navorderingsaanslag opgelegd. Uw Raad overwoog dat de inspecteur, nu hij geen beschikking als bedoeld in artikel 12 AWR of enig ander besluit dat als zodanig zou kunnen worden opgevat had genomen, nog bevoegd was om binnen de in artikel 11, lid 3, AWR voorgeschreven termijn een definitieve aanslag vast te stellen. Nu de inspecteur dat had nagelaten en dit nalaten een ambtelijk verzuim opleverde dat niet verschoonbaar bleek, was het volgens Uw Raad de inspecteur niet geoorloofd dit verzuim te herstellen door het opleggen van een navorderingsaanslag. Uw Raad ging in dit arrest derhalve niet in op de leer van de schrijffouten.(27) Scheltens schreef in zijn noot dat dit voortvloeit uit de constructie van die leer. Hij schreef:

"Bij de schrijffouten gaat het erom dat de aanslag anders luidt dan de inspecteur bedoelde en dergelijke fouten spelen zich daarom af buiten het gebied waarop de leer van het ambtelijk verzuim werkzaam kan zijn, nl. daar waar de aanslag in overeenstemming was met wat de inspecteur bedoelde, zij het dan onjuist. Hier was er inderdaad wel een dergelijke fout maar het verschil met de in de jurisprudentie aanhangig geweest zijnde gevallen was dat daarin wel een (onjuiste) primitieve aanslag was vastgesteld maar in het onderhavige geval niet. Daarom ging het hier in eerste instantie om de vraag of door de fout de aanslagbevoegdheid was vervallen. Dit was niet het geval en daarom had nog binnen de aanslagtermijn een aanslag kunnen en moeten worden opgelegd. Dat dit niet gebeurde, vond weliswaar zijn achtergrond in de gemaakte fout maar de reden waarom een aanslag niet tijdig is opgelegd doet niet ter zake: voldoende is dat de aanslagbevoegdheid (nog) bestond - zoals hier het geval was - en dat daarvan niet tijdig gebruik is gemaakt."

5.12 Van Leijenhorst schrijft in zijn noot bij BNB 1998/39(28)over BNB 1994/237 dat hij niet inziet waarom het achterwege laten van het vaststellen van een (primitieve) aanslag nimmer kan worden aangemerkt als een kenbare ambtelijke fout. Indien het achterwege blijven van een aanslag niet berust op het (onjuiste) inzicht van de inspecteur in de feiten of in het recht en het de belastingplichtige kenbaar moet zijn geweest dat hem ten onrechte geen aanslag is opgelegd en geen beschikking ex artikel 12 AWR is toegezonden, behoort navordering, mits aan de overige voorwaarden is voldaan, volgens Van Leijenhorst mogelijk te zijn.

5.13 Zoals gezegd verwijst het Hof in de onderhavige zaak naar BNB 1996/35 en oordeelt het dat hier spake is van een ambtelijk verzuim als bedoeld in dat arrest. Reeds omdat tussen de eerste melding van de fout in maart 1998 en de tweede zitting van het Hof in januari 2004 bijna zes jaren zijn verlopen, terwijl het toch gaat om grote bedragen, is volgens het Hof sprake een ambtelijk verzuim. Daar voegt het Hof nog aan toe dat onder de in rov. 4.5, 4.6 en 4.7 van de uitspraak omschreven omstandigheden niet kan worden gezegd dat de 'beschikkingen geen aanslag' niet in overeenstemming waren met wat de Inspecteur beoogde.

5.14 Waren de 'beschikkingen geen aanslag' in dit geval niet de bedoeling van de Inspecteur en is er derhalve sprake van een zogenoemde schrijf- of tikfout, of waren deze beschikkingen wel in overeenstemming met zijn bedoeling, zij het dan onjuist, dat zijn de vragen die hier spelen.

