Hof Amsterdam, 18-02-2010, nr. 08/00202, 08/00203 en 08/00204

Beoordeling van het geschil

Ten aanzien van de naheffing

Kleding

In geschil is of de kleding valt aan te merken als werkkleding. Voor de jaren 1998, 1999 en 2000 geldt het bepaalde in artikel 15, aanhef, eerste lid, onder f, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 1998,1999, 2000). Ingevolge dit artikel – voor zover hier van belang – behoren tot de aftrekbare kosten niet de kosten van kleding met uitzondering van werkkleding. Ingevolge het zevende lid, onder a, van dit artikel wordt kleding als werkkleding aangemerkt indien zij uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt is om bij het verwerven van het loon te dragen. Vergoedingen voor kleding, niet zijnde werkkleding, behoren tot het loon (artikel 10, eerste lid, in verbinding met artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel j, aanhef en onder 1, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 1998, 1999 en 2000). Artikel 16b van de Uitvoeringregeling loonbelasting 1990 (tekst 1998, 1999 en 2000) bepaalt dat de waarde van aan werknemers verstrekte werkkleding op nihil wordt gesteld.

Ingevolge artikel 15a, eerste lid, aanhef en onder b, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2001) worden vergoedingen voor werkkleding tot de vrije vergoedingen gerekend. In artikel 24, aanhef, en onder a, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 wordt kleding slechts als werkkleding aangemerkt indien zij uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt is om tijdens de vervulling van de dienstbetrekking te worden gedragen. Ingevolge het bepaalde in artikel 17, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2001) zijn deze bepalingen van overeenkomstige toepassing op verstrekkingen.

Het eerste lid van artikel 13 van de Wet op de loonbelasting 1964 bepaalt dat niet in geld genoten loon in aanmerking genomen wordt naar de waarde welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend, met dien verstande dat voor zover de verwerving van het loon het gebruik of verbruik daarvan meebrengt, de waarde wordt gesteld op ten hoogste het bedrag van de besparing.

Belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, heeft niet aannemelijk gemaakt dat de kleding die zij heeft verstrekt aan [Y] niet (nagenoeg) uitsluitend geschikt om bij het verwerven van het loon te dragen. Van de door belanghebbende genoemde voorbeelden, te weten een knalgele blazer en de slip van € 300, vermag het Hof niet in te zien waarom deze kledingstukken niet eveneens geschikt zijn om buiten werktijd te dragen; niet valt in te zien waarin deze kleding zich onderscheidt van in gewone winkels verkrijgbare kleding die in de vrije tijd en ook door personen die niet met [Y] vergelijkbaar werk verrichten wordt gedragen. Naar het oordeel van het Hof is dan ook geen sprake van werkkleding in de zin van de hiervoor weergegeven bepalingen.

In het onderhavige geval kan de kleding nog steeds, ook indien niet gesproken kan worden van werkkleding in de hiervoor bedoelde zin, onbelast ter beschikking worden gesteld indien de kleding uitsluitend tijdens het vervullen van de dienstbetrekking wordt gedragen en blijft op de plaats buiten de woning van de werknemer waar de arbeid wordt verricht (artikel 56 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001, voor het jaar 2001, deze regeling is een codificatie van de praktijk waarbij geen loon in natura wordt aangenomen als de kleding aantoonbaar op de werkplek buiten de woning van de werknemer blijft en welke kleding dus niet buiten de vervulling van de dienstbetrekking wordt gedragen). Naar het oordeel van het Hof ziet deze regeling niet op situaties als de onderhavige waarin bedrijfsadres en woonadres hetzelfde zijn. Er is immers niet voldaan aan de voorwaarde dat de kleding buiten de woning van de werknemer blijft. Het Hof voegt hier aan toe dat ook als de regeling zou hebben te gelden, niet aannemelijk is geworden dat [Y] de kleding alleen tijdens de vervulling van haar dienstbetrekking draagt. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat, zoals onder 4.4. is overwogen, niet aannemelijk is geworden dat de kleding niet geschikt is om buiten de werktijd te dragen. De stelling van belanghebbende dat de opdrachtgever gedetailleerd heeft aangegeven hoe [Y] zich dient te kleden brengt hierin – wat daarvan ook moge wezen – geen verandering. Voorgaande brengt het Hof tot de conclusie dat de kleding de werkneemster in privé tot haar beschikking heeft gestaan en dat kan worden gesproken van een belaste vergoeding danwel van als loon in natura aan te merken verstrekking (of ter beschikkingstelling) van kleding aan de werkneemster.

