HR, 16-01-2015, nr. 13/05471

[X] B.V. (de belanghebbende) beheert vermogen, onder meer in de vorm van verstrekking van financieringen aan derden en belegging in vastgoed. Sinds 1992 is haar enige aandeelhouder [A] (de aandeelhouder).

Op 9 januari 2003 heeft de belanghebbende voor € 180.500 een Ferrari 360 Modena 2002 gekocht, die zij op haar fiscale balans heeft geactiveerd en in vier jaar heeft afschreven tot nihil. In haar aangiften Vennootschapsbelasting (Vpb) 2003 t/m 2006 heeft zij de onderstaande kosten van de Ferrari ten laste van haar fiscale resultaat gebracht:

De belanghebbende heeft voorts in haar aangifte Vpb 2006 reis- en verblijfkosten (van haar aandeelhouder), gemaakt in 2005 (€ 24.936) en 2006 (€ 55.559), ten laste van haar winst gebracht. Die kosten (totaal € 80.496) zijn niet gespecificeerd.

In 2008 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek ingesteld naar de aangiften Inkomstenbelasting/Premie Volksverzekeringen (IB/PVV) van de aandeelhouder en de aangiften Vpb van de belanghebbende over de jaren 2003 t/m 2006. Na voltooiing van dat onderzoek heeft de Inspecteur over deze jaren navorderingsaanslagen IB/PVV en Vpb opgelegd, en naheffingsaanslagen dividendbelasting (DB) over 2005 en 2006.

De Inspecteur heeft gecorrigeerd onder meer ter zake van de Ferrari, die slechts zeer beperkt was gebruikt en zijns inziens niet voor de onderneming. Hij heeft voorts de aftrek van de reis- en verblijfkosten gecorrigeerd, omdat die kosten volgens hem niet zakelijk waren. Beide correcties zijn door de Inspecteur aangemerkt als winstuitdelingen van de belanghebbende aan haar aandeelhouder, leidende tot correcties in de IB/PVV, Vpb en DB.

De naheffingsaanslagen DB 2005 en 2006 zijn door de Inspecteur vastgesteld als volgt (weergegeven voor zover hier van belang):

Naast deze naheffingen zijn vergrijpboetes opgelegd ad 50% van die naheffingen op basis van art. 67f(oud) Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en §§ 25 en 28 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB), onder meer over de gebruteerde correcties van de Ferrarikostenaftrek (2005 en 2006) en de reis- en verblijfkostenaftrek (2006).

De belanghebbende heeft onder meer1.tegen die naheffingen en vergrijpboeten bezwaar ingediend. In zijn uitspraken op bezwaar vermeldde de Inspecteur het volgende:

“Ik ben van mening dat een weldenkende ondernemer in dit geval de auto zou hebben verkocht en de liquide middelen zou aanwenden voor haar onderneming; beleggen. Dat belanghebbende de Ferrari koopt en kosten blijft maken én rendement mist, is slechts ingegeven door het feit dat [A] als aandeelhouder hiertoe voor zijn eigen plezier heeft besloten.

(…)

Het gemiste rendement had ook als uitdeling moeten worden aangemerkt. Daar waar nodig zal ik intern compenseren.”

De Inspecteur heeft de in 2.6 genoemde correcties ‘Uitdeling sierpoort’ (2005 en 2006) en ‘Uitdeling Mercedes’ (2006) laten vervallen, waardoor er in zowel 2005 als 2006 ruimte ontstond voor de door hem gewenste interne compensatie binnen de naheffing dividendbelasting ter zake van het gemiste rendement op het aankoopbedrag van de Ferrari.

De Inspecteur heeft de naheffingsaanslagen DB 2005 en 2006 na bezwaar als volgt vastgesteld (vervallen correcties doorgehaald):

De vergrijpboetes ter zake van de dividendbelasting zijn wegens het vervallen van de correcties sierpoort (2005 en 2006) en Mercedes (2006) naar evenredigheid daarvan verminderd. Over de via interne compensatie alsnog gemaakte correcties inzake gemist rendement heeft de Inspecteur geen vergrijpboeten opgelegd.

De Ferraricorrecties zijn door de Inspecteur ook verwerkt in de navorderingsaanslag IB/PVV 2003 van de aandeelhouder en de navorderingsaanslagen Vpb 2004, 2005 en 2006 van de belanghebbende. Deze navorderingsaanslagen zijn bij uitspraak op bezwaar vastgesteld als volgt (weergegeven voor zover hier van belang):

De Rechtbank Haarlem2.

De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven (voor zover hier van belang):

“3.4. Naheffingsaanslagen DB 2005 en 2006

In geschil is of:

 (…); de Ferrari 360 Modena (bouwjaar 2002) ten behoeve van eiser in zijn hoedanigheid van aandeelhouder is gekocht en aangehouden, waardoor gemaakte kosten dienaangaande als uitdeling van winst dienen te worden aangemerkt;

 het gemiste rendement met betrekking tot het voor de Ferrari uitgegeven bedrag terecht als uitdeling is aangemerkt;

 de boetes terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd.

Met betrekking tot DB 2006 is voorts in geschil of gecorrigeerde reis- en verblijfkosten

terecht als uitdeling van winst in aanmerking zijn genomen (…).

Primitieve aanslag Vpb 2005

In geschil is of:

 (…); de Ferrari 360 Modena (bouwjaar 2002) ten behoeve van eiser in zijn hoedanigheid van aandeelhouder is gekocht en aangehouden, waardoor gemaakte kosten dienaangaande als uitdeling van winst dienen te worden aangemerkt;

 (…); eiseres alsnog aanvullend in aftrek mag brengen een bedrag van € 2.599 aan kosten betaald met American Express Creditcard [reis- en verblijfkosten; PJW].

Navorderingsaanslag Vpb 2005

Met betrekking tot de navorderingsaanslag is voorts in geschil of:

 het gemiste rendement met betrekking tot het voor de Ferrari uitgegeven bedrag terecht als uitdeling is aangemerkt (Hof Den Bosch 29 januari 2010, nr. 07/00003).

Aanslag Vpb 2006

In geschil is of:

 (…); de Ferrari 360 Modena (bouwjaar 2002) ten behoeve van eiser in zijn hoedanigheid van aandeelhouder is gekocht en aangehouden, waardoor gemaakte kosten dienaangaande als uitdeling van winst dienen te worden aangemerkt;

 het gemiste rendement met betrekking tot het voor de Ferrari uitgegeven bedrag terecht als uitdeling is aangemerkt (Hof Den Bosch 29 januari 2010, nr. 07/00003);

 (…); gecorrigeerde reis- en verblijfkosten terecht als uitdeling van winst in aanmerking zijn genomen.”

Voor de Rechtbank was onder meer in geschil of de reis- en verblijfkosten, de Ferrarikosten en het gemiste rendement op de Ferrarikosten terecht zijn aangemerkt als winstuitdelingen in 2005 en 2006. Daarnaast was in geschil of de te dier zake opgelegde vergrijpboetes terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd.

Van de in 2006 afgetrokken reis- en verblijfkosten 2005 en 2006 ad in totaal € 80.496 heeft de Rechtbank € 24.936 (waarvan € 2.599 als zakelijk) toegerekend aan 2005 en € 55.560 (waarvan € 6.241 als zakelijk) aan 2006. Zij overwoog vervolgens:

“4.36. Met betrekking tot de uitgaven die zijn gedaan in 2005 kan in 2006 geen winstuitdeling in aanmerking worden genomen. De aanslag [DB 2006; PJW] dient derhalve ook in zoverre te worden verminderd. Afgezien van genoemd bedrag van € 6.241 is met betrekking tot 2006 niet komen vast te staan dat sprake is van zakelijke uitgaven of van uitgaven die zullen worden doorbelast aan een met eiseres gelieerde vennootschap. De uitgaven zijn derhalve voor het overige terecht als winstuitdelingen in aanmerking genomen bij eiser.”

De Rechtbank heeft daarom het in de naheffing DB 2006 begrepen bedrag van reis- en verblijfkosten verlaagd van € 80.496 naar € 49.319 (€ 55.560 - € 6.241).

De desbetreffende vergrijpboete bleef in stand, maar werd naar evenredigheid verminderd. De Rechtbank overwoog daaromtrent:

“4.34. Eiseres [belanghebbende; PJW] stelt zich met betrekking tot de aanslag DB 2006 primair op het standpunt dat er in het geheel geen winstuitdeling is en dat niet is voldaan aan vorenomschreven eis van dubbele bewustheid. Daartoe betoogt zij dat de belastingadviseur de jaarrekeningen en de aangiftes tot 2007 verzorgde en bij verwerking van de cijfers in de jaarrekeningen en in de aangiften keuzes heeft gemaakt die niet expliciet zijn besproken met eisers. Eiseres stelt zich op het standpunt dat zij mochten vertrouwen op deze adviseur gelet op zijn staat van dienst en de jarenlange samenwerking.

Het betoog van eiseres miskent dat zij zelf verantwoordelijk is voor een juiste afdracht van dividendbelasting en dat de rechtsgevolgen van handelingen van een ingeschakelde belastingadviseur haar treffen. Gesteld noch gebleken is dat in dezen sprake is geweest van onbevoegde vertegenwoordiging. Blijkens het door eiseres overgelegde overzicht gaat het hier om uitgaven, zoals reis- en verblijfkosten in verband met reizen naar het buitenland en uitgaven voor horloges, die naar hun aard dienen te worden aangemerkt als privé-uitgaven. De rechtbank is van oordeel dat eiser zich ervan bewust moet zijn geweest dat hij met genoemde uitgaven in privé werd bevoordeeld. Nu eiser directeur was van eiseres in de onderhavige jaren dient ervan te worden uitgegaan dat deze kennis en wetenschap eveneens bij eiseres aanwezig was. De rechtbank is gelet op het een en ander van oordeel dat eisers zich redelijkerwijs bewust moeten zijn geweest van de bevoordeling en dat eiser de bevoordeling in zijn hoedanigheid van aandeelhouder heeft aangenomen.”

