HR, 27-06-2014, nr. 13/02845

Hierbij heb ik de eer om het op 11 juni jongstleden ingestelde beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 2 mei 2013, kenmerken 12/00191 tot en met 12/00194, aan eiser aangetekend verzonden op 2 mei 2013 en bij Uw Raad aanhangig onder nummer F 13/02845, betreffende de aan [X], wonende te [Z], opgelegde aanslagen Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2004 tot en met 2007, van een motivering te voorzien.

Als middelen van cassatie draag ik voor:

Schending van het recht, in het bijzonder artikel 16, lid 1, Algemene wet inzake rijksbelastingen en/of artikel 8:77, eerste lid, onderdeel b Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof op gronden die de beslissing niet, althans onvoldoende, kunnen dragen, in rechtsoverwegingen 4.1.4. en 4.1.5. heeft beslist, dat de Inspecteur over de jaren 2004 tot en met 2006 voor het opleggen van de navorderingsaanslagen over het vereiste nieuwe feit beschikte.

Ter toelichting moge het volgende dienen.

Volgens artikel 16, lid 1, tweede volzin, Algemene wet inzake rijksbelastingen — hierna: AWR — kan enig feit, dat de Inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, geen grond opleveren voor navordering. De Inspecteur moet beschikken over een nieuw feit, dat wil zeggen over een voor de belastingheffing relevant gegeven, waarmee de Inspecteur bij gebrek aan feitelijke wetenschap, destijds bij het regelen van de aanslag geen rekening heeft kunnen houden. Dit gebrek aan wetenschap moet er voorts toe hebben geleid, dat te weinig belasting is geheven. Doch niet in alle gevallen schept gebrek aan feitelijke wetenschap de mogelijkheid tot navorderen. Indien het gebrek aan wetenschap redelijkerwijs aan de Inspecteur is aan te rekenen, is sprake van een ambtelijk verzuim. In dat geval beschikt de Inspecteur niet over een nieuw feit in de zin van artikel 16, lid 1, tweede volzin, AWR.

Een Inspecteur dient een aanslag pas vast te stellen na een zorgvuldige beoordeling van de aangifte. De belastingplichtige mag ervan uitgaan, dat de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag kennis heeft genomen van de hem ter beschikking staande gegevens en voorts dat de Inspecteur zich niet naderhand op basis van diezelfde gegevens bedenkt.

Het vereiste, dat de Inspecteur — op het moment van de aanslagregeling — niet bekend was met het feit, dan wel redelijkerwijs niet bekend had kunnen zijn, biedt de betrokken belastingplichtige de rechtszekerheid, dat niet zomaar kan worden nagevorderd.

Verder ligt daarin besloten, dat de Inspecteur zijn taak naar behoren dient uit te voeren en een verantwoorde beslissing dient te nemen.

In rechtsoverweging 4.1.3. geeft het Hof aan, dat volgens de Inspecteur de aanslag IB/PVV 2006 weliswaar is gedagtekend op 15 oktober 2009, maar dat de feitelijke aanslagoplegging volgens de Inspecteur geautomatiseerd plaatsvond op 18 september 2009.

In rechtsoverweging 4.1.5. oordeelt het Hof, dat gelet op het tijdsverloop van aanslagregeling en de aanvang van het boekenonderzoek, het Hof het aannemelijk acht, dat het moment van selectie van de aangifte voor geautomatiseerde aanslagoplegging zich heeft voorgedaan vóór de aanvang van het boekenonderzoek. Volgens het Hof kon in die fase redelijkerwijs nog geen rekening worden gehouden met het boekenonderzoek en daarna kon het proces, dat leidde tot dagtekening en verzending van de aanslag niet meer worden gestopt. Naar het oordeel van het Hof kan onder die omstandigheid de Inspecteur niet worden verweten, dat deze bij het opleggen van de aanslag IB/PVV zijn onderzoekplicht heeft verzaakt.