Het betoog van belanghebbende dat zij op dit punt niet inhoudingsplichtig is omdat sprake zou zijn van rechtstreekse vergoeding of verstrekking door de [OMROEPORGANISATIE] aan [Y] is onjuist. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de kleding door belanghebbende aan haar werkneemster is vertrekt en/of vergoed.

Nu uitgaven voor kleding niet zijnde werkkleding, ook als zij in verband kunnen worden gebracht met de vervulling van de dienstbetrekking, worden aangemerkt als privé-uitgaven, kan niet worden gezegd dat de verwerving van het loon het gebruik of verbruik daarvan meebrengt in de zin van artikel 13, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (vgl. Hoge Raad, 7 december 2001, nr. 36.516 BNB 2002/68). De verstrekking of vergoeding van zodanige kleding levert dus loon in natura op dat steeds moet worden gewaardeerd naar de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend. De inspecteur is bij de naheffing over 1998 voor het vaststellen van de waarde van de kleding uitgegaan van de kostprijs van de kleding inclusief omzetbelasting. Voor de jaren 1999-2000 heeft de inspecteur de omzetbelasting over de kleding bij de berekening van de naheffing niet tot het loon gerekend. Het Hof is van oordeel dat voor de waardering moet worden uitgegaan van de geldende winkelwaarde van de kleding, dat wil zeggen de verkoopprijs inclusief omzetbelasting. Reeds hierom zijn de door de inspecteur bij de naheffing gehanteerde waarden eerder te laag dan te hoog. De niet nader onderbouwde stelling van belanghebbende dat voor wat betreft de waardering van de verstrekte kleding dient te worden uitgegaan van een bedrag dat volgens de gegevens van het Centraal Plan Bureau voor een met [Y] vergelijkbare groep wordt uitgegeven aan kleding volgt het Hof niet. Zoals hiervoor is overwogen dient uit te worden gegaan van de waarde in het economische verkeer en niet van de besparingswaarde.

Ten slotte merkt het Hof op dat ook indien geoordeeld moet worden dat de kleding slechts ter beschikking is gesteld aan [Y] terwijl de eigendom bij de belanghebbende bleef voornoemde waardering heeft te gelden. De in dat geval te belasten waarde in het economische verkeer van het genot van kleding dient, nu men zich in het algemeen het genot van kleding verschaft door die kleding te kopen, zeker in een geval als het onderhavige, waarin het gaat om kleding die ter beschikking is gesteld door een werkgever aan zijn enige werkneemster, kan worden gesteld op de waarde van de desbetreffende kleding in het economische verkeer.

Vorenoverwogene brengt mee dat de door belanghebbende gedane uitgaven voor kleding en/of de door haar ter zake toegekende vergoedingen terecht en niet tot een hoog bedrag tot het loon zijn gerekend.

Nu er voor dit geding van moet worden uitgegaan dat geen sprake is van werkkleding bestaat er in beginsel geen reden vergoeding voor wassen/stomen/onderhoud van die kleding niet tot het loon te rekenen. Belanghebbende heeft niets aangevoerd dat de conclusie zou kunnen rechtvaardigen dat in dezen anders moet worden geoordeeld.