Ter zitting van de Rechtbank hebben de belanghebbende en de Inspecteur over de Ferrarikosten een compromis gesloten. Dat Ferraricompromis is door de Rechtbank als volgt schriftelijk vastgelegd in het proces-verbaal van die zitting:

“[de belanghebbende]:

We zijn er uitgekomen dat de auto per 1 januari 2004 overgaat tegen de fiscale boekwaarde. De rekening-courant van de DGA wordt aangepast. De rentecorrectie vanaf 2004 wordt in een keer in 2007 in aanmerking genomen. [D]e uitdelingscorrecties komen te vervallen. Om de rentecorrecties pas in 2007 te laten plaatsvinden is wat mij betreft akkoord.

(…)

[de inspecteur:]

Wat mij betreft is het prima om de rentecorrecties pas in 2007 te laten plaatsvinden. Alle kosten gaan uit de bv. Per 1 januari 2004 gaat ook de motorrijtuigenbelasting uit de bv.”

De Rechtbank heeft over dit Ferraricompromis als volgt overwogen:

“4.30. Partijen zijn ter zitting tot overeenstemming gekomen over de correcties die verband houden met de Ferrari. Deze auto zal per 1 januari 2004 tegen de boekwaarde worden overgebracht naar het privévermogen van eiser. De rekening-courant van eiseres met eiser zal op dat punt worden aangepast. De uitdelingscorrecties in de onderhavige belastingaanslagen IB/PVV en DB vervallen en de correcties in de Vpb blijven in stand. De rentecorrectie vanaf 2004 zal bij de regeling van de aanslag IB/PVV 2007 in één keer [in; PJW] aanmerking worden genomen. Daarbij zal het gemiste rendement worden berekend op basis van de boekwaarde van de auto, waarbij wordt uitgegaan van afschrijving in vier jaar, een restwaarde van 20% en een rente van 4,5%.

De rechtbank volgt het compromis van partijen en zal de belastingaanslagen IB/PVV en DB dienovereenkomstig verminderen. De aanslagen IB/PVV 2003 en DB 2005 en 2006 zullen worden verminderd met de correcties die verband houden met de Ferrari. (…) De boetes begrepen in de belastingaanslagen IB/PVV en DB zullen dienovereenkomstig worden verminderd.”

Er was dus overeenstemming over verwerking van de Ferrarikosten in de naheffingen DB 2005 en 2006 en in de navorderingen IB/PVV 2003 Vpb 2004–2006. De Rechtbank stelde vast dat door het compromis de Ferrari-uitdelingscorrecties in de IB/PVV en DB vervielen en dat de correcties in de Vpb in stand bleven. De Rechtbank stelde voorts vast dat het gedeelte van de vergrijpboete dat zag op de Ferrarikostenuitdeling in de naheffingen DB 2005 en 2006 verviel, nu de Ferraricorrectie ingevolge het compromis was vervallen.

De Rechtbank heeft de naheffingsaanslagen DB 2005 en 2006 op basis van het Ferraricompromis als volgt vastgesteld (vervallen correcties doorgehaald):

De Rechtbank heeft de navorderingsaanslag IB/PVV 2003 overeenkomstig het Ferraricompromis als volgt vastgesteld (weergegeven voor zover hier van belang):

De Rechtbank achtte interne compensatie binnen de navorderingsaanslag IB/PVV 2003 niet verenigbaar met het gesloten compromis:

“4.47.1. De navorderingsaanslag IB/PVV 2003 zal gelet op het voorgaande als volgt worden berekend. Verweerder heeft zich niet uitdrukkelijk beroepen op interne compensatie van het inkomen uit werk en woning en uit sparen en beleggen enerzijds met het inkomen uit aanmerkelijk belang anderzijds. Evenmin heeft verweerder zich uitdrukkelijk beroepen op interne compensatie binnen het inkomen uit aanmerkelijk belang. Nu ook het ter zitting gesloten compromis met betrekking tot de Ferrari zich niet verenigt met interne compensatie zal de rechtbank het inkomen in box II verminderen als hierna volgt.”

De Inspecteur heeft tegen deze IB-uitspraak hoger beroep ingesteld, dat afzonderlijk is behandeld (i.e. niet in de thans te beoordelen Hofuitspraak). Die andere (IB-) Hofuitspraak vermeldt over de interne compensatie in de inkomstenbelasting:

“Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur zich ter zake van de onderhavige navorderingsaanslag niet op interne compensatie mag beroepen. Volgens hem kan de inspecteur geen interne compensatie claimen in het kader van een door hem ingesteld hoger beroep; een dergelijke claim is slechts mogelijk indien de inspecteur zich verweert tegen een door belanghebbende ingediend hoger beroep. Voorts verzet het karakter van het ter zitting in eerste aanleg overeengekomen compromis inzake de bijtelling privégebruik Ferrari zich ertegen dat de inspecteur zich vervolgens beroept op interne compensatie, zo stelt belanghebbende. (…).“

Het Hof heeft dit verweer op dezelfde grond verworpen als in het thans te beoordelen geschil (zie hieronder, 2.34), nl. door verwijzing naar het p.-v. van de Rechtbank:

“Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat het ter zitting in eerste aanleg gesloten compromis inzake de correctie privégebruik Ferrari een beroep op interne compensatie door de inspecteur - dat deze overigens voor het onderhavige jaar ter zake van andere elementen van de navorderingsaanslag heeft gedaan, zoals weergegeven onder 2.7, dan ter zake van de correctie Ferrari - verhindert. Uit de vastlegging van dit compromis in het proces-verbaal van de zitting bij de rechtbank, zoals weergegeven onder 2.5, blijkt niet dat partijen verdergaande afspraken hebben gemaakt dan ter zake van de wijze waarop de correctie inzake de Ferrari wordt afgehandeld. Uit deze vastlegging valt niet af te leiden dat de inspecteur zich heeft vastgelegd op het afzien van een eventueel beroep op interne compensatie; belanghebbende maakt dit tegenover de betwisting door de inspecteur niet aannemelijk. Nu partijen op deze wijze een compromis hebben gesloten over een specifieke correctie, en daarbij niet een afspraak hebben gemaakt over het uiteindelijk vast te stellen bedrag van de navorderingsaanslag, verhinderen de door belanghebbende aangevoerde beginselen evenmin dat de inspecteur zich in hoger beroep alsnog beroept op interne compensatie. Een en ander is ook niet in strijd met een goede procesorde, aangezien belanghebbende in hoger beroep in de gelegenheid is gesteld zich op inhoudelijke gronden tegen dit beroep op interne compensatie te verweren (van welke gelegenheid hij ook gebruik heeft gemaakt)."

De Rechtbank heeft ook de navorderingsaanslagen Vpb 2004, 2005 en 2006 verminderd op basis van het Ferraricompromis en het gewijzigde inzicht omtrent de reis- en verblijfkosten (weergegeven voor zover hier van belang):

Beide partijen hebben hoger beroep ingesteld tegen zowel de uitspraak over de naheffingsaanslagen DB 2005 en 2006 en boetebeschikkingen, als de uitspraak over de navorderingsaanslag IB/PVV 2003 (en boete).

Het Gerechtshof Amsterdam3.

Het Hof heeft de hogere beroepen inzake de naheffingsaanslagen DB 2005 en 2006 gezamenlijk behandeld en het hogere beroep inzake de navorderingsaanslag IB/PVV 2003 in een daarvan afzonderlijke uitspraak.

Voor het Hof was onder meer in geschil of de Inspecteur zich bij de naheffing DB 2005 kan beroepen op interne compensatie, meer specifiek: of hij de ruimte ontstaan door het compromissoir vervallen van de Ferraricorrectie in 2005 ad € 50.122 kan gebruiken om de door de Rechtbank uit de naheffing 2006 verwijderde reis- en verblijfkosten 2005 ad € 24.936 (minus € 2.599 die alsnog als zakelijk is aangemerkt), ter zake waarvan de naheffingstermijn inmiddels was verstreken, alsnog in de naheffing 2005 te begrijpen. Ook was in geschil of de Inspecteur zich ook ter zake van de vergrijpboete DB 2005 kan beroepen op interne compensatie en zo ja, welke boete dan passend en geboden is.

De Inspecteur meende dat door de vermindering van de naheffing 2005 op basis van het Ferraricompromis in dat jaar ruimte is ontstaan om het aan 2005 toerekenbare bedrag aan reis- en verblijfkosten na te heffen én ter zake in 2005 een boete op te leggen (interne compensatie ter zake van zowel de heffing als de beboeting). Hij meende voorts overeenkomstig de uitspraak van de Rechtbank dat bij de aftrek van de reis- en verblijfkosten sprake was van voorwaardelijk opzet van de belanghebbende op te lage heffing, zodat een vergrijpboete ad 50% van het na te heffen bedrag is aangewezen. Subsidiair stelde de Inspecteur dat de belanghebbende grove schuld had.

De belanghebbende betoogde voor het Hof dat interne compensatie niet mogelijk is:

“De uitdelingscorrecties en boeten inzake de Ferrari zijn komen te vervallen als gevolg van een ter zitting gesloten compromis tussen de Belastingdienst enerzijds en [de belanghebbende; PJW] en [de aandeelhouder; PJW] anderzijds. In het kader van het compromis is alleen voor het eerste jaar - 2003 - sprake van zakelijke uitgaven en gaat de auto per de aanvang van het jaar 2004 over naar privé voor de boekwaarde op dat moment. Voor deze waarde wordt de [aandeelhouder; PJW] in rekening-courant belast. Over de aldus aangepaste stand van de rekening-courant wordt met terugwerking naar 2004 rente aan de [aandeelhouder; PJW] in rekening gebracht. Alle bij [de belanghebbende; PJW] in 2004, 2005 en 2006 aangebrachte correcties inzake fiscaal in aftrek gebrachte kosten, lasten en afschrijvingen blijven in stand. Nu de auto vanaf 2004 privé is, vervallen de uitdelingscorrecties.

Het wezen van een compromis is dat over en weer iets wordt prijsgegeven. Dit is aldus een wezenlijk andere situatie dan wanneer de Rechtbank 'eenzijdig' een belanghebbende in het gelijk stelt. In de laatstbedoelde situatie kan de Belastingdienst, mits aan bepaalde voorwaarden is voldaan, een beroep doen op interne compensatie. Het wezen van een compromis verzet zich er echter tegen dat vervolgens een beroep op interne compensatie wordt gedaan. Dit beroep dient dan ook te worden verworpen.”