Het Hof heeft bij haar beoordeling abusievelijk over het hoofd gezien, dat in haar uitspraak onder de feiten in onderdeel 2.8 is aangegeven, dat het boekenonderzoek al op 22 juli 2009 was aangekondigd. Blijkens de brief van de Belastingdienst [P] van 22 juli 2009, zou dat onderzoek op 3 september 2009 plaatsvinden (productie 1). Feitelijk vond het onderzoek plaats vanaf 14 september 2009. Dientengevolge was de Inspecteur al op of omstreeks 22 juli 2009 bekend met feit, dat het boekenonderzoek in september 2009 plaatsvindt. Mitsdien had de Inspecteur moeten wachten op de uitslag van dat boekenonderzoek alvorens de aanslag over 2006 op te leggen. Het boekenonderzoek was van onmiskenbaar van belang voor de heffing van de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. Door de uitslag van het aangekondigde boekenonderzoek niet af te wachten, is sprake van een ambtelijk verzuim en ontbreekt het vereiste van een nieuw feit.

Ter ondersteuning van zijn betoog verwijst belanghebbende naar uw arrest van 26 november 2010, nummer 10/00346, gepubliceerd in BNB 2011/43.

Verder is het voor belanghebbende niet kenbaar, dat de feitelijke aanslagoplegging over 2006 geautomatiseerd plaatsvond op 18 september 2009. De enige datum, die voor belanghebbende kenbaar is, is de datum van de aanslagoplegging, zijnde 15 oktober 2009.

Dit is dan ook datum waar het Hof van had moeten uitgaan. De door de Belastingdienst gekozen werkwijze en dus daaronder mede begrepen het selectieproces voor geautomatiseerde aanslagoplegging, ligt geheel in de risicosfeer van de Belastingdienst, waar de belanghebbende buiten staat. Ook op grond hiervan had het Hof al moeten oordelen, dat een nieuw feit ontbrak.

De Inspecteur erkent, dat de feitelijke aanslagoplegging over 2006 geautomatiseerd plaatsvond op 18 september 2009. Deze erkenning kan niet anders worden uitgelegd, dan dat de aanslag over 2006 door de Inspecteur niet is vastgesteld na een zorgvuldige beoordeling van die aangifte, zodat het gebrek aan wetenschap redelijkerwijs aan de Inspecteur is aan te rekenen, waardoor ook al sprake is van een ambtelijk verzuim.

In rechtsoverweging 4.1.4. beslist het Hof, dat de rechtbank naar haar oordeel terecht als uitgangpunt heeft meegenomen, dat de Inspecteur in beginsel mag afgaan op een aangifte, die op het eerste gezicht een verzorgde indruk maakt. Na met een normale zorgvuldigheid van de door belanghebbende ingediende aangiften kennis te hebben genomen, behoefde de Inspecteur — naar het oordeel van het Hof — in redelijkheid niet te twijfelen aan de juistheid van de aangiften.

Vanwege de digitalisering van de indiening van belastingaangiften, maakt elke ingediende aangifte dezelfde — verzorgde — indruk. Vóór de digitalisering van de aangiften kon een verzorgde aangifte een graadmeter zijn. Na de digitalisering van aangiften, ziet elke aangifte er hetzelfde uit, waardoor de Inspecteur daar niets meer uit kan afleiden.

De aanslagen IB/PVV over de jaren 2004, 2005 en 2006 zijn geautomatiseerd — dus niet na een zorgvuldige beoordeling vastgesteld — vastgesteld. Volgens vaste rechtspraak komt de gekozen werkwijze voor rekening van de Belastingdienst. Indien de Inspecteur de aangiften 2004 tot en met 2006 wel pas na een zorgvuldige beoordeling had vastgesteld, had de Inspecteur opgemerkt, dat de verkoopkosten over de respectieve jaren bedroegen: € 21.003,00 (2004), 63.192,00 (2005) en € 18.570,00 (2006). In alle jaren werd verlies geleden, waarbij het verlies over 2005 € 59.615,00 bedroeg. Gelet op de in de aangifte IB/PVV 2005 aangegeven omzet (€ 13.035,00) en de verkoopkosten (€ 63.192,00), gaf deze aangifte zeker aanleiding tot het stellen van vragen door de Inspecteur. Het verzaken van deze onderzoekplicht leidt tot een ambtelijk verzuim, dat in de weg staat aan navordering op basis van het feit, waarmee de Inspecteur al bekend had kunnen zijn als hij de normale zorgvuldigheid in acht had genomen.

