HR, 28-11-2014, nr. 13/04286

Verzuim van vormen en/of schending van het recht, dan wel verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming met nietigheid is bedreigd. Het Hof heeft ten onrechte, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, de gronden van het hoger beroep van de heffingsambtenaar tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland, locatie Leeuwarden verworpen.

Onder verwijzing naar de aanvullende gronden van hoger beroep van 2 februari 2012, die het college verzoekt hier geheel herhaald en ingelast Ie beschouwen, heeft de heffings-ambtenaar betoogd dat de nadere aanslagen 2006 geen tweede primitieve heffingen zijn. Kort gezegd omdat de belastingschuld die door de nadere aanslagen 2006 worden geformaliseerd betrekking heeft op andere belastbare feiten dan de aanvankelijke aanslagen 2006.

Het Hof heeft dat in de overwegingen 4.4 t/m 4.6 miskend door te overwegen dat de aanvankelijke aanslagen 2006 zijn opgelegd wegens het verlenen van de onder 2.1 en 2.2 genoemde bouwvergunningen. Blijkens die onderdelen zijn immers verleend eerste fase reguliere bouwvergunningen (als bedoeld in artikel 56a Woningwet) terwijl de aanvankelijke aanslagen 2006 zijn opgelegd wegens het verleend zijn van een reguliere bouwvergunningen (zoals bedoeld in artikel 44 Woningwet). Daarmee staat vast dat de aanvankelijk aanslagen 2006 zijn opgelegd wegens andere belastbare feiten dan de nadere aanslagen 2006. Het oordeel van het Hof verdraagt zich derhalve niet met de door het Hof zelf vastgestelde feiten.

In onderdeel 4.6 van de bestreden uitspraak geeft het Hof daarvoor zijn — enige — argument, te weten dat het belastbare feit in de aanvankelijke aanslagen 2006 als in de nadere aanslagen 2006 is omschreven als ‘leges reguliere bouwvergunningen’.

Op zichzelf bestrijdt de heffingsambtenaar dat niet. De heffingsambtenaar wijst erop dat de omschrijving In de aanvankelijke aanvragen uitsluitend en onmiskenbaar doelt op het belastbare feit van onderdeel 5.2.2 van de Tarieventabel 2006, te weten de verlening van een ongefaseerde reguliere bouwvergunning. Eén en ander is voor [X] ook ondubbelzinnig duidelijk geweest. Uit de vastgestelde feiten kan immers blijkens dat [X] zelf contact heeft gezocht met de heffingsambtenaar om — kort gezegd — die fout te herstellen.

Naar aanleiding van het verzoek van [X] om een legesnota ten aanzien van de reguliere bouwvergunning 1^e fase, als bedoeld in onderdeel 5.2.3 van de Tarieventabel, heeft de heffingsambtenaar bij de nadere aanslagen 2006 wegens dát belastbare feit een heffing opgelegd. Daarbij heeft de heffingsambtenaar evenwel de omschrijving op de legesnota niet aangepast. Gelet op de zojuist bedoelde achtergrond van die nadere aanslagen 2006, heeft, ondanks dat verzuim, bij [X] echter geen moment twijfel kunnen bestaan dat het in tweede instantie wél ging om de eerste fase bouwvergunningen bedoeld in de onderdelen 2.1 en 2.2 van de bestreden uitspraak.

Zonder nadere toelichting, die ontbreekt, valt niet in te zien hoe het Hof niettemin tot het oordeel is gekomen dat de aanvankelijke en de nadere aanslagen 2006 wegens dezelfde belastbare feiten zijn opgelegd. Dat volgt in elk geval niet uit het feit dat de heffingsambtenaar in tweede Instantie heeft verzuimd ‘1^e fase’ toe te voegen aan de omschrijving in de nadere aanslagen 2006, temeer nu deze, gelet op haar verzoek, mocht aannemen dat voor [X] zonneklaar was op welke belastbare feiten de nadere aanslagen 2006 betrekking hadden.

Het principale beroep in cassatie dient te worden verworpen.

Voor het geval het principale beroep in cassatie gegrond wordt geacht en de bestreden uitspraak wordt vernietigd, dient de uitspraak van het Hof te worden vernietigd, nu het Hof de grieven van de heffingsambtenaar tegen de uitspraak van de rechtbank gegrond had moeten oordelen.