Ook ter zake van de vergrijpboetegrondslag verzette de belanghebbende zich tegen interne compensatie, verwijzende naar de in 2.23 hierboven geciteerde overweging van de Rechtbank in de IB-zaak, inhoudende dat het compromis zich niet verdraagt met interne compensatie. De belanghebbende wees er voorts op dat de Rechtbank ter zake van (andere) interne compensatie binnen de navorderingsaanslag IB/PVV 2003 geen boete mogelijk achtte:

“4.11. (…). De boete zal worden verminderd met een bedrag van € 954 nu interne compensatie voor wat betreft de boetegrondslag niet mogelijk is.”

Bovendien betoogde de belanghebbende dat de Inspecteur ter zake van de boete niet heeft voldaan aan zijn mededelingsplicht ex art. 67g(2) AWR.

Het Hof is uitgegaan van de door de Rechtbank vastgestelde feiten, maar heeft wel enige feitelijke vaststellingen toegevoegd. Over het aan de belanghebbende verstuurde controlerapport inzake de aangiften Vpb 2003 t/m 2006 overwoog het Hof:

“2.4. In het door de rechtbank (onder 2.5) vermelde, aan belanghebbende toegezonden controlerapport vennootschapsbelasting over de jaren 2003 t/m 2006, gedagtekend 2 december 2009, is omtrent de in verband met de naheffingsaanslagen DB op te leggen vergrijpboeten - voor zover thans van belang - het volgende medegedeeld:

“6.4 Dividendbelasting

(...)

Vergrijpboete

Naast de naheffingsaanslagen dividendbelasting 2004 tot en met 2006 worden vergrijpboetes van 50% opgelegd, ingevolge artikel 67f Algemene wet inzake rijksbelastingen en paragraaf 25 en 28 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998.

De grondslagen van de boetes zijn de bedragen van de naheffingsaanslagen, voor zover die bedragen als gevolg van opzet van de belastingplichtige niet zouden zijn geheven. De feiten en omstandigheden op grond waarvan de vergrijpboetes worden opgelegd betreffen:

Door de vennootschap zijn betalingen verricht, ter bevrediging van diverse persoonlijke behoeften van de aandeelhouder. De aandeelhouder is hiermee door de vennootschap bevoordeeld. De vennootschap en de aandeelhouder waren zich van deze bevoordeling bewust, of hadden zich hiervan bewust kunnen en moeten zijn. De vennootschap had zich dienen te realiseren dat de bevoordeling van de aandeelhouder onderworpen is aan de heffing van dividendbelasting. (...)

Ondanks de bewustheid van de bevoordeling en de bewustheid van het feit dat dit gevolgen heeft voor de heffing van dividendbelasting, heeft belastingplichtige van de winstuitdeling geen aangifte gedaan. Hiermee heeft belastingplichtige willens en wetens de reële kans aanvaard dat te weinig belasting werd geheven. Er is sprake van (voorwaardelijke) opzet."

Het Hof heeft eerst vastgesteld dat brutering achterwege blijft:

“(…). Op grond van dit deelcompromis concluderen partijen eenparig dat ter zake van de in aanmerking te nemen uitdeling zoals deze uiteindelijk zal komen vast te staan, brutering met verschuldigde dividendbelasting achterwege dient te blijven. Het Hof volgt partijen hierin, nu niet is gebleken dat dit eensluidend standpunt van partijen berust op een onjuiste rechtsopvatting.”

Met de Inspecteur achtte het Hof interne compensatie binnen de naheffing DB 2005 mogelijk met het vervallen van de Ferraricorrectie. Het compromis verhindert naheffing in 2005 ter zake van de aan dat jaar toerekenbare reis- en verblijfkosten niet:

“5.4.3. Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat het ter zitting in eerste aanleg gesloten compromis inzake de correctie Ferrari een beroep op interne compensatie door de inspecteur ter zake van de correctie reis- en verblijfkosten verhindert. Uit de vastlegging van dit compromis in het proces-verbaal van de zitting bij de rechtbank, zoals weergegeven onder 2.5, blijkt niet dat partijen verdergaande afspraken hebben gemaakt dan ter zake van de wijze waarop de correctie inzake de Ferrari wordt afgehandeld. Uit deze vastlegging valt niet af te leiden dat de inspecteur zich heeft vastgelegd op het afzien van een eventueel beroep op interne compensatie; belanghebbende maakt dit tegenover de betwisting door de inspecteur niet aannemelijk. Nu partijen op deze wijze een compromis hebben gesloten over een specifieke correctie, en daarbij niet een afspraak hebben gemaakt over het uiteindelijk vast te stellen bedrag van de naheffingsaanslag, verhinderen de door belanghebbende aangevoerde beginselen evenmin dat de inspecteur zich in hoger beroep alsnog beroept op interne compensatie, in reactie op het oordeel van de rechtbank dat een deel van de aangebrachte uitdelingscorrectie reis- en verblijfkosten aan het jaar 2005 dient te worden toegerekend. Een en ander is evenmin in strijd met een goede procesorde, aangezien belanghebbende in hoger beroep in de gelegenheid is gesteld zich op inhoudelijke gronden tegen dit beroep op interne compensatie te verweren (van welke gelegenheid zij ook gebruik heeft gemaakt).”

Het Hof heeft de naheffingsaanslag DB 2005 als volgt vastgesteld (vervallen correcties doorgehaald):

Over de vergrijpboete over het intern gecompenseerde bedrag overwoog het Hof dat, nu de Inspecteur zich ter zake van de reis- en verblijfkostenuitdeling kan beroepen op interne compensatie, zulks evenzeer geldt voor de boetegrondslag 2005. Uit art. 67f(2) AWR volgt dat de boetegrondslag is de nageheven dividendbelasting zoals die uiteindelijk komt vast te staan, zodat over dat (uiteindelijke) bedrag een vergrijpboete kan worden opgelegd.

Wel moet, aldus het Hof, ex art. 67g(2) AWR aan de mededelingsplicht ter zake van de boeteoplegging voldaan zijn. Nu de gronden voor de aanvankelijk geheel in het jaar 2006 geplaatste vergrijpboete inzake de reis- en verblijfkosten reeds zijn medegedeeld in het controlerapport, is volgens het Hof aan die mededelingsplicht is voldaan:

“5.9.5. (…) In het onderhavige geval zijn de gronden voor de voor het jaar 2005 opgelegde vergrijpboete in het controlerapport medegedeeld, op de onder 2.3 weergegeven wijze. Naar het oordeel van het Hof komen de desbetreffende mededelingen erop neer dat ter zake van alle voor 2005 en 2006 in aanmerking genomen uitdelingscorrecties, waaronder de door de inspecteur in het jaar 2006 aangebrachte uitdelingscorrectie reis- en verblijfkosten van in totaal (netto) € 80.945, de feiten en omstandigheden zijn medegedeeld (…) op grond waarvan de inspecteur van oordeel is dat sprake is van winstuitdelingen ter zake waarvan (voorwaardelijk) opzettelijk de verschuldigde dividendbelasting niet is voldaan. Met deze toelichting is naar ’s Hofs oordeel ook ter zake van de door de inspecteur gestelde uitdeling reis- en verblijfkosten voldaan aan de mededelingsplicht als bedoeld in artikel 67g, tweede lid, AWR.

De omstandigheid dat - met een beroep op interne compensatie - een deel van deze uitdelingscorrectie, alsmede de daaruit voortvloeiende boetegrondslag, uiteindelijk wordt toegerekend aan een ander jaar (2005 in plaats van 2006) heeft in het onderhavige geval niet tot gevolg dat in zoverre niet meer zou zijn voldaan aan de mededelingsplicht. Hierbij weegt het Hof de strekking mee van deze verplichting: het bepaalde in artikel 6, derde lid, aanhef en onderdeel a, EVRM moet vooral worden gezien in het licht van het recht op een eerlijk proces (artikel 6, eerste lid, van het EVRM). Het recht om op de hoogte te worden gesteld van de aard en de reden van een beschuldiging moet dan worden beschouwd in het licht van het recht van een verdachte om zich behoorlijk te kunnen voorbereiden op zijn verdediging (vgl. onder meer HR 4 april 2001, nr. 35.917, BNB 2001/272, r.o. 3.5). Het Hof is van oordeel dat hiervan in casu sprake is, aangezien belanghebbende, zoals hiervoor overwogen, ter zake van het volledige bedrag van de door de inspecteur gestelde uitdelingscorrectie reis- en verblijfkosten in het controlerapport op de hoogte is gesteld van de aard van de beschuldiging. Door de (enkele) omstandigheid dat een deel van de ermee gemoeide boetegrondslag in hoger beroep aan een ander jaar wordt toegerekend, waarbij de aard van de aan belanghebbende verweten feiten en omstandigheden niet is gewijzigd, is belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet in een behoorlijke voorbereiding van haar verdediging geschaad; de inspecteur heeft zijn standpunt hierover in zijn beroepschrift in hoger beroep ingenomen en belanghebbende heeft hierop kunnen reageren in haar verweerschrift alsmede ter zitting in hoger beroep.

Het Hof is derhalve van oordeel dat van een schending van de in artikel 67g, tweede lid, AWR opgenomen mededelingsplicht geen sprake is.”

Oordeelt het verwijzingshof dat interne compensatie binnen de naheffingsaanslag DB 2005 mogelijk is ondanks het compromis, dan rijst de vraag of het intern gecompenseerde bedrag (de overheveling van de uitdeling reis- en verblijfkosten van 2006 naar 2005) ook kan dienen als grondslag voor een vergrijpboete in 2005; of ook de boetegrondslag intern gecompenseerd kan worden; of een boetebeschikking kan worden gewijzigd.

A. Voorwaarden waaronder een vergrijpboete kan worden opgelegd

Art. 67f (oud) AWR bepaalde tot 1 juli 2009:

“1. Indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.

2. De grondslag voor de boete wordt gevormd door het bedrag van de belasting dat niet of niet tijdig is betaald, voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of de grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige niet of niet tijdig is betaald.

3. Bij niet of gedeeltelijk niet betalen legt de inspecteur de boete op, gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag.

4. De bevoegdheid tot het opleggen van de boete wegens niet tijdig betalen, vervalt door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan. (…).”

Ingevolge het derde lid wordt de vergrijpboete bij (gedeeltelijk) niet betalen in beginsel gelijktijdig met de naheffingsaanslag opgelegd. De MvT merkt daarover op:15.