Ook op deze grond is geen sprake van een nieuw feit voor de jaren 2004 tot en met 2006.

De belastingplichtige mag er immers vanuit gaan, dat de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag kennis heeft genomen van de hem ter beschikking staande gegevens.

Onder zorgvuldige beoordeling van de aangifte door de Inspecteur wordt immers volgens vaste jurisprudentie verstaan, dat de Inspecteur de aangiften inkomstenbelasting met bijlagen en de toelichting bestudeert, maar ook dat de Inspecteur het dossier van de belastingplichtige inkijkt om aangiften en aanslagen uit eerdere jaren, renseignementen, rapporten van eerdere boekenverslagen en andere contra-informatie tot zich neemt en bij twijfel een nader onderzoek instelt.

Schending van het recht, in het bijzonder artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 en/of artikel 8:77, eerste lid, onderdeel b Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof op gronden die de beslissing niet, althans onvoldoende, kunnen dragen, in rechtsoverweging 4.2.8. heeft beslist dat de door belanghebbende in zijn aangiften over de jaren 2004 – 2007 verantwoorde verliezen niet als afkomstig uit een bron van inkomen kunnen worden aangemerkt.

Ter toelichting moge het volgende dienen.

Wil sprake zijn van een onderneming in fiscale zin, dan dient vooreerst sprake te zijn van een bron van inkomen. Volgens vaste jurisprudentie moet daarvoor voldaan zijn aan een drietal cumulatieve voorwaarden, te weten:

Naar het oordeel van het Hof werd niet voldaan aan het vereiste van een (objectieve) winstverwachting, dat het voordeel ook redelijkerwijs kan worden behaald. Aan de andere twee voorwaarden werd voldaan in de zienswijze van het Hof.

In rechtsoverweging 4.2.5. oordeelde het Hof, dat de activiteiten, die belanghebbende vóór 2004 verrichtte en de activiteiten, die belanghebbende vanaf 2004 is gaan verrichten zodanig verschillend zijn, dat de winstgevendheid van de door hem vóór 2004 verrichte activiteiten op zichzelf niet inhoudt, dat ter zake van de vanaf 2004 verrichte activiteiten een objectieve winstverwachting aanwezig is.

De activiteiten van belanghebbende vanaf 2001 bestaan uit het voor eigen rekening en risico bemiddelen bij de aan- en verkopen van onroerende zaken in Spanje onder de handelsnaam: [j]. [j] is een Spaanse makelaardij, waarvan de eigenaar een ondernemer uit Zweden is. Vanwege de naamsbekendheid van [j] in Spanje, besloot belanghebbende voor de herkenbaarheid van zijn eigen activiteiten bij de bemiddeling bij de aan- en verkopen van onroerende zaken ook onder de naam [j] uit te oefenen. Tussen [j] en belanghebbende werd een samenwerkingsovereenkomst afgesloten, waarbij belanghebbende voor zijn eigen rekening en risico klanten zocht bij de aan- of verkoop van woningen in Spanje. Voor elke aan- of verkoop ontving belanghebbende provisie, zoals dat gebruikelijk is bij de bemiddeling van onroerende zaken. Belanghebbende loopt vanaf 2001 ondernemersrisico onder meer in de vorm van debiteurenrisico (Conclusie van repliek, onderdeel 4.6), investeringsrisico, etc. In rechtsoverweging 4.2.4. stelt het Hof vast, dat de activiteiten, die door belanghebbende werden verricht vóór 1 januari 2004 tot positieve resultaten hebben geleid.