5.15 Het uitgangspunt van het Hof in rov. 4.3 - kort gezegd - dat indien komt vast te staan dat niet kan worden gezegd dat de 'beschikkingen geen aanslag' niet in overeenstemming waren met de aanslag zoals de Inspecteur die beoogde vast te stellen, zulks betekent dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan dat niet berust op een met een schrijf- of tikfout gelijk te stellen vergissing, geeft mijns inziens geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof heeft weliswaar niet de nieuwe formulering van Uw Raad uit BNB 2003/345 in de uitspraak opgenomen, maar het uitgangspunt van het Hof past wel binnen deze formulering. Daar komt bij dat het indien niet kan worden gezegd dat sprake is van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de Inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet (in dit geval de 'beschikkingen geen aanslag') is vastgelegd, niet van belang is of belanghebbende en zijn gemachtigde (wiens kennis in dezen aan belanghebbende moet worden toegerekend) op de hoogte waren of moeten zijn geweest van de gemaakte fout. Dit is immers alleen van belang indien sprake is van een vergissing in vorenbedoelde zin. Het oordeel van het Hof in rov. 4.8 dat het indien een ambtelijk verzuim is begaan, niet van belang is of het belanghebbende aanstonds duidelijk was dat de 'beschikkingen geen aanslag' niet overeenstemden met het door de Inspecteur geuite voornemen om van de aangifte af te wijken, is derhalve ook juist te achten.

5.16 Vervolgens rijst de vraag of het oordeel van het Hof dat sprake is van een ambtelijk verzuim, begrijpelijk is.

5.17 Uit de hiervoor opgenomen jurisprudentie leid ik af dat ook fouten die gemaakt worden in het adminstratieve proces dat tot vaststelling van de aanslag leidt, van belang zijn bij de beoordeling of de aanslag onjuist is vastgesteld als gevolg van een onjuist inzicht van de Inspecteur in de feiten of het recht of dat er sprake is van een discrepantie tussen wat de Inspecteur wilde en wat in de beschikkingen is vastgelegd. Voor de vraag of in dit geval de 'beschikkingen geen aanslag' het gevolg zijn van een ambtelijk verzuim dat aan navordering in de weg staat of het gevolg zijn van een zogenoemde schrijf- of tikfout, zijn de volgende feiten van belang.

5.18 Namens belanghebbende en de andere erfrechtelijke verkrijgers van de nalatenschap van de erflaatser is op 22 september 1998 aangifte voor het recht van successie gedaan. De aanslagregelend ambtenaar heeft - naar aanleiding van een brief van de (toenmalige) gemachtigde - bij brief van 8 februari 1999(29) aangegeven dat de uitkering uit levensverzekering van ƒ 41.680, onder aftrek van 30 percent latentie, bij wijze van fictieve verkrijging bij alle erfgenamen voor een gelijk deel wordt belast met successierecht en daarbij opgemerkt dat de aanslag inmiddels in die zin was vastgesteld. Nadat vervolgens bij brief van 8 maart 1999(30) een 'beschikking geen aanslag' aan belanghebbende is verzonden en door haar gemachtigde tweemaal om opheldering is gevraagd, heeft dezelfde ambtenaar bij brief van 3 december 1999(31) aangegeven dat in plaats van de brief van 8 maart de aanslag had moeten worden opgelegd en dat hij er voor zou zorgdragen dat de aanslag op korte termijn wordt opgelegd. Bij brief van 6 december 1999(32) wordt wederom een 'beschikking geen aanslag' verzonden.

5.19 Voor de beoordeling van deze zaak is voorts van belang welk soort fout in dit geval precies is gemaakt.

5.20 In het verweerschrift voor het Hof (zaak nr. 40.958) schrijft de Inspecteur dat per abuis een beschikking geen aanslag is vastgesteld doordat bij de administratieve verwerking van de aanslag in het geautomatiseerde systeem een rubriek over het hoofd is gezien. Tijdens de eerste zitting voor het Hof heeft de Inspecteur aangegeven dat hij een nader onderzoek naar de systeemfout wenste in te stellen. De uitkomsten van dit onderzoek heeft de Inspecteur vastgelegd in een brief aan het Hof van 21 december 2003. Onder het kopje 'De systeemfout' schrijft de Inspecteur:

"Doordat het systeem de aangiftegegevens onjuist of te laat opslaat, komt het voor dat het door het systeem gedane voorstel belast of onbelast fout is. Als hier geen aandacht aan wordt besteed, gaat dit bij de aanslagregeling en de nabewerking weer fout. Bij een bepaalde volgorde van handelen komt ook de waarschuwing niet in beeld dat er wel belasting verschuldigd is, maar het systeem op 'beschikking geen aanslag' staat."