“In het wetsvoorstel wordt voorzien, evenals thans het geval is, de vaststelling van een belastingaanslag en een met deze aanslag samenhangende boetebeschikking in beginsel gelijktijdig te doen plaatsvinden. Gelijktijdige vaststelling van de belastingaanslag en de boete is wenselijk uit een oogpunt van rechtszekerheid en ten behoeve van een doelmatige werkwijze bij de Belastingdienst.

Het beginsel van de rechtszekerheid brengt mee dat de burger, nadat de belastingaanslag is opgelegd, niet in het onzekere behoort te worden gelaten of hem ook nog een boete zal worden opgelegd. Zou gelijktijdigheid niet het uitgangspunt zijn, dan zou die onzekerheid blijven bestaan, in uitzonderlijke gevallen totdat na 3 respectievelijk 5 jaren het einde van de aanslag- of de navorderings- of naheffingstermijn wordt bereikt.

Omdat de feiten die bepalend zijn voor de belastingheffing en voor de oplegging van de boete voor een belangrijk deel dezelfde zullen zijn, is het, van de Belastingdienst uit gezien, ook doelmatig dat de vaststelling ervan gelijktijdig plaatsvindt.

Aangezien de boetebeschikking aldus is gekoppeld aan een belastingaanslag, geldt de termijn gedurende welke de fiscus bevoegd is de belastingaanslag op te leggen, in beginsel ook voor de boetebeschikking.”

De verjaringstermijn voor het opleggen van de boete is aldus gelijk aan de naheffingstermijn voor de belasting:16.

“De termijn gedurende welke de boete-inspecteur bevoegd is de boete op te leggen, is voor de boeten die gelijktijdig met een naheffingsaanslag worden opgelegd in beginsel afhankelijk van de voor de naheffing geldende termijn. Dat is de in artikel 20, vierde lid, AWR vermelde termijn van vijf jaren na het eind van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan of de teruggaaf is verleend.”

In HR BNB 2011/24917.oordeelde u dat de boeteverjaringstermijn een vervaltermijn is, net als in het strafrecht en het niet-fiscale punitieve bestuursrecht, zodat de rechter, als een boete in geschil is, zo nodig ambtshalve moet onderzoeken of zij binnen de termijn is opgelegd, ongeacht de koppeling aan de navorderingstermijn (die niet van openbare orde is), en ongeacht of de belanghebbende afstand deed van beroep op verjaring. U overwoog:

“5.2.2. Ingevolge artikel 16 van de AWR vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag door verloop van een termijn (hierna: de navorderingstermijn) die als regel vijf jaar bedraagt. Ingevolge het met ingang van 1 januari 1998 geldende artikel 67e, lid 1, van de AWR kan de inspecteur in de gevallen bedoeld in die bepaling aan de belastingplichtige gelijktijdig met de vaststelling van een navorderingsaanslag een vergrijpboete opleggen. Als gevolg van dit samenstel van bepalingen vervalt ook de bevoegdheid van de inspecteur tot het opleggen van een vergrijpboete op de voet van artikel 67e, lid 1, van de AWR door tijdsverloop met het verstrijken van de navorderingstermijn (afgezien van uitzonderlijke situaties waarin het derde lid van artikel 67e van de AWR kan worden toegepast).

Voor strafbare feiten waarop het Nederlandse strafrecht van toepassing is, geldt de regeling van artikel 70, lid 1, van het Wetboek van Strafrecht, op grond waarvan het recht tot strafvordering vervalt door verloop van de aldaar nader omschreven termijnen. Deze regeling moet door de rechter ambtshalve worden toegepast. Zij geldt dus ongeacht of de verdachte daarop een beroep doet, zodat de rechter de regeling ook behoort toe te passen indien de verdachte afstand heeft gedaan van een beroep daarop.

Voor bestuurlijke boeten buiten het belastingrecht is de wetgever ervan uitgegaan dat de rechter eveneens ambtshalve onderzoekt of de wettelijke termijn is verstreken na afloop waarvan de bevoegdheid tot het opleggen van een boete vervalt. (…).

Uit niets blijkt dat de vervaltermijnen voor het opleggen van bestuurlijke boeten in de belastingwetgeving een andere werking zouden hebben dan de in 5.2.3 en 5.2.4 vermelde vervaltermijnen in het strafrecht en het (overige) bestuursrecht. Derhalve is er geen aanleiding om uit te gaan van een verschil in strekking.

Aan dit oordeel over het karakter van vervaltermijnen voor fiscale bestuurlijke boeten kan niet afdoen dat het opleggen van die boeten veelal is gekoppeld aan het vaststellen van een belastingaanslag, en dat op overschrijding van de termijn voor het opleggen van een belastingaanslag wel een beroep moet worden gedaan, zodat het mogelijk is dat een belanghebbende rechtsgeldig afstand doet van een dergelijk beroep (HR 22 april 1998, nr. 33249, LJN AA2428, BNB 1998/214).

De slotsom is dat de belastingrechter in geval van een geschil over een bestuurlijke boete ambtshalve dient te onderzoeken of de bevoegdheid tot het opleggen van die boete door tijdsverloop is vervallen, ook indien een belanghebbende afstand heeft gedaan van een beroep op dat tijdsverloop.”

Bij een vergrijpboete ingevolge art. 67f (oud) AWR geldt op grond van art. 67g(2) (oud) AWR en §11 BBBB dat uiterlijk bij het opleggen de gronden daarvan moeten zijn medegedeeld. Artikel 67g (oud) AWR luidde, voor zover van belang (tekst tot 1 juli 2009):

“1. De inspecteur legt de boete op bij voor bezwaar vatbare beschikking.

2. Onverminderd het bepaalde in artikel 67k stelt de inspecteur de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige, uiterlijk bij de in het eerste lid bedoelde beschikking, in kennis van de gronden waarop de oplegging van de boete berust. (…).”

§11 BBBB vult aan:

“1. Bij het opleggen van een boete vermeldt de mededeling de feiten die aanleiding hebben gegeven tot het opleggen van de boete, alsmede, indien sprake is van een vergrijpboete, de feiten en omstandigheden op grond waarvan kan worden aangenomen dat sprake is van opzet of grove schuld. In voorkomende gevallen dient de mededeling tevens te vermelden de bijzondere omstandigheden die tot een matiging dan wel verhoging van de boete hebben geleid.

2. (…).”

Deze mededelingsplicht vloeit blijkens de wetsgeschiedenis voort uit art. 6(3) van het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM), dat als volgt luidt:

“3. Een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, heeft in het bijzonder de volgende rechten:

a. onverwijld, in een taal die hij verstaat en in bijzonderheden, op de hoogte te worden gesteld van de aard en de reden van de tegen hem ingebrachte beschuldiging;

b. te beschikken over de tijd en faciliteiten die nodig zijn voor de voorbereiding van zijn verdediging;

c. zich zelf te verdedigen of daarbij de bijstand te hebben van een raadsman naar eigen keuze of, indien hij niet over voldoende middelen beschikt om een raadsman te bekostigen, kosteloos door een toegevoegd advocaat te kunnen worden bijgestaan, indien de belangen van een behoorlijke rechtspleging dit eisen;

(…).”

Art. 67g (oud) AWR is in de Memorie van Toelichting als volgt toegelicht:18.

“Het tweede lid van artikel 67h [later art. 67g AWR; PJW] codificeert de regel die met betrekking tot de thans nog in de vorm van verhoging19.gegoten administratieve boeten in de rechtspraak is ontwikkeld op basis van artikel 6, derde lid, onderdeel a, EVRM, te weten dat de gronden waarop de boete berust uiterlijk bij de oplegging van de boete aan de belanghebbende dienen te worden meegedeeld.”

Interne compensatie binnen de boetegrondslag?

Interne compensatie binnen een naheffingsaanslag wijzigt die aanslag en daarmee de grondslag voor eventuele beboeting. Omdat de bestuurlijke boete, anders dan de aanslag, een criminal charge is ex art. 6 EVRM, rijst twijfel of interne compensatie binnen de boetegrondslag mogelijk is onder dezelfde voorwaarden als binnen de aanslag.

Feteris acht een vergrijpboete over een intern gecompenseerd bedrag niet mogelijk:20.

“Bij bestuurlijke boetes stuit interne compensatie af op de verplichting van de inspecteur om de gronden van de boete uiterlijk bij het opleggen daarvan in bijzonderheden mee te delen.”

HR BNB 2000/12221.betrof een belastingplichtige aan wie was medegedeeld dat een boete opgelegd zou worden wegens opzet (waartegen de belastingplichtige zich had verweerd), maar die bij de naheffing een boete kreeg opgelegd wegens grove schuld. Hoewel die wijziging niet vooraf aan de belastingplichtige was medegedeeld, achtte u deze wijziging mogelijk omdat de belastingplichtige zich zowel in bezwaar als in beroep nog tegen de juridische kwalificatie van zijn handelen kon verweren.

In HR BNB 2001/27222.had de Inspecteur de juridische grondslag van de boete pas bij vertoog in hoger beroep gewijzigd. Hoewel de gewijzigde kwalificatie aldus niet uiterlijk bij boeteoplegging was medegedeeld, achtte u het verdedigingsbeginsel niet geschonden:

“3.5. De (…) gedachtegang van het Hof berust kennelijk op het uitgangspunt dat een wijziging van de door de inspecteur aan het opleggen van een verhoging ten grondslag gelegde juridische kwalificatie na het opleggen van die verhoging niet toelaatbaar is. Dit uitgangspunt berust evenwel op een onjuiste rechtsopvatting. Zoals is overwogen in het arrest van de Hoge Raad van 22 september 1999, nr. 34834, BNB 2000/122, moet de strekking van het bepaalde in artikel 6, lid 3, aanhef en onder a, van het EVRM vooral worden gezien in het licht van het recht op een eerlijk proces, gewaarborgd door artikel 6, lid 1, van het EVRM. Voorts moet, gelet op de samenhang tussen de onderdelen a en b van lid 3 van artikel 6, het recht om op de hoogte te worden gesteld van de aard en de reden van een beschuldiging worden beschouwd in het licht van het recht van een verdachte om zich behoorlijk te kunnen voorbereiden op zijn verdediging (vgl. EHRM 25 maart 1999, nr. 25 444/94, zaak Pélissier en Sassi/Frankrijk, paragraaf 54). Dit in aanmerking genomen is er geen grond aan te nemen dat de juridische kwalificatie van de aan de verhoging ten grondslag gelegde feitelijke gedraging niet in de loop van de bezwaar- of beroepsprocedure kan worden gewijzigd, mits daardoor de toegang tot de rechter op geen enkele wijze wordt belemmerd, en gewaarborgd is dat de betrokken belastingplichtige in de voorbereiding van zijn verdediging niet zodanig wordt geschaad dat in dat opzicht niet meer kan worden gesproken van een eerlijke behandeling van de zaak. Dat van benadeling van de verdedigingsmogelijkheden sprake is, kan niet reeds worden aangenomen op grond van de enkele omstandigheid dat de wijziging van de juridische kwalificatie eerst in het vertoogschrift voor het hof aan de betrokken belastingplichtige wordt medegedeeld. Deze heeft immers de mogelijkheid de gewijzigde juridische kwalificatie bij conclusie van repliek dan wel bij de voorgeschreven mondelinge behandeling van de zaak voor het hof te bestrijden.