Het college verzoekt om een vergoeding van proceskosten.

Hoogachtend

[X] heeft de eer tegen deze uitspraak de volgende middelen van cassatie voor te dragen:

[X] heeft met dagtekening 3 oktober respectievelijk 4 oktober 2006 reguliere bouwvergunningen (dossiernummer [003] en dossiernummer [004]) eerste fase ontvangen.

De heffingsambtenaar heeft, naar aanleiding van de in 2.1 genoemde vergunningen, met dagtekening 7 december 2006, factuurnummers [001] en [002], foutieve aanslagen bouwleges opgelegd aan [X] ad € 707.539 respectievelijk € 654.339 (hierna: de aanvankelijke aanslagen). [X] kwalificeert deze handelswijze als de ‘eerste fout’.

Door middel van creditnota's, factuurnummers [005] en [006] d.d. 8 mei 2007 zijn de onder 2.2 genoemde aanslagen verminderd tot nihil. [X] kwalificeert deze handelswijze als de ‘tweede fout’.

De heffingambtenaar heeft met dagtekening 8 mei 2007 vervolgens nieuwe aanslagen ad € 481.424,50 respectievelijk € 445.224,50 opgelegd met factuurnummers [007] en [008] ter zake van dezelfde reguliere bouwvergunningen (dossiernummers [003] en [004] (hierna: de nadere aanslagen). [X] kwalificeert deze handelswijze als de ‘derde fout’.

De heffingsambtenaar heeft betoogd dat sprake is van andere belastbare feiten.

De aanvankelijke aanslagen hadden betrekking op niet bestaande belastbare feiten namelijk ‘het verlenen van een reguliere bouwvergunning’ en de nadere aanslagen op ‘het verlenen van een bouwvergunning eerste fase’

Het Hof heeft onder 4.4 tot en met 4.6 vastgesteld dat niet sprake is van andere belastbaar feiten.

In tegenstelling tot wat de heffingsambtenaar heeft gesteld en verklaard gaat het Hof onder 4.7 tot en met 4.11 zelfstandig onderzoeken of de nadere aanslagen kunnen worden geconverteerd in een navorderingsaanslag. Onder 3.1 heeft het Hof namelijk zelfstandig vastgesteld dat dit in geschil zou zijn, dat is echter onjuist. De heffingsambtenaar heeft echter geconcludeerd dat sprake was van andere belastbaar feiten en dat van navordering geen sprake kon zijn.

Voorts heeft [X] reeds in de motiveringen van haar bezwaarschriften d.d. 5 november 20071. aangegeven dat geen sprake kon zijn van navordering. Onderstaand heeft [X] het betreffende deel motivering van haar bezwaar opgenomen.

Vervolgens heeft de gemeente in de uitspraak op het bezwaar dit niet weersproken. Het was volgens de gemeente derhalve niet in geschil.

Het Hof heeft de bevoegdheid niet om ambtshalve hiertoe te besluiten indien de heffingsambtenaar juist van mening is dat niet sprake is van navordering. Met betrekking tot het standpunt van de heffingsambtenaar inzake de nadere aanslagen verwijst [X] naar de verklaring van de heffingsambtenaar tijdens de zitting bij de Rechtbank omtrent de nadere aanslagen5. waaruit onomstotelijk blijkt dat de heffingsambtenaar de nadere aanslagen bedoeld heeft als primitieve aanslagen en niet als navorderingsaanslagen.

([X] onderstreept)

De rechter moet uitsluitend de rechtsregels toepassen op de feiten. Naar uit de gedingstukken en het verhandelde ter zitting blijkt heeft de heffingsambtenaar zijn primaire (en enige) standpunt omtrent het in stand laten van de nadere aanslagen steeds en uitsluitend gegrond op de stelling dat sprake is van aanvankelijke aanslagen voor verschillende belastbare feiten ondanks het feit dat slechts één bouwvergunning is verleend. Deze stelling draagt een feitelijk karakter.

Het Hof heeft deze primaire stelling van de heffingsambtenaar uitdrukkelijk en gemotiveerd verworpen. Door niettemin doch op basis van een geheel andere feitelijke grond tot het in stand laten van de nadere aanslagen te concluderen, is het Hof buiten de rechtsstrijd getreden. Voornoemde vaststelling van feiten is eveneens niet van openbare orde.