Kapper en cosmetica

Niet in geschil is dat de vergoede kosten voor kapper en cosmetica kwalificeren als kosten ter zake van persoonlijke verzorging als bedoeld in artikel 15, eerste lid, aanhef en onder g, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 1998, 1999, 2000) en vergoedingen ter zake van persoonlijke verzorging als bedoeld in artikel 15b, eerste lid, aanhef en onder h Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2001). Evenmin is in geschil dat [Y] moet worden aangemerkt als werkneemster die optreedt als presentatrice in de zin van artikel 11, negende lid van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 1998, tot 1 juni 1999), artikel 11, zesde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst vanaf 1 juni 1999, 2000) en 15b, eerste lid, aanhef en onder h, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2001).

Het Hof is van oordeel dat [Y] niet aannemelijk heeft gemaakt dat de verstrekte vergoeding voor het gehele bedrag ziet op kosten die [Y] heeft gemaakt in het kader van haar optreden als presentatrice. Uit de in de administratie opgenomen facturen valt – naar de inspecteur op zichzelf onbetwist heeft gesteld – niet af te leiden of het kosten betreft die zijn gemaakt in verband met het optreden als presentatrice of dat het kosten betreft die anderszins zijn gemaakt. Het betoog van belanghebbende dat het hier onder meer gaat om een specifiek soort cosmetica dat slechts geschikt is om bij televisieopnames te dragen en dat ongeschikt is voor privégebruik, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Het gaat ook in dat verband om het door belanghebbende te leveren bewijs ter zake van de aard en de omvang van de uitgaven. Dat de inspecteur desondanks 50% van de kosten in aftrek heeft toegelaten komt het Hof voor als een redelijke benadering van de kosten die [Y] heeft gemaakt in het kader van haar optreden als presentatrice. Daar komt bij dat reeds (1999 en 2000) een vergoeding voor uiterlijke verzorging is begrepen in de vaste representatiekostenvergoeding en dat deze vergoeding - na het bij de rechtbank gesloten compromis - voor 75% is vrijgesteld. De stelling van belanghebbende dat een correctie van 50% willekeurig is, verwerpt het Hof nu de inspecteur bij gebrek aan nadere gegevens een schatting heeft moeten maken. Het Hof acht de gemaakte schatting onredelijk noch willekeurig.

Voor zover belanghebbende ook voor de onderhavige kosten stelt dat sprake is van rechtstreekse vergoeding van de [OMROEPORGANISATIE] aan [Y] en dat zij op dit punt niet inhoudingsplichtige is heeft evenzeer te gelden dat deze stelling geen steun vindt in de feiten. Het Hof verwerpt deze stelling derhalve.

Het Hof is van oordeel dat voor de waardering van de vergoede cosmetica en kapperkosten moet worden uitgegaan van de geldende winkelwaarde van de cosmetica en de kapperskosten, dat wil zeggen de verkoopprijs inclusief omzetbelasting en de betaalde kapperskosten inclusief omzetbelasting. Omdat de inspecteur bij de berekening van de naheffing de omzetbelasting voor cosmetica (volgens het rapport wordt voor de kapperskosten geen omzetbelasting geheven) niet tot het loon heeft gerekend zijn reeds hierom de door de inspecteur bij de naheffing gehanteerde waarden eerder te laag dan te hoog.