In het onderhavige geval heeft de Inspecteur, nadat bij het opleggen van de verhoging aanvankelijk aan de feitelijke gedraging van belanghebbende alleen de juridische kwalificatie van (voorwaardelijk) opzet was verbonden, bij het vertoogschrift voor het Hof nader aangevoerd dat subsidiair sprake was van grove schuld. Belanghebbende heeft de nadere opvatting van de Inspecteur inzake de aanwezigheid van grove schuld bij de mondelinge behandeling voor het Hof kunnen bestrijden en blijkens de tot de gedingstukken behorende pleitnotities ook daadwerkelijk bestreden. Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende andere omstandigheden heeft aangevoerd, op grond waarvan zou kunnen worden aangenomen dat zij door de geschetste gang van zaken anderszins in de voorbereiding van haar verdediging is geschaad.

Voorzover het Hof heeft aangenomen dat de enkele omstandigheid dat de subsidiaire juridische kwalificatie eerst bij het vertoogschrift voor het Hof is aangevoerd, eraan in de weg staat dat de verhoging op die subsidiaire grondslag in stand blijft, berust 's Hofs oordeel blijkens het vorenoverwogene op een onjuiste rechtsopvatting. Voorzover het Hof met hetgeen hiervóór in 3.3 onder (iv) is weergegeven, tot uitdrukking heeft gebracht dat belanghebbende daadwerkelijk in haar verdedigingsmogelijkheden is geschaad, is dit oordeel, zonder nadere motivering, die evenwel ontbreekt, onbegrijpelijk. De hierop gerichte klachten in middel III zijn derhalve gegrond.”

Voor het Hof Arnhem23.rees in 2010 de ons bezighoudende vraag of een boete kan worden opgelegd ter zake van een correctie die slechts via interne compensatie alsnog in de heffingsgrondslag is terechtgekomen. Omzetcorrecties en het voornemen om ter zake een boete op te leggen waren in een controlerapport wel aan de belanghebbende medegedeeld, maar na oplegging van de naheffingsaanslag kwam de inspecteur nog andere omzetverzwijging op het spoor, ter zake waarvan dus niet nageheven of beboet was. Door interne compensatie in de beroepsfase werd alsnog over die nieuwe correcties nageheven. De inspecteur wenste ook de oorspronkelijke boete te handhaven met een beroep op interne compensatie. Het Hof stond dat toe:

“4.16. In het controlerapport (…) is vermeld dat in de jaren 2000 tot en met 2002 de opbrengstverantwoording niet volledig is geweest en dat de omzet in die jaren niet volledig is aangegeven. De Inspecteur heeft vervolgens in de brief van 20 december 2005 aan belanghebbende meegedeeld dat over de uit het controlerapport voortvloeiende correcties vergrijpboetes van 50% worden opgelegd, en dat de feiten en omstandigheden op grond waarvan de boetes worden opgelegd zijn weergegeven in het controlerapport.

Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur aldus aan de mededelingsplicht voldaan. Belanghebbende kan uit het controlerapport opmaken dat hem wordt verweten dat hij, onder meer voor het jaar 2000, omzet niet heeft verantwoord. Het toestaan van interne compensatie ten aanzien van verzwegen omzetten die in het controlerapport nog niet waren gecorrigeerd, leidt er dan ook niet toe dat de boete deels berust op een gedraging die belanghebbende bij het opleggen van de boete niet is meegedeeld. Van strijdigheid met artikel 67g, lid 2, AWR is derhalve geen sprake.”

In cassatie oordeelde u echter dat het Hof ten onrechte was voorbijgegaan aan anders luidende instemming door de inspecteur en buiten de rechtsstrijd was getreden. Aan de vraag naar toelaatbaarheid van wijziging van de boetegrondslag kwam u aldus niet toe:24.

“3.3.1. Over de boetebeschikking die verband houdt met de navorderingsaanslag over het jaar 2000, heeft het Hof geoordeeld dat de na het doen van de uitspraak op bezwaar toegepaste interne compensatie voor de aanslag, niet betekent dat de Inspecteur niet heeft voldaan aan de plicht uiterlijk bij het opleggen van die boete de gronden daarvan mee te delen. Daartoe heeft het Hof geoordeeld dat de in de boetemededeling omschreven gedragingen ook geacht kunnen worden te zien op de voor dat jaar verzwegen omzetten, waarmee bij het opleggen van de aanslag geen rekening is gehouden.

Middel III stelt dat het Hof met zijn hiervoor in 3.3.1 vermelde oordelen buiten de rechtsstrijd is getreden.

Het middel slaagt. Uit het verweerschrift in hoger beroep en het proces-verbaal van de zitting van het Hof blijkt dat de Inspecteur ermee heeft ingestemd dat het met de interne compensatie gemoeide belastingbedrag niet doorwerkt naar de boetegrondslag en dat de boete om die reden verder moet worden verminderd.”

Dezelfde vraag kwam ook aan de orde in HR NTFR 2011/2186.25.De Inspecteur had de belanghebbende een controlerapport verstrekt dat correcties aankondigde in onder meer de omzetbelasting en loonbelasting/premie volksverzekeringen. Tegen de in overeen-stemming daarmee opgelegde naheffingen en vergrijpboeten ging de belanghebbende in bezwaar en beroep. Bij de Rechtbank beriep de Inspecteur zich op interne compensatie ter zake van bepaalde correcties die ofwel (i) niet in het controlerapport stonden en niet in de oorspronkelijke naheffing waren begrepen, ofwel (ii) wél in het controlerapport stonden, maar niet in de oorspronkelijke naheffing begrepen waren, ofwel (iii) wél in het controlerapport stonden en ook in de naheffing begrepen waren, maar tot een lager bedrag. Ter zake van de enkelvoudige belasting stond de Rechtbank dit toe, niet echter ter zake van de vergrijpboete:

“4.20. De door verweerder voorgestelde berekening van de grondslag van de boete zal de rechtbank echter niet volgen. Het gedeelte van de naheffingsaanslag dat berust op de zogenoemde interne compensatie in bezwaar en in beroep, zal buiten de grondslag van de boete worden gelaten.”

In hoger beroep overwoog het Hof Amsterdam:26.

“4.16. (…) De vraag of interne compensatie binnen een opgelegde boete mogelijk is wordt beheerst door het voorschrift dat de inspecteur de belanghebbende uiterlijk bij het opleggen van de boete in kennis stelt van de gronden waarop de oplegging van de boete berust (artikel 67g van de Algemene wet inzake rijksbelastingen) en – meer algemeen – het door artikel 6 van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) gewaarborgde recht op een eerlijk proces (fair trial).”

Ter zake van correctiecategorie (i) achtte ook het Hof interne compensatie binnen de boetegrondslag onverenigbaar met art. 6 EVRM:

“4.17. De correctie ‘wassen/stomen/onderhoud’ is in het geheel niet begrepen in de naheffingsaanslag zoals die aanvankelijk is vastgesteld en wordt als zodanig ook niet vermeld in enig van de Belastingdienst afkomstig stuk (met name niet in het controlerapport) dat uiterlijk ten tijde van het opleggen van de boete aan belanghebbende kenbaar is gemaakt. Het is voorts niet gesteld of aannemelijk geworden dat belanghebbende vóór het opleggen van de boete op andere wijze is medegedeeld dat de inspecteur ter zake van het vergoeden van de uitgaven voor ‘wassen/stomen/onderhoud’ zou overgaan tot naheffing, laat staan dat en waarom dit zou plaatsvinden met een boete. De omstandigheid dat belanghebbende wel tijdig op de hoogte was gebracht van het voornemen over te gaan tot het voornemen van naheffing met een boete ter zake van ‘kleding’ brengt niet mee dat belanghebbende redelijkerwijs had moeten beseffen dat dit ook de bedoeling zou zijn ten aanzien van vergoeding voor uitgaven voor ‘wassen/stomen/onderhoud’. Dit nog daargelaten dat mededeling van de gronden waarop de boete berust ook dient plaats te vinden als de betrokkene de gronden al vermoedt of redelijkerwijs kan vermoeden. Het toestaan van interne compensatie op dit punt leidt er dan toe dat aanvankelijk niet bestrafte gedragingen alsnog bestraft zouden worden in een procedure die door belanghebbende is aangespannen tegen wél bestrafte gedragingen. Het Hof acht dit in strijd met het in artikel 6 EVRM gewaarborgde recht op een ‘fair trial’ en derhalve ontoelaatbaar.”

Ook ten aanzien van correctiecategorie (ii) achtte het Hof interne compensatie binnen de boetegrondslag ontoelaatbaar:

“4.18. Ten aanzien van de correcties ‘bovenmatige kilometervergoeding’ en ‘gebruikelijk loon’ geldt dat deze wel als zodanig zijn vermeld in het controlerapport (...) en dat voorts in dat rapport wordt medegedeeld dat en waarom de Belastingdienst voornemens is een vergrijpboete op te leggen (…). Aan de mededelingsplicht is derhalve voldaan. De in het controlerapport voorgestelde correcties zijn echter in het geheel niet opgenomen in de naheffingsaanslag zodat (ook) beboeting ter zake geheel achterwege is gebleven. Het toestaan van interne compensatie op deze punten leidt er dan toe dat aanvankelijk niet bestrafte gedragingen alsnog bestraft zouden worden in een procedure die door belanghebbende is aangespannen tegen wél bestrafte gedragingen. Het Hof acht dit in strijd met het in artikel 6 EVRM gewaarborgde recht op een ‘fair trial’ en derhalve ontoelaatbaar.”