Vanaf 2004 breidde belanghebbende zijn werkzaamheden uit door gebruik te maken van de wederverkoopkanalen in Nederland en tot activiteiten in andere landen. Vanaf dat moment handelt belanghebbende onder de handelsnaam: [B]. De activiteiten met betrekking tot [j] werden overgenomen door de partner van belanghebbende, [i]. De resultaten van [j] bedroegen als volgt: 2001: € 12.327,00 (verlies), 2002: € 25.458,00 (winst), 2003: € 31.867,00 (winst). 2004: € 74.644,00 (winst) en 2005: € 39.251,00 (winst). Kortheidshalve verwijst belanghebbende naar de conclusie van repliek van 25 april 2012, bladzijde 2, bovenaan.

Vanaf 2004 sloot belanghebbende met diverse makelaardijen overeenkomsten af.

Verder ontwikkelt belanghebbende met derden in binnen- en buitenland projecten.

Toentertijd was met name Roemenië ‘booming business’ en is belanghebbende investeerders gaan zoeken. Het project in Roemenië is op een fiasco uitlopen, doordat dat project werd gegund aan een andere partij, gelieerd aan de President van Roemenië, die bovendien steekpenningen betaalde. Dat behoort nu eenmaal tot het ondernemersrisico, die belanghebbende loopt met zijn onderneming. Voor dit project zijn aanzienlijke investeringskosten gemaakt.

In rechtsoverweging 4.2.5. overweegt het Hof ten onrechte, dat de activiteiten, die belanghebbende vóór 2004 verrichtte en daarna zodanig verschillend zijn, dat de winstgevendheid van de door belanghebbende verrichte activiteiten op zichzelf niets zegt ter zake van een objectieve winstverwachting verrichte activiteiten vanaf 2004.

De activiteiten vóór en ná 2004 bestonden/bestaan uit het bemiddelen bij de aan- en verkoop van onroerende zaken. De activiteiten ná 2004 zijn zelfs uitgebreid met het ontplooien van activiteiten in meerdere landen en met projectontwikkeling. Op grond van de gemaakte winsten vóór 2004 mag belanghebbende een objectieve winstverwachting koesteren omtrent de verrichte activiteiten vanaf 2004. Als aanloopperiode is 3 jaren niet ongebruikelijk. Daarna trad de financiële crisis in met als gevolg een neergang in de verkochte onroerende zaken. Die crisis was in 2004 niet te voorzien.

Omtrent de werkzaamheden van belanghebbende over de jaren 2004, 2005 en 2006 is bij de motivering van het beroepschrift een specificatie van die werkzaamheden overgelegd (bijlagen Dl, D2 en D3).

In rechtsoverweging 4.2.1. haalt het Hof de rechtsoverweging 4.5. van de Rechtbank aan.

In deze overweging stelt de Rechtbank ten onrechte, dat belanghebbende geen reclame voor zijn activiteiten maakt en dat slechts een adres en telefoonnummer van

[B] bekend is. Belanghebbende heeft wel degelijk zijn activiteiten omtrent de bemiddeling bij onroerende zaken gepromoot. Belanghebbende heeft brochures gemaakt van de te verkopen panden, video presentaties gehouden, enquête-formulieren uitgedeeld aan belangstellenden, het organiseren van oriëntatie/bezichtingstrips naar Spanje, business plannen opgesteld in samenwerking met anderen omtrent onroerend goed projecten en door middel van interviews in bladen (zie het beroepschrift van 8 maart 2011, bovenaan bladzijde 2, de Conclusie van repliek van 25 april 2012, onderdeel 4.5 op bladzijde 6 bovenaan, onderdeel 4.6 en de bijlagen 6, 7 en 8) Het volgen van de cursussen van het instituut Anthony Robbins is ook een vorm van promotie, netwerken, etc. Tijdens het boekenonderzoek zijn door belanghebbende twee grote dozen met visitekaartjes van potentiële klanten/relaties meegebracht (zie bezwaarschrift van 16 maart 2010, bladzijde 2).