Daarnaast is sprake van een zogenaamde oneigenlijke verrassingsbeslissing7.. Het Hof heeft een uitleg aan standpunten van de gemeente gegeven die onbegrijpelijk is. Het Hof is daarmee buiten de rechtsstrijd getreden. Op geen enkele wijze heeft het Hof kenbaar gemaakt dat zij van mening was dat sprake zou zijn van (eventuele) navordering. Gezien het standpunt van de heffingsambtenaar lag de redenering van het Hof zo weinig voor de hand dat [X] hiermee geen rekening behoefde te houden. Voorts is ook niet sprake van een behoorlijke rechtsbedeling. Reeds op basis van deze grond zou de uitspraak van het Hof moeten worden vernietigd.

Nu het Hof reeds heeft geoordeeld dat sprake is van één belastbaar feit en daarom het opleggen van een tweede primitieve aanslag niet mogelijk is kunnen de nadere aanslagen niet in stand blijven.

Onder 4.7 tot en met 4.8 concludeert het Hof dat (eventuele) navordering niet mogelijk is door het ontbreken een nieuw feit.

Vervolgens heeft het Hof onderzocht of sprake is van een zogenaamde schrijf-, reken-,overname- of intoetsfout die voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was overeenkomstig Hoge Raad d.d. 8 augustus 20038.. Het Hof haalt in haar verwijzing slechts een deel van voornoemde uitspraak aan.

Het Hof concludeert onder 4.10 tot en met 4.11 dat hier sprake van is. Er is volgens het Hof sprake van een discrepantie.

De conclusie van het Hof dat sprake zou zijn van een discrepantie tussen de wil van de heffingsambtenaar en het feitelijk handelen is onbegrijpelijk. De bedoeling van de heffingsambtenaar was juist om de aanvankelijke aanslagen in zijn geheel te verminderen en nieuwe aanslagen op te leggen omdat volgens de heffingsambtenaar sprake was van een ander belastbaar feit. Hetgeen op die wijze heeft plaatsgevonden.

De heffingsambtenaar geeft derhalve blijk van een onjuist inzicht in het recht. Indien sprake is van onjuist inzicht in het recht kan eveneens op basis van Hoge Raad 8 augustus 2003, geen sprake zijn van een discrepantie en kan navordering niet aan de orde zijn. Onderstaand, in tegenstelling tot de weergave van het Hof, een volledige weergave van rechtsoverweging 3.5.

Daarnaast verwijst [X] naar Hoge Raad 26 maart 20109..

[X] vermoedt, waarmee het oordeel onbegrijpelijk is, dat het Hof heeft gemeend de (eventuele) navordering te kunnen baseren op de fout die de heffingsambtenaar bij het opleggen van de aanvankelijke aanslagen heeft gemaakt. Deze zogenaamde ‘eerste fout’ zou volgens het Hof in dat geval voldoende rechtsgrond bieden voor navordering. In de zienswijze van het Hof zou de bedoeling van de heffingsambtenaar namelijk zijn geweest aanslagen reguliere bouwvergunning eerste fase op te leggen. Deze visie is echter niet correct omdat deze ‘eerste fout’ kon worden gerepareerd door deze aanvankelijke aanslagen te verminderen tot het juiste niveau in plaats deze aanslagen in zijn geheel te verminderen. De (eventuele) navordering is echter gebaseerd op de ‘tweede fout’ namelijk het geheel verminderen van de aanvankelijke aanslagen. Deze ‘tweede fout’ is overeenkomstig de bedoeling van de heffingsambtenaar, maar in strijd met het recht. Er is geen sprake van een discrepantie.

Voorts verwijst [X] wederom naar de verklaring tijdens de zitting bij de Rechtbank10. van de heffingsambtenaar omtrent de ‘tweede fout’11. waaruit onomstotelijk het onjuiste inzicht van de heffingsambtenaar blijkt.