Anders oordeelde het Hof daarentegen ter zake van correctiecategorie (iii):

“4.19. Bij ‘kleding’ en ‘cosmetica’ gaat het om omzetbelasting die bij het berekenen van de naheffing ten onrechte niet tot het loon is gerekend. In het controlerapport is (uitgebreid) aangegeven (…) dat en waarom de Belastingdienst van mening is dat ter zake van ‘kleding’ en ‘cosmetica’ (en kapper) naheffing op zijn plaats is en waarom de Belastingdienst voornemens is ter zake een vergrijpboete op te leggen. Hiermee is aan de mededelingsplicht voldaan. Belanghebbende kan uit het rapport opmaken wat haar wordt verweten, aard en reden van de beschuldiging zijn haar – hoewel de omzetbelasting over deze posten in het rapport niet wordt genoemd en ook niet is begrepen is in enig in het rapport vermeld bedrag – met voldoende nauwkeurigheid medegedeeld.

Hier doet zich voorts niet het geval voor dat het instellen van rechtsmiddelen tegen de naheffingsaanslag en boete tot gevolg heeft dat een aanvankelijk niet bestrafte gedraging alsnog wordt bestraft. Het Hof is dan ook van oordeel dat het toestaan van interne compensatie ten aanzien van ‘kleding’ en ‘cosmetica’ niet in strijd is met een ‘fair trial’ en ook overigens geen strijd oplevert met enige bepaling van nationaal of internationaal recht.”

In cassatie werd geen middel gericht tegen de interne compensatie binnen de boetegrondslag; u deed de zaak af met verwijzing naar art. 81 Wet RO.

6 Wijziging van de tenlastelegging en de strafbeschikking in het strafrecht; ‘hetzelfde feit’

A. Wijziging van de tenlastelegging

Art. 261 Wetboek van Strafvordering (Sv) bepaalt, voor zover hier van belang:

“1. De dagvaarding behelst een opgave van het feit dat ten laste wordt gelegd, met vermelding omstreeks welke tijd en waar ter plaatse het begaan zou zijn; verder vermeldt zij de wettelijke voorschriften waarbij het feit is strafbaar gesteld.

2. Zij behelst tevens de vermelding van de omstandigheden waaronder het feit zou zijn begaan.

3. (…).”

De in de dagvaarding vervatte tenlastelegging kan ingevolge art. 313 Sv op vordering van de Officier van Justitie (OvJ) worden gewijzigd nadat de wijziging is voorgelegd aan de rechtbank. Een dergelijke wijziging is niet toegestaan als de tenlastelegging door de wijziging een ander feit in de zin van art. 68 Sr zou behelzen. Art. 313 Sv luidt als volgt:

“1. Indien buiten het geval van het voorgaande artikel de officier van justitie oordeelt dat de telastlegging behoort te worden gewijzigd, legt hij den inhoud van de door hem noodzakelijk geachte wijzigingen schriftelijk aan de rechtbank over met vordering dat die wijzigingen zullen worden toegelaten.

2. Indien de rechtbank de vordering toewijst, doet zij den inhoud van de aangebrachte wijzigingen in het proces-verbaal ter terechtzitting opnemen. In geen geval worden wijzigingen toegelaten, als een gevolg waarvan de telastlegging niet langer hetzelfde feit, in den zin van artikel 68 van het Wetboek van Strafrecht zou inhouden.”

Art. 68 Sr bevat het ne bis in idem-beginsel:

“1. Behoudens de gevallen waarin rechterlijke uitspraken voor herziening vatbaar zijn, kan niemand andermaal worden vervolgd wegens een feit waarover te zijnen aanzien bij gewijsde van de rechter in Nederland, Aruba, Curaçao, Sint Maarten of de openbare lichamen Bonaire, Sint Eustatius en Saba onherroepelijk is beslist.

2. Is het gewijsde afkomstig van een andere rechter, dan heeft tegen dezelfde persoon wegens hetzelfde feit geen vervolging plaats in geval van:

1°. vrijspraak of ontslag van rechtsvervolging;

2°. veroordeling, indien een straf is opgelegd, gevolgd door gehele uitvoering, gratie of verjaring der straf.

3. Niemand kan worden vervolgd wegens een feit dat te zijnen aanzien in een vreemde staat onherroepelijk is afgedaan door de voldoening aan een voorwaarde, door de bevoegde autoriteit gesteld ter voorkoming van strafvervolging.”

In het Tjoelker-arrest27.gaf uw tweede kamer aan wanneer (nog) sprake is van hetzelfde feit in de zin van art. 68 Sr en dus wijziging van de tenlastelegging toelaatbaar is:

“3.3. Het Hof heeft bij de toewijzing van de vordering tot wijziging van de tenlastelegging de juiste maatstaf aangelegd, te weten of de in de aanvankelijke tenlastelegging (…) opgenomen gedragingen hetzelfde feit in de zin van art. 313, tweede lid, Sv in verbinding met art. 68 Sr opleveren als de in de vordering tot wijziging van de tenlastelegging (…) opgenomen gedragingen. Ook heeft het Hof geen blijk gegeven van miskenning van die maatstaf. In het arrest van het Hof ligt besloten dat het Hof heeft gelet op de verwantschap tussen de verschillende delictsomschrijvingen waarop de oorspronkelijke tenlastelegging en de wijziging daarvan zijn toegesneden. Voorts ligt erin besloten dat de in die oorspronkelijke tenlastelegging en de wijziging daarvan verweten gedragingen zijn begaan onder omstandigheden waaruit blijkt van een zodanig verband met betrekking tot de gelijktijdigheid van die gedragingen en de wezenlijke samenhang in het handelen en de schuld van de verdachte, dat de gedachte achter de in art. 313, tweede lid, Sv opgenomen beperking, die naar art. 68 Sr verwijst, meebrengt dat de gevorderde wijziging toelaatbaar is. Daartoe is niet nodig, anders dan in de toelichting op het middel wordt gesteld, dat de strekking van de verschillende delictsomschrijvingen dezelfde is. Een wijziging zou echter ontoelaatbaar zijn indien de strekking van de verschillende delictsomschrijvingen wezenlijk zou uiteenlopen.”

Op 1 februari 2011 wees uw strafkamer een overzichtsarrest over ‘hetzelfde feit’ in de zin van art. 68 Sr en art. 313 Sv:28.

“2.9.1. Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van ‘hetzelfde feit’, dient de rechter in de situatie waarop art. 68 Sr ziet de in beide tenlasteleggingen omschreven verwijten, en in de situatie waarop art. 313 Sv ziet de in de tenlastelegging en de in de vordering tot wijziging van de tenlastelegging omschreven verwijten te vergelijken. Bij die toetsing dienen de volgende gegevens als relevante vergelijkingsfactoren te worden betrokken.

A. De juridische aard van de feiten.

Indien de tenlastegelegde feiten niet onder dezelfde delictsomschrijving vallen, kan de mate van verschil tussen de strafbare feiten van belang zijn, in het bijzonder wat betreft

(i) de rechtsgoederen ter bescherming waarvan de onderscheidene delictsomschrijvingen strekken, en

(ii) de strafmaxima die op de onderscheiden feiten zijn gesteld, in welke strafmaxima onder meer tot uitdrukking komt de aard van het verwijt en de kwalificatie als misdrijf dan wel overtreding.

B. De gedraging van de verdachte.

Indien de tenlasteleggingen respectievelijk de tenlastelegging en de vordering tot wijziging daarvan niet dezelfde gedraging beschrijven, kan de mate van verschil tussen de gedragingen van belang zijn, zowel wat betreft de aard en de kennelijke strekking van de gedragingen als wat betreft de tijd waarop, de plaats waar en de omstandigheden waaronder zij zijn verricht.

Opmerking verdient dat reeds uit de bewoordingen van het begrip ‘hetzelfde feit’ voortvloeit dat de beantwoording van de vraag wat daaronder moet worden verstaan, mede wordt bepaald door de omstandigheden van het geval. Vuistregel is nochtans dat een aanzienlijk verschil in de juridische aard van de feiten en/of in de gedragingen tot de slotsom kan leiden dat geen sprake is van ‘hetzelfde feit’ in de zin van art. 68 Sr.”

Of na een wijziging de tenlastelegging nog om hetzelfde feit gaat, wordt dus beoordeeld aan de hand van (i) de juridische kwalificatie van de tenlastegelegde feiten en het beschermde rechtsgoed, en (ii) de feitelijke gedragingen van de verdachte die in de tenlastelegging beschreven worden.

HR RvdW 2014/29929.betrof een in hoger beroep voorgestelde wijziging van de tenlastelegging van ‘onjuist’ in ‘niet’ doen van belastingaangifte:

“2.4.1. De aan de verdachte verweten gedraging is in de tenlastelegging onder 2, tweede onderdeel, omschreven als - kort gezegd - het opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen. Na de toegewezen wijziging van de tenlastelegging is daaraan toegevoegd het opzettelijk niet doen van een aangifte.

De tenlastelegging onder 2, tweede onderdeel is toegesneden op art. 69, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en na de beoogde wijziging op zowel art. 69, eerste lid, AWR als art. 69, tweede lid, AWR.”

Het Hof had de wijzigingsvordering toegewezen. De verdachte stelde in cassatie dat het niet meer om hetzelfde feit ex art. 68 Sr ging. Uw tweede kamer verwierp die stelling:

“2.4.3. De onderscheiden delictsomschrijvingen strekken ter bescherming van hetzelfde rechtsgoed, te weten het bewerkstelligen van een juiste belastingheffing. In beide gevallen gaat het om een misdrijf. Weliswaar bedreigt de wet het ene misdrijf, het niet doen van aangifte, met een gevangenisstraf van maximaal vier jaren, en het andere misdrijf, het doen van een onjuiste of onvolledige aangifte, met een gevangenisstraf van maximaal zes jaren, maar het verschil is niet zodanig dat daaraan te dezen doorslaggevende betekenis moet worden toegekend. In aanmerking genomen dat het – naar 's Hofs vaststelling – in beide gevallen gaat om het oningevuld retourneren van een drietal aangiftebiljetten vergezeld van een begeleidend schrijven van 2 mei 2006, is er geen verschil in aard en strekking van de verweten gedragingen. Gelet op dit een en ander geeft het oordeel van het Hof dat door het toewijzen van de vordering tot wijziging van de tenlastelegging sprake blijft van "hetzelfde feit" in de zin van art. 68 Sr, niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting, terwijl het evenmin onbegrijpelijk is.”