Onder het kopje 'De gekozen oplossingen' schrijft de Inspecteur dat naar aanleiding van melding van deze fout in maart 1998 bij het automatiseringscentrum de Belastingdienst op de hoogte is gesteld van deze systeemfout en dat daarbij is aangegeven hoe de fout kon worden voorkomen. De fout zou niet optreden als, voordat de aanslag gereed wordt gemeld, eerst het 'Resultaatscherm' wordt geopend waarin kan worden gecontroleerd of het systeem goed staat. Bij de opleiding van het personeel is vanaf januari 2001 aan de onderhavige fout expliciet aandacht besteed. Uit de brief volgt dat ervoor gekozen is om de fout in het systeem met ingang van de volgende versie op te lossen door het systeem zodanig te programmeren zoals het oorspronkelijk was bedoeld. Deze volgende versie stond voor april 2004 op de rol.

5.21 In de motivering van het beroep in cassatie (zaak nr. 40.958) heeft de staatssecretaris de fout als volgt omschreven:

"Bij het invoeren van de gegevens in het systeem is, in afwijking van de daarvoor geldende instructie, verzuimd om op het resultaatscherm het vinkje bij "Beschikking geen aanslag" te verplaatsen naar "Aanslagbiljet". Door dit administratieve verzuim is uiteindelijk vanuit Apeldoorn een "beschikking geen aanslag" uitgegaan. Op onverklaarbare gronden is in casu deze fout zelfs tweemaal gemaakt (Wet van Murphy?!), hetgeen valt te betreuren.

De door het Hof aan deze fout gegeven aanduiding van systeemfout is mijns inziens onjuist en wekt in ieder geval een verkeerde suggestie. Indien de gegevens namelijk op een juiste wijze in het systeem worden verwerkt, gaat er in het geheel niets fout. In zoverre is er dan ook geen sprake dat het systeem een fout bevat. Hoogstens zou kunnen worden gesteld dat het systeem een bepaalde kwetsbaarheid bevat, waardoor de kans op het maken van administratieve fouten wordt vergroot. Hierdoor wijzigt echter niet de aard van de gemaakte fout(en). Het is en blijft een soort van intoetsfout."

5.22 De staatssecretaris geeft in zijn conclusie van dupliek (zaak nr. 40.958) aan dat de fout in eerste aanleg is terug te voeren op het niet automatisch verschijnen van het zogenoemde 'resultaatscherm' na invoering van de voor de aanslagregeling relevante gegevens. Hij schrijft voorts dat in de werkinstructie erop gewezen is dat dit scherm moet worden aangeklikt, waarbij het vinkje dient te worden geplaatst bij 'aanslagbiljet' en dat indien dit niet gebeurt en bij de nabewerking een en ander niet wordt onderkend, er een 'beschikking geen aanslag' de deur uitgaat.

5.23 Het Hof heeft in rov. 2.3 vastgesteld dat oorzaak van de vaststelling van de 'beschikking geen aanslag' is:

"een fout (hierna: de systeemfout) in het door de Belastingdienst gebruikte zogenoemde GRS-computersysteem."

Dit betreft een feitelijk oordeel dat - gelet op het hierboven genoemde gedingstukken, in het bijzonder het onderzoek naar de systeemfout - niet onbegrijpelijk is te achten.

5.24 Is hier sprake geweest van een schrijf- of tikfout? Het Hof meent van niet omdat de 'beschikkingen geen aanslag' het gevolg zijn geweest van een fout die al jaren bekend was bij de Belastingdienst maar al die tijd nog niet was verholpen. Het Hof acht het niet voldoende om te stellen dat de Inspecteurs het uitspugen door het systeem van foute beschikkingen ook niet willen. Naar het oordeel van het Hof kan in dit geval niet meer worden gezegd dat de beschikkingen niet in overeenstemming waren met wat de Inspecteur heeft gewild. Daarbij wijst het Hof op het feit dat de fout (na de eerste melding door belanghebbende) door de Inspecteur niet is gemeld en het feit dat de Inspecteur het risico heeft aanvaard dat de fout zich bleef voordoen. Het oordeel van het Hof is daarmee naar mijn mening voldoende gemotiveerd en begrijpelijk te achten. De onderhavige fout is een gevolg van de keuze van de Belastingdienst om de situatie zo lang te laten voortduren en het systeem niet direct aan te passen.(33) Omdat belanghebbende op deze keuze geen invloed heeft, hoort deze fout mijns inziens voor risico van de Belastingdienst te blijven. Van een schrijf- of tikfout is in dit geval derhalve geen sprake.