Interne compensatie

Interne compensatie binnen de belastingaanslag, die immers niet leidt tot verhoging van de belastingaanslag, is ook onder de werking van de Algemene wet bestuursrecht mogelijk (Hoge Raad 24 januari 2003, nr. 36.247, BNB 2003/172). De bevoegdheid tot interne compensatie wordt begrensd door de positie van belanghebbende welke als gevolg van de wijzigingen niet mag verslechteren. Belanghebbendes stelling dat het vertrouwensbeginsel in de onderhavige situatie in de weg staat aan toepassing van interne compensatie slaagt niet. Dat de inspecteur loonbestanddelen ter zake waarvan hij zich beroept op interne compensatie destijds niet in de naheffingsaanslag lb/pvv 1999-2001 heeft betrokken levert op zichzelf niet een omstandigheid op die bij belanghebbende de indruk van een weloverwogen standpuntbepaling (dat hij de loonbestanddelen niet in de heffing zal betrekken) heeft kunnen wekken. Ook anderszins zijn omstandigheden die bij belanghebbende in redelijkheid de indruk hebben kunnen wekken dat sprake was van een weloverwogen standpuntbepaling ten aanzien van genoemde loonbestanddelen van de inspecteur niet aannemelijk geworden. Ten aanzien van de bovenmatige kilometervergoeding en het gebruikelijk loon vormt ook het gegeven dat die bestanddelen wel in het controle rapport worden vermeld doch desalniettemin niet in de naheffingsaanslag zijn begrepen niet een zodanige omstandigheid nu geen enkel stuk in het dossier ook maar het geringste aanknopingspunt biedt voor de mogelijkheid dat de inspecteur bewust heeft willen afwijken van de bevindingen zoals die zijn neergelegd in het controlerapport. Ook voor schending van het zorgvuldigheidsbeginsel ziet het Hof geen grond.

Het beroep van belanghebbende faalt in zoverre.

Ten aanzien van de boete

Vooraf

Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat op zichzelf terecht is nageheven met een vergrijpboete. Door de onderhavige uitgaven van [Y] te vergoeden of voor haar te doen zonder enig bedrag aan loonheffing in te houden terwijl het op voorhand juist voor de hand ligt dat dergelijke vergoedingen en uitgaven tot loonheffing aanleiding geven, heeft belanghebbende dermate onzorgvuldig gehandeld dat de inspecteur haar terecht grove schuld verwijt.

Het door partijen in het kader van het compromis overeengekomen percentage van 10 berekend over de enkelvoudige belasting acht het Hof zeker niet te hoog als het gaat om de vraag of de boete passend en geboden is.

Met betrekking tot de door de inspecteur voorgestane interne compensatie

De omstandigheid dat in dezen slechts sprake is van één boete neergelegd in één beschikking, maakt niet dat ook ten aanzien van de boete interne compensatie mogelijk is op dezelfde wijze en onder dezelfde voorwaarden als dat het geval is binnen een belastingaanslag,

De vraag of interne compensatie binnen een opgelegde boete mogelijk is wordt beheerst door het voorschrift dat de inspecteur de belanghebbende uiterlijk bij het opleggen van de boete in kennis stelt van de gronden waarop de oplegging van de boete berust (artikel 67g van de Algemene wet inzake rijksbelastingen) en – meer algemeen – het door artikel 6 van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) gewaarborgde recht op een eerlijk proces (fair trial).

De correctie ‘wassen/stomen/onderhoud’ is in het geheel niet begrepen in de naheffingsaanslag zoals die aanvankelijk is vastgesteld en wordt als zodanig ook niet vermeld in enig van de Belastingdienst afkomstig stuk (met name niet in het controlerapport) dat uiterlijk ten tijde van het opleggen van de boete aan belanghebbende kenbaar is gemaakt. Het is voorts niet gesteld of aannemelijk geworden dat belanghebbende vóór het opleggen van de boete op andere wijze is medegedeeld dat de inspecteur ter zake van het vergoeden van de uitgaven voor ‘wassen/stomen/onderhoud’ zou overgaan tot naheffing, laat staan dat en waarom dit zou plaatsvinden met een boete. De omstandigheid dat belanghebbende wel tijdig op de hoogte was gebracht van het voornemen over te gaan tot het voornemen van naheffing met een boete ter zake van ‘kleding’ brengt niet mee dat belanghebbende redelijkerwijs had moeten beseffen dat dit ook de bedoeling zou zijn ten aanzien van vergoeding voor uitgaven voor ‘wassen/stomen/onderhoud’. Dit nog daargelaten dat mededeling van de gronden waarop de boete berust ook dient plaats te vinden als de betrokkene de gronden al vermoedt of redelijkerwijs kan vermoeden. Het toestaan van interne compensatie op dit punt leidt er dan toe dat aanvankelijk niet bestrafte gedragingen alsnog bestraft zouden worden in een procedure die door belanghebbende is aangespannen tegen wél bestrafte gedragingen. Het Hof acht dit in strijd met het in artikel 6 EVRM gewaarborgde recht op een ‘fair trial’ en derhalve ontoelaatbaar.