In NJ 2008/35730.had de A-G bij het Hof Amsterdam gevorderd dat aan de tenlastelegging ‘opzettelijk’ zou worden toegevoegd nadat was gebleken dat het tenlastegelegde (overtreding van art. 46a van de Wet Toezicht effectenverkeer 1995) reeds was verjaard. Het Hof stond de wijziging toe. U liet dat oordeel in stand:

“3.5 Het oordeel van het Hof dat de toegelaten wijziging niet tot gevolg heeft dat de onderhavige tenlastelegging niet langer hetzelfde feit in de zin van art. 68 Sr inhoudt, geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Onjuist is de aan het middel ten grondslag liggende opvatting dat art. 313 Sv, dat op grond van art. 415 Sv ook in hoger beroep toepasselijk is, zich ertegen verzet dat een tenlastelegging die op een (inmiddels verjaarde) overtreding is toegesneden, — binnen de grenzen van art. 68 Sr — wordt gewijzigd in een tenlastelegging ter zake van een (nog niet verjaard) misdrijf. In dat verband kan worden gewezen op art. 284, tweede lid, Sv waarin art. 313 Sv van toepassing wordt verklaard ingeval het openbaar ministerie van oordeel is dat de tenlastelegging behoort te worden gewijzigd, zelfs indien het tot dat oordeel is gekomen naar aanleiding van een verweer als bedoeld in art. 283, eerste lid, Sv strekkende tot bijvoorbeeld de niet-ontvankelijkverklaring van het openbaar ministerie in de vervolging, of naar aanleiding van het in art. 283, zesde lid, Sv voorgeschreven horen door de rechter alvorens hij ambtshalve de niet-ontvankelijkheid van het openbaar ministerie uitspreekt, waarbij de wet geen onderscheid maakt naar de gronden waarop die niet-ontvankelijkheid steunt.

Gelet op het vorenoverwogene heeft het Hof terecht de gevorderde wijziging van de tenlastelegging toegelaten, zodat de rechtsklachten falen en de motiveringklachten onbesproken kunnen blijven.”

Mits een wijziging geschiedt binnen de in NJ 2011, 394 gegeven grenzen van art. 68 Sr (zie 6.5), is zij dus aanvaardbaar, ook als zij ertoe leidt dat de tenlastelegging nadien betrekking heeft op een niet-verjaard delict hoewel het aanvankelijk tenlastegelegde delict is verjaard.

Mevis annoteerde in NJ 2008, 357:

“5. De opvatting van de Hoge Raad valt te verdedigen. De grondslag daarvoor moet zowel in het materiële als in het formele recht gezocht worden. Naar materieel recht verjaart als gezegd het recht tot strafvervolging terzake van een delict. Het recht tot strafvervolging terzake van het gewijzigd delict (het economisch misdrijf) is i.c. niet verjaard. Het recht tot vervolging als publieke actie terzake van het gewijzigd delict ontstaat (zelfstandig) uit dat misdrijf, niet uit of als vervolg op het (verjaarde) recht tot strafvervolging terzake van de (aanvankelijk ten laste gelegde) economische overtreding. Dat het initiëren van het niet verjaarde recht tot strafvervolging terzake van het economisch misdrijf het procesrechtelijk model heeft van een wijziging van de telastelegging (terzake van een reeds verjaard delict) doet het recht tot strafvervolging terzake van het niet-verjaarde nieuwe delict niet daarom steunen op de reeds ingestelde vervolging terzake van de overtreding, die intussen verjaard is. Naar formeel recht treedt de niet-ontvankelijkheid in een eenmaal ingestelde strafvervolging eerst in als de rechter, vanwege het te niet gaan van het aan de ingestelde vervolging ten grondslag liggend recht op strafvordering, op die grond aan de vervolging als procesfase door een onherroepelijke beslissing een einde heeft gemaakt. Bovendien is een van de functies van het formele recht om – binnen bepaalde grenzen – het materiële recht juist te doen toepassen en dus ook ander materieel recht als verwijt en grondslag van het geding toe te laten als het daartoe belaste orgaan voor zo’n verandering, binnen de grenzen van hetzelfde materiële feit, aanleiding ziet. In zoverre is de modaliteit van het kunnen wijzigen van een telastelegging van een reeds verjaard delict in (verdere) vervolging terzake van een nog niet verjaard delict ook praktisch. In een andere opvatting zou – in een geval als het onderhavige – de OvJ terzake van de overtreding niet ontvankelijk zijn verklaard. Dit is echter – zoals bekend – geen beslissing ‘over’ het feit in de zin van art. 68 Sr, zodat nieuwe vervolging voor de misdrijfvariant (hetzelfde feit volgens de Hoge Raad) mogelijk is.”

Wöretshofer schrijft over de toelaatbaarheid van een wijziging:31.

“Van belang voor de toelaatbaarheid van de wijziging is vooral of de wijziging al dan niet leidt tot hetzelfde feitencomplex dat de OvJ voor ogen stond bij het opstellen van de tenlastelegging. (…). Het lijkt erop dat de Hoge Raad in LJN BM9102 hetzelfde feitsbegrip voor art. 68 Sr en art. 313 hanteert. Ons inziens terecht, want art. 68 Sr en art. 313 werken als ‘communicerende vaten’. Hoe meer ruimte aan de wijziging wordt toegestaan, des te eerder dient hernieuwde vervolging te zijn uitgesloten. (…). Daarom is ook te billijken de beslissing van de Hoge Raad, waarin hij toelaatbaar acht een wijziging van een tenlastegelegde, inmiddels verjaarde overtreding, door toevoeging van het woord ‘opzet’ in een (nog niet verjaard) misdrijf (HR 24 april 2007, NJ 2008/357).”

B. Wijziging van de (fiscale) strafbeschikking

Sinds de inwerkingtreding van de Wet OM-afdoening32.op 1 februari 2008 kan de Officier van Justitie ingevolge art. 257a Sv zonder tussenkomst van de rechter een strafbeschikking uitvaardigen bij overtredingen of misdrijven waarop maximaal 6 jaar gevangenisstraf is gesteld. Anders dan een transactie, houdt een strafbeschikking een vaststelling van schuld in; zij is evenals de dagvaarding een daad van vervolging. De MvT bij de Wet OM-afdoening vermeldt over de strafbeschikking:33.

“Uit een oogpunt van rechtmatigheid is van belang dat de strafbeschikking – anders dan de transactie – een daad van vervolging is en een bestraffing oplevert die op een vaststelling van schuld aan een strafbaar feit gebaseerd is. Dat versterkt de grondslag van buitengerechtelijke afdoening van strafzaken.”

Crijns acht de strafbeschikking – vanwege de vaststelling van schuld – vergelijkbaar met een bestuurlijke boete:34.

“Het uitvaardigen van een strafbeschikking houdt een vaststelling van schuld in. De strafbeschikking zelf moet worden gezien als een sanctie. In zoverre is de strafbeschikking wat betreft rechtskarakter het meest vergelijkbaar met de bestuurlijke boete (…), die eveneens op een schuldvaststelling moet berusten. De juridische grondslag van de strafbeschikking is derhalve wezenlijk anders dan die van de transactie en het voorwaardelijk sepot, die beide zijn gebaseerd op consensus tussen OM en verdachte. Bij het aangaan van een transactie of een voorwaardelijk sepot is er sprake van het afkopen van vervolging en is er geen sprake van vaststelling van schuld, terwijl de voorwaarden die worden gesteld aan de transactie of het voorwaardelijk sepot strikt genomen geen sanctie inhouden.”

Art 257a(6) Sv omschrijft wat de schriftelijke strafbeschikking moet inhouden:

“(…) b. een opgave van het feit als bedoeld in artikel 261, eerste en tweede lid, dan wel een korte omschrijving van de gedraging ter zake waarvan de strafbeschikking wordt uitgevaardigd, alsmede de tijd waarop en de plaats waar deze gedraging werd verricht;

c. het strafbare feit dat deze gedraging oplevert.

(…).”

Deze eisen sluiten in beginsel aan bij de vereisten die art 261(1) en (2) Sv stelt aan de inhoud van een dagvaarding (zie 6.1 hierboven). Dat art. 257a Sv toelaat dat voor de omschrijving van het feit word volstaan met een korte omschrijving van de gedraging ter zake waarvan de beschikking wordt uitgevaardigd, wordt verklaard door de wens mede aan te sluiten bij de omschrijvingen opgenomen in transacties:35.

“Voorts dient de strafbeschikking een opgave van het feit te bevatten als omschreven in artikel 261, eerste en tweede lid, Sv, dan wel een korte omschrijving van de gedraging ter zake waarvan de strafbeschikking wordt uitgevaardigd, alsmede de tijd waarop en de plaats waar deze gedraging werd verricht, en het strafbare feit dat de gedraging oplevert. Een opgave van het feit als omschreven in artikel 261, eerste en tweede lid, Sv is derhalve niet voorgeschreven. Ook een korte omschrijving van het feit met opgave van tijd en plaats kan volstaan. Daarmee wordt aangesloten bij de bestaande praktijk ter zake van feitsomschrijvingen in transacties.”

Op grond van art. 257e Sv kan de verdachte tegen de strafbeschikking in verzet komen, waardoor zij ingevolge art. 257f Sv alsnog wordt voorgelegd aan de strafrechter. Wordt de zaak alsnog voorgelegd aan de rechter, dan wordt ingevolge art. 257f(3) Sv de omschrijving die is opgenomen in de strafbeschikking aangemerkt als de tenlastelegging. Indien de Officier van Justitie in de strafbeschikking overeenkomstig art. 257a(6)(b) Sv slechts een korte omschrijving van de gedraging heeft opgenomen, zal deze moeten worden ‘omgebouwd’ zodat hij voldoet aan de vereisten van een reguliere tenlastelegging.36.

Art. 257e(8) Sv bepaalt dat de strafbeschikking door de Officier van Justitie kan worden gewijzigd. Ook hier geldt dat niet toegestaan is een wijziging die ertoe leidt dat niet langer hetzelfde feit in de zin van art. 68 Sr wordt bestraft:

“8. De strafbeschikking kan schriftelijk worden ingetrokken of gewijzigd door een officier van justitie die bevoegd is om een daartegen gedaan verzet ter kennis van de rechtbank of de kantonrechter te brengen. Een wijziging waardoor de feitsomschrijving niet langer hetzelfde feit, in de zin van artikel 68 van het Wetboek van Strafrecht, zou inhouden, is niet toegestaan. (…).”