5.25 Omdat uit het vorenstaande volgt dat niet wordt voldaan aan de vereisten voor navordering, is conversie van de aanslag in een navorderingsaanslag in dit geval niet mogelijk.

6. Beoordeling van het principale beroep in cassatie (nr. 40.958)

6.1 De staatssecretaris heeft zijn middel gericht tegen het oordeel van het Hof dat hier sprake is van een ambtelijk verzuim als bedoeld in BNB 1996/35 alsmede het oordeel dat van de 'beschikkingen geen aanslag' niet kan worden gezegd dat deze niet in overeenstemming waren met hetgeen de Inspecteur beoogde.

6.2 Naar mijn mening faalt dit middel van de staatssecretaris, daar deze oordelen van het Hof niet blijk geven van een onjuiste rechtsopvatting, en zij verder als verweven met waarderingen van feitelijke aard in cassatie niet op juistheid kunnen worden getoetst. De oordelen zijn ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

7. Beoordeling van het incidentele beroep in cassatie (nr. 40.958)

7.1 Het Hof heeft in de bestreden uitspraak de aanslag vernietigd. Het incidentele cassatieberoep van belanghebbende kan - indien het principale cassatieberoep ongegrond wordt verklaard - derhalve niet tot een voor haar gunstiger resultaat leiden. Belanghebbende heeft daarom geen belang bij haar incidentele cassatieberoep indien het principale beroep niet tot vernietiging van 's Hofs uitspraak leidt. Hoewel dit uit de bewoordingen van het incidenteel cassatieberoepschrift niet kan worden opgemaakt, leid ik uit het voorgaande af dat het incidentele cassatieberoep voorwaardelijk is ingesteld. Nu naar mijn mening het principale beroep niet tot vernietiging van 's Hofs uitspraak leidt, is de voorwaarde niet vervuld en behoeft het incidentele cassatieberoep geen verdere behandeling.

7.2 Voor het geval Uw Raad van oordeel is dat het principale beroep wel tot vernietiging van de uitspraak moet leiden, merk ik nog het volgende op. Belanghebbende stelt dat zij door de toepassing van de leer der conversie door het Hof in haar rechtspositie is geschaad omdat haar de bezwaarprocedure is ontnomen. Tijdens de bezwaarfase is - zo stelt belanghebbende - inhoudelijk slechts de aanslagtermijn van drie jaar behandeld en zijn bezwaren tegen een niet opgelegde navorderingsaanslag niet ter sprake gekomen. Door later de conversie te stellen en dit niet meer aan bezwaar te onderwerpen is zij geschaad in haar procestechnische verweermogelijkheden en rechtsbescherming, aldus belanghebbende.

7.3 Uit de stukken van het geding blijkt dat belanghebbende een (pro forma) bezwaarschrift tegen de aanslag heeft ingediend. De motivering van het bezwaarschrift heeft de Inspecteur niet ontvangen. Aangezien de motivering niet is ontvangen, heeft de Inspecteur in de uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd. In de uitspraak op bezwaar is de Inspecteur niet inhoudelijk op de zaak ingegaan. Blijkens de door belanghebbende bij zijn pleitnota voor de zitting van 26 november 2003 als productie 5 overgelegde motivering van het bezwaarschrift, was belanghebbende reeds ten tijde van de opstelling van deze motivering op de hoogte van de mogelijkheid van conversie van de aanslag in een navorderingsaanslag. Belanghebbende is in deze motivering (meer subsidiair) ingegaan op de navordering.