Tevens zijn deze bescheiden ter kennis gebracht tijdens de zittingen bij de Rechtbank Haarlem en het Hof Amsterdam.

In rechtsoverweging 4.2.7. overweegt het Haf, dat aan de stelling van belanghebbende moet worden voorbijgegaan voor wat betreft de financiële crisis, omdat deze crisis — hetgeen als een feit van algemene bekendheid mag worden beschouwd — zich niet vóór medio 2008 heeft gemanifesteerd. Met deze overweging miskent het Hof, dat de financiële crisis haar hoogtepunt vond in 2008, doch al vóór 2008 was begonnen. De markt voor onroerende zaken in Spanje liep al langere tijd slecht, óók voor het jaar 2008.

Schending van het recht, in het bijzonder het gelijkheidsbeginsel en/of artikel 8:77, eerste lid, onderdeel b Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof op gronden, die de beslissing niet, althans onvoldoende, kunnen dragen, in rechtsoverweging 4.3.3. heeft geoordeeld, dat niet gesteld is dat ten nadele van belanghebbende is afgeweken van enige vorm van begunstigend beleid van de inspecteur, waaronder hij ressorteert, dan wel van enige vorm van coördinatie binnen de Belastingdienst, die de inspecteur ertoe had moeten nopen de activiteiten van belanghebbende als een onderneming te kwalificeren.

Ter toelichting moge het volgende dienen.

Gelet op rechtsoverweging 4.3.1. van het Hof heeft belanghebbende gesteld, dat [K] en [L], beiden wonende te [SS], een uitgebreide cursus van Anthony Robbins hebben gevolgd en dat zij de kosten daarvan in mindering van hun belastbaar inkomen hebben gebracht. In rechtsoverweging 4.3.2. geeft het Hof aan, dat de Inspecteur heeft aangevoerd, dat alleen [K] in de bestanden van de Belastingdienst is terug te vinden.

In rechtsoverweging 4.3.3. overweegt het Hof, dat ten aanzien van [K] een andere Inspecteur bevoegd is dan die welke ten aanzien van belanghebbende bevoegd is, althans dat [K] onder een andere Inspecteur ressorteert, kan het gelijkheidsbeginsel (de meerderheidsregel) geen toepassing vinden. Het Hof heeft bij haar beoordeling abusievelijk over het hoofd gezien uw arrest van 14 juni 2013, nummer 12/02697, waarin Uw Raad besliste, dat alle Inspecteurs van de Belastingdienst tegelijk landelijke bevoegdheid hebben. Deswege is geen enkele inspecteur exclusief bevoegd ten aanzien van een belastingplichtige. Door deze landelijke bevoegdheid wordt eerder toegekomen aan de toerekening van kennis van de ene Inspecteur aan de andere (voor de belastingplichtige bevoegde) Inspecteur. In de uitspraak van het Hof Arnhem-Leeuwarden van 11 juni 2013, nummer 11/00670 werd het handelen van de FIOD toegerekend aan de Inspecteur. In dezelfde zin Rechtbank Zeeland-West Brabant van 2 mei 2013, nummer 12/5894. Aldus heeft het Hof zich niet uitgelaten over principiële rechtsvraag of het gelijkheidsbeginsel is geschonden, hetgeen het Hof wel had behoren te doen. Vanwege de (onvoldoende) motivering door het Hof Amsterdam kan haar uitspraak op dit punt niet in stand blijven.