Hoewel deze bepaling is opgenomen in het artikel over verzet tegen een strafbeschikking, volgt uit de parlementaire toelichting dat wijziging van de strafbeschikking ook mogelijk is als de verdachte niet in verzet is gekomen:37.

“Het voorgestelde artikel 257e, achtste lid, Sv ten slotte, behandelt de intrekking en wijziging van de strafbeschikking. Regeling van deze materie in dit artikel wordt voorgesteld, omdat juist de aanwending van verzet er naar verwachting aanleiding toe zal kunnen geven dat het openbaar ministerie de strafbeschikking intrekt of wijzigt, al staat die mogelijkheid ook buiten dat geval open.”

Sinds 1 juli 201138.kan ingevolge art. 76 AWR de strafbeschikking ook worden uitgevaardigd ter zake van bepaalde bij de belastingwet strafbaar gestelde feiten. Voor zover art. 76 AWR niet afwijkt, gelden ook voor een dergelijke fiscale strafbeschikking de hierboven gegeven regels ex art. 257a e.v. Sv. Een voorbeeld van een fiscale afwijking is art. 76(1) AWR: in afwijking van de artt. 257a, 257b en 257ba Sv, wordt de fiscale strafbeschikking opgelegd door het bestuur van ’s Rijks belastingen in plaats van door de Officier van Justitie.

C. ‘Dezelfde gedraging’ in het punitieve bestuursrecht

Het sinds 1998 in het punitieve belastingrecht geldende una via beginsel (art. 67o en 69a AWR (oud)) is op 1 juli 2009 voor het hele punitieve bestuursrecht opgenomen in art. 5:44 Awb, bepalende dat geen bestuurlijke boete wordt opgelegd als ‘dezelfde gedraging’ reeds strafrechtelijk wordt afgedaan. Art. 243(2) Sv bepaalt het omgekeerde vanuit het strafrecht. Er moet dus vroegtijdig gekozen worden tussen bestuursrechtelijke en strafrechtelijke afdoening. Deze bepaling vloeit voort uit het nemo debet bis vexari-beginsel. Art. 5:44 Awb luidt:

“1. Het bestuursorgaan legt geen bestuurlijke boete op indien tegen de overtreder wegens dezelfde gedraging een strafvervolging is ingesteld en het onderzoek ter terechtzitting is begonnen, dan wel een strafbeschikking is uitgevaardigd.

(…).”

De MvT bij art. 5:44 Awb verwijst voor de term ‘dezelfde gedraging’ naar art. 68 Sr en gaat ervan uit dat bestuursorganen en bestuursrechters voor de uitleg van dit begrip in het punitieve bestuursrecht aansluiten bij de strafrechtelijke jurisprudentie:39.

“Dit artikel codificeert het zogeheten «ne bis in idem»-beginsel voor bestuurlijke boeten. Voor de verhouding tussen bestuurlijke boeten en strafrechtelijke sancties is hetzelfde beginsel neergelegd in artikel 5.4.1.5. [thans art. 5:44; PJW] Het strafrecht kent het beginsel, dat niemand ten tweede male kan worden vervolgd indien de rechter reeds onherroepelijk uitspraak heeft gedaan over hetzelfde feit (art. 68 WvSr.). Voor bestuurlijke sancties is dit beginsel voor Nederland nog niet gecodificeerd, ook niet in internationaal verband. Het beginsel is neergelegd in artikel 4 van het Zevende Protocol bij het EVRM, dat echter door Nederland niet is geratificeerd. Het is eveneens neergelegd in artikel 14, zevende lid, IVBPR, maar Nederland heeft bij deze bepaling een voorbehoud gemaakt, inhoudende dat geen verdergaande verplichtingen worden aanvaard dan reeds uit artikel 68 WvSr. voortvloeien, welk voorbehoud in de jurisprudentie ruim wordt uitgelegd (…). Niettemin wordt algemeen aangenomen, dat ook in het bestuursrecht behoort te gelden dat niemand tweemaal mag worden gestraft voor dezelfde overtreding. (…). Derhalve wordt voorgesteld dit beginsel voor het bestuursrecht in het onderhavige artikel te codificeren.

Het beginsel houdt in, dat niemand tweemaal mag worden gestraft voor dezelfde overtreding. Indien iemand gelijktijdig twee of meer overtredingen pleegt, kan hij wel voor beide afzonderlijk worden gestraft. Derhalve is ook in dit verband cruciaal, of een handeling die in strijd komt met twee of meer voorschriften moet worden opgevat als één overtreding, dan wel kan worden uiteengelegd in twee of meer zelfstandige overtredingen.

(…).

De jurisprudentie van de Hoge Raad inzake artikel 68 WvSr komt er op neer, dat sprake is van «hetzelfde feit», indien «blijkt van een zodanig verband met betrekking tot de gelijktijdigheid van de gedragingen en de wezenlijke samenhang in het handelen en de schuld van de dader, dat de strekking van het artikel meebrengt dat zij in de zin van deze bepaling als hetzelfde feit zijn aan te merken» (HR 21 november 1961, NJ 1962, 89; HR 5 februari 1963, NJ 1963, 320). Dit criterium heeft zowel een feitelijke als een juridische dimensie. Overtreding van twee voorschriften levert pas één feit op als de overtredingen niet alleen feitelijk nauw samenhangen, maar ook kan worden gezegd dat de dader van beide overtredingen een verwijt van dezelfde strekking kan worden gemaakt; dat wil zeggen: als de overtreden voorschriften soortgelijke belangen beschermen. Aan het tweede vereiste was bijvoorbeeld niet voldaan in het bekende arrest betreffende de persoon die dronken achter het stuur werd aangetroffen op een autoloze zondag tijdens de eerste oliecrisis (HR 8 april 1975, NJ 1975, 296). De strekking van beide voorschriften (het toenmalige artikel 26 Wegenverkeerswet en artikel 1 van de toenmalige Beschikking verbruiksbeperking motorbrandstoffen tijdens het weekeinde) was zodanig verschillend, dat de verdachte twee verschillende feiten had gepleegd en derhalve voor elk van beide afzonderlijk kon worden vervolgd.

Het ligt in de rede dat bestuursorganen en de bestuursrechter bij de uitleg van het begrip «dezelfde overtreding» [thans: “dezelfde gedraging”; PJW] in het voorgestelde artikel 5.4.1.4 aansluiting zullen zoeken bij deze strafrechtelijke jurisprudentie.”

Paragraaf 15 BBBB geeft richtlijnen voor de afweging: verzuimboete, vergrijpboete of strafvervolging? Deze beleidsregel vat de term ‘hetzelfde feit’ in art. 5:44 Awb op als ‘dezelfde gedraging in materiële zin’.

Art. 5:44 Awb geldt sinds 1 juli 2009 als lex generalis ook voor fiscale beboeting ingevolge de AWR. Met diens invoering verviel art. 67o (oud) AWR, dat als volgt luidde:

“De bevoegdheid tot het opleggen van een bestuurlijke boete vervalt indien ter zake van het feit op grond waarvan de boete kan worden opgelegd, tegen de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige een strafvervolging is ingesteld en het onderzoek ter terechtzitting een aanvang heeft genomen, dan wel het recht tot strafvervolging is vervallen ingevolge artikel 76 van deze wet of artikel 74 van het Wetboek van Strafrecht.”

Noch de MvT bij 5:44 Awb, noch die bij art. 67o (oud) AWR ging in op het geval dat in casu aan de orde is: meerdaadse samenloop (gelijktijdige berechting) of een duurdelict: de belanghebbende heeft meermalen (of voortdurend) over meer jaren de creditcard-uitgaven voor reis- en verblijfkosten van haar aandeelhouder ten onrechte niet als belaste uitdeling aangemerkt. De parlementaire toelichtingen bij art. 67f (oud) AWR en art. 5:44 Awb gaan vooral in op de situatie waarin één gedraging onder meer delictsomschrijvingen valt (eendaadse samenloop):40.

“Mutatis mutandis geldt hetzelfde voor de aangiftebelastingen. Zo kan dus inderdaad over dezelfde periode zowel een verzuimboete worden opgelegd op basis van artikel 67b (geen aangifte gedaan) als een vergrijpboete op grond van artikel 67f (bij voorbeeld wegens het niet-tijdig betalen van de verschuldigde belasting). Bij de aangiftebelastingen kunnen over dezelfde periode ook twee verzuimboeten worden opgelegd: wegens het niet of niet tijdig doen van de vereiste aangifte (artikel 67b), en wegens het (geheel of gedeeltelijk) niet dan wel niet tijdig betalen van de belasting (artikel 67c). Uit de tekst van artikel 10 AWR, zoals deze luidt na de inwerkingtreding van de Wet van 21 april 1994 tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in verband met de herziening van de bevoegdheid tot navorderen (Stb. 301), komt immers duidelijk naar voren dat de aangifteverplichting een afzonderlijke verplichting is, die naast de betalingsverplichting moet worden nagekomen. Overigens kon voordien ook reeds gesproken worden van twee naast elkaar staande verplichtingen, zoals blijkt uit HR 22 februari 1984, BNB 1984/233. De nakoming van elke verplichting afzonderlijk kan dus met een boete worden gesanctioneerd.”

Belanghebbendes geval betreft niet het doen van onjuiste of onvolledige aangifte, maar niet-betalen van dividendbelasting (een tijdstipbelasting) die zij als inhoudingsplichtige op aangifte had moeten afdragen, op kennelijk vele momenten in 2005 en 2006. In 2005 is het niet-betalen van dividendbelasting ter zake van de Ferrari beboet, welke beboeting door het compromis is vervallen. De Inspecteur wil nu binnen de vergrijpboetebeschikking 2005 daarvoor in de plaats stellen de niet-afdracht van dividendbelasting over de creditcard-uitgaven in 2005 die eerder ten onrechte in 2006 waren beboet. De vraag rijst of alle uitdelingsmomenten één (‘hetzelfde’) ‘feit’ zijn, mede gegeven dat de naheffing- en daarmee de vergrijpboetetermijn voor 2005 verstreken was ten tijde van de boetegrondslagwijziging.