7.4 De stelling van belanghebbende dat haar de bezwaarprocedure is ontnomen, strookt derhalve noch met de regeling noch met de feitelijke gang van zaken. Na de conversie van de aanslag in een navorderingsaanslag is weliswaar geen nieuwe bezwaartermijn aangevangen, maar belanghebbende heeft een bezwaarschrift ingediend tegen de primitieve aanslag en heeft zich in die bezwaarprocedure kunnen uitlaten - en heeft zich ook daadwerkelijk uitgelaten - over de conversie van de aanslag in een navorderingsaanslag en de vraag of aan de voorwaarden die aan de navorderingsaanslag kunnen worden gesteld is voldaan. Indien Uw Raad van oordeel is dat het principale beroep gegrond is, faalt het incidentele middel van belanghebbende derhalve.

8. Beoordeling van het principale beroep in cassatie (nr. 40.959)

8.1 De staatssecretaris heeft in zijn motivering van dit beroep aangegeven dat dit beroep door Uw Raad als ingetrokken kan worden beschouwd, indien het incidentele beroep in de zaak met nr. 40.958 ongegrond wordt verklaard. Nu ik meen dat dit incidentele beroep geen behandeling behoeft, wordt niet aan deze voorwaarde voor intrekking voldaan.

8.2 De beoordeling van dit beroep kan echter kort zijn. (34) Het gaat in deze zaak om de - tot behoud van rechten - opgelegde navorderingsaanslag. Voor wat betreft de beantwoording van de vraag of aan de voorwaarden van artikel 16 AWR wordt voldaan, verwijst de staatssecretaris naar zijn principale beroep in de zaak met nummer 40.958. Ik volsta hier met een verwijzing naar onderdeel 5 van deze conclusie. Navordering is naar mijn mening niet mogelijk. Het beroep van de staatssecretaris is ongegrond.

9. Beoordeling van het incidentele beroep in cassatie (nr. 40.958)

9.1 Om dezelfde redenen als uiteengezet in onderdeel 7.1 van deze conclusie ga ik er ook in dit geval van uit dat het incidentele cassatieberoep voorwaardelijk is ingesteld. Nu naar mijn mening het principale beroep niet tot vernietiging van 's Hofs uitspraak leidt, meen ik dat de voorwaarde niet is vervuld en dat het incidentele cassatieberoep geen verdere behandeling behoeft.

10. Conclusie

In zaak nr. 40.958:

Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep.

In zaak nr. 40.959:

Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep.

Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Gepubliceerd in V-N 2004/50.1.1 en NTFR 2004/935, met commentaar van Elbert.

2 Belanghebbende heeft naast een conclusie van dupliek ook een conclusie van repliek inzake zijn incidentele beroep in cassatie ingediend. Aangezien niet is gebleken dat belanghebbende Uw Raad heeft verzocht een conclusie van repliek inzake het incidentele beroep te mogen indienen, heb ik op dit stuk geen acht geslagen. Overigens wordt met ingang van 1 januari 2005 de indiener van een incidenteel cassatieberoep door Uw Raad automatisch in de gelegenheid gesteld te repliceren. De conclusie van repliek van belanghebbende dateert echter van voor deze wijziging van het beleid (13 december 2004).

3 De navorderingsaanslag is met dagtekening 25 september 2002 gestuurd naar het adres van de legataris. Nadat de aanslag retour was gezonden door de legataris is de aanslag op 7 oktober 2002 per aangetekende post naar belanghebbende gestuurd (bijlage 14 bij het verweerschrift voor het Hof in de zaak met nr. 40.959).

4 Zie noot 2.

5 Zie het verweerschrift voor het Hof onder het kopje 'Ontvankelijkheid'.

6 Door het Hof systeemfout genoemd.

7 Bij brief van 14 september 2004, nr. DGB2004/4049U, V-N 2004/48.10, heeft de staatssecretaris - naar aanleiding van vragen van het Tweede-Kamerlid De Pater-Van der Meer - aangegeven dat er inmiddels maatregelen zijn genomen, waaronder een aanpassing van de automatiseringssystemen, waardoor de geconstateerde fouten zich niet meer kunnen voordoen.

8 Dit arrest wordt door onder meer Van Leijenhorst in zijn noot bij HR 14 juni 2002, nr. 36.863, BNB 2002/294, "het conversiearrest" genoemd.