Schending van het recht, in het bijzonder artikel 6.27 van de Wet inkomstenbelasting 2001 en/of artikel 8:77, eerste lid, onderdeel b Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof op gronden die de beslissing niet, althans onvoldoende, kunnen dragen, in rechtsoverweging 4.4.7. heeft beslist dat de door belanghebbende in zijn aangiften over de jaren 2004 – 2007 in aftrek gebrachte kosten slechts ten dele en wel voor € 10.000,00 in aftrek kan brengen in plaats van alle kosten.

Ter toelichting moge het volgende dienen.

Op grond van artikel 6.1, lid 1, eerste lid en tweede lid, onderdeel f, juncto artikel 6.2, van de Wet IB kunnen scholingsuitgaven als persoonsgebondenaftrek op het inkomen uit werk en woning in mindering worden gebracht. Hierbij worden ingevolge artikel 6.27, lid 1, Wet IB als scholingsuitgaven aangemerkt: ‘uitgaven voor het door de belastingplichtige volgen van een opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning’.

Bij artikel 6.27 Wet IB is het oogmerk van belang.

In de wetsgeschiedenis wordt het volgende over scholingsuitgaven opgemerkt:

Essentieel voor studie of opleiding is, dat op enige wijze, door begeleiding of door toetsen, wordt geborgd, dat de aangereikte kennis ook wordt verworven. Die wijze van kennisoverdracht kan worden aangemerkt als leertraject. Daarvoor is in ieder geval nodig, dat het verwerven van de kennis onder enige begeleiding of toezicht van een derde plaatsvindt (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 25 januari 2008, LJN:BC2601).

In haar uitspraak van 7 juli 2005, zaaknummer: 04/04204, ECLI:NL:GHAMS:2005:AT9337 oordeelde het Hof Amsterdam, dat een cursus NLP aftrekbaar was als scholingskosten. In rechtsoverweging 4.5. overwoog het Hof Amsterdam: ‘Evenmin doet aan het vorenoverwogene af dat het volgen van de NLP-opleiding en het meedoen aan de Themadag — zoals de inspecteur gesteld heeft — geleid heeft tot een vergroting van de persoonlijk uitrusting van de echtgenote. Immers, zoals overwogen in rechtsoverweging 4.2 was het primaire doel een betere vervulling van de dienstbetrekking en is die mogelijke vergroting slechts een neveneffect geweest die aan een aftrek als scholingsuitgave niet in de weg staat.’

De Inspecteur benadrukt steeds de persoonlijke aspecten uit de cursussen, die betrekking hebben op de persoonlijke ontwikkeling van belanghebbende. Dit is slechts een heel klein onderdeel van de gevolgde cursus. De thema's die tijdens de cursus werden behandeld waren onder meer: Legal & Financial Analysis, Strategic Innovation on Products, Services & Delivery, Strategic Marketing, Sales Mastery Systems, leadership, NLP, etc. Belanghebbende verwijst Uw Raad voor de inhoudsopgave van de cursussen naar onderdeel 2.7 op bladzijde 3 van de Conclusie van repliek van 25 april 2012 en naar bijlage 10 bij die conclusie.

Bovendien is dat de vergroting van de persoonlijke uitrusting een neveneffect (vergelijk Hof Amsterdam hiervoor in onderdeel 4.4.).

In uw uitspraak van 10 april 2009, ECLI:NL:HR:2009:BF3924 overweegt Uw Raad in rechtsoverwegingen 3.4.3. en 3.4.5.:

Belanghebbende had als oogmerk door het volgen van de cursussen het verwerven van inkomsten uit werk en woning. Bovendien kon hij in redelijkheid verwachten, dat hij dit oogmerk na voltooiing van de cursussen kan verwezenlijken.

Op vorenstaande gronden had het Hof Amsterdam het volledige bedrag van de cursuskosten als scholingskosten in aftrek moeten nemen.

Op grond van het vorenstaande kan 's Hofs bestreden uitspraak niet in stand blijven en verzoekt eiser Uw Raad om deze uitspraak te vernietigen en om de Staatssecretaris van Financiën te veroordelen in de integrale kosten van beide gedingen.