Deze verklaring houdt in dat de heffingsambtenaar welbewust heeft gehandeld. Dat hij bewust heeft gehandeld blijkt ook uit het feit dat hij tegelijk met de vermindering van de aanvankelijke aanslagen nieuwe aanslagen heeft opgelegd. De gelijktijdigheid van ‘vermindering van aanslagen en vaststellen nieuwe aanslagen’ betekent dat geen sprake is van discrepantie. Het Hof voegt derhalve feiten toe die niet zijn gesteld noch zijn gebleken. Er is namelijk geen sprake van discrepantie en geen sprake van een vergissing.

De verklaring, kort samengevat, dat het systeem het niet aan kon respectievelijk de gekozen werkwijze mag de heffingsambtenaar eveneens niet baten. [X] verwijst hiervoor wederom naar Hoge Raad 5 april 201313. en voorts naar Hoge Raad d.d. 14 april 200614.:

Het oordeel van het Hof dat sprake is van een discrepantie is derhalve in strijd met het recht en/of onbegrijpelijk. De uitspraak is eveneens onbegrijpelijk omdat [X] reeds in bezwaar onweersproken15. heeft gesteld dat hier geen sprake van kon zijn. De nadere aanslagen kunnen dan ook niet in stand blijven en moeten worden vernietigd.

Op basis van de processtukken kan worden geconcludeerd dat tussen partijen vaststaat dat de opbrengsten van de bouwleges worden geraamd op basis van de volgende uitgangspunten.

Het Hof is van mening dat voornoemde wijze van ramen van de opbrengsten bouwleges door de gemeente juist is respectievelijk niet in strijd met het recht ondanks de Substantiële afwijkingen tussen begroting en realisatie. Het Hof legitimeert dit door te overwegen dat de gemeente de ‘meeropbrengsten’ van de jaren waarin de gerealiseerde opbrengsten van de bouwleges de gerealiseerde ‘lasten ter zake’ substantieel overschrijden toe te voegen aan de Algemene Egalisatiereserve Concern en/of de Egalisatiereserve bouwleges en in jaren waarin de opbrengsten van de bouwleges substantieel achterblijven bij de ‘lasten ter zake’, de ‘minderopbrengsten’ uit (één van) de reserves te dekken.

Voornoemde motivering van het Hof is onbegrijpelijk. [X] begrijpt niet dat het Hof stelt dat [X] niet zou hebben weersproken dat sprake zou zijn van egalisatie van de opbrengsten via de reserves. [X] verwijst onderstaand naar haar motiveringen van de beroepen bij de Rechtbank onder 3.819. en 3.720./21..

Voornoemde toont aan dat [X] wel degelijk de zogenaamde egalisatie heeft weersproken en dat dit standpunt van het Hof onjuist is. Van egalisatie kan niet worden gesproken wanneer de resultaten vrijvallen ten gunste van de algemene middelen(reserve).

Voorts kan het hanteren van een dergelijke reserve in de zin van Artikel 229b, lid 2 van de Gemeentewet volgens de wetgever alleen worden ingezet voor het egaliseren van kosten en niet van opbrengsten23..

Blijkens het overzicht ‘Bestemming resultaat bouwleges’24. heeft de gemeente in de periode 1999 tot en met 2009 in totaal netto € 12.189.00025. aan meeropbrengsten gerealiseerd. Hiervan zou eind 2009 nog € 9.659.00026. in de betreffende reserves aanwezig moeten zijn. De stand van de ‘Egalisatiereserve bouwleges’ is echter licht negatief27.. Verder is opvallend dat uit het overzicht blijkt dat de toevoeging ad € 518.000 tot aan het plafond van de reserve (€ 907.560 = fl. 2.000.000) in 2006 ondanks de opmerking in de jaarrekening nooit heeft plaatsgevonden. Zowel in 2006, 2007 als 2008 is niet gedoteerd aan de betreffende reserve.

Voorts is € 2.530.0.0028. besteed aan andere doelen/kosten29. die in geen enkele relatie staan tot de diensten zoals opgenomen in onderhavige Tarieventabel. De gemeente heeft in haar besluitvorming opgenomen dat de eventuele meer of minder opbrengsten worden besteed aan voeding van de betreffende fondsen/reserves/kosten. Het Hof heeft dit in haar overwegingen volledig buiten beschouwing gelaten. Het oordeel is dan ook onbegrijpelijk. Impliciet merkt ze echter wel op dat deze kosten niet toerekenbaar zijn30..