Ten aanzien van de correcties ‘bovenmatige kilometervergoeding’en ‘gebruikelijk loon’ geldt dat deze wel als zodanig zijn vermeld in het controlerapport (§5.1.1. en § 5.5.) en dat voorts in dat rapport wordt medegedeeld dat en waarom de Belastingdienst voornemens is een vergrijpboete op te leggen (§ 8.3 onder 1e en onder 5e). Aan de mededelingsplicht is derhalve voldaan. De in het controlerapport voorgestelde correcties zijn echter in het geheel niet opgenomen in de naheffingsaanslag zodat (ook) beboeting ter zake geheel achterwege is gebleven. Het toestaan van interne compensatie op deze punten leidt er dan toe dat aanvankelijk niet bestrafte gedragingen alsnog bestraft zouden worden in een procedure die door belanghebbende is aangespannen tegen wél bestrafte gedragingen. Het Hof acht dit in strijd met het in artikel 6 EVRM gewaarborgde recht op een ‘fair trial’ en derhalve ontoelaatbaar.

Bij ‘kleding’ en ‘cosmetica’ gaat het om omzetbelasting die bij het berekenen van de naheffing ten onrechte niet tot het loon is gerekend. In het controlerapport is (uitgebreid) aangegeven (§ 5.8) dat en waarom de Belastingdienst van mening is dat ter zake van ‘kleding’ en ‘cosmetica’ (en kapper) naheffing op zijn plaats is en waarom de Belastingdienst voornemens is ter zake een vergrijpboete op te leggen. Hiermee is aan de mededelingsplicht voldaan. Belanghebbende kan uit het rapport opmaken wat haar wordt verweten, aard en reden van de beschuldiging zijn haar – hoewel de omzetbelasting over deze posten in het rapport niet wordt genoemd en ook niet is begrepen is in enig in het rapport vermeld bedrag – met voldoende nauwkeurigheid medegedeeld.

Hier doet zich voorts niet het geval voor dat het instellen van rechtsmiddelen tegen de naheffingsaanslag en boete tot gevolg heeft dat een aanvankelijk niet bestrafte gedraging alsnog wordt bestraft. Het Hof is dan ook van oordeel dat het toestaan van interne compensatie ten aanzien van ‘kleding’ en ‘cosmetica’ niet in strijd is met een ‘fair trial’ en ook overigens geen strijd oplevert met enige bepaling van nationaal of internationaal recht.

Het onder 4.15 tot en met 4.19 overwogene voert ertoe dat de boetegrondslag als volgt dient te worden bepaald (alle bedragen in euro):

Boetegrondslag volgens de uitspraak van de rechtbank 14.836

bij:

1999 2000 2001

omzetbelasting kleding 1.197 485 1.149

omzetbelasting cosmetica 264 182 202

1.461 667 1.351

enkelvoudige loonheffing 876 + 400 + 437 = 1.713 +

boetegrondslag 16.549

Hetgeen leidt tot een boete met inachtneming van het compromis van 10% = € 1.654

Slotsom

De slotsom is dat het in de onderhavige zaken ingestelde hoger beroep door belanghebbende ongegrond is en dat het door de inspecteur ingestelde hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient op het door de inspecteur ingestelde hoger beroep te worden vernietigd voor zover het betreft de vergrijpboete.

Proceskosten

Nu het hoger beroep van de inspecteur slechts gedeeltelijk doel treft, bestaan termen de inspecteur te veroordelen in de proceskosten die belanghebbende in verband met zijn verweer tegen het hoger beroep van de inspecteur redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322,- en een wegingsfactor 1).