9 Zie over de conversie van een primitieve aanslag in een navorderingsaanslag voorts: J.P. Scheltens, De Algemene wet inzake rijksbelasting, S. Gouda Quint-D. Brouwer en Zoon, Arnhem, Suppl. 3 (augustus 1969), blz. 648.

10 Zie de aantekening van Ch.J. Langereis bij dit arrest in FED Alg. W. Rijksbel.: art. 12:6.

11 Zie over conversie voorts: M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht, Kluwer, Deventer, 1999, blz. 123-126, L.A. de Blieck, P.J. van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa en R.J. Koopman, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Kluwer, Deventer, 1999, blz. 150, J. den Boer, R.J. Koopman en P.J. Wattel, Fiscaal commentaar, Algemeen belastingrecht, Kluwer, Deventer, 1999, art. 11, aant. 8.8.1 en art. 16, aant. 11.5 en de noot van Van Leijenhorst bij HR 14 juni 2002, nr. 36.863, BNB 2002/294; Jurisprudentie: HR 29 maart 2000, nr 35.146, BNB 2000/355, met noot van Ch.J. Langereis.

12 A.P.M. van Rijn, Conversie van belastingaanslagen, WFR 1995/1623.

13 Van Leijenhorst in zijn noot bij BNB 2002/294.

14 M.W.C. Feteris, a.w., blz. 126.

15 Zie paragraaf 2.2.11 van zijn conclusie voor BNB 1995/61.

16 Van Rijn verwijst daarbij naar HR 10 maart 1954, BNB 1954/122.

17 Zie onder meer L.A. de Blieck, P.J. van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa en R.J. Koopman, a.w., blz. 172-175, M.W.C. Feteris, a.w., blz. 96-104, J. den Boer, R.J. Koopman en P.J. Wattel, a.w., art. 16, aant. 4, M.A. Wisselink, Inkrimping ambtelijk verzuim als verhindering van navordering, WFR 1992/949, de conclusies van A-G Van Soest voor HR 12 december 1980, nr.19.252 , BNB 1980/85, met noot van J.P. Scheltens, voor HR 20 oktober 1982, nr. 21.087 , BNB 1982/325, met noot van P. den Boer, voor HR 18 juni 1986, nr. 23.743, BNB 1986/253, met noot van J.P. Scheltens en voor HR 2 juni 1993, nr. 28.294, BNB 1993/296, met noot van J.P. Scheltens.

18 Rov. 3.4.

19 NTFR 2004/1055.

20 Zie daarover voorts J. de Blieck, E.G. Hoepelman,. T.J. Uppelschoten, S. Jankie, L.C.A. Wijsman, P.A Flutsch en E. Aardema, En wel daarom... Stelling:"Het nieuwe feit kan vervallen", WFR 2004/1576.

21 Zie P.G.H. Albert, Navordering, WFR 2004/1689, paragraaf 4.

22 Zie de aantekening van E.B. Pechler bij dit arrest in FED 2005/1.

23 HR 25 februari 2005, nr. 40.456, V-N 2005/13.4 en NTFR 2005/295, met commentaar van Van de Merwe.

24 Rov. 3.3.

25 Zie NTFR 2005/295.

26 Zie onderdeel 5.8.

27 Zie ook Hof Amsterdam 28 augustus 2003, nr. 02/0239, V-N 2004/13.4.

28 HR 12 november 1997, nr. 32.556, BNB 1998/39, na conclusie van A-G Van Soest.

29 Bijlage 2 bij het verweerschrift voor het Hof.

30 Bijlage 3 bij het verweerschrift voor het Hof.

31 Bijlage 6 bij het verweerschrift voor het Hof.

32 Bijlage 7 bij het verweerschrift voor het Hof.

33 Zie noot 7.

34 Uit de gedingstukken blijkt dat partijen overeengekomen zijn dat het oordeel over de ontvankelijkheid van het bezwaar van belanghebbende aan de rechter wordt overgelaten. Uit het proces-verbaal van de zitting van 26 november 2003 blijkt dat het Hof met partijen de ontvankelijkheid van het bezwaar heeft besproken. In de Hof-uitspraak is niets over de ontvankelijkheid van belanghebbende in bezwaar opgenomen. Het Hof heeft het bezwaar kennelijk ontvankelijk geacht.