Er is dan ook geen sprake van egalisatie. De stand van de reserves bedraagt gemiddeld genomen meer dan tweemaal de jaaropbrengst. Daarnaast was de stand van de reserves eind 2005 € 3.760.00031. en eind 2006 € 6.897.00032.. Hiervan zat in de betreffende jaren slechts € 385.00033. in de ‘Egalisatieresreve bouwleges’. De gemeente heeft echter in de betreffende jaren een tariefsverhoging toegepast van ruim 20% in plaats van een verlaging respectievelijk geen verhoging waarbij de reserves zouden kunnen worden ingezet. Op deze wijze is dan ook geen sprake van een egalisatie van de baten.

Voorts kan algemeen bekend worden verondersteld dat negatieve resultaten in de begrotingsjaren 2009 en 2010 zijn terug te voeren op de algemene economische crisis die niet voorzienbaar was in 2005, 2006 en 2007.

Daarnaast kan de ‘Algemene Egalistatie Reserve concern’ op grond van het Besluit begroting verantwoording provincies en gemeenten (hierna: BBV) voor allerlei doelen worden ingezet. De betreffende reserve heeft een algemeen karakter en kan allerlei tekorten of kosten dekken. Het betreft geen bestemmingsreserve zoals de ‘Egalisatiereserve bouwleges’. De gemeenteraad heeft expliciet bij het instellen van de ‘Egalisatiereserve bouwleges’ gesteld dat indien het plafond van de reserve werd bereikt deze gelden moesten worden bestemd voor de volkshuisvesting34..

Het inzetten van de meeropbrengsten van de bouwleges op volkshuisvestingbeleid is een ander doel dan om tegenvallende opbrengsten van de bouwleges op te vangen. In de afgelopen jaren heeft de gemeente in ieder geval de meeropbrengsten ingezet voor kunst op straat, planschade, de architectuurnota, bestemmingsplannen en brandpreventie kamerverhuur35..

Voornoemde kosten staan in geen enkele relatie met de belaste dienstverlening, het verlenen van bouwvergunningen. Voornoemde kosten worden gemaakt in het kader van het algemeen belang en moeten worden gefinancierd uit de algemene middelen. Voorts heeft de gemeente ondanks dat het plafond van de ‘Egalisatiereserve bouwleges’ nog niet was bereikt de meeropbrengsten van de bouwleges in de ‘Algemene Egalistatie Reserve concern’ laten vloeien. Dit is in strijd met voornoemd raadsbesluit.

De opvatting van het Hof leidt eveneens tot de conclusie dat nimmer sprake zou kunnen zijn van het onjuist begroten van opbrengsten wanneer de gemeente uitsluitend maar zou stellen dat meer- minder opbrengsten zouden worden geëgaliseerd. De tarieven zouden zonder fatale rechtsgevolgen op ongelimiteerde hoogte kunnen worden vastgesteld. Dit is zo in strijd met de essentie van Artikel 229b Gemeentwet waarbij de raming juist per jaar moet worden beoordeeld en niet over een periode van 10 jaar of langer zoals in feite door het Hof wordt voorgesteld.

De situatie zou zich dan kunnen voordoen dat de uitkomst van een legesprocedure afhankelijk wordt van de snelheid waarmee de gehele rechtsprocedure zou worden doorlopen.Een procedure als onderhavige waar bijvoorbeeld de ramingen van de opbrengsten van belastingjaar 2006 ter discussie staan en die in 2008 zou zijn beoordeeld door het Hof zou in dat geval wel onverbindend worden verklaard omdat er geen sprake zou zijn van tegenvallers. Belanghebbende zou dan zijn overgeleverd aan de snelheid waarmee de procedure wordt afgehandeld. De gemeente wordt in onderhavige procedure gered door de duur van de procedure en een economisch crisis die bij het opstellen van de betreffende begrotingen niet voorzienbaar was en eveneens niet in een normaal meerjarenperspectief tot uitdrukking zou zijn gekomen. De betreffende reserves zouden dan niet zijn aangesproken in 2009 en 2010. Dit kan nimmer de bedoeling zijn geweest van de wetgever.

De legitimering van het Hof mede op basis van de comptabiliteitsvoorschriften is eveneens onbegrijpelijk. De comptabiliteitsvoorschriften golden niet meer op het moment van het opstellen van onderhavige begrotingen. Wellicht heeft het Hof het BBV bedoeld. Voorts heeft de wetgever met betrekking tot de toetsing aan de comptabiliteitsvoorschriften uitsluitend een verwijzing gemaakt inzake de toerekening van lasten.

Indien het Hof het BBV heeft bedoeld is volstrekt onduidelijk welke artikelen het betreft.

De betreffende reserves zijn op grond van het BBV toegestaan. Waarbij moet worden opgemerkt dat uitsluitend de ‘Egalisatiereserve bouwleges’ een specifieke bestemmingsreserve is. De ‘Algemene Egalisatie Reserve concern’ is dit echter niet. Voorts is aangegeven dat de gemeenteraad de bestemming bepaalt van een reserve. Vervolgens moeten dotaties na 31 december die niet zijn geraamd worden goedgekeurd door de gemeenteraad. Relevant is echter niet het instrumentarium maar hoe hiermee is omgegaan. Mogelijk heeft het Hof het al dan niet deugdelijk begroten bedoeld. Het moge duidelijk zijn dat hier geen sprake van was. De afwijkingen ten opzichte van de begroting waren enorm, structureel en gezien de wijze van begroten voorzienbaar. Zelfs indien de gemeente bij het ramen een ruime voorzichtigheidsmarge in acht heeft genomen, is aannemelijk dat bij de vaststelling van de tarieven van de leges de opbrengst van de bouwleges veel lager is geraamd dan overeenkwam met de realiteit.

De ondeugdelijke wijze van begroten van de opbrengsten blijkt heel erg duidelijk uit de handelwijze van de gemeente bij het opstellen van de begroting 2006. In de oorspronkelijke begroting 2005 werden de baten bouwleges voor 2005 geraamd op € 5.558.00037..

De gerealiseerde baten bedroegen echter € 6.105.00038..

Vervolgens werd in 2006 het tarief verhoogd met ruim 10%. De baten werden echter in 2006 begroot op € 5.230.000. Ondanks dat er sprake was van een tariefsverhoging en de positieve afwijking van de realisatie in 2005 ten opzichte van de begroting 2005 werden de baten voor 2006 zelfs lager geraamd dan in 2005.

Geconcludeerd moet worden dat het ramen op basis van vijfjaargemiddelden zonder rekening te houden met toekomstige ontwikkelingen, doorgevoerde tariefsverhogingen en geen rekening te houden met de standen van de egalisatiereserves niet een deugdelijke wijze van begroten is. Dat deze zienswijze juist is blijkt uit de substantiële afwijkingen tussen realisatie en begroting in het betreffende jaar. De gemeente heeft dit in feite ook toegegeven door eerst in 2009 haar begrotingsystematiek te wijzigen op het moment van de crisis door ten aanzien van de grote bouwprojecten een specifieke raming te maken gebaseerd op de werkelijk te verwachten grote projecten.

In verband met limitering van de onroerende-zaakbelasting is over ramingen van opbrengsten en (on)verbindendheid van verordeningen in de Memorie van Antwoord opgemerkt39.:

Bovenstaande gedachtegang dat niet in elke situatie kan worden uitgegaan van de oorspronkelijke begroting wordt getuige zijn conclusie voorafgaande aan het arrest van uw Raad d.d. 7 mei 200440. gedeeld door Advocaat-Generaal mr. Ilsink. In noot 12 bij deze conclusie schrijft hij:

Op basis van bovenstaande moeten de opbrengsten van de bouwleges worden bijgesteld tot het niveau zoals door [X] in beroep en hoger beroep is bepleit. In dat geval is er sprake van een overdekking in betekende mate die voorzienbaar was en derhalve strijd met Artikel 229b Gemeentewet. De verordening is dan ook algeheel onverbindend.

Het andersluidende oordeel van het Hof is in strijd met het recht en onbegrijpelijk.

[X] concludeert op basis van de aangedragen middelen zowel gezamenlijk als ieder afzonderlijk tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en de uitspraak van de Rechtbank (procedurenummer AWB 09/999), de uitspraken op bezwaar en de aanslagen bouwleges.

Voorts verzoekt [X] uw Raad om haar een proceskostenvergoeding toe te wijzen.